Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 139/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 959/2019 de 10 de Febrero de 2021

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 00139/2021

Equipo/usuario: MMG

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G:47186 33 3 2019 0000899

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000959 /2019

De: D. Victorio

ABOGADO:JUAN-DAVID COLÍAS VILLAFAÑE

PROCURADOR:D. SALVADOR SIMO MARTINEZ

Contra: TEAR

ABOGADO: ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR:

S E N T E N C I A nº 139

Iltmos. Sres.

Presidente.

Don Agustín Picón Palacio

Magistrados.

Doña María Antonia Lallana Duplá

Don Francisco Javier Pardo Muñoz

Don Francisco Javier Zataraín y Valdemoro

En la ciudad de Valladolid a, diez de febrero de dos mil veintiuno.

En el recurso contencioso-administrativo número 959/19 interpuesto por D. Victorio, representado por el Procurador Sr. Simón Martínez, y defendido por el Letrado Sr. Colías Villafañe, contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 28 de junio de 2019, dictada en la reclamación económico-administrativa núm. NUM000, por el IRPF del ejercicio 2015, liquidación; habiendo comparecido como parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 17.09.19.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 16.12.19 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando que se dicte sentencia por la que se anule y se deje sin efecto la resolución impugnada, con los todos los pronunciamientos favorables incluidos la devolución de las cantidades abonadas y sus intereses.

SEGUNDO.-Se confirió traslado de la demanda por término legal a la Administración demandada quien evacuó el trámite por medio de escrito de 27.02.20, oponiéndose a lo pretendido en este recurso y solicitando la desestimación de la demanda sobre la base de los fundamentos jurídicos que el mencionado escrito contiene.

TERCERO.-Una vez fijada la cuantía en 15.992,38 € y recibido el procedimiento a prueba con el resultado que figura en los autos, se efectuó traslado a las partes para la presentación de conclusiones escritas, y evacuado el trámite por ambas, se declararon conclusos los autos y se señaló para votación y fallo el día 29 de enero de 2021, lo que se efectuó.

Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Es magistrada ponente de la presente sentencia la Ilma. Sra. María Antonia Lallana Duplá, quien expresa el parecer de esta Sala de lo Contencioso- administrativo.

Fundamentos

PRIMERO.-La resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 28 de junio de 2018, desestimó la reclamación económico-administrativa administrativa núm. NUM001, formulada contra la liquidación provisional practicada por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Valladolid por el IRPF del ejercicio 2015, por un importe a ingresar de 15.992,38 €, al considerar que la cuestión a dilucidar es si es correcto o no el criterio de la Oficina Gestora seguido para el cálculo del rendimiento neto de dos actividades en estimación directa simplificada una de agricultura y otra de transporte de mercancías por carretera; que respecto de la actividad empresarial de transporte de mercancía por carretera no ha admitido el gasto contabilizado deducido por el concepto de dietas satisfechas a los trabajadores por un importe de 39.104,00 € en base a las siguientes razones: estas cantidades no se han reflejado en el modelo informativo correspondiente (modelo 190), no hay prueba o justificación del pago de las mismas, no hay explicación para que en un mismo mes todos los trabajadores perciban las mismas dietas, ni se ha aportado, a pesar de haber sido requerido, los modelos TC1; y resuelve que constan en el expediente unas hojas denominadas 'Liquidación de Gastos de Desplazamiento y Dietas' donde figura como empresa MIGUEL A. GARCÍA GONZÁLEZ, el nombre, apellidos y N.I.F. del trabajador, los días de dieta, y el importe total del mes, con el Recibí firmado por el trabajador, y si bien es lógico que dada la actividad desarrollada por el reclamante se hayan abonado cantidades a los trabajadores en concepto de dietas, ello no exime al reclamante de acreditar el pago de las mismas así como su cuantía; y estas cantidades no fueron declaradas por el reclamante en su declaración modelo 190 ni figuran en las nóminas aportadas; por lo que la justificación de su pago y la cuantía del mismo ofrece problemas de acreditación; concluye que los impresos denominados 'Liquidación de gastos de desplazamiento y Dietas' a nombre de los distintos trabajadores a los que únicamente se complementa el apartado denominado 'Dieta Nacional' con un importe global sin especificar número de días y sin se acompañe justificación del pago, no pueden considerarse como prueba del pago de las dietas y mucho menos de su cuantía; tampoco se acredita la cuantía de las dietas en las declaraciones juradas presentadas firmadas por algunos trabajadores en las que se indica los desplazamientos realizados y el cobro de cantidades en concepto de dietas; en definitiva el reclamante no ha acreditado las cantidades abonadas por este concepto por lo que no es posible la deducción de las mismas; tampoco ha admitido los gastos de telefonía móvil al considerar correcta la deducción proporcional de 4 líneas de las 16 que disponía el interesado correspondientes a los 3 camiones de que dispone más una para el interesado; y respecto de la actividad de agricultura no acepta la deducción de una cerradura al no constar que la cerradura se haya instalado en un inmueble afecto a la actividad agrícola.

Frente a este acuerdo, don Alberto deduce pretensión anulatoria; considera que no es ajustado a derecho la actuación de la Administración que ha excluido como gastos deducibles determinados gastos de las dos actividades económicas que realiza de agricultura y transporte de mercancías por carretera. Respecto de la actividad de transporte de mercancías por carretera se consideran no deducibles los gastos contabilizados en concepto de dietas por importe de 39.104,00 €. Expone que las cantidades abonadas a los trabajadores recogidas en el documento anexado a la nómina denominado 'liquidación de gastos de desplazamiento y dietas' son deducibles en concepto de gastos de personal, está acreditado el pago con la aportación de dichos documentos firmados con la leyenda recibí por parte de los trabajadores conductores de camiones de la empresa. Destaca que tanto el órgano gestor como el TEAR reconocen y aceptan que debido a la actividad desarrollada por el contribuyente de transporte de mercancías por carretera se hayan venido abonando cantidades a los trabajadores en concepto de dietas. Así la exclusión de la deducibilidad del gasto no es por la falta de afectación del gasto de las dietas a la actividad económica desarrollada por el contribuyente, sino en la no integración del importe de las dietas en el modelo 190 y en la cuestión de la forma de pago y cuantía de las mismas. Dice que para el desarrollo de la actividad económica de transporte de mercancías por carretera los conductores trabajadores del contribuyente deben efectuar desplazamientos por toda la geografía nacional. Tratándose de transporte nacional los trabajadores salen con los camiones bien el domingo bien el lunes permaneciendo toda la semana fuera de su domicilio, regresando bien el viernes por la tarde bien el sábado por la mañana al centro de trabajo. Derivado de ello se devengan dietas por cada día trabajado, dietas cuyos importes se abonan por el contribuyente en efectivo en moneda de curso legal a los trabajadores para poder hacer frente a los gastos de desayuno, comida, cena y cama generados por los desplazamientos. Una vez finalizado el mes de trabajo se hace hoja resumen de liquidación de gastos de desplazamiento y dietas con los importes abonados por el contribuyente a lo largo del mes y que son firmadas por el trabajador y empresa con la leyenda 'recibí' la cual acredita el pago de los importes reflejados. En los documentos denominados 'liquidación de gastos de desplazamiento y dietas' denominados en el expediente 'DILIGENCIA DOCUMENTAC IRPF 2015_2' viene recogido el mes de liquidación, que se trata de dieta nacional y el importe devengado por los días trabajados. El importe que se paga a los trabajadores es el que resulta de multiplicar la cantidad de 53 euros por los días trabajados en el mes. La cantidad de 53 euros se obtiene de la cantidad recogida como exenta de IRPF en el art. 9.3.a).1º del Real Decreto 439/2017 por el que se aprueba el Reglamento de Impuesto sobre la renta de las personas físicas que fija en la cantidad de 53,34 euros como el importe exento de IRPF de la dieta en caso de desplazamiento dentro del territorio español, es decir, la dieta nacional. Por otro lado el Art. 13 del convenio colectivo para el transporte de mercancías por carretera vigente para el ejercicio 2.01 publicado en BOP Valladolid el día 19 de octubre de 2.007 fija la dieta nacional en la cantidad de 42,31 euros. Finalmente el Art. 9.3.1º del Real Decreto 439/2007 que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que en caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español. Respecto a la forma de prestar sus servicios los trabajadores iniciando los viajes bien en domingo o lunes permaneciendo toda la semana laboral fuera de su domicilio y cobro en efectivo de los importes de las dietas obra en el expediente la documental consistente en las cartas de portes de los trabajadores, el informe de vida laboral de la empresa del año 2015 y declaraciones juradas de cuatro trabajadores. Indica que la no inclusión de los importes de dietas en el modelo 190 en un caso como el presente en que no se discute que las dietas están relacionadas con la actividad económica del contribuyente, el incumplimiento de la obligación de su inclusión en el modelo 190 que incumbe al pagador se proyecta en otros ámbitos. En este sentido el Art. 9 del Reglamento del IRPF en su apartado segundo letra a) in fine. Ello supone que el incumplimiento de los requisitos previstos en la norma comportará en su caso que las dietas queden sujetas a IRPF y deban ser objeto de retención por el pagador. Las irregularidades en la cumplimentación del modelo 190 o en la fórmula utilizada para su abono y cuantificación no justifica de suyo la procedencia de excluir la deducibilidad como gasto de personal de las dietas pues ello exige por parte de la Administración tributaria una motivación sobre la inexistencia de la necesaria correlación entre los gastos abonados como dietas y la actividad desarrollada por la entidad, lo cual no ha hecho. En cuanto a los gastos de telefonía móvil no admitidos por el TEAR alega que dada la actividad de transporte que realiza exige a la empresa un contacto telefónico permanente con los clientes, proveedores y trabajadores por lo que necesita varias líneas para ello. Respecto a la actividad de agricultura, el gasto de cerradura no admitido atañe a un cambio de la cerradura de la nave almacén utilizado para la actividad y que es donde tiene su domicilio fiscal el contribuyente, es decir se encuentra en ese inmueble el almacén afecto a la actividad por lo que es totalmente deducible. Se denuncia vulneración de los principios de buena fe, confianza legítima, lealtad institucional y doctrina de los actos propios que deben respetar las Administraciones públicas en su actuación y relaciones; la Administración tributaria inició contra el contribuyente procedimiento de revisión del IRPF ejercicio 2.017, y en relación con la deducción de las dietas en el ejercicio del IRPF del año 2017 ante una situación similar la Administración ha resuelto de forma diferente aceptando su deducción.

La Administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada. Expone que es al sujeto pasivo a quien corresponde probar por cualquier medio admisible en derecho que los gastos cuya deducción pretende aplicarse estén vinculados al desarrollo de su actividad empresarial, estén debidamente justificados y debidamente registrados. Conforme al artículo 105 de la LGT corresponde que quien haga valer el derecho pruebe los hechos normalmente constitutivos del mismo; esa prueba no se ha practicado en este caso pues respecto de los gastos de la actividad de transporte la documentación aportada por el actor es insuficiente a los efectos de entender acreditado el abono de dietas a los trabajadores, pues la documentación aportada se trata de unos recibís firmados por sus trabajadores; así no se ha acreditado de manera suficiente el efectivo abono de tales cantidades ni su cuantía y conceptos, lo que excluye la posibilidad de deducir tales gastos. En cuanto a las líneas de teléfono el recurrente se limita a efectuar genéricas alegaciones que en ningún caso constituyen prueba suficiente para extenderé el carácter deducible a la totalidad de las líneas móviles, sin acreditar su conexión con los ingresos, vinculación exclusiva y necesariedad.

SEGUNDO.-La cuestión esencial objeto de este procedimiento consiste en determinar si la oficina gestora ha realizado el cálculo correcto del rendimiento neto de la actividad de transporte de mercancías por carretera en el régimen de estimación directa simplificada. En este caso la partida de gasto en controversia son los gastos contabilizados por el concepto de dietas por importe de 39.104,00 €.

Sobre la carga de la prueba ha de señalarse que, evidentemente, se está en el presente caso, ante un supuesto de deducción de un gasto y que, por ello, la carga de la prueba de los mismos, según la doctrina de los artículos 105 y concordantes de la Ley General Tributaria, en relación con los artículos 217 y concordantes de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, corresponde a quien quiere beneficiarse de ello, es decir, al obligado tributario, de tal manera que es él quien debe demostrar la existencia y procedencia de los gastos que quiere restar en su declaración, pues la ausencia de prueba solo a él le perjudica. Ciertamente esta no es una regla absoluta, sino que su aplicación puede verse condicionada por las reglas de la facilidad y disponibilidad probatoria, como recoge el derecho positivo y la jurisprudencia, pero ello no es sino una modulación del principio general, que está presente en nuestro derecho y que, en el presente caso, no se aprecia que pueda aplicarse, al no concurrir ninguna dificultad para que el obligado tributario justifique, sin mayores problemas, la realidad del mismo.

Por otra parte, y como recuerda la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional objeto de recurso, el artículo 28 la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), dispone en su apartado 1 que 'el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta ley para la estimación objetiva'. A su vez, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, señala que ' en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.En idénticos términos se expresa el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, vigente desde el 1 de enero de 2015 y aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.

Discutiéndose la realidad del gasto contabilizado como dietas el artículo 9, sobre dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia, del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, RIRPF), señala que ' A. Reglas generales:

1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto , quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:

a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:

1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:

Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 o 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo...

B. Reglas especiales:

1. Cuando los gastos de locomoción y manutención no les sean resarcidos específicamente por las empresas a quienes presten sus servicios, los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo que se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente podrán minorar sus ingresos, para la determinación de sus rendimientos netos, en las siguientes cantidades, siempre que justifiquen la realidad de sus desplazamientos:...'

Por lo que respecta a la declaración resumen anual, modelo 190, el art. 108.2 del RD 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, establece:

'2. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá presentar en los primeros veinte días naturales del mes de enero una declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. No obstante, en el caso de que esta declaración se presente en soporte directamente legible por ordenador o haya sido generado mediante la utilización, exclusivamente, de los correspondientes módulos de impresión desarrollados, a estos efectos, por la Administración tributaria, el plazo de presentación será el comprendido entre el 1 de enero y el 31 de enero del año siguiente al del que corresponde dicha declaración.

En esta declaración, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos:

a) Nombre y apellidos.

b) Número de identificación fiscal.

c) Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas.

d) ...

5. Las declaraciones a que se refiere este artículo se realizarán en los modelos que para cada clase de rentas establezca el Ministro de Economía y Hacienda, quien, asimismo, podrá determinar los datos que deben incluirse en las declaraciones, de los previstos en el apartado 2 anterior, estando obligado el retenedor u obligado a ingresar a cuenta a cumplimentar la totalidad de los datos así determinados y contenidos en las declaraciones que le afecten....'

Y en relación a la normativa laboral y de Seguridad Social aplicable es la siguiente:

El artículo 29.2 ET establece que: 'El recibo de salarios se ajustará al modelo que apruebe el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, salvo que por convenio colectivo o, en su defecto, por acuerdo entre la empresa y los representantes de los trabajadores, se establezca otro modelo que contenga con la debida claridad y separación las diferentes percepciones del trabajador, así como las deducciones que legalmente procedan'.

A tal efecto, dicho modelo es el fijado por la Orden Ministerial de 27 de diciembre de 1994, modificada por la Orden ESS/2098/2014. En dicha norma se estipula que en las hojas de salario de los trabajadores también deberán incluirse la percepciones extra salariales y, por tanto, y entre ellas, las indemnizaciones o suplidos y los gastos de locomoción y dietas, cualquiera que sea la forma de pago.

Y el artículo 109,3 de la Ley General de la Seguridad Social establece que: 'Los empresarios deberán de comunicar a la Tesorería general de la Seguridad Social en cada periodo de liquidación el importe de todos los conceptos retributivos abonados a los trabajadores, con independencia de su inclusión o no en la base de cotización.'

TERCERO.-La Oficina gestora en el acuerdo de liquidación provisional practicado para el cálculo del rendimiento neto de la actividad de transporte, epígrafe 722, en el régimen de estimación directa, ha considerado que de los 83.981,73 € consignados en la casilla de sueldos y salarios en la autoliquidación en la actividad de transporte, sólo consta declarados en nóminas y por el modelo 190, 44.877,73 € de salario, el resto 39.104,00 € corresponden a dietas que no son deducibles porque no las han declarado en el modelo 190, no se han incluido en las nóminas, parecen dietas idénticas a todos los trabajadores y a pesar de haber sido requeridos los modelos de TC1 el contribuyente no los ha aportado, por lo que es imposible comprobar la realidad del gasto, por ese motivo sólo admite como gastos de sueldos y salarios 44.877,73 €.

El acuerdo de liquidación provisional razona que no pone en duda los desplazamientos llevados a cabo durante el ejercicio por los trabajadores pero mantiene que no queda acreditada la cuantía abonada a cada trabajador por este concepto ni el método de pago. Y la resolución del TEAR impugnada recoge que dada la actividad desarrollada por el reclamante es lógico pensar que se hayan abonado cantidades a los trabajadores en concepto de dietas sin que ello exima al reclamante de acreditar el pago de las mismas así como su cuantía.

Está reconocido que las cantidades abonadas en concepto de dietas no están incluidas en las nóminas de los trabajadores, ni figuran incorporados al modelo 190, ni están incluidos en los modelos TC1. Constan en el expediente las hojas denominadas 'Liquidación de gastos de Desplazamiento y Dietas' donde figura como empresa Miguel A. García González, el nombre y apellido y N.I.F. del trabajador, los días de dietas y el importe total del mes, con el recibí firmado por el trabajador. En este proceso se ha practicado prueba testifical de siete trabajadores de la empresa que han admitido haber recibido cantidades mensuales en metálico por sus servicios (el salario base lo recibían mensualmente por transferencia bancaria) por un denominado por los testigos concepto de kilometraje que no está acreditado que se corresponda con el de dietas de los art. 17 de la LIRPF y 9 del Reglamento; pero esta cuestión a los efectos que ahora nos interesa, que es si nos encontramos ante un gasto deducible no es determinante, dada la evidente afección a la actividad de transporte realizada de dichas cantidades.

No resultan aplicables al caso debatido los principios de buena fe, confianza legítima, lealtad institucional y doctrina de los actos propios que la parte actora esgrime en relación con la aceptación por la Administración del gasto deducible de las dietas de los trabajadores respecto el ejercicio del IRPF 2017, pues no consta que la documentación presentada para su acreditación al órgano de gestión sea la misma que la aportada en nuestro caso; y en todo caso la valoración que sobre esta cuestión se efectúa en esta resolución toma razón de la prueba testifical practicada en este proceso.

La parte actora en apoyo de la deducibilidad de estas cantidades cita la sentencia del TSJ de Santa Cruz de Tenerife de fecha 23 mayo 2016, dictada en el recurso 17/2015, que dice:

'Por lo tanto, la no integración en el modelo 190 de las dietas excluidas de gravamen constituye un elemento probatorio válido de que tales cantidades no se abonaron, por lo que no resultan deducibles por el pagador. Ahora bien, una vez presentadas en el trámite de alegaciones las nóminas de los trabajadores, firmadas por estos, en las que se consignan determinados importes en concepto de rentas, lo que ha de dilucidarse es si puede considerarse justificada, a efectos de su deducibilidad como gastos de personal, la discrepancia entre el importe de los gastos deducibles consignado en la autoliquidación y los datos de los que dispone la Administración, esto es, el modelo 190 presentado por el obligado tributario. Hemos de insistir en que la exclusión por el órgano gestor de la deducibilidad del gasto en el presente caso no se sustenta en una falta de correlación entre el gasto que se pretende deducir y la actividad económica desarrollada por la entidad, sino en la no integración del importe de las dietas en el modelo 190 y en la cuestionable conceptuación de dichas cantidades como dietas que se desprende de la fórmula de pago. Y es en este punto en el que conviene delimitar las consecuencias que se derivan de uno y otro supuesto. Así, la falta de acreditación de la relación existente entre el gasto computado por la entidad y la actividad por ella desarrollada determina que dicho gasto no compute como deducible. Por otro lado, en los supuestos en que no se discute que las dietas abonadas por la entidad están relacionadas con la actividad económica de la entidad, el incumplimiento de las obligaciones que en relación con las mismas incumben al pagador se proyectan en otros ámbitos. En este sentido, el artículo 9 del RGR , tras regular los términos y límites en que las asignaciones para gastos de manutención y estancia quedan exentas, establece en su apartado segundo letra a) in fine lo siguiente: 'A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo'. Ello supone que el incumplimiento de tales requisitos comportará en su caso que las citadas asignaciones queden sujetas al impuesto y deban ser objeto de retención por el pagador. Por otro lado, la no integración de las cantidades satisfechas en concepto de dietas, tanto las exentas como las sujetas, podrán generar la imposición de las sanciones procedentes.'

Es aplicable al caso debatido el criterio mantenido en la sentencia anterior; por tanto, acreditado en este proceso que el gasto deducido en concepto de dietas es real y está contabilizado, al margen de que corresponda a un concepto extrasalarial de dietas o sea salario, resulta que dado que indudablemente está directamente relacionado con la retribución de la prestación de servicios profesionales de los trabajadores, dicho gasto es deducible. El incumplimiento del artículo 9.3 del Reglamento del Impuesto, antes citado que establece: ' A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo', puede afectar a las obligaciones del retenedor ( art. 108 del Reglamento del Impuesto)y al régimen sancionador, pero no al derecho a deducir tales gastos.

Por último, respecto de los restantes gastos no admitidos y cuestionados por el actor en la demanda no se admite su deducción al no constar la afección a la actividad de los mismos.

Así, el gasto de telefonía en la actividad de transporte ha sido admitido parcialmente por la oficina gestora con un criterio de proporcionalidad (el contribuyente dispone de tres camiones y la Administración considera justificado el gasto de tres líneas más la propia de contribuyente); sin que las circunstancias alegadas por el actor en la demanda (gran número de clientes que tienen su sede fuera de la provincia de Valladolid, incluso de la Comunidad de Castilla y León y la exigencia de un contacto telefónico permanente con clientes, proveedores y trabajadores) justifiquen la necesidad de la aplicación a la actividad de más líneas. Y respecto a la deducción en la actividad de agricultura del gasto de la cerradura por importe de 53,72 €, no admitida por no estar afecta a la actividad (con base en que 'según el concepto de la factura es llevada a cabo en su domicilio'), el actor no ha acreditado la afección a la actividad que alega (el almacén afecto) significando que teniendo el concepto de esta factura 'trabajos en cerraduras realizado según presupuesto',no ha aportado el presupuesto en cuestión ni ofrecido más datos en acreditación del carácter deducible de este gasto.

Por las razones expuestas procede la parcial estimación del recurso.

ÚLTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA estimado parcialmente el recurso no se efectúa expresa imposición de las costas del proceso.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación,

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo nº 959/19, interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Salvador Simón Martínez, actuando en nombre y representación de don Victorio, contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 28 de junio de 2019, dictada en la reclamación económico administrativa nº NUM001, y anulamos por su disconformidad a derecho la resolución impugnada, así como la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2015, en el exclusivo aspecto de reconocer el derecho del actor a que en el cálculo del rendimiento neto de la actividad de trasporte de mercancías por carretera en régimen de estimación directa, de la declaración del IRPF del año 2015, se deduzcan las cantidades consignadas como dietas de los trabajadores por un importe de 39.104,00 €. No se efectúa expresa imposición de las costas procesales causadas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Así, por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.