Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 141/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 189/2020 de 17 de Marzo de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0003392

Procedimiento Ordinario 189/2020.

Demandante:RECICLAJES CACERES, SL

PROCURADOR D. JACOBO GARCIA GARCIA

Demandado: TRIBUNALECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 141/22

RECURSO NÚM.: 189/2020

PROCURADOR D. JACOBO GARCIA GARCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a diecisiete de marzo de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 189/2020, interpuesto por la entidad RECICLAJES CACERES, SL, representado por el Procurador D. JACOBO GARCIA GARCIA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de noviembre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativa números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicios 2007-2008, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 15/03/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 27 de noviembre de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), mediante la que se notifica correctamente - excluyendo el pie de recurso de alzada que dio lugar a su interposición ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, quien lo inadmitió con remisión de actuaciones al TEARM- la resolución del TEARM, de fecha 18 de diciembre de 2014, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación definitiva derivada del acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM002, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 y 2008, por importe total a ingresar de 140.271,80 euros (120.540,46 euros de cuota - 52.176,68 euros/2007 y 68.363,78 euros/2008) y 19.731,34 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 150.675,58 euros (65.220,85 euros/2007 y 85.454,73 euros/2008) por las dos apreciadas infracciones tributarias muy graves, cometidas en cada uno de los ejercicios, consistentes en dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa, la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

La cuantía del pleito fue fijada en 140.271,80 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 20 de enero de 2021.

Las actuaciones traen causa del procedimiento de comprobación e investigación de carácter general incoado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT, por la Dependencia Regional de Inspección en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 y 2008, y el Impuesto sobre el Valor Añadido, 2007 y 2008, mediante comunicación notificada al obligado tributario en fecha 14/04/2011.

La Inspección regulariza la situación tributaria del contribuyente rechazando la deducción de determinados gastos al considerar que no reúnen los requisitos legalmente exigidos al respecto. En concreto, en el acuerdo de liquidación se concluye, en síntesis:

'El obligado tributario no ha acreditado la realidad de las prestaciones por parte de Alejandro Y GESTIONES EMPRESARIALES BABARO, tanto por los indicios que se derivan de errores en la numeración, en la mercancía entregada, en los albaranes como de la imposibilidad recoger la mercancía en los lugares indicados y la inexistencia de proveedores, el único proveedor de Alejandro Y GESTIONES EMPRESARIALES BABARO, que ha señalado el obligado tributario, HA NEGADO HABERLES ENTREGADO NINGUNA MERCANCIA. No se ha acreditado que el dinero entregado mediante los pagarés y cheques indicados haya sido recibido por Alejandro. Finalmente como hemos visto GESTIONES EMPRESARIALES BABARO carece de estructura empresarial alguna.'

SEGUNDO.-En lo que hace a la normativa aplicable, hemos de traer a colación el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), cuyo artículo 10 regula la determinación de la base imponible y la deducción de gastos en los siguientes términos:

'1.La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores. (..)

3.En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'

Además, después de hacer referencia a las liberalidades, el artículo 14.1.e) del mismo texto legal estipula que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el artículo 19.3 del TRLIS, según el cual:

'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.'

Por otro lado, el artículo 133.1 del mismo texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:

'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.'

En cuanto a la prueba, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente son constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

El artículo 106.1 de la LGT establece que 'En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', remisión que debe entenderse hecha a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Y el número 4 del citado artículo 106 de la Ley 58/2003, añade, 'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria'y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.

Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2013, en la que se expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente.'

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

TERCERO.-Vista la naturaleza de la controversia, al respecto de la cuestión de facturas que, según la Administración tributaria, reflejan operaciones de entrega de bienes o de prestación de servicios inexistentes, es menester establecer, a priori, las siguientes consideraciones:

Primera.- Negada razonablemente la realidad del gasto o de la operación, no basta la factura o la contabilización de los mismos para acreditar la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa; aún cuando las facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, ello no es suficiente para admitir la deducibilidad del gasto pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas, ya que la obligación formal de la remisión de facturas no puede, a los efectos probatorios, considerarse como una presunción iuris et de iure, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba más. Así, una vez que la Administración cuestiona de manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba ( artículo 105 LGT 58/2003), sin que de nada o poco sirva que la parte recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados.

Segunda.- De la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en reiteradas Sentencias (por todas, STC 174/85, STC 129/88) puede sentarse que el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial en un proceso se forme sobre la base de una prueba indiciaria si bien los indicios han de estar plenamente probados, no puede tratarse de meras sospechas y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que se realizó la conducta infractora.

Por tanto, el empleo de la prueba indiciaria requiere unas condiciones específicas para que pueda ser tenida como actividad probatoria: a)debe estar acreditada por prueba directa, ello para evitar los riesgos inherentes que resultaran de admitirse una concatenación de indicios, que aumentaría los riesgos en la valoración; b)los indicios deben estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto al acreditamiento del indicio como a su capacidad deductiva; c)deben ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes; d)deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión; e)la conclusión debe ser inmediata, sin que se admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos y f)la prueba indiciaria exige, como conclusión de lo anterior, una motivación que explique racionalmente al proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos-consecuencia.

Recordemos que el artículo 106.1 de la LGT establece que ' En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'y, de otro lado, el artículo 108.2 del mismo texto legal previene: ' Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

Tercera.- En definitiva, cuestionada razonablemente por la Administración la realidad de los servicios reflejados en las facturas, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión que sustenta la liquidación practicada, corresponde a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los servicios facturados.

CUARTO.-Sentado lo anterior, hemos de comenzar señalando que la entidad aquí recurrente desarrolla la actividad principal de 'Comercio al por mayor de productos de recuperación', epígrafe 622 del IAE.

Como se ha avanzado, la Inspección considera que no procede la deducción de los gastos declarados por los servicios prestados y los bienes entregados por D. Alejandro, en el ejercicio 2007, y por Gestiones Empresariales Bábaro, S.L. en 2007 y 2008, al no considerar acreditada la realidad de los conceptos facturados. El Sr. Alejandro es el socio y administrador único de Gestiones Empresariales Babaro, S.L.

En relación con las prestaciones de servicios realizadas por D. Alejandro, no se aporta la factura de fecha 01/09/2007 que, por tanto, no justifica el gasto contabilizado.

Según consta en actuaciones, la Inspección aprecia diversas incongruencias en las facturas aportadas (Gestiones Empresariales Bábaro, S.L. y Sr. Alejandro), tales como la falta de orden en la numeración, la fluctuación de los precios de los palés suministrados (el mismo material se vende a 2,4 euros en fecha 20/07/07, el día 27 de julio a 4 euros, el 11 de agosto a 6 euros y el 19 de octubre a 2,4 euros), la entrega de la mercancía se produce el día anterior a la emisión de la factura (esta última en muchos casos coincide con los sábados) y los datos del albarán no coinciden con los reflejados en la factura.

En cuanto al medio de transporte de todas las mercancías facturadas, la Inspección concluye que no es posible que haya sido recogida en los lugares indicados por el obligado tributario habida cuenta que, personada en los mismos, realiza las siguientes averiguaciones:

- en relación con la nave sita en la carretera de Loeches, una de las empresas allí ubicadas (Transportes Ivartel S.L.) cuyas instalaciones, supuestamente, habrían sido utilizadas para depositar y recoger los palés, niega la concurrencia de dicha circunstancias, que nunca ha consentido ni tampoco le han solicitado permiso al respecto;

- en cuanto a la nave y patios situados en la carretera de Alcalá-Daganzo, número 10, los actuarios personados en el lugar comprueban que la nave es en realidad una escuela infantil denominada Las Nubes y el patio es el de la misma, que cerró como dos años antes por la crisis, si bien el Ayuntamiento de Daganzo confirma que no se ha ejercido actividad diferente y el acceso a dicho patio es a través de una entrada privada perteneciente a una ferretería.

De otro lado, el único proveedor de Gestiones Empresariales Bábaro, S.L. y D. Alejandro que suministra la mercancía posteriormente facturada a la sociedad aquí recurrente, la entidad Grupo Tompla, S.L. ha negado, a requerimiento de la Inspección, haber efectuado entrega alguna, manifestando que no les ha servido palés en los años 2007 y 2008.

Respecto a los medios de pago, el contribuyente indica que en ambos casos se abonan las facturas mediante talón, si bien los justificantes de pago aportados son fundamentalmente pagarés al portador emitidos con posterioridad a la emisión de la factura y con un vencimiento a seis meses, normalmente. Además, no se ha aportado ningún documento que justifique que esos pagarés han sido cobrados por los emisores de las facturas.

En concreto, en relación con las facturas emitidas por Gestiones Empresariales Babaro, S.L., la Inspección considera que no ha quedado acreditada la veracidad de los servicios prestados conforme a los siguientes indicios:

- se constituye como sociedad unipersonal el 18 de octubre de 2007, con un capital social de 3.050 euros, siendo D. Alejandro el socio y administrador único;

- carece de estructura empresarial, porque sólo tiene dados de alta en la Seguridad Social 1 y 5 trabajadores en 2007 y 2008, respectivamente, mientras que factura un importe anual (Modelo 347) de 930.000 euros y 4.426.189,92 euros en dichos ejercicios; además, no tiene vehículos para ejercer la actividad, no dispone de ninguna nave en propiedad y el administrador (D. Alejandro) no recuerda la dirección exacta ni el nombre de los propietarios de la nave que supuestamente le prestaban para el desarrollo de su actividad, sin arrendamiento;

- su actividad empresarial no genera gastos, ni de alquiler de la nave donde dice ejercer la actividad, ni de luz, ni combustible por los supuestos transportes realizados, ni de compra de materiales o mercaderías;

- los medios de pago empleados no acreditan la realidad de las operaciones porque la mayoría de los clientes utilizan el efectivo, cuestión que sorprende porque se trata de cantidades importantes que llegan a superar los 20.000 euros; hay alguna transferencia o cheque bancario que genera que, casi inmediatamente, se realice una salida en efectivo o mediante cheques al portador por importe similar o idéntico;

- la entidad no ha depositado las cuentas anuales de los ejercicios en el Registro Mercantil ni ha legalizado los libros, no ha sido localizada en su domicilio fiscal, no presenta autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades en ninguno de los ejercicios y por el Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente en 2007;

- por último, inicia su facturación cuando cesa en ella la sociedad Samotruiz, S.L., que tenía el mismo administrador y es considerada por la Inspección como una presunta emisora de facturas falsas por las que la Administración Tributaria ha regularizado a varios receptores. De hecho, algunos de éstos, que a su vez también son receptores de facturas de Gestiones Empresariales Bábaro, S.L., han aceptado que las facturas recibidas de ambas entidades son presuntamente falsas.

QUINTO.-Por todo cuanto se ha expuesto, a juicio de la Sala, la Administración ha cuestionado razonada y razonablemente la realidad de los servicios facturados, mediante datos indiciarios que se consideran suficientes para justificar la liquidación practicada. Así las cosas, le corresponde a la parte recurrente la carga probar su veracidad.

Contrariamente a los argumentos del escrito de demanda, la Inspección no considera acreditada la actividad de venta de palés por las declaraciones de la precitada sociedad Transportes Ivartel S.L., pues el hecho de que señalase que en una de las naves, esporádicamente, había una persona que arreglaba algún palé a muy pequeña escala no despliega los efectos probatorios que pretende la parte actora, esto es, en modo alguno acredita el depósito y recogida de las cantidades de palés facturadas.

Además, no por evidente puede dejar de reseñarse que, las argumentaciones sobre la imposibilidad de que Transportes Ivartel S.L. realizase manifestaciones distintas so pena de incurrir en responsabilidades tributarias por no haber cumplido con sus obligaciones fiscales derivadas del alquiler (no acreditado) de naves, no conducen a ninguna conclusión admisible pues pertenecen al ámbito de las hipótesis y meras afirmaciones carentes de valor probatorio alguno.

Tampoco las manifestaciones de la entidad Reciclajes Ecológicos, S.L. suponen confirmación alguna de la realidad de la actividad empresarial por cuanto únicamente indicó que el Sr. Alejandro tenía alguna actividad, aunque mínima, infinitamente inferior a la suya, y que las pocas veces que iba por allí estaba solo o con un empleado, ocasionalmente. En cuanto al posible movimiento de camiones con palés a la nave (que tiene menos de 100 metros cuadrados), manifestó que durante los años 2007 y 2008, como mucho, vieron pasar sólo uno o dos camiones. A lo que cabe añadir que el recinto donde esta sociedad desarrolla su actividad consta de varios miles de metros cuadrados y, en cambio, su facturación es notablemente inferior a la que le imputan en el modelo 347 a Gestiones Empresariales Bábaro, S.L..

Por lo demás, la insistencia en interpretar de forma distinta las manifestaciones que el obligado tributario y las entidades objeto de requerimiento realizaron en el curso de las actuaciones de comprobación no puede acogerse como un medio de prueba válido para enervar las conclusiones razonablemente alcanzadas por la Inspección.

También se argumenta que la diferencia de precios en las facturas obedece a la ley de la oferta y la demanda, pero nada se aporta para justificar tales extremos. No se trata de descartar todas las facturas del Sr. Alejandro por un simple error en la numeración, sino por la interpretación conjunta de todos los indicios ampliamente expuestos en el fundamento anterior y su relación con la entidad Gestiones Empresariales Bábaro, S.L. y las peculiaridades de ésta, todo ello detalladamente recogido en el acuerdo de liquidación al que nos remitimos y no transcribimos literalmente aquí para evitar reiteraciones innecesarias y por motivos de claridad expositiva.

En cuanto a las manifestaciones ante notario efectuadas por trabajadores y antiguos empleados destacadas en el escrito de demanda, el notario se limita a dar fe de lo que se declara ante él pero es evidente que no puede acreditar la realidad de lo manifestado. Además, no se trata de una prueba testifical realizada ante la Sala, que tampoco fue solicitada.

Tampoco la mera titularidad, por el Sr. Alejandro, de un camión Renault, Modelo S 150 11 TI, Matricula D-....-UX, acredita que fuera efectivamente utilizado para la entrega de los palés objeto de las facturas y, en todo caso, es insuficiente para enervar las conclusiones alcanzadas por la Administración que, como se ha dicho, son compartidas por la Sala al estimar que son las únicas a las que conduce una interpretación lógico-deductiva de todos los elementos indiciarios expuestos.

En el escrito de conclusiones se aduce que la prueba documental solicitada, relativa a información tributaria de terceros (Sr. Alejandro y Gestiones Empresariales Bábaro, S.L.) era fundamental y pertinente para la defensa de sus pretensiones y, en todo caso, al no haberse admitido, debe perjudicar a la Administración Tributaria tal como se indicó en el Auto de admisión de pruebas.

De un lado, el acuerdo de liquidación sí precisa los pagos efectuados por Gestiones Empresariales Bábaro, S.L. en el ejercicio 2008 en los siguientes términos: 'De las compras imputadas, 12.000 euros se corresponden con una empresa de automóviles y el resto factura telefónica. Por tanto, no existe indicio alguno de que haya podido adquirir material alguno, ni mercaderías como palés, por los que posteriormente haya prestado servicios, ni tampoco que haya podido subcontratar los trabajos por lo que ha facturado, puesto que no tiene imputación alguna en el modelo 347, lo que nuevamente evidencia que las facturas emitidas no se corresponden con trabajos realizados.'En consecuencia, es lo suficientemente preciso como para estimar razonadas sus conclusiones.

De otro lado, debemos recordar que el artículo 99.4 de la LGT dispone,

'El obligado que sea parte en una actuación o procedimiento tributario podrá obtener a su costa copia de los documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que así lo disponga la normativa vigente...'

Además, tal falta de incorporación al expediente administrativo de las actuaciones seguidas respecto de otros obligados tributarios no ha generado indefensión al aquí recurrente habida cuenta que, tal como se ha expuesto, sobre él pesa la carga de probar que reúne los requisitos legalmente previstos para la procedencia de deducir los correspondientes gastos, por lo que la falta de aportación de dichos documentos no limita su derecho a presentar los medios que hubiera estimado oportuno para acreditar la efectiva entrega de bienes o prestación de servicios objeto de las facturas.

En definitiva, la actuación de la Administración ha de ser confirmada, con desestimación de las alegaciones de la parte actora. Hemos de añadir que en análogos términos nos pronunciamos, a propósito de la regularización del IVA, ejercicios 2007, 2008, derivada de las mismas actuaciones inspectoras, en nuestra Sentencia 1171/2016, de 17 de noviembre (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. J. Alberto Gallego Laguna, recurso contencioso-administrativo 266/2015), sin que en el presente recurso se aprecie ninguna prueba que nos permita alcanzar conclusiones diferentes.

SEXTO.-En lo que hace al acuerdo sancionador, se solicita su anulación por falta del elemento objetivo derivado de la nulidad del acuerdo de liquidación que debe ser rechazada precisamente por la confirmación de dicha liquidación.

Finalmente, se aduce sucintamente la falta de motivación de la culpabilidad.

Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, 'toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción' -Fundamento 8.B)-.

En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ('las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia': artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende 'potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados'.

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado'.

SÉPTIMO.-Sentado lo anterior, tras la cita de la normativa aplicable en la materia, el acuerdo de liquidación recoge la siguiente motivación:

'B) Aplicación al caso concreto

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que se dedujo improcedentemente el gasto derivado de las facturas falsas recibidas de D. Alejandro y de la entidad GESTIONES EMPRESARIALES BABARO, ya que reflejan una prestación de servicios que en realidad no se ha prestado por los emisores de las mismas, según se desprende de los hechos expuestos en el apartado TERCERO 2 del presente acuerdo.

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

Procede ahora para determinar la sancionabilidad de esta conducta, una valoración tendente a comprobar la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, en este sentido el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre establece: 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas o sancionadas como tales en esta u otro ley.'

Actúa culpablemente quien omite la diligencia debida. Por ello, concurre la culpa o imprudencia en quien realiza un hecho típicamente antijurídico, no intencionadamente, sino a causa de haber infringido el deber de cuidado que personalmente le era exigible.

En el caso de la culpa no se requiere una voluntad manifiesta y directa de infringir la norma.

En el presente caso, se considera que el obligado tributario conocía la normativa vigente, entre otras, la obligación de presentar declaraciones completas y veraces y cumplir las obligaciones formales y de ingresar las cuotas resultantes de dichas declaraciones, como se aprecia por el hecho de que haya presentado declaraciones-liquidaciones por este Impuesto. Además su condición de empresario dado de alta en el epígrafe 622 ('Comercio al por mayor de otros productos de recuperación') del Impuesto sobre Actividades Económicas y que opera en el tráfico mercantil le obliga a conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública. Sin embargo el obligado tributario presentó autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades en relación a los períodos comprobados incluyendo gastos que no se corresponden con operaciones reales, ya que provienen de facturas falsas.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que procede la imposición de sanción.'

Así las cosas, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador está extensamente motivado, dando debido cumplimiento a todas las exigencias legales y jurisprudencias de la materia, de forma que el obligado tributario tiene perfecto conocimiento de cuáles son los hechos imputados, su valoración y su vinculación con el supuesto objetivo que configura el tipo sancionador aplicado. No se ha recurrido a fórmulas genéricas ni estereotipadas que deban ser rechazadas, se recogen todos los elementos necesarios para configurar el tipo infractor y la pertinente sanción, todo ello con una adecuada justificación basada en el sustrato fáctico objetivo constatado por la Inspección en el marco de las actuaciones legalmente desarrolladas.

De otro lado, para acoger la interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la culpabilidad no basta la existencia de una discrepancia jurídica, sino que se precisa que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, lo que no es predicable de la postura aquí mantenida por el obligado tributario, quien insiste en la realidad de unos conceptos facturados que no se corresponde con los múltiples indicios constatados por la Inspección y ampliamente analizados en fundamentos anteriores, los cuales no quedan enervados por la mera existencia de las pertinentes facturas.

En definitiva, el acuerdo sancionador ha de ser confirmado, lo que conlleva la íntegra desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

OCTAVO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el presente caso se imponen a la actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

PRIMERO.- DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo número 189/2020 interpuesto contra la resolución del TEARM objeto de la presente litis y los actos administrativos de los que trae causa.

SEGUNDO.- IMPONEMOSa la parte actora las costas procesales devengadas en la presente instancia, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0189-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0189-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.