Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1478/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 2713/2020 de 27 de Abril de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO SALA TSJ 2713/2020 - RECURSO ORDINARIO 1058/2020

Partes: Serafin c/ TEARC

En aplicación de la normativa española y europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable, hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 1478

Ilmos. Sres. Magistrados.

Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente

Dª. ISABEL HERNÁNDEZ PASCUAL

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA (ponente)

En la ciudad de Barcelona, a veintisiete de abril de dos mil veintidós.

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 1058/2020, interpuesto por Serafin, representado por el Procurador D. Faustino Igualador Peco, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.

Antecedentes

PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 23 de junio de 2020, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000, 'contra el acuerdo dictado por la Administración de Sant Feliu de Llobregat de la AEAT, por el concepto de IRPF y ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014'. La cuantía, a efectos de aquella vía, queda fijada en la resolución impugnadaen 3.750 euros.

SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que relacionó los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, instando de este Tribunal sentencia por la que,

'estimando íntegramente el recurso, declare contrarios a Derecho y, en consecuencia, declare la procedencia de la rectificación de autoliquidación de IRPF correspondiente a los ejercicios 2011 a 2014 (ambos inclusive), instada por este contribuyente y por ende nulo el acuerdo impugnado que desestima la aplicación de la referida exención'

TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO.Señalada deliberación, votación y fallo del recurso, ha tenido aquélla efectivamente lugar.

La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 23 de junio de 2020, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

'PRIMERO.- El interesado presentó declaración- autoliquidación por el concepto y ejercicios arriba referidos y en la que se consignaron los datos que en las mismas constan.

SEGUNDO.- En fecha 23 de marzo de 2016 se presenta escrito solicitando la rectificación de las autoliquidaciones presentadas en dichos años 2011 a 2014 por cuanto en las mismas se había consignado erróneamente como mayores rendimientos del trabajo las cantidades obtenidas por los servicios prestados para entidades establecidas en el extranjero, a las que solicita la aplicación del artículo 7.p) LIRPF , aportando en defensa de su derecho la documentación que consideró oportuna.

TERCERO.- En fecha 23/01/2017 se practica por la oficina gestora propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación que es notificada en fecha 01/02/2017 y al que consta la presentación de alegaciones en fecha 01/03/2017.

CUARTO.- En fecha 14/05/2017 se dicta acuerdo de resolución acumulada de rectificación de autoliquidación desestimando las alegaciones formuladas y la solicitud efectuada en base a lo siguiente:

'Los hechos y fundamentos alegados por el solicitante no determinan la procedencia de la rectificación de la autoliquidación presentada, toda vez que no se ha justificado que en la declaración-autoliquidación presentada concurran errores o incorrecciones que deban ser objeto de rectificación.

De acuerdo con el artículo 7.p de la LIRPF , y el artículo 6 del RIRPF , están exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

(...) Por su parte, el apartado 2 del artículo 6 del Reglamento del Impuesto , especifica que: 'Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año'.

Por otra parte, cabe recordar que es el propio contribuyente quien pretende acogerse al beneficio fiscal regulado en el artículo 7.p de la LIRPF , por lo corresponde a él mismo acreditar el cumplimiento de los requisitos que dan derecho a la exención de rentas por trabajos realizados efectivamente en el extranjero, por aplicación del art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria .

(En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.) A tales efectos y con el fin de poder justificar el cumplimiento de los mencionados requisitos exigidos por el art. 7.p de la LIRPF , deberían acreditarse básicamente los siguientes extremos:

Primero y fundamental es que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero, lo cual exige un desplazamiento del trabajador y que su centro de trabajo se ubique, al menos temporalmente, en el extranjero.

Segundo el que la entidad destinataria de los trabajos sea una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que básicamente se refiere a los supuestos de desplazamientos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional.

La norma exige que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero. Sin embargo NO puede admitirse que cualquier desplazamiento justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener relaciones con otras empresas que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para las empresas no residentes y que esos trabajos son los que motivaron los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

Si la prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe determinarse si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, o si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, en este sentido el art. 7p ha establecido en el último inciso del número 1º que '...cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.', y ello se traduce en que 'la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.' A tal efecto y con el fin de acreditar el cumplimiento de este requisito, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza ó contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su desplazamiento físico, y que por lo tanto no pueden realizarse desde España.

Para ello, será necesario que el contribuyente o la entidad empleadora aporten, por cada uno de los desplazamientos, documentación suficiente que permita identificar con la mayor precisión posible el contenido de los trabajos que motivaron cada uno de los viajes realizados.

En los certificados emitidos por la entidad INDUSTRIAS RAMÓN SOLER, SA, y aportados por el interesado, tan sólo se hace constar que el interesado estuvo prestando servicios en China, durante los años 2011, 2012, 2013 y 2014. En dichos certificados se indica que los trabajos se realizaron para la empresa no residente NINGBO ITCONE SANITARY GROUP, y que 'las funciones del trabajador fueron las de control y seguimiento de la producción propia y compra a terceros; liderazgo de los proyectos de nueva creación y modificación del producto; supervisión del personal de desarrollo de producto de la compañía; creación y modificación de procesos productivos y de calidad; colaboración directa con proveedores en la aplicación de mejoras técnicas y en solucionar no conformidades; asesoramiento y supervisión de las implantaciones de nueva maquinaria e instalaciones para la producción.' Por lo que para este caso el solicitante no ha acreditado suficientemente el cumplimiento de este último requisito, no aportando la documentación necesaria para justificarlo, siendo necesario que complete la documentación justificativa aportada hasta la fecha:

Mediante la aportación de la documentación interna suficiente - tales como facturas o contratos suscritos entre la entidad empleadora y cada uno de los clientes extranjeros, Informes, presentaciones, u otros documentos análogos -, en los que se detallen los respectivos proyectos encargados a INDUSTRIAS RAMÓN SOLER, SA así como los trabajos realizados por el interesado, en el marco de tales proyectos.

De igual manera todos los desplazamientos deben estar justificados mediante justificantes de viajes, estancias, etc, y conforme a la documentación aportada, los días acreditados (a los meros efectos de desplazamiento) son los siguientes:

2011: (...) Total de días 158.

2012: (...) Total de días 162.

2013: (...) Total de días 156.

2014: (...) Total de días 154.

A la hora de cuantificar la parte de los rendimientos del trabajo que están exentos únicamente deben tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Por lo tanto no se incluirá en su cómputo los días de ida y vuelta utilizados en los desplazamientos, salvo que se evidencie que en esos días se ha trabajado efectivamente.

En los ejercicios cuya rectificación solicita, el interesado ha percibido de INDUSTRIAS RAMÓN SOLER, SA, los siguientes rendimientos de trabajo:

Ejercicio Rtos. Trabajo Rentas exentas

2011 37.556,90 14.495,03

2012 35.343,44 14.358,04

2013 37.764,76 14.191,22

2014 38.417,98 14.204,52

Al respecto, el interesado también deberá justificar el importe de las rentas exentas, declarado por la empresa pagadora como 'dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuadas de gravamen conforme a lo previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto '. Asimismo, deberá aportar todas las nóminas correspondientes a los ejercicios solicitados.

Asimismo, debería indicar los cálculos efectuados por la entidad empleadora a efectos de cuantificar la renta que consideró exenta, esto es: nº de días de estancia en el extranjero, así como el sueldo diario bruto del trabajador; y, en su caso, si percibió además alguna retribución específica por la realización de trabajos en el extranjero.

En conclusión y con la descrita información facilitada a la Administración Tributaria hasta la fecha, NO ha quedado suficientemente acreditada la relación contractual de la entidad empleadora INDUSTRIAS RAMÓN SOLER, SA con cada una de las entidades no residentes, y por lo tanto tampoco que los trabajos realizados por el interesado no se prestan esencialmente desde España, sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tenga lugar su concreción ó ultimación.

Por tanto, se procede a proponer la DESESTIMACIÓN de la solicitud de rectificación de autoliquidación'.

En dicha propuesta se le concedía un plazo de 15 días hábiles a partir del día siguiente al de recepción del escrito para alegar lo que entendiera conveniente, así como aportar todos los documentos, justificantes o cualquier otra prueba que considerara oportuna para la defensa de sus derechos.

Mediante el asiento NUM001, presentado el 1 de marzo de 2017, el recurrente presenta alegaciones en las que, en síntesis, manifiesta su disconformidad con la propuesta de resolución notificada, indicando lo siguiente:

- Que en los certificados expedidos por la entidad empleadora se realiza una exposición pormenorizada y suficiente de las tareas llevadas a cabo por el contribuyente en los diferentes ejercicios, y que reconocen de manera explícita que los servicios han generado un valor añadido para la entidad destinataria, lo que demuestra que ha prestado servicios intragrupo en beneficio de la entidad vinculada y residente en China.

- Que los contratos entre entidades constituye información confidencial de la que no dispone Junto con el escrito de alegaciones aporta:

- Listado de tareas desarrolladas.

- Documentación relativa a los trabajos realizados.

- Nóminas de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014.

- Relación de dietas exentas percibidas en los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014.

Respecto a las alegaciones del recurrente, cabe reiterar que el art. 7.p establece en el último inciso del número 1º (...)

En el presente caso, el hecho de que los servicios se presten a entidades del grupo, exige una prueba pormenorizada (no aportada) que justifique sin género de dudas, que los trabajos desarrollados en otros ámbitos geográficos no son los propios del cargo que redundan en beneficio del grupo empresarial, sino que tienen por finalidad principal beneficiar a la entidad no residente.

En este sentido, la documentación aportada resulta insuficiente para probar tales extremos. El certificado aportado no detalla las funciones realizadas en cada desplazamiento ni los proyectos llevados a cabo. Tampoco especifica el cargo ejercido por el recurrente, sin que el contribuyente aporte el contrato de trabajo que permita conocer el cargo ejercido en la entidad empleadora, y las funciones propias del mismo.

La documentación aportada relativa a los trabajos realizados en China se encuentra en inglés y en chino, no pudiendo ser considerada en tanto en cuanto no se acompaña de su traducción a una lengua oficial en España, realizada por un traductor jurado, tal como disponen los arts. 36.1 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , y 144.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Asimismo, el interesado no aporta otra documentación, tal y como los contratos entre entidades, o las facturas emitidas a la entidad china, que permita conocer las condiciones de prestación de los servicios.

Debe indicarse además que el hecho de los servicios prestados produzcan una ventaja o utilidad a las entidad destinatarias, de forma que pueda considerarse que exista un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS, es una cuestión de hecho cuya valoración corresponde a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria.

Por todo ello, no se considera suficientemente acreditado que se cumplan los requisitos para acogerse a la exención, por lo que se desestiman las alegaciones del recurrente.'

Consta notificado en fecha 30 de marzo de 2017.

QUINTO.- En fecha 25 de abril de 2017 se interpone la presente reclamación económico administrativa contra el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación que le había sido notificado, efectuando las alegaciones oportunas en el escrito de interposición.'

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad, en lo que aquí importa:

'(...) TERCERO.- El artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre por la que se aprueba el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), determina la exención, entre otras, de las siguientes rentas percibidas por el contribuyente:

'p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/ 2004, de 5 de marzo.

2º. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

En desarrollo de lo anterior, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF), dispone que:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7º. p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

CUARTO.- Por su parte, el artículo 9 RIRPF donde se recoge la normativa relativa a dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia dispone, en su apartado A.3.b) el siguiente régimen de excesos:

'b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

(...) 4º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento.'

QUINTO.- En el caso que nos ocupa, el interesado consigna en sus respectivos IRPF la obtención de rendimientos del trabajo (exluidos los exentos) por los siguientes importes:

Ejercicio 2011: 36.400 euros.

Ejercicio 2012: 35.343 euros.

Ejercicio 2013: 37.765 euros.

Ejercicio 2014: 38.417,98 euros.

A los mismos, solicita la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) por los días en los que estuvo desplazado en China y que según confirma la Gestora son 158 días en el 2011, 162 días en el 2012, 156 días en el 2013 y 154 días en el 2014.

No obstante, junto con las retribuciones anteriores el interesado percibe durante dicho ejercicio las siguientes cantidades adicionales que no somete a tributación al haber sido declaradas como dietas exentas de gravamen:

Ejercicio 2011: 14.495,03 euros.

Ejercicio 2012: 14.358,04 euros.

Ejercicio 2013: 14.191,22 euros.

Ejercicio 2014: 14.204,52 euros.

Según se deduce de las manifestaciones efectuadas y las pruebas aportadas, y sin entrar a valorar el tipo de trabajo efectuado, el interesado permanece en China durante meses alternos según el calendario de estancias en dicho país, los billetes de avión y los datos del pasaporte. Sólo durante los meses en los que permanece en el extranjero, el interesado recibe una cantidad diaria en concepto de dieta, cuyo importe total a recibir en dicho mes variará dependiendo de los días de su estancia en el extranjero. Dicha cantidad, además, ha sido calificada por la empresa como exenta no tributando por tales conceptos.

SEXTO.- La cuestión a juicio de este Tribunal, no es tanto discernir la posible aplicación del artículo 7.p) LIRPF sino la incompatibilidad de dicha exención con el régimen de excesos previstos en el artículo 9.A.3.b).4º RIRPF por el que parece haber optado y que determina directamente la inaplicación del artículo 7.p) LIRPF , aun en el caso de que cumpliera los requisitos para ello (que no procede analizar). De ahí que cuando la empresa comunica los datos fiscales a la Agencia Tributaria declara exentas las dietas pagadas y somete enteramente a gravamen los emolumentos normales percibidos durante su estancia en el país.

Es por ello que procede desestimar la presente reclamación, no siendo procedente la rectificación solicitada de los IRPF de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014.'

SEGUNDO.La fundamentación, en demanda, de la pretensión anulatoria del actor aparece glosada en los siguientes motivos:

-extralimitación en las funciones del TEAR; legitimación a posteriori del acuerdo impugnado ante el TEAR, en base a su motivación ex novo; causación de indefensión al administrado;

-para la aplicación del régimen de excesos a que alude el TEAR es preciso un desplazamiento que aquí no concurre; el régimen de excesos, por ello, no podía ser de aplicación al contribuyente; en todo caso, de la simple incompatibilidad, que únicamente limita la aplicación simultánea de sendos incentivos fiscales, no resulta la imposibilidad de rectificación de autoliquidación, no hallándonos aquí ante una verdadera opción tributaria; el posible derecho de opción no ha existido nunca, pues el contribuyente, al autoliquidar,'no realizó ninguna opción en tanto aplicó, de acuerdo con la información facilitada por la compañía, la exención de unas cantidades satisfechas en concepto de dieta de manutención y estancia'; 'no optó ni por el régimen de excesos ni por la exención de trabajos realizados en el extranjero, limitándose a aceptar unos datos facilitados por la empresa a trabes (sic) del certificado de ingresos y retenciones confeccionado a partir de los datos facilitados a la AEAT'; la incompatibilidad 'únicamente es fruto de la recalificación de las 'dietas' que ha realizado, no la AEAT, sino el TEAR de Catalunya'; 'las dietas exentas lo fueron y así se declararon por manutención y estancia, y en ningún caso como 'excesos'; la incompatibilidad entre el régimen de excesos y la exención por trabajos realizados en el extranjero no se puede asimilar a una verdadera opción, en los términos del art. 119.3 LGT, a cuyo efecto se traen a colación resolución del TEAR de Andalucía, de 14 de noviembre de 2019, y sentencia del TSJ de Asturias, de 24 de marzo de 2020;

-en cuanto a la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero, se remite el actor a la entera literalidad de sus alegaciones en vía económico-administrativa, que reproduce en demanda.

TERCERO.Sostiene el actor que, al apreciar la incompatibilidad entre la exención reclamada y la aplicada (a juicio del TEAR, que el actor niega la opción por muy diversos motivos) en las autoliquidaciones del Impuesto cuya rectificación se solicita (sobre cuya sustantividad volveremos en el fundamento sucesivo,sin incidencia, en cualquier caso, en la resolución de la presente controversia), para, en base a ella, desestimar la reclamación económico-administrativa, se excedió aquél en su función revisora, motivando ex novo el acto administrativo reclamado, y provocando indefensión en el administrado. Razona en concreto su Letrado en demanda en los siguientes términos:

'(...) esta parte estará encantada de poder ver el escrito de contestación a la demanda que hará el Abogado del Estado en tanto, ante la falta de fundamentación del TEAR acerca del asunto que analizaremos en el próximo apartado, deberá fundamentar ex novo también -como esta parte- un planteamiento jurídico para fundamentar la incompatibilidad entre el régimen de excesos y la exención por trabajos realizados en el extranjero.

(...)

Resulta paradójico que el TEAR avale una decisión de la AEAT desestimatoria de un derecho de la parte, en base al enunciado (no motivado) de una presunta incompatibilidad, y que tenga que ser nuevamente la Administración por medio del Abogado del Estado y en fase Jurisdiccional, el que deba motivar la resolución del TEAR. Ya nos perdonará este Tribunal y sus Señorías, pero si ello no vulnera el Derecho a la Tutela Judicial, quizás el abogado que redacta esta Demanda, no debería estar haciéndolo por cuanto los principios de justicia e igualdad que le llevaron al ejercicio de su profesión, dejarían de tener sentido y por ende su vocación'

Sostiene el abogado del Estado, en contestación a la demanda, que no concurre indefensión alguna a resultas de la resolución del TEAR y sus términos; que conforme a los arts. 239.2 y 237 LGT asiste al TEAR una amplia función revisora, que le faculta para abordar cuantas cuestiones se susciten en el expediente; que es discutible en cualquier caso que nos encontremos ante una cuestión nueva, donde el acto reclamado ya hacía referencia a la falta de justificación de rentas ya exentas, importando las mismas más de un tercio de las totales; y que los vicios de forma únicamente adquieren relevancia cuando de ellos deriva una disminución real, efectiva y trascendente de garantías, que no es el caso.

Las denuncias enarboladas (tres a la sazón, ligadas entre sí, de extralimitación del TEAR en el ejercicio de su función revisora, indebida motivación ex novo del acto reclamado, y causación de indefensión proscrita por el art. 24 CE) no merecen suerte estimatoria en esta sede. Veamos por qué.

A tenor de nuestra sentencia de fecha 5 de junio de 2020 (rec. 511/2019), en su FJº 5º:

'QUINTO.- Sobre el pretendido exceso en las funciones revisoras del TEARC.

En un primer motivo la parte actora denuncia el exceso de las funciones del TEARC al calificar los ingresos aflorados por la Inspección como rendimientos de capital mobiliario recogidos en el art. 25.1 d) LIRFP ('d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.'). Considera que únicamente puede apreciar la disconformidad a derecho de la actuación de la Inspección recurrida y, en su caso, anular. Nada más. Todo lo demás, constituye un exceso vedado por el marco de su actuación. Y, en todo caso, hubiera debido haber ofrecido trámite de alegaciones para alegar sobre esta cuestión, generando, por tanto, una vulneración sustancial - art. 217 LGT y 62 LRJPAC (entonces aplicable)- del procedimiento, generando indefensión material.

Pues bien, planteada así la cuestión, nada más lejos de la realidad y plantea la actora un escenario totalmente distorsionado de lo que constituye el funcionamiento de los órganos económico- administrativos.

El art. 237 .1 y 2 LGT dispone la extensión de la revisión que realizan los órganos económico-administrativos (el subrayado es nuestro):

1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados , sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.

2. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones.

Por su parte, el art. 239 1 y 2 del mismo cuerpo legal (el subrayado es nuestro):

1. Los tribunales no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales.

2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

Plantear un exceso en lo que constituye el marco concreto de su actividad, sin haberse producido ningún cambio del relato fáctico ni tampoco de la decisión final del órgano inspector , como no podía ser de otra manera al amparo de lo previsto en el art. 237.1 LGT , supone privar a los órganos económicos-administrativo de la finalidad depurativa y revisora que legalmente tienen atribuida. Para ello, podemos acudir a la muy relevante sentencia número 1362/2018, de 10 de septiembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación número 1246/2017 , la cual razona en su fundamento de derecho segundo como sigue:

'SEGUNDO. La naturaleza del procedimiento de revisión económico-administrativa y su regulación legal.

1. La contestación a la pregunta señalada (si el reclamante puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, determinando, en su caso, las circunstancias en que esta falta de aportación impide su presentación ulterior en sede económico-administrativa) exige partir necesariamente de la naturaleza jurídica y de la normativa aplicable a aquella vía revisora. Así:

a) En el ámbito de la actuación de la Administración Tributaria, el procedimiento económico-administrativo constituye el instrumento necesario para quien desee impugnar los actos de la Administración Tributaria y acceder posteriormente, en su caso, a la vía judicial. Se trata, pues, de un verdadero presupuesto del proceso, al punto de que el recurso jurisdiccional será inadmisible, por lo general, cuando no se ha acudido previamente a la vía revisora.

b) Aunque los órganos encargados de resolver aquel procedimiento son llamados en nuestro derecho -manteniendo la tradición histórica- 'tribunales', los mismos no ejercen jurisdicción en el sentido del artículo 117 de nuestra Constitución y de nuestras leyes procesales, ni, desde luego, el procedimiento indicado tiene naturaleza jurisdiccional.

c) El carácter administrativo del procedimiento que nos ocupa (y de los órganos encargados de su tramitación y resolución), empero, no obsta para identificar en su regulación legal unas características que, a diferencia de lo que ocurre con su equivalente respecto de los actos administrativos en general -el recurso de alzada-, le aproximan notoriamente al procedimiento jurisdiccional, a cuyo efecto basta con observar la amplísima regulación de la vía económico-administrativa, que contrasta con la parquedad con la que se disciplina en nuestro ordenamiento el mencionado mecanismo equivalente para agotar la vía administrativa en relación con los actos que no tienen naturaleza tributaria.

d) En esa pormenorizada regulación del procedimiento destaca, por lo que ahora interesa, el artículo 236 de la Ley General Tributaria que impide al tribunal (apartado cuarto) 'denegar la práctica de pruebas cuando se refieran a hechos relevantes' y que solo le permite dejar de examinar aquéllas 'que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas'.

e) Resulta también particularmente relevante el artículo 237.1 de dicho texto legal que, en relación con la 'extensión de la revisión', dispone que 'las reclamaciones y recursos económico- administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante'.

f) Y el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria señala expresamente que la resolución que ponga fin al procedimiento decidirá 'todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados'.

g) Finalmente, en relación con la prueba en el procedimiento que nos ocupa, el artículo 57 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa) insiste en que el tribunal solo podrá denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas 'cuando se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación', le permite ordenar 'la práctica de las pruebas previamente denegadas' y le faculta para 'requerir todos los informes que considere necesarios o convenientes para la resolución de la reclamación'.

Ratifica la anterior sentencia y el papel de los órganos económicos-administrativos en la revisión de la actuación tributaria la STS 21 de febrero de 2019, núm. 228/2019 (rec. 1985/2017 ).

El órgano económico-administrativo competente para la resolución de la reclamación debe realizar esa revisión de las cuestiones planteadas o no por la parte, derivadas del acto tributario sometido a su análisis, sin que pueda limitarse su actuación a un mero contraste formal que le impida pronunciarse con las previsiones del art. 239.2 LGT . Puede y debe calificar adecuadamente, la realidad económica sometida a tributación desde el prisma tributario, tanto haya sido puesto de manifiesto de forma directa por el interesado, como surja de forma derivada. De seguir la tesis que propone la actora privaríamos al procedimiento económico administrativo de su carácter revisión y de su principal misión, cual es determinar si la actuación administrativa realizada en los procedimientos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones se ajusta a lo dispuesto en la normativa aplicable. Y en el presente caso ha ocurrido así, al negar la consideración de los ingresos como dividendos, puede y debe calificar esa realidad económica desde el marco tributario, sin dejar la cuestión sin resolver, ex art. 239.1 LGT .

Cuestión distinta es que se discutan los hechos que han sido constatados por la Inspección y recogidos en las actas y posterior acuerdo de liquidación. Pero ello no ha ocurrido ni la parte lo ha planteado. Tampoco se ha extralimitado empeorando la situación del recurrente. Exclusivamente ha procedido a categorizar el ingreso en la que estima correcta. (...)'

En el mismo sentido, sentencias de esta Sala y Sección de fechas 21 de mayo de 2020 (rec. 512/2019), 5 de junio de 2020 (rec. 509/2019), y 10 de junio de 2020 (rec. 510/2019).

O, conforme a nuestra sentencia de fecha 29 de septiembre de 2011 (rec. 362/2008), en su FJº 3º:

'(...) A partir de la expresada argumentación esta Sala no aprecia la denunciada incongruencia del TEARC al resolver el debate en el sentido apuntado, pues, en primer lugar, de conformidad con el artículo 239. 2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, las resoluciones dictadas por los Tribunales Económico-Administrativos deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados y, en segundo lugar, las dudas sobre la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) deben resolverse sobre la base de un análisis global del precepto, que debe alcanzar no solo -como sostiene el recurrente- si la referida disposición se aplica o no con relación a un grupo de empresas sino también a la vista de los servicios prestados y al desplazamiento (cuya realidad, por lo demás, en contra lo que expone el recurrente en su demanda, la Sala entiende que la resolución impugnada no cuestionó), así como si ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige se hubiera realizado en favor o 'para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero'.

Además, la resolución impugnada al igual que la liquidación objeto de la reclamación económica administrativa, colman las exigencias de una motivación adecuada que, entre otras circunstancias, se basa en la ausencia de una prueba que correspondía aportar al recurrente sobre los requisitos necesarios para la aplicación de la exención.

De prosperar la tesis del recurrente, el análisis de legalidad al que se encuentra constreñida la Administración a través de sus órganos económicos administrativos resultaría extraordinariamente mermada deviniendo, por ende, inoperante. Por lo demás, ningún atisbo de indefensión cabe apreciar desde el momento que en el seno de la vía económica administrativa la parte ahora recurrente pudo alegar y demostrar todas aquellas circunstancias que, en su opinión, justificaban el éxito de su pretensión, por lo que, no habiéndose producido un menoscabo de las posibilidades de defensa no cabe, sobre la base de la argumentación de la demanda, declarar la nulidad del acto impugnado.'

En suma, pretendida la rectificación de autoliquidaciones en orden al reconocimiento de la exención de determinados rendimientos, en virtud de la previsión del art. 7.p) LIRPF, y hallándose en su misma esencia (la de tal régimen normativo, se entiende) su incompatibilidad, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento del Impuesto, el TEAR, en el ejercicio de su función revisora, comprobare o no tal requisito (negativo e implícito, incluso en sentido impropio, si se quiere) la gestora, podía y debía analizar si el obligado tributario, al autoliquidar el Impuesto, cuya autoliquidación pretendía y solicitaba rectificar, se había o no acogido a aquel régimen reglamentario de excesos ( art. 9.A.3.b).4º RIRPF). Pues, de haberlo hecho así, en principio, y con independencia de la naturaleza de los rendimientos gravados, para los que se reclamaba la exención, concurriría razón (primaria, cabe entender, en la lógica del, por lo demás, muy parco razonamiento del TEAR) de denegación de la rectificación solicitada. Se trataba, en suma, de una cuestión suscitada por el expediente, y sus datos, no alterados en nada, determinante en orden a la procedencia de la pretensión enarbolada, en la vía administrativa y posterior económico-administrativa, que el TEAR podía (y debía, en la lógica de su función) contemplar (con independencia del acierto en su razonamiento), debiéndose el mismo en el ejercicio de su función al mandato contenido en el art. 239.2 LGT, en relación con el art. 237 del mismo cuerpo legal. Y habiendo por ello de plantearse cuantas cuestiones relevantes suscitare aquel expediente, decisivas en la resolución de la reclamación, que, en sus términos, tampoco empeora la situación del reclamante.

Sí estimamos (y ello parece de hecho admitirlo el propio abogado del Estado, en contestación a la demanda, al afirmar que 'es cierto que lo óptimo en tales ocasiones es que se dé audiencia previa a las partes sobre los elementos que el tribunal pueda llegar a considerar, a lo que se refiere el artículo 237.2. No obstante, la falta de ese planteamiento no genera per se la indefensión alegada, precisamente por la posibilidad de revisión de la resolución del TEARC en esta sede, para combatir plenamente la cuestión analizada') que una cuidada tramitación en la vía económico-administrativa hubiere aquí demandado someter a los interesados las cuestiones relevantes no planteadas por aquéllos, a fin de que pudieren aducir alegaciones al respecto. Práctica, por lo demás, que redunda en beneficio de la parte y del propio buen, correcto y depurado ejercicio de la función revisora, pudiendo con ello el TEAR resolver con pleno conocimiento de la posición de las partes acerca de la cuestión suscitada por el propio órgano económico-administrativo. No haciéndolo así concurre irregularidad en la vía económico-administrativa de la que, con independencia de la conceptuación más o menos rigurosa que quiera darse a la misma (simple irregularidad no invalidante o defecto de forma que obligue a devolver las actuaciones al órgano económico-administrativo en orden a resolver nuevamente la reclamación respetando el trámite omitido, para entendernos), no destila consecuencia práctica alguna el recurrente (ni petición explícita) que no pase, hasta donde nos alcanza, por la pura y simple anulación de la resolución recurrida, sin más.

Como quiera que ni en tal escenario (que descartamos) cabría reconocer al actor el derecho a la exención, sin más (y singularmente, sin examen de la concurrencia o no de sus requisitos), no habrá de tener el motivo de impugnación mayor recorrido (sin perjuicio de la reflexión y consecuencias que el particular haya de merecer en materia de costas, se verá), que la indefensión alegada, en cualquier caso, y en esto hemos de coincidir con el abogado del Estado, se halla sumamente relativizada, y aun desplazada, por el perfecto conocimiento por el recurrente de las razones que conducen al TEAR a desestimar la reclamación (como de las que condujeron a la gestora a denegar la rectificación solicitada), merced a la propia motivación de su resolución, y la plena oportunidad que tiene, en efecto, en esta sede jurisdiccional, de combatirlas (unas y otras), y de continuar defendiendo el cumplimiento de los requisitos legales en orden a acceder a la exención litigiosa.

El primer motivo de impugnación no puede por ello prosperar, sin perjuicio, insistimos, de la incidencia que del mismo haya de seguirse, a nuestro parecer, en materia de costas.

CUARTO.Abordaremos las cuestiones controvertidas en el proceso en sentido en parte inverso al empleado en demanda por el actor, en orden a articular los sucesivos motivos de impugnación en que hace descansar su pretensión anulatoria y de reconocimiento del derecho a la exención en suma litigiosa, del art. 7.p) LIRPF.

Resulta curioso comprobar cómo cuando de fundamentar el cumplimiento de los requisitos de la exención legal para las retribuciones o rendimientos por trabajos realizados en el extranjero se trata, que es el núcleo de su pretensión, viene el actor, lisa y llanamente, a traer a colación el literal de sus alegaciones en vía económico-administrativa, que se reproducen sin más (sin que desconozcamos que la resolución económico-administrativa no aborda aquéllos más que desde la perspectiva de incompatibilidad con el régimen reglamentario de excesos por el que dice haber optado el recurrente en su declaración). A lo que replica el abogado del Estado con igual displicencia, remitiéndose sin más a lo razonado por la gestora. Posiciones ambas escasamente respetuosas (entiéndase el aserto sin tintes de singular reproche) con la lógica de una controversia residenciada ante este orden jurisdiccional, en que lo lógico es que ambas partes se sirvan de cuantos argumentos tengan a bien sin acudir a una pura y estricta remisión (literal) a lo ya alegado y razonado en la vía administrativa previa.

Centrando la controversia, no discute (todo lo contrario) aquí el recurrente que nos encontramos ante servicios intragrupo, o entre entidades vinculadas. Partiendo de tal premisa, estimamos de recibo recrear los criterios seguidos por distintos Tribunales de este orden jurisdiccional cuando del análisis de la exención pretendida por el actor para sus rendimientos se trata, con especial énfasis en la prueba de la utilidad (actual o potencial) reportada por los servicios prestados para la entidad vinculada no residente destinataria de los mismos (extremo que el propio actor reconoce igualmente litigioso, a la luz de las razones dadas por la oficina gestora en orden a denegar el beneficio pretendido al socaire de petición de rectificación de autoliquidaciones, y, en puridad, de puro hecho, sometido a la valoración crítica, llegados a este trance procesal, de la propia Sala). No sin desconocerse igualmente un extremo, a fin de evitar equívocos: este Tribunal es perfectamente consciente de la singularidades que adornan los distintos supuestos (en especial, para la primera de las resoluciones que se traerán a colación, en función de la calidad del obligado tributario regularizado) que se traerán a colación, mas ello no es óbice a tomar como inexcusable punto de partida una doctrina general, pacífica, que ha de enmarcar el estudio y escrutinio de la exención aquí perseguida, por trabajos desarrollados en el extranjero.

Así, razona la SAN (Sección 4ª), de fecha 4 de noviembre de 2020 (rec. 158/2018) en los siguientes términos, en sus FFJJº 17º a 22º (los destacados, en cuantas citas hayan de suceder, serán en todo caso propios de esta Sala):

'DÉCIMOSÉPTIMO.- La siguiente cuestión que se plantea en la demanda es la procedencia de la exención del artículo 7 p) LIRPF por los desplazamientos al extranjero del trabajador D. Urbano, que fue rechazada por la Inspección al considerar que se trataba de contraprestaciones pagadas por desplazamientos realizados para el desempeño de funciones inherentes a su cargo de Director General y Presidente de la entidad, y su finalidad no es ejecutar un trabajo específico en beneficio de entidades ubicadas en el extranjero.

En el acuerdo de liquidación se parte de que la relación que unía a D. Urbano con Acciona Agua, S.A era una relación laboral de alta dirección, y que, en su condición de Director General y Presidente de la entidad, percibió en el año 2009 determinadas indemnizaciones por desplazamientos al extranjero, que se consideraron exentas por la misma en aplicación del artículo 7.p) Ley 35/2006 del IRPF .

Y se considera que las labores desempeñadas por el Sr. Urbano en las diferentes filiales o sucursales extranjeras, y por las cuales percibió esas indemnizaciones, no puede, en ningún caso, encuadrarse entre las actividades que reportan una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias (tales como servicios de administración, financieros, de asistencia o de personal), sino que se corresponden con labores inherentes a su cargo de director general de la sociedad Acciona Aguas SA.Señala que no se aporta contrato de prestación de servicios intra-grupo alguno, y que de la escasa documentación aportada a la Inspección sólo puede afirmarse la presencia del Sr. Urbano en la firma de determinados contratos celebrados con clientes. Tareas que se corresponden más con 'actividades del accionista', que reportan utilidad al grupo en su conjunto, pero no con servicios intra-grupo, para cuya prestación cada una de las destinatarias estuviera dispuesta a satisfacer un precio de mercado.

A estos efectos, en el acuerdo de liquidación se analiza la documentación aportada por la entidad para acreditar el cumplimiento del requisito exigido para la aplicación de la exención, consistente en dos folios denominados 'Información de viajes al extranjero- año 2008' e 'Información de viajes al extranjero- año 2009', dos contratos y un documento relativo a la desaladora Adelaide, y se señala al respecto que:

I.-.En los folios con Información de viajes al extranjero se contienen unos cuadros que tienen entre otros, los siguientes apartados: 'Empleado', 'País Destino', 'Empresa beneficiaria del trabajo efectuado en el extranjero' 'Fecha de salida', 'Fecha de retorno', 'Nº días', 'Propósito del viaje-proyecto'.

Los cuadros citados se refieren a D. Urbano, y en ellos se mencionan las empresas que se han beneficiado de estos trabajos (vinculadas) y se describen los siguientes trabajos:

Año 2008: Las empresas de destino son 'Acciona Agua Australia' (E.P.) y 'Acciona Agua Corporación USA' (E.P.). El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes (viajes a California) y reuniones con otras entidades para el cierre de licitaciones.

Año 2009: Las empresas de destino son 'Acciona Agua Australia' (E.P.), 'Acciona Agua UK', 'Acciona Agua Australia Prtry', 'Acciona Agua México', 'Acciona Agua SAU Dubai Branch'. El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes, proveedores, reuniones de trabajo, visita a Directores, oferta Atotonilco, revisión puesta en marcha de plantas (Beckton).

En cuanto a la acreditación de los trabajos realizados efectivamente en el extranjero, solicitada expresamente por la inspección actuaria en diligencia de constancia de hechos nº 13 de fecha 12 de mayo de 2013, la entidad, además de aportar los dos folios anteriores, en los que se relacionan las reuniones en las que supuestamente ha intervenido, también ha aportado: justificantes de billetes de avión a Estados Unidos, Australia, Méjico, Gran Bretaña; justificantes de restaurantes y de estancia en hoteles en los países citados; el orden del día de las reuniones de la 'Alliance Development Phase' de la que D. Urbano es miembro oficial

Dicha documentación acredita el desplazamiento de D. Urbano a los países citados, su estancia en los hoteles y restaurantes indicados, la asistencia del Sr. Urbano a las reuniones de la 'Alliance Development Phase', pero en ningún caso la documentación aportada acredita las reuniones a las que el Sr. Urbano ha asistido en las entidades destinatarias residentes en el extranjero.

II. Por lo que se refiere a los dos contratos, se trata de:

- Un contrato de fecha 8 de febrero de 2010, de prestación de servicios, concertado entre CONAGUA (Comisión Nacional de Agua dependiente de la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales Méjico) y Aguas tratadas del Valle de México SA de C.V.'. Como obligados mancomunados comparecen otras cuatro entidades, entre ellas la entidad 'Acciona Agua, SA', siendo uno de los firmantes de dicho contrato D. Urbano en nombre de esta última entidad.

- Un contrato denominado 'Contract Agreement', en el que no figura fecha, aunque a pie de página se hace constar 'noviembre de 2007' concertado entre THAMES WATER UTILITIES LIMTED, de una parte, e INTERSERVE PROJECT SERVICE LIMITE y ACCIONA AGUA por otra. Por parte de Acciona Agua, SA, lo firman D. Urbano e Jesús Manuel (esta persona no percibe rentas acogidas a la exención del artículo 7.p de la LIRPF en los ejercicios 2008 y 2009).

III.- Por lo que se refiere al documento relativo a la desaladora 'Adelaide', se trata de un documento de fecha 22 de junio de 2009 firmado por Milind Kumar, director del Proyecto de la desaladora Adelaide.

A la vista de la citada documentación, concluye la Inspección que el obligado tributario para acreditar el cumplimiento del requisito controvertido, exigido para la aplicación de la exención contemplada por el artículo 7.p de la LIRPF , se ha limitado a aportar unas hojas en las que se relacionan las empresas de destino en el extranjero y las reuniones en el extranjero en las que supuestamente ha intervenido D. Urbano, pero no aporta ninguna otra prueba acreditativa de la realización efectiva de los mismos, sólo acredita el desplazamiento efectuado. Asimismo, aporta dos contratos (en uno de ellos no figura ni la fecha) en los uno de los contratantes es el obligado tributario, ACCIONA AGUA, SA, que están firmados por D. Urbano en representación de esta última entidad, y, un documento relativo a la desaladora 'Adelaide'. En definitiva, esa documentación que no es suficiente para acreditar el cumplimiento del requisito relativo a que el trabajo efectuado en el extranjero por D. Urbano sea real, y que el mismo haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, destinatario de los mismos, en los términos exigidos por la normativa y por la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicables a que se ha hecho referencia anteriormente para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 7.p de la LIRPF . Por otro lado, el obligado tributario no ha acreditado el cumplimiento de dicho requisito con ninguna otra documentación admitida en Derecho (a pesar de los reiterados requerimientos de la inspección a la entidad en dicho sentido), y a él le correspondería haberlo hecho con arreglo a lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria . Todo ello, nos lleva a concluir que los desplazamientos al extranjero de que se trata efectuados por D. Urbano obedecen a funciones inherentes a su cargo de 'Director General' y de 'Presidente' que ostenta en la entidad respectivamente en los ejercicios 2008 y 2009, en desempeño de los cuales se desplaza para reuniones realizadas en nombre de la entidad que representa y para firmar contratos en nombre de la entidad que representa, y que no tenían por finalidad ejecutar un trabajo específico en las entidades destinatarias (todas ellas vinculadas) residentes en el extranjero.

DÉCIMO OCTAVO.- Frente a tales apreciaciones, se alega en la demanda que en los ejercicios inspeccionados el Sr. Urbano únicamente ejercía el cargo de Director General de Área y no de Presidente de la entidad, y que las funciones realizadas en sus desplazamientos al extranjero estaban directamente destinadas a generar beneficios a las propias entidades no residentes. Según los certificados aportados se trataba de participación en la dirección y gestión diaria de la sociedad, y los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación. Y difícilmente puede considerarse- como hace la Inspección- que un trabajador que ostenta el cargo de Director General de Área, no genera valor añadido en las entidades destinatarias de los servicios, cuando del ejercicio de sus funciones y responsabilidades depende el devenir o buena marcha de la compañía y más aún cuando dirige y participa en la gestión diaria de la misma, de tal forma que si no hubiera prestado dichos servicios las entidades no residentes tendrían que haber contratado dichos servicios con un tercero para poder continuar con su actividad empresarial.

DÉCIMO NOVENO.- El artículo 7 p) Ley 35/296 declara exentas las rentas consistentes en:

'p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjeroen las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

Este precepto es desarrollado por el artículo 6 del RD 439/2017, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor del cual:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuandode acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

Por su parte, el artículo 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , disponía que 'la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.

VIGÉSIMO.- A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii)que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: ' los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que elartículo 7.p) de la Ley 35/2006exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios''. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención(la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 - ).

VIGÉSIMOPRIMERO.- En el presente supuesto la objeción principal que pone la Administración para rechazar la exención es que, en realidad, las funciones desempeñadas por el Sr. Urbano en sus desplazamientos al extranjero han sido en nombre de la entidad española aquí recurrente, Acciona Agua, S.A y no consta acreditado que hayan producido una ventaja o utilidad para las filiales extranjeras.

Frente a ello, la recurrente señala que los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación.

La cuestión se circunscribe, pues, a determinar si los servicios realizados en el extranjero han producido una utilidad o no a las entidades extranjeras.

Para ello resulta conveniente hacer referencia a los criterios fijados en las 'Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia', según las cuales el análisis para la determinación de si se ha prestado un servicio intragrupo en el ejercicio de una actividad realizada por uno o más miembros del grupo en beneficio de otro u otros, se hace depender de que la actividad suponga un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Para ello ha de tenerse en cuenta si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividado si la hubiera ejecutado ella misma internamente, Si la respuesta es negativa, en términos generales, no debe considerarse como un servicio intragrupo.

El análisis depende de los hechos y circunstancias reales, no siendo posible en abstracto definir categóricamente las actividades que constituyen o no una prestación de servicios intragrupo. No obstante, se ofrecen algunas indicaciones que permitan dilucidar cómo debería aplicarse a ciertas categorías comunes de actividades ejercidas en el seno de los grupos multinacionales.

En particular, el análisis es más complejo cuando se trata de las actividades del accionista. Así, en determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Se trataría de un tipo de actividad que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, es decir, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no se considera un servicio intragrupo y, por tanto, no justificaría un cargo a otros miembros del grupo. Como tales actividades de accionista, se incluyen:

a. Los costes asociados a la estructura jurídica de la sociedad matriz, tales como la organización de las juntas generales de accionistas de la sociedad matriz, la emisión de acciones de esta sociedad y los gastos de funcionamiento del consejo de administración;

b. Los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes;

c. Los costes de obtención de fondos destinados a la adquisición de las participaciones;

No obstante, hay otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros, que no se consideran actividades de accionista y son susceptibles de producir un beneficio a todos o algunos de los miembros del grupo. Entre ellas se incluyen:

1.- servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos;

2.- servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación;

3.- asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización;

4.- servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación.

En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

También señalan las Directrices como elemento de utilidad para determinar si los servicios se han prestado o no efectivamente, el hecho de que se haya efectuado un pago por parte de la filial por el servicio prestado, esto es, que se haya refacturado el coste originado por servicio prestado de la matriz a la filial no residente

Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades de accionista que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, en principio, no podría entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 de la LIS .

VIGÉSIMOSEGUNDO.- Pu es bien, el hecho de que el servicio prestado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria debe ser probado por la parte que pretende hacer valer la exención, de acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT (' En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo').La carga de la prueba es exigible al obligado tributario, puesto que es él quien hace valer el supuesto de hecho que conforma la exención(entre otras, SSAN, 4ª de 30 de marzo de 2011 (rec. 84/2010 ) y 22 de febrero de 2012 (rec. 233/2011 )).

En el mismo sentido, la SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 (rec. 188/2009, la cual establece, además, los requisitos precisos para aplicar la exención: ' CUARTO.- ....Así pues, junto con el límite cuantitativo y la incompatibilidad, los requisitos que se exigen para aplicar la exención son: Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos 'efectivamente realizados'; segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen 'en el extranjero' luego debe haber un desplazamiento físico; tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o 'para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero'.

En el supuesto de autos se cuestiona este último requisito, esto es, que los trabajos se hayan realizado 'para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero'

QUINTO.- Se trata, pues, de una cuestión de prueba, y en concreto del hecho de que el trabajo realizado por determinados empleados socios ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria de los mismos. Este último extremo, que expresamente ya prevé la normativa vigente, más que innovar, ha explicitado lo que estaba implícito en la preposición 'para' del artículo 7.p).1º Ley 40/1998. En todo caso la prueba de tales extremos de la exención constituye una carga procedimental exigible al obligado tributario ( artículo 105.1 LGT ). ' Lo relevante es que sea real y que sea en beneficio de la entidad no residente destinataria y es aquí, de nuevo, cuando cobra valor que se haya facturado por la demandante'.

En el acuerdo de liquidación se analizan de forma pormenorizada los documentos aportados por la entidad recurrente para justificar la exención, tal y como antes se ha reseñado, y en efecto, lo único que se puede deducir es que el Sr. Urbano realizó determinadas actuaciones en nombre de ACCIONA AGUA, S.A, como apoderado de la misma (contrato de prestación de servicios CONAGUA; 'Contract Agreement', concertado entre THAMES WATER UTILITIES LIMTED, de una parte, e INTERSERVE PROJECT SERVICE LIMITE y ACCIONA AGUA....), y que asistió a reuniones con clientes (viajes a California) y reuniones con otras entidades para el cierre de licitaciones, reuniones con proveedores, reuniones de trabajo, visita a Directores, oferta Atotonilco, revisión puesta en marcha de plantas (Beckton), pero no ha quedado acreditado en qué medida esos servicios tenían como destinatarias las entidades no residentes vinculadas y redundaron en beneficio de las mismas, ni que hubieran sido refacturados por la matriz a la filial, lo que sería un indicio de que el servicio ha sido prestado y le ha producido una utilidad a la entidad destinataria del mismo( SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 -rec. 188/2009 -).

Al respecto, la parte actora simplemente afirma, de manera genérica, que esos trabajos redundaron en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación, sin mayor concreción

Por tanto, en defecto de cualquier otra prueba, se entiende que los trabajos que desplegó el Sr. Urbano se encuadran dentro de las funciones de alta dirección (ya sea Director General o Director General de Área) que le correspondían en la propia entidad empleadora, ACCIONA AGUA, S.A y para la misma, y no en trabajos que hayan redundado en una ventaja o utilidad para las entidades no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Es cierto que el Tribunal Supremo, ha declarado que, en cuanto al destinatario de los servicios, el artículo 7.p) LIRPF no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos, y concretamente, no prohíbe que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Ahora bien, ha remarcado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, y esto es precisamente lo que aquí no ha quedado acreditado, en qué medida esos trabajos produjeron un beneficio para las filiales extranjeras.

De este modo, los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tiene la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En virtud de todo lo expuesto, se desestima también este motivo.'

A tenor de la STSJMad. (Sección 5ª), de fecha 2 de diciembre de 2020 (rec. 883/2019), en su FJº 7º:

'(...) Pues bien, en primer lugar hay que señalar, en cuanto al argumento de la AEAT de que el contenido de dichos certificados es contraditorio con lo declarado por la propia empleadora en el modelo 190 (en el que consignó como rentas sujetas y no exentas las retribuciones satisfechas al contribuyente), que el hecho de que la empresa haya practicado retenciones sobre los rendimientos abonados al actor no significa que el interesado no pueda gozar de la exención si resulta procedente por cumplirse todos los requisitos que determinan su aplicación. Es evidente que la procedencia o no de la exención debatida no puede ampararse únicamente en la circunstancia de que la empresa empleadora haya practicado o no retenciones a cuenta del IRPF, sino que habrá que examinar en cada supuesto si concurren los requisitos de la exención, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador.

Dicho esto,para entender cumplidos los requisitos exigidos para aplicar la exención no basta con hacer constar en el certificado que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF , pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad con residencia en el extranjero y establecer así las consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccionalpara decidir si procede aplicar o no la exención fiscal reclamada.(...)'

La sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 5 de marzo de 2021 (rec. Sala TSJ 1152/2020 - rec. ord. 367/2020), tratando de compendiar la doctrina jurisprudencial de interés, razona, en su FJº 3º, en los siguientes términos:

'(...) 2.- Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos: i) Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente. ii) Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España. iii) Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. iv) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga, y; v) Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Este incentivo fiscal, en palabras de las Sentencias TS3ª de 20 de octubre de 2016 (recurso 4786/2011 ), reiterada en las Sentencias de 28 de marzo de 2019 (recurso 3772/2017 y 3774/2017), de 9 de abril de 2019 ( recurso 4786/2011 y 3765/2017 ) y 24 de mayo de 2019 (recurso 3766/2017 ), tiene como finalidad:

'la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación (...) aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios'.

Asimismo, las últimas sentencias reseñadas declaran que:

'conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.'

Por último, al efecto de lo que aquí importa, la doctrina jurisprudencial citada igualmente declara que:

'Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'.

Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014 ), FJ 3º), hemos declarado: '3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) -que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1 CE - que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma'.'.'

Conforme a nuestra sentencia de fecha 9 de mayo de 2013 (rec. 604/2010), en sus FFJJº 2º y 3º:

'SEGUNDO: Siendo incontrovertida, tanto la realidad de los desplazamientos como la realización de los trabajos y la prestación de los servicios en el extranjero por el recurrente, la cuestión esencial controvertida en la litis se refiere a si, como concluye la contestación a la demanda del abogado del Estado, el interesado no ha justificado que los trabajos beneficiaran de manera específica a concretas empresas no residentes, sino que aquellos han redundado en beneficio de todo el grupo empresarial del que participa la propia empresa radicada en España; o si, como se sostiene por la parte actora, tales servicios aportaron valor añadido a las entidades no residentes.

La cuestión de la aplicación de la exención del art. 7.p) en las diversas redacciones de la norma legal del IRPF a partir de la Ley 40/1998 a los casos de grupos de empresas ha dado lugar a un elevado número de Consultas contestadas por la Dirección general de Tributos. A la citada en la resolución del TEARC impugnada (número 244-05), en la demanda (números 2559-03, 27-05 y 222-05) y en la contestación a la demanda (números 2572-03 y 1944-05), cabe añadir las muy numerosas, y de carácter vinculante, posteriores al texto legal actualmente vigente regulador del IRPF (Ley 35/2006, de 28 de noviembre), entre ellas las números V2418-08, V2527-08, V1499-09, V1556-09 y V2034-10.

La lectura de tales consultas pone de manifiesto, a juicio de la Sala, que la concreta cuestión aquí controvertida no ha sufrido modificación sustancial en los sucesivos textos legales y reglamentarios, que se han limitado a incorporar los criterios interpretativos derivados de los textos anteriores. En particular, la mención que se contiene en la citada Ley 35/2006 relativa al cumplimiento de los requisitos del art. 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en los casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, no supone innovación alguna respecto del contenido de las Consultas previas a tal Ley 35/2006. Dicho art. 16.5 del texto refundido LIS establece que ' La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias '. Por su parte, el art. 6.1.1.º del Reglamento del IRPF (Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo) reitera que: ' En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria '. El criterio a tener en cuenta será, por tanto, la producción (actual o potencial) de una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Por todas, la última de las Consultas publicadas, la número V2034-10, de 16 de septiembre de 2010, contiene, en lo que aquí importa, las siguientes conclusiones:

a) La norma se refiere básicamente a los supuestos de desplazamiento de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse cada caso en concreto.

b) En este tipo de supuestos, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado. Cuestión que debe analizarse a la luz de los preceptos anteriormente citados, y teniendo en cuenta que estamos en presencia de una operación vinculada, tal y como establece el artículo 16 del TRLIS.

c) A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

d) Lógicamente, el análisis dependerá de los hechos y circunstancias que concurran en cada caso en concreto. Pero sí que debe señalarse que este análisis será más complejo cuando la actividad afecte a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo.

e) En determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo.

f) No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

g) Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que corresponda con servicios prestados a la filial española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estaría amparada por la exención.

h) En el supuesto planteado, al no especificarse en el escrito de consulta las tareas ni funciones desarrolladas por el consultante en el extranjero, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre si cumplen o no lo requisitos exigidos por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para poder aplicarse la exención del artículo 7 p) de la LIRPF , que, en todo caso, dependerá del tipo de servicios prestados por el consultante en el extranjero. Ahora bien, de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, se podría partir de la premisa de que los servicios prestados por el trabajador desplazado son susceptibles de generar una ventaja o utilidad en la entidad destinataria, en la medida en que además de responder a necesidades identificadas de éstas, los servicios poseen un indudable 'interés económico', de modo que en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o la hubiera ejecutado ella misma internamente. Por lo que, al amparo de lo señalado en los párrafos anteriores se podría entender que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS.

i) No obstante lo anterior, la existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una cuestión de hechocuya valoración corresponderá a los órganos de inspección y comprobación de la Administración tributaria.

TERCERO: Del análisis de la documentación aportada en el presente proceso por la parte actora, resulta acreditado, a juicio de la Sala, que los servicios prestados por el recurrente en las filiales del grupo 'TI AUTOMOTIVE' en Bélgica, Alemanía, y Mejico, supusieron un ventaja o utilidad al grupo y dichas filiales, pues: 1º) respondieron a necesidades identificadas de las destinatarias; 2º) los servicios poseían un indudable 'interés económico'; 3º) en circunstancias comparables, una empresa independiente (no vinculada) hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o la hubiera ejecutado ella misma internamente, y 4) no se desprende que parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero corresponda con servicios prestados a la filial española.

Así se desprende de la enumeración de los servicios prestados que se contienen en las páginas 6 y 7 de la demanda, que resultan las certificaciones acompañados, relativos al proyecto AQP Europe B&F, cuyo objeto era el diseño e implantación de un sistema de control financiero de los proyectos de nuevos lanzamientos de productos, consistiendo los servicios en la formación a los departamentos financiero y comercial de las filiales con domicilio en Bélgica y Alemania en el uso e implantación de un sistema de información, y al proyecto Refrigeración, consistiendo en el diseño e implantación de un plan de reestructuración en la fábrica de México y de un sistema de control financiero y formación del personal de la entidad mejicana, y si bien la documental no acredita qué retribuciones de las totales percibidas por el recurrente corresponden específicamente a los trabajos realizados en el extranjero, cabe aplicar el prorrateo entre el total de días trabajados y los días de desplazamiento al extranjero.

Resulta con ello debidamente probada, a juicio de la Sala, la concurrencia de los requisitos exigidos por la trascrita Consulta de la Dirección General de Tributos para la aplicación de la exención pretendida y, en consecuencia, la rectificación de la autoliquidación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos.'

A tenor de nuestra sentencia de fecha 20 de julio de 2015 (rec. 164/2012), en su FJº 3º:

'TERCERO: En el presente caso, la propia resolución del TEARC impugnada considera probado que el interesado se ha desplazado durante el año 2006 a diversos países europeos con motivo de desarrollar su actividad profesional en la empresa pagadora 'Sara Lee Iberia, S.L.', consistiendo dicha labor en la implementación de un conjunto de programas dentro del plan de fabricación general de los productos del hogar del 'Sara Lee Group' y garantizar el suministro de los mismos a los clientes de los diferentes países antes relacionados. Mas detalladamente se expresa en el fundamento de derecho cuarto lo siguiente:

'...el contribuyente ha aportado documentación que acredita su prestación de servicios en calidad de 'Director European Suplí Chain' para 'Sara Lee Household & Body Care España, S.L.' de enero a junio de 2006 y partir del mes julio hasta la fecha del devengo para 'Sara Lee Iberia, S.L.', con motivo de la subrogación empresarial de la primera por la que se creó la mencionada 'Sara Lee Iberia, SL', habiendo percibido el interesado el total de retribuciones devengadas durante el ejercicio 2006 de dichas compañías. Por otra parte, del certificado expedido por D, Gonzalo , en calidad de vicepresidente de Recursos Humanos de la sociedad 'Sara Lee Iberia', se comprueba que el interesado se desplazó durante el 2006 a otros países europeos para desarrollar su actividad profesional en la misma a otras sociedades integrantes también del grupo 'Grupo Sara Lee', tratándose todas ellas de filiales del citado grupo (en Holanda para 'Sara Lee/De Internacional, en Alemania para Sara Lee H&BC ZN de Sara Lee Deutschland, en Grecia para Sara Lee Hellas Mepe, en Inglaterra para Sara Lee Household, en Italia para Sara Lee Household & Body Care Italy, en Francia para Sara Lee H&BC France SNC, en Hungría para Sara Lee Hungary, en Bélgica para Sara Lee Cofee & Tea Belgium y en Dinamarca para Sara Lee Nordic). También se detallan en dicho certificado las funciones a desarrollar, que son las siguientes:

Definir y planificar la demanda de los productos de Sara Lee.

Preparar el plan de fabricación general de los productos del hogar.

Analizar y planificar los recursos necesarios para la producción en las diferentes fábricas de Europa y Asia así como sus suministros para la implementación de los trabajos citados en el punto anterior...

Negociar con los directores generales de cada país, el mejor plan de fabricación con el objetivo de cubrir las necesidades de los diferentes clientes ubicados en los países de acuerdo a las directrices de la cada matriz.

Gestiones la producción local de promociones y productos no suministrados por las fábricas internacionales, los pedidos y entregas a cliente a través de Operadores Logísticos designados en cada país y otras funciones de soporte.

Formar y desarrollar a los diferentes miembros de los equipos de la cadena de suministro en los diferentes países'.

Consistiendo los servicios prestados por el trabajador desplazado en las funciones descritas, lo que no ha sido objeto de controversia en la presente litis, más ampliamente detalladas en la documental aportada que no ha sido cuestionada, entendemos que se trata de una prestación de servicios intragrupo que supone una utilidad para las entidades no residentes en España, por cuanto son susceptibles de generar una ventaja o utilidad en las entidades destinatarias, en la medida en que además de responder a necesidades identificadas de éstas, los servicios poseen un indudable 'interés económico', de modo que en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o la hubiera ejecutado ella misma internamente.

Lo anterior no queda desvirtuado por la circunstancia de que el recurrente mantenga una relación laboral con la empresa radicada en España y sea ésta la pagadora de las retribuciones, cuando se admite que es ésta la que realiza la prestación de servicios a las otras empresas y, por otro lado, en momento alguno se ha cuestionado(ni en la vía administrativa, ni por el TEARC en la vía económico-administrativa, ni por el Abogado del Estado en la presente litis) que como expresa la misma documental aportada,el 100 por 1000 del coste de los servicios es facturado cada mes desde la filial española a la central holandesa, que los factura proporcionalmente a cada una de las filiales extranjeras de referencia.'

Conforme a nuestra sentencia de fecha 21 de marzo de 2019 (rec. 749/2016), en su FJº 5º:

'QUINTO.- Sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos

Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos:

1.- Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente.

2.- Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España.

3.- Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

4.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga.

5.- Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

En este caso el único requisito que se discute es el tercero, relativo a que los trabajos realizados hayan comportado una ventaja o utilidad para la entidad destinataria. Pues bien, esta misma Sala y Sección ha declarado en su sentencia de 10 de diciembre de 2015 (rec 543/2012 ):

(...)

En nuestro caso, la actora en tanto que auditor interno financiero prestó servicios de auditoría a entidades extranjeras del grupo de Sara Lee Southern Europe, SL; recuérdese que según el certificado emitido por Dª Paloma , en calidad de H R Manager de las compañías del Grupo Sara Lee, dichos servicios fueron:

' Funciones financieras : Incluye la verificación del informe financiero, evaluación del grado de cumplimiento de la entidad con las Políticas Financieras y Ejecutivas de Sara Lee, así como de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos; evaluación de controles internos para la prevención de errores en los estados financieros, incluyendo separación de tareas; identificación de fraudes específicos; evaluación de la efectividad del Programa de Cumplimiento de Prácticas Empresariales de la entidad; y otros procedimientos considerados como necesarios. Los resultados de la revisión, contenidos en las recomendaciones de auditoría interna son incluidos en el Resumen Ejecutivo que se facilita a la dirección de la Compañía.

Funciones cumplimiento Ley Sarbanes OxJey: Consiste en una evaluación del nivel de cumplimiento por parte de la Compañía de los requisitos contenidos en la referida Ley y del entorno de control interno, Incluyendo la revisión de documentación de control (diagramas de fabricación y descripciones. matrices de control y otra documentación general. como la evaluación del riesgo de fraude. revisión del nivel de control de la entidad. etc.), la revisión cualitativa de controles clave identificados en cada proceso y/o algunas pruebas adicionales e independientes para evaluar la efectividad de los mencionados controles clave. Los resultados de la revisión, contenidos en las recomendaciones de auditoría interna son incluidos en el Resumen Ejecutivo que se facilita a la dirección de la Compañía.'

Dichos servicios a juicio del TEARC no han comportado una ventaja o utilidad para la entidad destinataria, por cuanto ' se trata en definitiva de las denominadas 'shareholder activities', actividades de auditoria interna y control sobre filiales en beneficio del propietario '. Sin embargo, expresa la actora que la norma no señala que tenga que ser un servicio que no reporte interés a la sociedad española, lo cual, añade, carecería de sentido ya que tratándose de sociedades vinculadas, todo servicio que se presten empresas del grupo reportarán algún interés para las demás. Lo que pretende evitar la norma, según la actora, es que se trate de servicios sin sustancia y la revisión de contabilidad, de la situación financiera de la empresa es útil para cualquier empresa y este es el requisito que exige la norma.

La actora, con cita de una consulta vinculante, expone que la doctrina administrativa distingue dos tipos de servicios prestados a otras entidades del mismo grupo:

Aquellos de los que la sociedad prestataria no tenga necesidad y por tanto no contrataría a un tercero independiente; que no darían lugar a la exención.

Los denominados servicios intragrupo que pueden afectar al grupo en su conjunto y que suelen estar centralizados en la empresa matriz. Son servicios que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma y por ello dan lugar a la exención.

Y refiere que los actos de auditoria interna prestados a las sociedades extranjeras del grupo afectan al grupo por cuanto el correcto funcionamiento de una empresa repercute en el grupo, pero también y principalmente afectan y benefician a la sociedad extranjera para la que se prestan y están centralizados en la sociedad matriz. Y se trata de servicios que podrían contratarse a un tercero independiente en las mismas circunstancias. Añade que la parte del salario de la actora por los servicios prestados en el extranjero desembolsado por la empresa pagadora, Sara Lee Southern Europa, SL, domiciliada en España, fue refacturado a las empresas del grupo, por lo que el coste no se imputa a la empresa española sino a las demás empresas no residentes, ultimas beneficiarias de dichos servicios. A su vez, la OCDE expone unas directrices aplicables a las entidades vinculadas en materia de precios de transferencia, en base a las cuales existen una serie de actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, son aquellas centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicios del grupo y puestas a disposición del grupo. Se trata de servicios intragrupo y entre ellas incluye las de auditoria. Servicios que distingue de aquellos que afectan únicamente a los intereses de uno o varios miembros del grupo, en calidad de accionista.

Ciertamente de la documentación aportada al caso, a juicio de esta Sala, se acredita la realidad de los servicios intragrupo prestados por la actora a las entidades extranjeras y que tales servicios se realizaron en beneficio de las filiales extranjeras. Recuérdese que los documentos aportados son los siguientes:

Certificadoemitido por Sara Lee Southern Europe, SL, empresa para la que trabaja la actora, que en cuanto a las actividades desarrolladas durante los viajes al extranjero que estas actividades 'beneficiaron directamente a las sociedades del Grupo Sara Lee domiciliadas en el extranjero, generándoles un valor añadido a las mismas, sin que pueda considerarse que la realización de dichos servicios se enmarca dentro de las funciones de dirección y gestión que ejerce la casa central en relación con las filiales de Grupo'.

Escrito con la descripción de los servicios realizados para las entidades del grupo, donde se define a los gestores locales de las entidades extranjeras 'local management', como principales beneficiarios de dichos servicios.

Justificantes de que la sociedad española Sara Lee Southern Europe, SL refacturaba a las filiales por los servicios de auditoria prestados por la actora.

De esta forma, debe considerarse debidamente acreditado con dichos medios de prueba, que son los que se encuentran al alcance de la actora, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone y ello por cuanto, además, dichas pruebas no han sido desvirtuadas con prueba alguna por la Administración ni su veracidad ha sido cuestionada mínimamente por la misma.

La aportación de este tipo de certificados ha sido debidamente valorado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección 5, de fecha 4 de junio de 2014 (rec 746/2012 ) señalando:

'Sin embargo, en el expediente administrativo se ha aportado certificados de IBM, S.A., relativo a 2007, fechado el 1 de diciembre de 2010, en el que se expresa, entre otras cosas, que 'Dichos trabajos han generado utilidad y ventajas para las entidades destinatarias, las cuales son entidades no residentes en España y pertenecen al mismo grupo empresarial al que pertenece IBM S.A.'. Seguidamente se indica que el empleado ha estado desplazado un total de 45 días, en Italia, Israel, Holanda, Turquía, Francia, Grecia, Bélgica y Estados Unidos realizando estos trabajos.

En cuanto a dicho certificado ha de hacerse notar que el recurrente puede aportar los medios de prueba que estime oportuno en apoyo de su pretensión, tanto en vía administrativa como ante esta Sala y caso de no ser valorados se vulneraría lo dispuesto en el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en elart. 24 de la Constitución Española, sin que ello suponga una sustraer competencias a los órganos de gestión, pues esta Sala no pasa a practicar liquidación alguna, y la valoración de la prueba constituye una de las funciones encomendadas a los órganos jurisdiccionales, debiendo tener en cuenta que elart. 56.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativano establece límite en cuanto a los documentos que las partes pueden presentar con la demanda en los que directamente funden su derecho y que el apartado 1 de dichos artículo determina que en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

Pues bien, de la valoración del citado certificado emitido por IBM, S.A. se desprende que se han cumplido los requisitos del precepto citado, pues debe considerarse debidamente justificado con los medios de prueba que se encuentran al alcance del recurrente, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone.'

Y poco después, también esta misma Sala y Sección en sentencia de 5 de junio de 2014 (rec 92/2011 ) ha manifestado:

'SEGUNDO: Tal como afirma el TEAR, en el caso de operaciones entre empresas vinculadas es preciso determinar si la beneficiaria del servicio prestado por el trabajador desplazado es la empresa no residente y no se trate de servicios que redunden en beneficio de la entidad residente; se trata de apreciar la existencia de un valor añadido, en beneficio directo para la empresa no residente como consecuencia de la prestación del servicio, que fuere necesario y pudiera ser contratado a otra empresa independiente.

El interesado aportó en vía de reposición dos certificados cuya veracidad no ha sido cuestionada por la Administración.

Por una parte el emitido por la empresa alemana, en el que se especifica que ésta es la que procesa todas las órdenes de compra y venta, que el interesado está trabajando como Director de Ventas de la Unidad de Ventas Directas (Europa del Este, América Latina, India y África) y que en esta responsabilidad tienen grupo de 22 personas en diferentes países, que dirige.

Por otra parte, un certificado de la empresa residente en Españaque indica los países a los que el interesado se desplazó y el objeto de cada visita, expresando que ello se debió a las funciones que desarrolla en la compañía.

De ambos se desprende, pues que en sus funciones de Director de ventas en aquellos países, se trasladó a los mismo con diversos objetos que, a la vista de su especificación, aparecen relacionados con las ventas del grupo, y en la medida en que la sociedad residente en Alemania procesaba todas las órdenes de compra y venta se ha de concluir que el beneficio especial redundaba en tal empresa en cuanto el interesado programaba los datos de compras y ventas a cuyo efecto revisaba el negocio, elaboraba estudios comparativos, organizaba cursos y asistía a reuniones de dirección, como se indicaba en el certificado.'

Si bien la empresa empleadora no declaró en el certificado de retenciones que tales rentas estaban exentas, practicando por ello la retención, lo cierto es que el certificado de retenciones quedaría desvirtuado por el certificado posterior que pone de manifiesto la prestación de los servicios en el extranjero y supone un reconocimiento por parte de la empresa del error cometido. Además, ello no obsta a que en aplicación del artículo 129.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, que regula las especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, la actora pueda solicitar y obtener la devolución del ingreso indebido mediante la rectificación de la autoliquidación.

Esta interpretación encaja con el análisis que realiza el Tribunal Supremo, Sección 2 al resolver el recurso de casación núm. 4786/20119, mediante sentencia de 20/10/2016 (ponente: JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO) del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 señalando:

' A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso '[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios', no habilita una interpretación del artículo 7.p ) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo.'

De acuerdo con los anteriores fundamentos procede estimar el presente recurso.'

En virtud de nuestra sentencia de fecha 8 de mayo de 2019 (rec. 208/2017), en su FJº 5º:

'QUINTO.- Sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos

Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos:

1.- Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente.

2.- Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España.

3.- Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

4.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga.

5.- Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

En este caso el único requisito que se discute es el tercero, relativo a que los trabajos realizados hayan comportado una ventaja o utilidad para la entidad destinataria. Pues bien, esta misma Sala y Sección ha declarado en su sentencia de 10 de diciembre de 2015 (rec 543/2012 ):

(...)

En nuestro caso, la actora no ha acreditado ni en vía administrativa ni económico-administrativa las funciones o servicios prestadospor el directivo-recurrente para las empresas extranjerasni tampoco ha justificado porque no aportó ninguna prueba cuando se le otorgó el correspondiente trámite para formular alegaciones y presentar los documentos y justificantes que estimase conveniente a la propuesta de liquidación provisional ante la AEAT, ni en el correspondiente trámite de alegaciones ante el TEARC. No es hasta la presentación de la demanda del presente recurso contencioso administrativo en este sede jurisdiccional que la actora ha aportado un documento explicativo de las funciones realizadas pero se trata de un certificado en lengua inglesa no traducido a la lengua oficialcuando el artículo 144.1 LEC dispone que:

'A todo documento redactado en idioma que no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará la traducción del mismo.'

La aportación de documentos en lengua extranjera deriva en la ineficacia probatoria de tales documentos, según lo recoge, entre otras, la sentencia de la Audiencia Provincial de Girona (Sección 2ª) de fecha 29 abril de 2009 :

' Debe entenderse que dicho documento no puede tener ninguna eficacia o validez en el proceso y la admisión del documento no traducido y su valoración en el proceso a efectos de la estimación de la demanda supone prescindir de las normas esenciales del procedimiento, lo cual debe ser evitado por el Juzgador independientemente de si el documento ha sido o no impugnado, pues al tratarse de normas procesales las que regulan la eficacia de los documentos en idioma no oficial no traducido, son de orden público y han de ser aplicadas de oficio de acuerdo con el principio de legalidad procesal , art. 1 LEC . (...) Otras sentencias en este mismo sentido son las de la A.P. de Castellón, Secc. 2ª, de 4 de abril de 2004 , AP de Cáceres , Secc. 1ª de 9 de septiembre de 2004 , A.P. Las Palmas , Secc. 4ª de 22 de junio de 2004 '.

Más recientemente, también, la sentencia de la A.P. de Valencia, de 4 de junio de 2013 , confirmó la ausencia de fuerza probatoria de los documentos redactados en lengua extranjera y no traducidos . Y sobre las consecuencias de la no traducción de los documentos probatorios la sentencia de la A.P., Civil Sección 2, del 10 de octubre del 2008 expresa:

'La declaración de la Gendarmería francesa se encuentra redactada en francés, sin que se haya aportado su correspondiente traducción, siquiera privada, tal y como exige el art. 144.2 LEC . Bien es verdad que ni el citado precepto, ni ninguna otra norma de la Ley de Enjuiciamiento Civil, prevé las consecuencias, pero, en buena lógica, debe ser la ausencia de valor probatorio del citado documento por no haber sido presentado con las formalidades legales'.

El Tribunal Supremo ha sostenido esta misma doctrina al señalar que la ausencia de la correspondiente traducción priva de eficacia probatoria al documento afectado por el vicio (así, la STS, Civil sección 1 del 10 de octubre del 2005 y la STS, Civil sección 1 del 16 de octubre del 1989 ).

En consecuencia, aplicando la anterior doctrina al caso de autos, con las pruebas aportadas no cabe admitir que los servicios prestados por el recurrente a las diversas empresas del grupo no residentes hayan comportado una ventaja o utilidad para la entidad destinataria. Ello es así por cuanto la doctrina administrativa distingue dos tipos de servicios prestados a otras entidades del mismo grupo:

Aquellos de los que la sociedad prestataria no tenga necesidad y por tanto no contrataría a un tercero independiente; que no darían lugar a la exención

Los denominados servicios intragrupo que pueden afectar al grupo en su conjunto y que suelen estar centralizados en la empresa matriz. Son servicios que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma y por ello dan lugar a la exención.

Y, en este caso al no haberse acreditado que tipo de servicios se prestaron por el recurrente a las empresas no residentes, no puede concluirse que se trate de aquellos que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar, es decir, que tales servicios se realizaran en beneficio de las filiales extranjerasy por ello, sin más, debe desestimarse el presente recurso.'

A tenor de nuestra sentencia de fecha 25 de mayo de 2020 (rec. 93/2019), en su FJº 3º:

'(...) De este precepto resultan los requisitos exigidos por la normativa del IRPF para la correcta aplicación de la exención. Así,

1) Que el sujeto pasivo sea un residente fiscal en España y esté sujeto a tributación por IRPF

2) Que exista un desplazamiento real efectivo del trabajador al extranjero.

3) Que los trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.

4) Que en el país del desplazamiento exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF.

2. Sobre la efectividad del desplazamiento: El recurrente ha aportado en vía administrativa dos certificados de la empresa empleadora. El primero de ellos solo permitía constatar que el recurrente durante el ejercicio 2013 estuvo 105 días trabajado fuera del territorio nacional. Sobre el segundo nos referiremos más adelante.

La efectividad de los desplazamientos consta de los billetes de avión y tarjetas de embarque para desplazamiento (de cuatro o cinco días semanales y por lo general de lunes a jueves o viernes). Por ejemplo, podemos relacionar los siguientes: (i) BCN Bucarest/Bucarest-BCN 14 al 18 de enero de 2013; (ii) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, 25 de enero Bucarest/BCN (viernes); (iii) 4 a 8 de febrero; (iv) BCN Bucarest/Bucarest-BCN del 11 al 15 de febrero; (v) BCN Bucarest/Bucarest-BCN: 18 de febrero a 22 de febrero; (vi) BCN Bucarest/Bucarest-BCN: 4 a 8 de marzo; (vii) BCN Bucarest/Bucarest-BCN BCN: 11 a 15 de marzo; (viii) BCN Bucarest/Bucarest-BCN: 18 a 22 de marzo; (ix) BCN Bucarest/Bucarest-BCN: 25 a 29 de marzo; (x) BCN Bucarest/Bucarest-BCN: 3 a 5 de abril; (xi) BCN Bucarest/Bucarest-BCN: 8 a 12 de abril; (xii) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, del 6 al 10 de mayo; (xiii) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, del 13 al 17 de mayo; (xiv) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, del 27 a 31 de mayo; (xv) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, del 3 al 7 de junio; (xvi) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, del 17 al 21 de junio; (xvii) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, del 1 al 4 de julio; (xviii) BCN Bucarest/Bucarest- BCN, del 22 al 26 de julio; (xix) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, del 12 al 14 de agosto; (xx) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, del 19 al 21 de agosto; (xxi) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, del 26 al 29 de agosto; (xxii) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, 9 a 12 de septiembre; (xxiii) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, del 16 al 20 de septiembre; (xxiv) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, del 30 de septiembre al 4 de octubre; (xxv) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, del 7 al 11 de octubre; (xxvi) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, del 4 al 7 de noviembre; (xxvii) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, del 11 al 15 de noviembre; (xxviii) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, del 18 al 22 de noviembre; (xxix) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, del 2 al 4 de diciembre; (xxx) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, del 9 al 11 de diciembre; (xxxi) BCN Bucarest/Bucarest-BCN, del 16 al 18 de diciembre; etc.

También constan recibos de taxis de Barcelona y Bucarest (hasta el aeropuerto de El Prat, o desde éste a su lugar de residencia y desde el aeropuerto de Bucarest hasta el lugar de destino o viceversa); figuran también contratos de alquiler de un apartamento en Bucarest, a nombre de la empresa del recurrente, firmados el 27 de septiembre de 2013; 9 y 18 de octubre de 2012.

Al interponer recurso de reposición, el recurrente aportó un nuevo certificado de la entidad empleadora, de la que resulta que: (i) el trabajador estableció su centro de trabajo en Bucarest realizando las funciones de Consultor Sr. de Business Intelligence en la implementación y mejora de procesos de análisis de datos para la empresa Vodafone Romania, SA (entidad no residente en España) según acuerdo suscrito entre ambas; (ii) La entidad Vodafone Romania, SA no forma parte ni pertenece al Grupo de Clariba ni está vinculada a la misma. (iii) El servicio prestado por el recurrente lo fue en beneficio de la empresa Vodafone Romania, SA; y (iv) El trabajador no se encuentra en el régimen de excesos excluidos de tributación del art. 9.A.3.b).

Igualmente figura el contrato (en las dos leguas originales y traducido) entre VODAFONE ROMANIA, SA (cliente) y CLARIBA (la empleadora del recurrente que es el proveedor).La proveedora asumió la obligación de enviar los productos y prestar los servicios en el lugar especificado en la orden de compra, quedando pues definida la ejecución del contrato mediante las órdenes de compra del proyecto. Las facturas emitidas por CLARIBA (proveedor) a VODAFONE ROMANIA, SA (cliente) por las órdenes de compra que fueron las que determinaron los trabajos efectuados por el recurrente a la entidad VODAFONE ROMANIA, SA. Consta una fotocopia de las horas facturadas correspondientes al recurrente por CLARIBA a VODAFONE ROMANIA, SA.

Todos estos documentos nos llevan a la conclusión de que el recurrente sí ha acreditado que reúne los requisitos de la letra p) del art. 7 de la Ley de IRPF , en la medida en que los documentos aportados acreditan suficientemente que el trabajador se desplazó al extranjero para que su empresa pudiera ejecutar el contrato suscrito con VODAFONE ROMANIA, S.A., consistente en la implementación y mejora de procesos de análisis de datos para la empresa Vodafone Romania, SA (entidad no residente en España), servicio que lo fue en beneficio de la empresa extranjera y que no estaba vinculada a la empleadora ni formaba parte de su grupo empresarial.

En cuanto a las retenciones e ingresos a cuenta efectuados por la empleadora el acuerdo de la oficina gestora tomó en consideración que 'la propia entidad, poseedora de la información relativa al trabajador y de los servicios prestados por el mismo, no diferencia dentro de los rendimientos del trabajo obtenidos aquellos que deben tener la consideración de exentos por cumplir los requisitos legalmente establecidos para ello', manifestando que la empresa 'es la verdadera conocedora de la naturaleza del trabajo realizado por el contribuyente y, de en quien redunda el beneficio de este'. Siendo que la empresa ha certificado, como ha quedado dicho, que la implementación y mejora de procesos de análisis de datos redundó en beneficio de la empresa extranjera es evidente que el recurso ha de ser estimado en los términos que resulta del suplico de la demanda.

(...)'

No podemos por lo demás desconocer la doctrina sentada por el Alto Tribunal, a que nos debemos. Así, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 28 de marzo de 2019 (RC 3774/2019), en sus FFJJº 2º a 4º:

'SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento'.

2. La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo) que, en lo que nos concierne, dice lo que reflejamos a continuación:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año'.

3. Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), redactado por la LIRPF, dispone que '[l]a deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.

4. Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, '[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.

5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'. Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014 ), FJ 3º), hemos declarado:

'3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma'.

6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011; ECLI: ES:TS:2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF , en los términos que reproducimos:

'2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Más sencillamente , lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso '[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios', no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo' (FJ 5º).

7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.

La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último .

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.

TERCERO.- Criterios interpretativos sobre elartículo 7, letra p), LIRPF.

1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que Espanña forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.

CUARTO.- Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.

1. Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional porque (i) el destinatario de los servicios prestados por el recurrente 'es el Eurosistema y el propio Estado Espanñol, que por medio del Banco de Espanña y del Eurosistema, en el que este se integra, colabora con el resto de los bancos centrales nacionales de los demás estados miembros de la zona euro'; y (ii) porque los desplazamientos del recurrente 'son de ida y vuelta al día siguiente a ciudades de los países cuyos bancos centrales integran el grupo 4CB', para trabajar en labores de 'supervisión y coordinación entre los miembros proveedores de la plataforma informática al proyecto T2S'.

2. Derivado de la anterior es la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el recurrente, en la medida en que, como hemos dicho, el artículo 7, letra p), LIRPF , no prohíbe que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos del trabajo tengan como destinatarios o beneficiarios, además de a la entidad u organismo internacional situado fuera de España (Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los Estados miembros), al empleador del sujeto pasivo del IRPF (Banco de España); ni tampoco impide viajes puntuales para llevar a cabo labores de coordinación o supervisión.

Basta examinar el certificado emitido por el Banco de España que figura en el expediente para constatar que, en el ejercicio 2011, el recurrente realizó 21 traslados fuera de España a ciudades donde están situados Bancos centrales de países del Eurosistema, que solo a Frankfurt, sede del Banco Central Europeo, sumaron 22 días.'

QUINTO.Como se ve, la exención reclamada, en virtud del art. 7.p LIRPF, se proyecta sobre los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siendo así que cuando la entidad destinataria de los servicios se halla vinculada con la empleadora es preciso que el servicio produzca una ventaja o utilidad a la entidad destinataria del mismo. La exención no resulta inaplicable por el hecho de que existan múltiples beneficiarios, y entre ellos se encuentre también, en su caso, la empleadora del perceptor de los rendimientos: luego, la destinataria de los servicios, radicada en el extranjero, no tiene por qué ser su exclusiva beneficiaria, pero ha de serlo, cuando menos, también, de modo que su prestación consista en una actividad con interés económico o comercial para la vinculada o miembro del grupo, que refuerce su posición comercial, reportándole algún tipo de utilidad. Siendo así que la carga de la prueba al respecto recae en el obligado tributario que pretende hacer valer la excepción (el actor, aquí), en virtud de lo previsto en el art. 105 LGT.

Corresponde al órgano judicial(llegados al presente trance procesal, hallándose judicializada la controversia entre partes) analizar los concretos servicios y su justificación, y si han reportado o no ventaja o utilidad a la entidad o establecimiento permanente con residencia en el extranjero. Siendo la existencia o no de servicios intragrupo, a los efectos fiscales que aquí importan, una cuestión de hecho, a valorar por el Tribunal.

Si la exención que nos ocupa resulta aplicable en los supuestos en que efectivamente existe una utilidad para la empresa no residente, que hubiere en consecuencia estado en disposición de pagar a un tercero por los mismos servicios prestados, habrá de convenirse en la importancia de documentar las actividades intragrupo.

Se nos trae aquí un doble certificado de empresa (siempre la misma, la empleadora que satisface al actor sus retribuciones), sucesiva (y pretendidamente) refinado, al calor de las vicisitudes del procedimiento administrativo (salir al paso, en alegaciones, a una propuesta de resolución desfavorable a la pretensión del actor). En supuestos como el que nos ocupa, la colaboración de la empresa pagadora de los rendimientos resulta esencial, donde, por el hecho de la prestación de servicios o trabajos intragrupo, la prueba del calificado de valor añadido (el mismo a que se refiere constantemente la representación del recurrente, sabedora de lo esencial del extremo para el éxito de su pretensión) requiere de aquélla.

Los dos certificados (el primero repetido, con contenido idéntico, para cada uno de los ejercicios para los que se insta la rectificación de autoliquidación, con reconocimiento de la exención) resultan meramente descriptivos, a modo de enunciación, más o menos prolija, de las pretendidas funciones y servicios prestados por el trabajador, y proceden de la misma fuente (la empresa empleadora, que no retuvo en su momento de forma coherente con la exención pretendida por el empleado). No se ponen los servicios meramente descritos en relación con proyectos concretos, ni con fechas determinadas de prestación, ni se acompaña un solo documento sustantivo que acredite el tipo de servicios prestados y permita una mínima adveración y contraste riguroso de los mismos. De aquéllos no resulta más, en puridad, que la identificación del trabajador, y de la empresa pretendidamente destinataria. No se contiene en ellos la concreta identificación de los proyectos realizados, ni de fechas contextualizadas, ni mención a la existencia de dietas de manutención y estancia satisfechas (lo que ha alimentado en buena medida la controversia entre partes, de que es muestra significativa la presente dialéctica procesal, no nos pasa ello en absoluto desapercibido), ni a la inaplicación del régimen reglamentario de excesos (cuestión aquí no baladí, vistos los términos en que razona y se pronuncia el TEAR), ni a la existencia de refacturación entre compañías. Como tampoco se contiene en ellos una mínima motivación o explicación del valor añadido de los servicios para la vinculada, más allá de su mera afirmación (cuando concluir el mismo es labor exclusiva de esta Sala).

Al contenido magro, parco e insuficiente de unos certificados de contenido meramente enunciativo (a modo de relación o enumeración, sin más), se añaden factores que comprometen decisivamente la solidez del acervo probatorio de que se vale el actor en orden a tratar de acreditar la percepción de rendimientos susceptibles de ampararse en la exención pretendida. El primero, y más sintomático (a él alude el abogado del Estado en contestación no sin cierta ironía, permitiéndose a su calor la licencia de traer a colación decisión del TSJGal. cuya fundamentación reza en gallego): que la documentación que se aporta elaborada (hemos de suponerlo) por la compañía china, supuesta beneficiaria de los servicios prestados, se halla, literalmente, redactada en inglés y en chino (en no pocos pasajes, íntegramente en el segundo idioma, de ello se hacía ya eco la oficina gestora, sin reacción alguna del actor, ni en la vía económico-administrativa, ni en la presente sede jurisdiccional). Se pregunta este Tribunal de qué modo cree el Letrado que asume la defensa del actor que podrá esta Sala valorar semejante acervo documental, carente de todo valor probatorio a falta del más mínimo esfuerzo en orden a su traducción. Y la citada documental (por lo hasta aquí dicho, y cuanto se dirá en lo sucesivo) era aquí básica, en orden a poder conferir contenido y credibilidad a la mera enunciación de servicios prestados que se contiene en los certificados aportados de la pagadora, empleadora del recurrente. En el seno de actividades o prestaciones de servicios intragrupo de la que ninguna constancia documental, en cuanto tales, más allá del pretendido certificado de empresa, hay.

No sólo eso: en el pasado hemos tenido ocasión (y no sólo nosotros, se ha visto) de remarcar o subrayar la importancia que en la acreditación de la efectiva prestación de servicios intragrupo con valor añadido tiene la prueba de refacturación o pago por la filial o vinculada de los servicios que, en otro caso, habría contratado a un tercero. Facturación de la que no tenemos siquiera noticia aquí. Como tampoco del contrato que amparase aquella prestación de servicios intragrupo. Orfandad probatoria (en su conjunto, sin tomarse como principal o decisiva una sola, aisladamente, de las tachas que hemos señalado) que, en las circunstancias del presente supuesto, y atendido cabalmente el contenido de los certificados de empresa aportados (y los no aportados en idioma asequible a esta Sala), resulta relevante, en orden a llevar a cabo una valoración del conjunto desfavorable al éxito de la pretensión actora. A lo que puede añadirse que los calendarios laborales aportados, con el sello de la pagadora, carecen de indicación efectiva y constatable de días trabajados en China en los ejercicios 2013 y 2014, por más que la oficina gestora diere por buenos los indicados al respecto por el actor, como recoge la resolución del mismo TEAR.

Viene el actor (que, insistimos, en una muy deficiente técnica impugnatoria, ya desde una elemental perspectiva de respeto a la significación del proceso judicial ante esta Sala, remite aquí en demanda, sin empacho, a la literalidad de la reclamación económico-administrativa, que se copia sin más) a poner de manifiesto que no le era posible aportar documentación adicional alguna, por comprometer la misma a datos pretendidamente confidenciales (desde la perspectiva de la empresa), cuya divulgación sería motivo legítimo de despido para él. Argumento draconiano y efectista que, tal como se formula, se nos revela falto de rigor, pues no se indica qué concretos extremos habrían de resultar tan sumamente sensibles en la dinámica empresarial, y su competitividad, hasta el punto de no poder ser divulgados en modo alguno, ni siquiera en el exclusivo seno de un procedimiento administrativo y el posterior jurisdiccional. Sin cuestionar por ello esta Sala, en abstracto, que determinados datos de la operativa empresarial hayan de ser preservados de su público conocimiento, podrá entenderse que el argumento, sin más, y sin desarrollo bastante alguno, decae por su propio peso. Insistimos, en la medida en que ni se identifica la clase de información que ha de permanecer en el sigilo, ni la medida en que la misma se vería comprometida por la aportación de documentación sustantiva que diere contenido y veracidad a la mera enunciación de servicios prestados contenida en los dos simples documentos aportados (certificados de la empleadora). Siendo así que armar un acervo aquilatado capaz de formar convicción judicial en favor de la exención perseguida no demanda, ni de lejos, desnudar las completas cifras y conceptos operativos de pagadora o destinataria de los servicios en su caso prestados, no dirigiéndose, al fin, el recurrente a un competidor de su empleadora, o a un anónimo ciudadano, sino, llegados a este punto, a una Sala de Justicia. Con lo que ello supone.

En fin, y a cuenta del pretendido reconocimiento de la exención en ejercicios posteriores por gestora distinta, ni se demuestra con una mínima exhaustividad (que requiere algo más que su simple afirmación) la radical identidad de supuestos, y del acervo probatorio desplegado en cada caso, ni (y esto es lo más importante, tratándose en todo caso del ejercicio de potestad rabiosamente reglada), podrá comprenderse, puede verse el criterio de este Tribunal comprometido por la forma de conducirse y de tomar decisiones de determinado órgano administrativo. Que esta Sala ha de enjuiciar las pretensiones que se le someten a la estricta luz de los argumentos que las sustentan, y de la prueba en que se apoyan. Justo cuanto hasta aquí llevamos hecho.

Luego, por cuanto llevamos dicho, la pretensión en puridad del actor, con independencia de los concretos términos en que el TEAR resolvió la reclamación por el mismo formulada, merece desestimación, careciendo con ello de mayor objeto el restante motivo de impugnación articulado en demanda, que, con absoluta independencia de la suerte de aquél, el recurso merecerá en todo caso aquella suerte.

SEXTO.A la sazón (téngase ya cuanto seguirá como simple razón discursiva ad abundantiam, sin fuerza decisiva alguna en la resolución de la controversia), a cuenta de la polémica entre partes, que gravitaba también en torno a la incompatibilidad, en que se basa la resolución del TEAR (lo reiteramos, en razonamiento que, por su impacto, llama la atención en su brevedad, sin justificarse con suficiente escrúpulo los motivos por los que se estima la opción, en las autoliquidaciones litigiosas, por el régimen reglamentario de excesos, donde, de entrada, ciertamente, no parece que la estancia en el extranjero alcanzare los nueve meses para ninguno de los ejercicios de autos), entre el aludido régimen reglamentario de excesos que aquél dice aplicado en las autoliquidaciones cuya rectificación se solicita y la exención postulada por el aquí actor, al amparo del art. 7.p) LIRPF, sin importar ya la misma a los efectos de resolución de la presente controversia, insistimos, no podemos dejar de anotar que, contrariamente a lo defendido por el actor, cuya dirección letrada se muestra avezada e interesada en la materia, lo que no nos escapa, pues es obligación de esta Sala estar al corriente, también, de los estados de cuestión y de debate en el ámbito doctrinal, no resulta en absoluto común en la práctica judicial admitir las tesis generales postuladas en demanda, a propósito de la inexistencia de una verdadera opción allí donde se autoliquida el Impuesto siguiendo el proceder empresarial al practicar las retenciones correspondientes, aplicándose allí, de hecho, el régimen reglamentario de excesos por el que aquí entiende igualmente el TEAR haber optado el recurrente. O de la inexistencia de incompatibilidad donde nos encontramos ante regímenes sustantivos manifiestamente incompatibles entre sí, incluso por expresa previsión legal y reglamentaria ( art. 7.p) LIRPF; apartado 3º del art. 6 RD 439/2007; y art. 9.A.3.b) RD 439/2007), que hablan explícitamente de opción del contribuyente, cuando de aplicar el régimen reglamentario de excesos en sustitución de la exención legal del primer precepto citado se trata.

Frente a la sola sentencia del TSJ Asturias y resolución económico-administrativa en que el actor trata de apoyarse, y en sentido contrario, podemos citar (sin necesario afán exhaustivo) la STSJMad. (Sección 5ª), de fecha 13 de enero de 2017 (rec. 463/2015), FJº 3º; la STSJMad. (Sección 5ª), de fecha 28 de noviembre de 2019, FFJJº 3º a 6º; la STSJAst. (Sección 1ª), de fecha 14 de febrero de 2022 (rec. 847/2020). O las que en esta última, que se cuida de marcar diferencias sustantivas con la precedente invocada por el aquí recurrente, se citan: STSJAst., de 30 de noviembre de 2015 (rec. 738/2014); STSJEx., de 13 de marzo de 2020 (rec. 409/2019); STSJMad., de 28 de octubre de 2010 (rec. 940/2008); STSJMur., de 24 de junio de 2019 (rec. 64/2018); o STSJCyL (Burgos), de 19 de mayo de 2017 (rec. 191/2016). También la STSJGal. (Sección 4ª), de fecha 4 de noviembre de 2019 (rec. 15012/2019), a que alude el abogado del Estado en contestación a la demanda.

El recurso, por lo expuesto, merece entera desestimación.

SÉPTIMO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no estimamos de recibo especial pronunciamiento en materia de costas, considerada particularmente la circunstancia de no haberse dado al recurrente audiencia en sede económico-administrativa a propósito del concreto extremo en cuya virtud juzgó el TEAR ajustada a Derecho la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:

Primero. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Serafin contra resolución del TEAR, de fecha 23 de junio de 2020.

Segundo. No hacer especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.