Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG:28.079.00.3-2019/0014929
Procedimiento Ordinario 958/2019
Demandante:FERNO 3, SA
PROCURADOR Dña. ANA FUENTES HERNANGOMEZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A Nº 17/21
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
Dª Ana Rufz Rey
__________________________________
En la villa de Madrid, a veinte de enero de dos mil veintiuno.
VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 958/2019,interpuesto por la entidad FERNO 3, S.A.,representada por la Procuradora Dª Ana Fuentes Hernangómez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de marzo de 2019, que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.
SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.
TERCERO.-Por auto de 21 de noviembre de 2019 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo del recurso el día 19 de enero de 2021.
Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de marzo de 2019, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, por importes respectivos de 93.374,44 euros y 40.492,44 euros.
SEGUNDO.-La resolución recurrida trae causa de la liquidación que deriva del acta de disconformidad NUM002, incoada en fecha 17 de diciembre de 2014 por la Inspección de los Tributos a la entidad actora en relación con el impuesto y ejercicios antes señalados.
En dicha liquidación se expresa que las actuaciones habían tenido carácter parcial y se limitaron a la comprobación de los requisitos exigidos legalmente para la aplicación del tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo y a la procedencia de aplicar los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión.
Se hace constar que la entidad Ferno 3, S.A., se constituyó el 11 de enero de 1988 y que en los ejercicios comprobados los titulares eran: Dª Ruth, Dª Silvia, D. Roman y Dª Tatiana. Todos ellos hermanos, socios (25% cada uno) y, a su vez, administradores.
De acuerdo con el art. 4 de los estatutos, la sociedad tiene el siguiente objeto: 'La tenencia y explotación, por cualquier título y en cualquier forma admitida en Derecho, de toda clase de bienes inmuebles, rústicos y urbanos, sin excepción, incluyéndose la construcción, promoción, administración, arrendamiento, permuta,
concesión administrativa y compra-venta de los mismo.'
Durante los periodos inspeccionados, su actividad fue el alquiler de locales industriales, clasificada en el epígrafe 8612 del IAE.
La entidad se acogió durante los ejercicios comprobados al tipo de gravamen reducido del Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo, establecido por la Disposición Adicional Duodécima del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
La aplicación de dichos tipos reducidos está condicionada al cumplimiento de determinados requisitos, entre ellos, que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.
Los empleados a tiempo completo y al mantenimiento del empleo que figuran como empleados son los citados cuatro administradores.
Sin embargo, la jurisprudencia ha declarado que la relación que existe entre una sociedad y sus socios-administradores no es laboral.
Por tanto, no se cumplen los requisitos para la aplicación del tipo de gravamen por mantenimiento o creación de empleo toda vez que la plantilla media es cero, tanto en el ejercicio 2008 como en los siguientes, al no disponer de otros empleados que sus administradores
Además, la entidad tampoco cumple los requisitos para la aplicación del tipo de gravamen previsto para las empresas de reducida dimensión, ya que se dedica al alquiler de locales industriales y no tiene empleados a tiempo completo ni local destinado en exclusiva a la actividad, como exige el art. 27 de la Ley del IRPF.
Por todo ello, mediante acuerdo de fecha 2 de junio de 2015 el Inspector Coordinador practicó liquidación por importe de 93.374,44 euros (80.984,85 euros de cuota y 12.389,59 euros de intereses de demora).
Al propio tiempo, se tramitó un procedimiento sancionador que finalizó por acuerdo que apreció la comisión de infracciones del art. 191 de la LGT por haber dejado de ingresar el obligado tributario 17.299,47 euros en 2009, 18.184,41 euros en 2010, 20.720,73 euros en 2011 y 4.334,20 euros en 2012, habiendo obtenido además devoluciones tributarias indebidas por importes de 4.592,31 euros en 2011 y 15.853,73 euros en 2012, por lo cual se impuso una sanción en cuantía total de 40.492,44 euros.
TERCERO.-La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se revoque la resolución recurrida y que se declare aplicable el régimen especial de empresas de reducida dimensión por cumplir los requisitos del art. 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ordenando la práctica de nueva liquidación que habrá de ser coincidente con la formulada en su día por la actora, con devolución de la cantidad abonada, 93.374,44 euros, más los intereses correspondientes, dejando sin efecto alguno la resolución sancionadora.
Alega en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que la cifra de negocios de la empresa fue inferior a ocho millones de euros en cada uno de los ejercicios que han sido objeto de inspección, que es el único requisito exigido por el art. 108 del Real Decreto Legislativo 4/2004 para disfrutar del régimen especial de incentivos para las sociedades de reducida dimensión, no siendo aplicables los requisitos previstos en el art. 27 de la Ley del IRPF, conforme declara la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2019, alegando con carácter subsidiario que, en todo caso, cumple las exigencias de la Ley del IRPF ya que tiene un local en el Paseo de las Delicias 30 de Madrid (despacho nº 9) dedicado a la gestión de la actividad y cuenta con cuatro personas asalariadas, que son además consejeros de la sociedad.
En cuanto a la aplicación del tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo, aduce que la cifra de negocios de los ejercicios 2009 a 2012 ha sido inferior a cinco millones de euros y la plantilla media ha sido inferior a 25 empleados, no habiendo sido inferior a la unidad la plantilla media de la entidad al inicio de los citados periodos, siendo siempre cuatro el número de trabajadores entre los ejercicios 2008 a 2012.
Por último, con respecto a la sanción, estima la actora que ha autoliquidado correctamente el impuesto en todos los ejercicios, por lo que no puede apreciarse la comisión de infracción alguna, añadiendo que en cualquier caso ha efectuado una interpretación correcta de la normativa tributaria.
CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Argumenta a tal fin, en resumen, que conoce el contenido de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18 de julio de 2019, si bien solo se refiere a una de las dos cuestiones que plantea este recurso (incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión), por lo que se opone a la pretensión relativa a la aplicación del tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo.
Transcribe a continuación la norma aplicable a dicho gravamen y aduce que durante los ejercicios investigados la sociedad actora no tuvo personal empleado distinto de sus administradores, los cuatro hermanos Ruth Roman Tatiana Silvia, cada uno de ellos administrador y con un 25% del capital social, por lo que ninguno tiene la consideración de trabajador por cuenta ajena, a tenor de la Disposición Adicional 27ª de la Ley General de la Seguridad Social (RDL 1/1994) y de la jurisprudencia, invocando además diversas sentencias de esta Sección.
Por último, en cuanto a la sanción, destaca que la recurrente no ha realizado una interpretación razonable de la norma en relación con la aplicación del tipo impositivo por mantenimiento o creación de empleo, por lo que ha infringido la normativa fiscal, debiendo desestimarse las alegaciones de la demanda.
QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, la primera cuestión debatida se centra en determinar si procede aplicar o no a la sociedad actora, dedicada al arrendamiento de inmuebles, el tipo impositivo correspondiente a las empresas de reducida dimensión.
La Administración rechaza esa aplicación por entender que dicha sociedad no cumple los requisitos exigidos en el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física (utilizar, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, y contar con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión), mientras que la recurrente alega en primer lugar que esos requisitos no son aplicables en el Impuesto sobre Sociedades.
Este debate ha sido resuelto por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 18 de julio de 2019 (recurso de casación nº 5873/2017), que en sus fundamentos jurídicos tercero y cuarto dice lo siguiente:
'TERCERO.- El juicio de la Sala sobre la cuestión de interés casacional.
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades define el concepto de actividad económica y entidad patrimonial en los apartados 1 y 2 del artículo 5 en los siguientes términos:
'1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica[...]'.
Esa definición constituye una novedad de esta Ley con respecto a la anterior, extremo al que se refiere su preámbulo en estos términos: 'En la regulación del hecho imponible, se incorpora el concepto de actividad económica, que no presenta diferencias relevantes respecto al concepto tradicionalmente utilizado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, resulta esencial que un Impuesto cuya finalidad primordial es gravar las rentas obtenidas en la realización de actividades económicas, y siendo este el Impuesto que grava por excelencia las rentas de este tipo de actividades, contenga una definición al respecto, adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas. Asimismo, se introduce el concepto de entidad patrimonial, que toma como punto de partida a las sociedades cuya actividad principal consiste en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, si bien se acomoda a las necesidades específicas de este Impuesto'.
El Capítulo IX ('Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión') del Título VII (Regímenes tributarios especiales) incluye el artículo 101 ('Ámbito de aplicación. Cifra de negocios'), en cuyo apartado 1 se establece que 'los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros'.
Por su parte, el VI ('Deuda tributaria'), dedica su Capítulo I al tipo de gravamen y cuota íntegra, estableciendo el apartado 1 del artículo 29, en sus dos primeros párrafos que:
'El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior', disponiéndose en el último párrafo del mismo apartado y precepto que 'el tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley'.
En la regulación vigente, representada, como decimos, por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, no se contempla un tipo de gravamen distinto del general para las empresas de reducida dimensión, a diferencia de lo que tradicionalmente venía sucediendo. No es la legislación aplicable, pero resulta oportuno traerla a colación, puesto que es mencionada en el auto de admisión, con objeto de poner de manifiesto su contraste con la regulación inmediatamente precedente, que sí es la aplicable, y también porque es invocada por las partes y por la Sentencia aquí recurrida.
El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establecía que el tipo general de gravamen era el 35 por 100, pero para las empresas de reducida dimensión era inferior, disponiendo el artículo 114 del mismo RDL, en la redacción introducida por el artículo 1.3 del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre , con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, que 'Las entidades que cumplan las previsiones del artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 25 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior'.
La redacción inmediatamente precedente de dicho artículo 114, introducida por la disposición final 2.12 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, era la siguiente:
'Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 25 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25 por ciento será la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior'.
Para los ejercicios de 2005 y 2006, por mor de la disposición adicional 58 de la Ley 2/2004, de 27 de diciembre , también se preveía un tipo más bajo que el general, siendo la redacción de dicho artículo 114 la siguiente:
'Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo 30 por 100.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 35 por 100.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 30 por 100 será la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando ésta fuera inferior'.
Por consiguiente, durante muchos ejercicios a las empresas de reducida dimensión se les ha aplicado un tipo de gravamen distinto (más bajo) que el general, si bien ello ha estado supeditado al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 108 ('Ámbito de aplicación. Cifra de negocios'), cuyo texto ha cambiado a lo largo de dichos ejercicios, de manera que para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008 la redacción aplicable era la siguiente:
'1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros.
2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas'.
A esa redacción le sucedieron otras, de manera que la última que estuvo vigente, con efectos para los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2011, era la siguiente:
'1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.
2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
4. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo también serán de aplicación en los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, determinada de acuerdo con lo establecido en este artículo, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquél período como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.
Lo establecido en el párrafo anterior será igualmente aplicable cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una operación de las reguladas en el capítulo VIII del título VII de esta Ley acogida al régimen fiscal establecido en dicho capítulo, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el período impositivo en que se realice la operación como en los dos períodos impositivos anteriores a este último'.
Muy sintéticamente, lo que queremos decir es que a las empresas de reducida dimensión se les ha venido aplicando un tipo de gravamen específico, más reducido que el general, siempre que el importe de la cifra de negocios no superara determinado importe (en los periodos reseñados, entre 6 y 10 millones de euros).
Como se apunta en el auto de admisión, sobre la regulación vigente, esta Sala no se ha pronunciado aún. Sí lo ha hecho, sin embargo, sobre regulaciones precedentes, y es ahí, donde se suscita la controversia puesto que esos pronunciamientos no se refieren a los ejercicios de 2010 y 2011, sino a ejercicios anteriores a 2007.
La clave reside en la modificación realizada en el Impuesto sobre Sociedades por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
La disposición derogatoria segunda de dicha Ley deroga el régimen fiscal especial de las sociedades patrimoniales, cuestión que merece la siguiente explicación en su preámbulo:
'Por lo que se refiere a la supresión del régimen de las sociedades patrimoniales, conviene recordar que el mismo vino a sustituir al anterior régimen de transparencia fiscal, con la finalidad de evitar el diferimiento de la tributación, por parte de las personas físicas, de las rentas procedentes de bienes y derechos no afectos a actividades económicas mediante la interposición de una sociedad.
Este régimen estaba construido de forma tal que se alcanzase en sede de la sociedad patrimonial una tributación única equivalente a la que hubiere resultado de obtener los socios directamente esas rentas, todo ello en el marco de un modelo donde el Impuesto sobre Sociedades era un antecedente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La reforma de este último impuesto vuelve al modelo clásico de no integración de ambos impuestos por cuanto se unifica el tratamiento fiscal del ahorro cualquiera que sea el origen del mismo, lo cual motiva una tributación autónoma de ambos impuestos no estando, por tanto, justificada la integración que representa el régimen de las sociedades patrimoniales.
Asimismo, la finalidad antidiferimiento de dicho régimen pierde ahora su sentido con el nuevo régimen de la tributación del ahorro. En definitiva, con la eliminación del régimen de las sociedades patrimoniales, cuando un contribuyente realice sus inversiones o lleve a cabo sus actividades a través de la forma societaria, la tributación será la que corresponda aplicando las normas generales del Impuesto sobre Sociedades sin ninguna especialidad, dado que la elección de la forma jurídica responderá no tanto a motivos fiscales sino económicos. No obstante, se regula un régimen transitorio al objeto de que estas sociedades puedan adoptar su disolución y liquidación sin coste fiscal'.
El régimen de las sociedades patrimoniales estaba contenido en el Capítulo VI del Título VII, Regímenes tributarios especiales, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, del que formaban parte los artículos 61 a 63, hoy derogados con efectos 1 de enero de 2007, de cuyo texto nos interesan exclusivamente los siguientes párrafos del apartado 1 del primero de ellos:
'1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad [...]'.
Durante el tiempo en que dichos artículos estuvieron vigentes, para determinar si existía actividad económica no había que acudir a un concepto definido en la propia Ley, ni al definido como tal en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino al definido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (otro tanto, sucede con el impuesto sobre el Patrimonio, a los efectos de la exención prevista en el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio ).
A lo largo de los años, el concepto de actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha cambiado. En los últimos periodos en que estuvieron vigentes esos artículos la redacción era la siguiente:
En 2006 estaba vigente el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo artículo 25 ('rendimientos íntegros de actividades económicas') disponía:
'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.
En cambio, para el ejercicio 2007 (y sucesivos hasta el 31 de diciembre de 2014) el texto vigente era la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, cuyo artículo 27 establecía:
'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.
Hubo un tiempo, pues, en que para definir que había de considerarse actividad económica en el impuesto sobre sociedades se producía una remisión expresa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resultando particularmente discutido lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de su Ley reguladora.
A partir del 1 enero de 2007 estos artículos han seguido vigentes, pero la remisión a ellos ya no está prevista.
Actualmente, el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre sociedades también se remite al Impuesto sobre la Renta de las Personas, cuyo artículo 27 establece ahora:
'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados .
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.
Pues bien, apoyándose en esas remisiones de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la Ley del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, tradicionalmente esta Sala ha acudido, para pronunciarse sobre los casos sometidos a su revisión cuando se trata del ejercicio de actividades económicas, a comprobar si se cumplen los requisitos previstos en la Ley de IRPF, particularmente cuando se trata del ejercicio de determinadas actividades, tal como exige la normativa aplicable.
No se discute aquí y ahora acerca del concepto 'cifra de negocios' (Cfr. A título de mero ejemplo, STS de 20 de diciembre de 2017, rec. 3153/2016 y STS de 8 de junio de 2015, rec. 1819/2014 ), únicamente se discute acerca de si se realizan actividades económicas, por parte de una determinada sociedad, la hoy recurrente, en dos ejercicios concretos, el 2010 y el 2011. Aunque estamos en el Impuesto sobre sociedades, se pretende por la administración aplicar, y ello lo refrenda la sentencia recurrida, el concepto de actividades económicas que rige en otro impuesto, el IRPF, sin haber una habilitación expresa. Es cierto que tanto el IS como el IRPF gravan la renta, pero ello no quiere decir que eso conduzca inexorablemente a su equiparación en el aspecto que nos ocupa. A partir de los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2007 no es posible hacer extensivo al IS lo previsto en el IRPF en ese concreto aspecto. Qué duda cabe que se ha producido una ampliación del ámbito de aplicación subjetiva del régimen especial de empresas de reducida dimensión, ampliación que esta Sala considera que es voluntad de legislador y que ésta en consonancia, puesto que ello se produce simultáneamente, con la derogación del régimen de empresas patrimoniales. Si el legislador quería que a las sociedades de mera tenencia de bienes no se les aplicará el régimen de entidades de reducida dimensión debería haberlo dicho de manera expresa, puesto que su silencio nos lleva a la interpretación que se acaba de apuntar.
CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
La cuestión con interés casacional consiste en 'Determinar si, a la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas , cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, o, por el contrario, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades'
A la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido, hemos de responder que ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas , cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, de forma que a partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades'.
Pues bien, la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en la sentencia de 18 de julio de 2019 es de aplicación al presente caso y determina la anulación de la liquidación impugnada en este particular, ya que la entidad recurrente tiene derecho a aplicar el tipo de gravamen correspondiente a las empresas de reducida dimensión.
SEXTO.-La segunda cuestión debatida se refiere a la aplicación del tipo de gravamen por mantenimiento o creación de empleo.
En este punto, la entidad recurrente afirma que en los cuatro ejercicios comprobados tuvo siempre una plantilla de cuatro empleados, que además eran administradores de la sociedad, lo que, a su juicio, no afecta a la existencia de una relación laboral.
La Agencia Tributaria, por su parte, considera que los administradores de la sociedad no tienen la consideración de trabajadores por cuenta ajena y, por ello, no pueden ser computados a la hora de aplicar dicho tipo impositivo.
Ante todo hay que señalar que si bien el Abogado del Estado expresa que del petitum del suplico de la demanda se desprende que el recurrente no pretende que se le reconozca el derecho a la aplicación del tipo de gravamen por mantenimiento o creación de empleo, lo cierto es que no existe el indicado defecto, ya que en el suplico se postula la anulación de la resolución recurrida (en su integridad y no solo en la parte relativa a la bonificación de las empresas de reducida dimensión) y se reclama la devolución del importe íntegro de dicha liquidación (93.374,44 euros) y que se practique nueva liquidación coincidente con la presentada en su dia por la sociedad actora. Y estas pretensiones, que son claras y no generan duda alguna, derivan de los argumentos expuestos en la demanda, que dedica su fundamento jurídico tercero a justificar la aplicación del aludido tipo de gravamen.
Dicho esto, para analizar esta cuestión es necesario partir de la Disposición Adicional Duodécima del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que regula el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo. Esta norma establece:
'1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta ley.
2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.
Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.
Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos.
En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apartado, procederá realizar la regularización en la forma establecida en el apartado 5 de esta disposición adicional.
3. Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.
Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.
4. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 de esta Ley.
Cuando la entidad sea de nueva creación, o alguno de los períodos impositivos a que se refiere el apartado 1 de esta disposición adicional hubiere tenido una duración inferior al año, o bien la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
5. Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010 ó 2011 y la plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de constitución de la entidad a condición de que en los doce meses posteriores a la conclusión de ese período impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad.
Cuando se incumpla dicha condición, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe resultante de aplicar el 5 por ciento a la base imponible del referido primer período impositivo, además de los intereses de demora.
6. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.'
Por otra parte, el art. 1.2 c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, dispone que no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena 'quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella en los términos previstos en la Disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad social aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio'.
Y la mencionada Disposición Adicional Vigésima Séptima del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, establece:
'1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:
1º. Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.
2º. Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.
3º. Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.
En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.'
Pues bien, esta Sección se ha pronunciado sobre supuestos similares al que ahora nos ocupa en anteriores sentencias, entre otras las dictadas en fechas 25 de julio de 2018 (recurso 890/2016) y 14 de septiembre de 2018 (recurso 893/2016), en las que declaramos que no era aplicable el tipo de gravamen por mantenimiento o creación de empleo, conclusión que debe reiterarse en este caso.
En efecto, la normativa reguladora de la Seguridad Social, antes transcrita, considera trabajador por cuenta propia -excluyendo, por tanto, la relación laboral- a quienes desempeñan el cargo de administrador de una sociedad, o presten otros servicios para la misma, a título lucrativo y de forma personal, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Y la propia norma presume que una persona posee el control efectivo de la sociedad cuando su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad. Añade, además, que aunque no concurran esas circunstancias es admisible demostrar que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.
Pues bien, en este caso los cuatro administradores son hermanos, por lo que tienen un parentesco de consanguinidad de segundo grado, y son titulares del 100% del capital social (25% cada uno), ostentando dos de ellos la condición de consejeros delegados, de manera que en ambos concurren todos los requisitos para excluir la existencia de una relación laboral con la sociedad.
Con respecto a los otros dos trabajadores, también hermanos, ambos tienen igualmente la condición de socios y administradores de la entidad actora, y si bien no son consejeros delegados de la misma, no puede olvidarse que tienen la misma participación en el capital social que sus otros dos hermanos, forman parte del órgano de administración de la sociedad y, más allá de las afirmaciones de la recurrente, solo consta en los contratos aportados que desempeñaban los puestos de Jefe Administrativo y Jefe Comercial, sin que se hayan justificado las concretas funciones que llevaban a cabo ni en qué se distinguían de las tareas que realizaban como administradores de la sociedad.
En este sentido, hay que señalar que los Estatutos de la sociedad actora (incorporados al expediente administrativo) establecen en su art. 18 las facultades del Consejo de Administración, entre otras representar a la sociedad, ejecutar los acuerdos de la Junta General de accionistas, dirigir y vigilar la marcha de la sociedad, otorgar actos y negocios jurídicos, nombrar y separar al personal, abrir cuentas corrientes y disponer de los saldos, ejercitar acciones y recursos, etc., de manera que las funciones que pudieran corresponder como Jefe Administrativo y Jefe Comercial a los dos socios pueden coincidir con las de dirección y gerencia que les corresponde como administradores de la sociedad.
Por otro lado, tampoco consta la concurrencia de las notas necesarias para apreciar la existencia de una relación de carácter laboral, como son la dependencia y ajenidad, por cuanto, aparte de lo antes señalado, la entidad recurrente no ha justificado que esos dos socios estén sometidos a las instrucciones y disciplina de la sociedad como empleadora.
Por tanto, es obligado llegar a la conclusión de que los cuatro hermanos socios y administradores tienen el control efectivo de la sociedad, de manera que no existe relación laboral con la entidad y, por ello, no resulta aplicable el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo, debiendo rechazarse en este particular el presente recurso.
SÉPTIMO.-En consecuencia, procede anular la resolución recurrida del TEAR de Madrid así como los actos administrativos de los que trae causa, en los siguientes términos:
En primer lugar, debe anularse la liquidación recurrida, lo que faculta a la Administración a practicar nueva liquidación en cumplimiento de esta sentencia, es decir, aplicando el tipo impositivo correspondiente a las empresas de reducida dimensión y sin que proceda aplicar el tipo reducido de gravamen por creación o mantenimiento de empleo.
Además, la Administración viene obligada a devolver a la entidad actora el importe satisfecho en virtud de la liquidación anulada, más el interés de demora desde la fecha del ingreso, sin perjuicio de aplicar la compensación prevista en el art. 73.1 de la Ley General Tributaria.
Y también procede anular en su integridad la sanción recurrida, puesto que, frente a lo alegado por el Abogado del Estado, la anulación de la liquidación deja sin cobertura jurídica y priva de total eficacia al acuerdo sancionador que deriva de aquélla. Todo ello, sin perjuicio de lo que pueda acordar la Agencia Tributaria en este ámbito sancionador una vez que practique la nueva liquidación, decisión de futuro que excede del objeto del presente recurso.
OCTAVO.-En atención a todas las razones expuestas debe ser estimado parcialmente el recurso, sin imposición de costas a tenor del art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad FERNO 3, S.A.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de marzo de 2019, que desestimó las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida así como los actos administrativos de los que trae causa en los términos señalados en el séptimo fundamento jurídico, sin imposición de costas.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0958-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0958-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
