Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 196/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 505/2020 de 27 de Abril de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2020/0010656

Procedimiento Ordinario 505/2020

Demandante:ARAPRESA S.L

PROCURADOR Dña. CELIA CEBRIAN ORGAZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 196/22

RECURSO NÚM.: 505/2020

PROCURADOR Dña. CELIA CEBRIAN ORGAZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a veintisiete de abril de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 505-2020, interpuesto por la entidad ARAPRESA S., representado por la Procuradora Dña. CELIA CEBRIAN ORGAZ, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 13 de febrero de 2020, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número 28-00094-2017, interpuesta por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio 2011, contra el acuerdo de liquidación provisional, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó lo que a su derecho consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 26 de abril de 2022, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 13 de febrero de 2020, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número 28-00094-2017, interpuesta contra el Acuerdo dictado el 12 de diciembre de 2016 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de resolución del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación derivado del acta A02 número 72705431, correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, con importe a ingresar de 87.588,78 euros, siendo ésta la cuantía de la reclamación.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se acuerde la deducibilidad de los intereses de demora objeto de controversia.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el 22 de diciembre de 2010, se inicia una comprobación parcial del Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 2007, relativa al control y análisis de los beneficios fiscales asociados al carácter de Empresa de Reducida Dimensión declarados por el obligado tributario. El 7 de febrero de 2011, ARAPRESA, S.L. presentó autoliquidación del modelo 201 Impuesto sobre Sociedades, declaración anual simplificada, correspondiente al ejercicio 2007 y con número de justificante 2010000330703 resultando una cantidad a ingresar de 6.346.565,45 euros. La citada regularización trae como causa, única y exclusivamente, la modificación de la Deducción por Reinversión de Beneficios Extraordinarios (art. 42 TRLIS). El 22 de febrero de 2011, la Inspección Tributaria amplió, a carácter general, la inspección del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007. El 12 de abril de 2011, se inicia Expediente de Liquidación de Recargo por presentación fuera de plazo de Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, resultando un importe a pagar de 1.203.239,26 euros (951.984,82 de recargo + 251.254,44 euros de intereses de demora). El 12 de junio de 2011, se firmó Acta de Conformidad, número 77532704, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007. El 12 de junio de 2011, se firmó Resolución del Expediente Sancionador, número 76139071, derivado de las actuaciones de inspección del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007. Que, el 15 de junio de 2011, se procedió al pago del Recargo por presentación Extemporánea. Consecuencia de dicho recargo, se emitieron los correspondientes intereses de demora, que fueron objeto de deducción por parte de la demandante en el momento del devengo y pago de los mismos (ejercicio 2011).

Manifiesta defectos en el expediente y resolución sobre todas las cuestiones que el mismo suscita, porque la resolución del TEARM adolece de dos errores en relación con la presunta ausencia de alegaciones presentadas por esta parte. Por un lado, hay que destacar que sí fueron presentadas, si bien ante un órgano distinto del que debía resolver (se dirigieron al TEARM, pero se presentaron ante otro órgano Administrativo, la AEAT). Por otro, el citado TEARM no abordó, en su resolución, todas las cuestiones de hecho y de derecho que se suscitaron durante el procedimiento, concretamente nada se dijo en referencia a la aportación de la prueba pertinente sobre la aplicación máxima de la deducción permitida por la Ley en referencia a la deducción por Reinversión de beneficios extraordinarios - el TEARM manifestó en su FJ SEXTO que no quedó demostrado que la deducción pendiente de aplicación en el ejercicio 2011, se realizó en ejercicios posteriores- así como tampoco nada se dijo al respecto de la aplicación de la teoría de los actos propios invocada por esta parte.

En cuanto a la deducción de los intereses de demora considera que en todo caso hubieran sido igualmente deducibles por aplicación de la normativa que en su momento fue de aplicación y por la jurisprudencia evacuada al respecto. El artículo 13 de la Ley 61/1978 (antigua Ley de IS) exigía para poder considerar un gasto fiscalmente deducible, que fuera necesario para la obtención de rendimientos, hecho que determinó la no aceptación de la deducibilidad de los mismos por parte de la AEAT -obviamente, no eran necesarios para la obtención de dichos ingresos-. Sin embargo, dicho requisito fue eliminado posteriormente, tanto por la Ley 43/1995 como por el RDL 4/2004 -aplicable a nuestro caso-, enumerándose, en ambas, una suerte de gastos no deducibles tasados entre los que no se incluían expresamente los intereses de demora, por lo que debería estimarse la deducibilidad de los mismos. Los intereses de demora no caben en ninguna de las categorías que la normativa aplicable contemplaba expresamente como no deducibles, pues no se tratan de multas, ni sanciones, ni recargos, y tampoco son liberalidades. En este sentido se manifiesta el Tribunal Superior de Justicia de Aragón, en Sentencia de 20 de julio de 2016. En el mismo sentido se manifiesta el Tribunal Superior de Castilla y León en sentencia de 28 de febrero de 2019.

Que a raíz de dicho cambio normativo, tanto la AEAT como los TEA venían aceptando la deducibilidad de los intereses de demora, hasta una resolución del TEAC de 7 de mayo de 2015 ¬ que parece retomar el criterio aislado de una resolución anterior- en la que se señala simplemente que el criterio de no deducibilidad viene como consecuencia de dos sentencias del Tribunal Supremo - de 24 de octubre de 1998 y de 25 de febrero de 2010- pero ambas, referidas, a la normativa aplicable anterior (Ley 61/1978). La Dirección General de Tributos, sí ha considerado como deducibles los intereses de demora desde el año 2015, tras la aprobación de la actual normativa (Ley 24/2014 de 27 de noviembre), como puede comprobarse en distintas resoluciones (por todas la Resolución de 4 de abril de 2016), pero sin pronunciarse expresamente sobre el marco normativo anterior, siendo que, en lo referente a los intereses de demora, no haya habido cambio alguno entre las tres normas (Ley 43/1995, RDL 4/2004 y Ley 24/2014). Es decir, a juicio de esta parte, la doctrina de la DGT para la interpretación y aplicación de la Ley 27/2014 es igualmente aplicable a la interpretación y aplicación de la normativa anterior.

Entiende que la deducción debe aceptarse ya que se trata de un gasto financiero, su naturaleza jurídica es compensatoria, no punitiva y su no deducibilidad no está expresamente recogida en la Ley.

Invoca la teoría de los actos propios, porque la resolución del TEARM, confirmatoria del acto impugnado, cae en contradicción como lo hace igualmente la AEAT y ello con base en que no puede girarse un recargo extemporáneo (del que se derivan los intereses objeto de controversia), y paralelamente sancionar la conducta del obligado tributario, por considerar que la complementaria presentada se trató de un mero ingreso a cuenta de la inspección de la que estaba siendo objeto mi representada. Los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo se regulan en los artículos 26 y 27 de la LGT y se tratan de obligaciones tributarias materiales o pecuniarias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria. Por tanto, y conforme a lo establecido en los artículos 179.3, 191.1 y 192.1 de la LGT, la existencia de un recargo por presentación extemporánea excluye la imposición de sanciones puesto que determina que el ingreso extemporáneo o la presentación extemporánea de declaraciones no sean constitutivos de infracción tributaria. Dicho principio, y tal y como establece el propio Tribunal Supremo en sentencia STS de 4 de noviembre de 2013, vincula plenamente a la Administración Tributaria, y por tanto parece clara la contradicción de la Administración, y por ende la de TEARM, toda vez que si se consideró como un mero pago a cuenta de la Inspección, no debió haberse girado el correspondiente recargo por presentación extemporánea, y por tanto, vacío de contenido el recargo impuesto, si consideramos nulo dicho acto administrativo en base a la teoría de los actos propios, no podría exigirse del mismo los intereses de demora que del mismo se derivan, estaríamos en caso contrario ante un acto administrativo con contenido imposible. Si además de exigirse el recargo y sus correspondientes intereses, se niega la deducibilidad de estos últimos en el impuesto sobre sociedades, no se estaría respetando el principio de objetividad que debe regir en las actuaciones de la Administración y estaríamos sin duda ante un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública, que afectaría al principio de capacidad económica que protege nuestra Constitución.

Subsidiariamente alega la aplicación máxima de la deducción, las opciones tributarias y la obligatoriedad de regularización completa. Porque a tenor de lo establecido en el artículo 119.4 de la LGT, la AEAT estaba obligada expresamente a aplicar las cantidades pendientes de compensación en el seno de la comprobación tributaria. Lo mismo se desprende de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 9 de abril de 2019 (rec. 3285/2018), que reiteraba criterio de su anterior resolución de 4 de abril de 2017. Con respecto a la manifestación que hace el TEARM sobre la posibilidad de acudir al art. 120.3 de la LGT en caso de considerar perjudicados los intereses legítimos de mi representada, cabe establecer que el derecho a la regularización completa, incluso de oficio, ha sido reconocido por un criterio jurisprudencial constante. En este sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2019. En el caso que nos ocupa y como ha quedado acreditado en los antecedentes, con fecha de 16 de agosto de 2016, la Inspección de los Tributos incoó acta de disconformidad por no considerar deducibles los intereses de demora. En el transcurso de dicho procedimiento, la AEAT tenía la obligación, de oficio, a considerar en el cálculo de la regularización, todos los elementos necesarios para el correcto cálculo de la obligación tributaria, aun aquellos que beneficien al sujeto pasivo.

Posteriormente, en escrito fechado el 2 de marzo de 2021, en apoyo de su pretensión, cita la Sentencia Nº 150/2021, de fecha 08 de febrero de 2021, dictada por la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo en Rec 3071/2019.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que si bien la Resolución del TEARM se refiere erróneamente a la inexistencia de alegaciones en el procedimiento económico administrativo (FD Tercero), una vez puesto de manifiesto el expediente, en fecha 13 de febrero de 2017, consta en el expediente económico administrativo remitido por el TEARM su escrito de alegaciones de fecha 21 de febrero de 2017, por lo que, al integrar el expediente, si se ha dado cumplimiento tanto al trámite de alegaciones legalmente exigible conforme al art. 236 de la LGT, como a la remisión de las mismas por parte del órgano receptor, la AEAT.

En cuanto al hecho de no haberse tenido en cuenta su escrito de alegaciones por el TEAR señala que, tal y como recoge la propia resolución recurrida, el art. 237 de la LGT obliga al Tribunal económico a resolver todas y cada una de las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, por lo que su Resolución da respuesta plena a todas las pretensiones tanto las planteadas como las que sea menester resolver a tenor del mismo, por lo que no existe ninguna clase de carencia en ese sentido. A mayor abundamiento, y desde una perspectiva pragmática, de la lectura del escrito de alegaciones presentado de 21 de febrero de 2017, no se deduce la existencia de ninguna pretensión, ni alegación o cuestión jurídica distinta de las ya planteadas con ocasión del recurso de reposición contra cuya resolución se interpone la reclamación económica por lo que, en conclusión, no puede decirse que haya existido ninguna clase de indefensión, ni que exista vicio invalidante que justifique la pretensión anulatoria invocada de contrario.

Manifiesta que cuestión de fondo planteada consiste en que el actor defiende que procede considerar como deducibles 251.254,44 euros correspondientes a intereses de demora del Impuesto de Sociedades, como consecuencia de un Procedimiento inspector de Comprobación e Investigación, Impuesto sobre Sociedades 2007. Insiste en que tales intereses de demora, al derivar de una declaración extemporánea, no se encuentra recogido entre los supuestos a los que les es de aplicación el criterio establecido por la Agencia Tributaria para argumentar la no procedencia de su deducibilidad. No obstante, ello no es así ya que, tal y como invoca el tribunal económico, citando el TEAC en su resolución de 4 de diciembre de 2017, posterior a la Jurisprudencia reseñada por el actor (RG 524112016). La Jurisprudencia citada de adverso, no es la más reciente ni la única existen-te, pues en apoyo de la postura tanto de la AEAT como del TEAR podemos citar la Sentencia del TSJ de Galicia, Sección Cuarta, de fecha 19 de marzo de 2019, (recurso nº 15705/2017), sobre la base de una sentencia precedente de fecha 14 de julio de 2017 (recurso n° 15575/2016, ES: TSJGAL: 2017:5357)]. La doctrina establecida tiene toda la lógica, por cuanto el origen del interés de demora es la realización de infracciones tributarias, no teniendo sentido, como advierte el TEAC, que el ordenamiento jurídico permitiera aminorar la necesaria compensación indemnizatoria derivada de la obligación de pagar en plazo la cuota tributaria, con la deducción como gasto, por lo que ha de rechazarse de plano la pretensión principal del recurrente.

En cuanto a la invocación de la teoría de los actos propios en relación con la pretendida contradicción en que no puede girarse un recargo extemporáneo (del que se derivan los intereses objeto de controversia), y paralelamente sancionar la conducta del obligado tributario, entiende el Abogado del Estado que tampoco puede tener favorable acogida tal alegación. Según el recurrente, cuando se presentó la declaración complementaria no se habían iniciado actuaciones generales de comprobación e investigación ya que hasta esa fecha sólo se estaban revisando el cumplimiento de los requisitos de empresa de reducida dimensión. Considera que es evidente que no puede partirse de la base de que la autoliquidación extemporánea es de carácter voluntario, si no un mero ingreso a cuenta de la liquidación que se practique como consecuencia del procedimiento de comprobación e inspección que ya había comenzado con anterioridad, sin que pueda oponerse que éste sólo era respecto de un aspecto parcial distinto, pues viene referido a la misma obligación tributaria (IS) y mismo periodo (2007), quedando abierta la opción de ampliación de actuaciones.El obligado tributario, cuando realiza el ingreso extemporáneo, ya es conocedor de que se ha iniciado una comprobación inspectora por Impuesto sobre Sociedades del 2007, y aunque ese ingreso lo deriva de una declaración complementaria en la que modifica otros elementos de la obligación tributaria distintos de los inicialmente comprobados, es una forma de anticiparse a la regularización de esos otros elementos que pudiera realizar la Inspección a través de una ampliación de actuaciones, que efectivamente se produce en el procedimiento.Cita el art. artículo 87.5 del RGAT. Es por ello que dichos intereses de demora son un ingreso a cuenta del Acta, no una declaración extemporánea 'espontánea' cuestión, que, en todo caso, no resulta relevante una vez determinada su no deducibilidad.

En cuanto a la alegación referente a que la Inspección debería haber modificado también el importe aplicado de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, ya que existía deducción pendiente suficiente como para haber compensado el importe de la cuota positiva, señala el Abogado del Estado que esta pretensión debe ser igualmente rechazada. Alega el obligado tributario que la Inspección debería haber modificado también el importe de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, ya que ha seguido aplicando los 198.633,34 euros cuando debería haber aplicado 274.009,67 euros, ya que existía deducción pendiente suficiente como para haber compensado el importe de la cuota positiva. A esta cuestión responde la resolución del Recurso de Reposición de fecha 12 de diciembre de 2016, rechazándolo. Si la reclamante considera que la autoliquidación presentada ha perjudicado sus intereses legítimos podrá instar, en su caso, la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el artículo 120.3 de la LGT.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación, de fecha 03 de noviembre de 2016, en resumen, se concluye lo siguiente

'APLICACIÓN AL OBLIGADO TRIBUTARIO. CONTESTACIÓN ALEGACIONES.

CONCLUSIONES.

En este caso, el obligado tributario se ha deducido, en el ejercicio 2011, gastos por intereses de demora por importe de 251.254,44 €, como consecuencia de un Procedimiento inspector de Comprobación e Investigación, Impuesto sobre Sociedades 2007, que finalizó con Acta de Conformidad (A01:77532704), por lo que resulta de aplicación la doctrina referida a la legislación vigente a dicho período, esto es, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no resultando deducibles dichos intereses de demora en base a la misma.

El contribuyente alega que no se trata tratarse de intereses de demora derivados de liquidaciones de procedimiento de inspección por lo que no es aplicable el criterio que impide su deducibilidad fiscal.

En contestación, cabe argumentar lo siguiente:

La autoliquidación extemporánea del modelo 201, origen del recargo sobre el que se liquidaron intereses de demora, fue presentada el 7/02/2011.

En fecha 22/02/2010 se habían iniciado actuaciones de comprobación e investigación por el mismo concepto y ejercicio, Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, que dieron lugar a la incoación del Acta A0177532704 el 17/06/2011.

En virtud del apartado 5 del artículo 87 del RGAT, anteriormente transcrito, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que se practique. No se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente al del ingreso.

Es decir, la autoliquidación realizada por el obligado tributario después del inicio de las actuaciones de comprobación, debe ser considerada 'a cuenta' de la liquidación que resulta del procedimiento inspector.

Por tanto, en el caso que nos ocupa, los intereses de demora que el obligado se dedujo, y de los que la Inspección considera no procedente su deducibilidad, tienen su conexión con una liquidación practicada por la Administración en un procedimiento de comprobación; siendo plenamente aplicable el criterio desarrollado en este Fundamente sobre su no deducibilidad.

De acuerdo con los anteriores argumentos, según la doctrina administrativa no procede la deducción de los intereses de demora en el Impuesto sobre Sociedades para el ejercicio 2011 en el que es de aplicación el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.'

Por su parte, en la resolución del recurso de reposición, de fecha 12 de diciembre de 2016, se argumenta:

'SEGUNDO: La primera de las alegaciones planteadas consiste en discrepar de la no deducibilidad de los intereses de demora, por entender que, al derivar de una declaración extemporánea, no se encuentra recogido entre los supuestos a los que les es de aplicación el criterio establecido por la Agencia Tributaria para argumentar la no procedencia de su deducibilidad.

Según el recurrente, cuando se presentó la declaración complementaria no se habían iniciado actuaciones generales de comprobación e investigación. Hasta esa fecha sólo se estaban revisando el cumplimiento de los requisitos de empresa de reducida dimensión.

El obligado tributario reitera las alegaciones manifestadas en el escrito de 17/08/2016, contra la propuesta de liquidación; y basadas en considerar que al no tratarse de intereses de demora derivados de liquidaciones de procedimiento de comprobación limitada ni de inspección no es aplicable el criterio administrativo que impide su deducibilidad fiscal.

Compete nuevamente analizar las cuestiones controvertidas pero teniendo en cuenta, no obstante, la fundamentación jurídica en base a la cual se acordó confirmar lo regularizado en el Acta.

En este caso, el obligado tributario se ha deducido, en el ejercicio 2011, gastos por intereses de demora por importe de 251.254,44 €, como consecuencia de un Procedimiento inspector de Comprobación e Investigación, Impuesto sobre Sociedades 2007, que finalizó con Acta de Conformidad (A01:77532704), por lo que resulta de aplicación la doctrina referida a la legislación vigente a dicho período, esto es, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no resultando deducibles dichos intereses de demora en base a la misma.

La cuota resultante del citado Acta ya se minoró en el ingreso efectuado por una autoliquidación extemporánea por Impuesto sobre Sociedades 2007 efectuada una vez iniciada la comprobación del citado ejercicio, al considerarlo 'a cuenta' de la citada cuota; y que es el origen de los intereses de demora cuya deducibilidad es considerada improcedente según el criterio doctrinal expuesto en el expediente que ahora nos ocupa.

El contribuyente manifiesta en defensa de su argumentación que el ingreso fue realizado con anterioridad a que la Inspección ampliara las actuaciones a una comprobación general del ejercicio comprobado; ya que anteriormente sólo se seguían actuaciones de comprobación parcial para comprobar los requisitos de empresa de reducida dimensión.

El artículo 87.5 del RGAT establece: 'Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones.

Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso'.

El citado artículo considera que los ingresos efectuados con posterioridad al inicio de actuaciones de comprobación e investigación, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, tendrán la consideración de 'a cuenta' de la liquidación practicada. La normativa expuesta se refiere a 'obligación tributaria' entendida como 'concepto tributario que se regulariza'. En ningún momento exige que el inicio de actuaciones debiera ser de todos los elementos de la obligación tributaria, es decir de un alcance general.

El obligado tributario, cuando realiza el ingreso extemporáneo, ya es conocedor de que se ha iniciado una comprobación inspectora por Impuesto sobre Sociedades del 2007, y aunque ese ingreso lo deriva de una declaración complementaria en la que modifica otros elementos de la obligación tributaria distintos de los inicialmente comprobados, es una forma de anticiparse a la regularización de esos otros elementos que pudiera realizar la Inspección a través de una ampliación de actuaciones, que efectivamente se produce en el procedimiento.

En resumen, los gastos por intereses de demora, derivados de ese ingreso calificado de 'a cuenta' de la cuota del Acta nº A02 77532704, no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011; según el criterio doctrinal adoptado que se argumenta en el Acuerdo de liquidación que ahora se recurre.

Por tanto, se desestima esta alegación del obligado tributario.

TERCERO: También alega el obligado tributario que la Inspección debería haber modificado también el importe de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, ya que ha seguido aplicando los 198.633,34 euros cuando debería haber aplicado 274.009,67 euros, ya que existía deducción pendiente suficiente como para haber compensado el importe de la cuota positiva.

Hay que plantearse si en el actual momento procesal, en vía de recurso de reposición, procede admitir la pretensión del sujeto pasivo de aumentar el importe a aplicar a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

La contestación a la cuestión anterior debe ser negativa, en base a las siguientes consideraciones:

- El acto administrativo de liquidación que ahora se recurre deriva de una comprobación de carácter parcial del Impuesto sobre Sociedades del 2011, que se limitó a la comprobación de intereses de demora deducidos como gastos, con origen en liquidaciones practicadas por la Administración Tributaria; sin entrar a comprobar, y por ende a regularizar, otros elementos de la obligación tributaria.

- Además, el obligado tributario, ni en el escrito de alegaciones de 17/08/2016, ni en ningún otro momento del procedimiento de comprobación, ha manifestado su intención de aumentar el importe aplicado de la deducción pendiente por reinversión de beneficios extraordinarios para el caso de que la regularización practicada supusiera un aumento de base imponible comprobada.

- Así mismo, tampoco ha demostrado el contribuyente que esa deducción pendiente de aplicación en el 2011, no la ha aplicado en los periodos siguientes, pretendiendo por tanto, en esa hipótesis, aplicársela dos veces.

- El citado acuerdo de liquidación dictado goza de presunción de legalidad, lo que presupone que reúne todos los requisitos necesarios para su validez.

En definitiva, una vez que se ha dictado el acuerdo de liquidación, y sin que pueda apreciarse en éste infracción alguna del ordenamiento jurídico, no procede admitir la pretensión de aumentar el importe aplicado de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios; aumento que el sujeto pasivo pudo aplicar en su momento, antes de que el acuerdo fuese dictado.

En consecuencia, y en base a lo expuesto anteriormente, procede DESESTIMAR el recurso de reposición interpuesto, y confirmar el Acuerdo de liquidación dictada con nº A2860016026011750 relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011.'

Finalmente, la resolución recurrida del TEARM, en síntesis, concluye:

'QUINTO.- La autoliquidación extemporánea fue presentada el 7 de febrero de 2011, y era complementaria de otra anterior, presentada en plazo.

El obligado tributario, como consecuencia de una resolución de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, Recargo por presentación fuera de plazo de una autoliquidación del modelo 201 del ejercicio 2007 (liquidación A2885311526173087), abonó en el ejercicio 2011 intereses de demora por importe de 251.254,44 euros.

El TEAC en resolución de 7 de julio de 2015, RG 1967-2012, mantiene como doctrina que no son gastos deducibles los intereses de demora derivados de actas de inspección pues carecería de sentido que el ordenamiento jurídico permitiera aminorar la necesaria compensación indemnizatoria derivada de la obligación de pagar en plazo la cuota tributaria, con la deducción como gasto.

Mientras que la Inspección considera que los intereses de demora son derivados de un ingreso a cuenta de la cuota del acta, por lo que no son deducibles, la reclamante considera que proceden de una declaración extemporánea y por lo tanto no son deducibles.

A juicio de este Tribunal, la consideración de los intereses de demora es irrelevante a los efectos de la presente resolución, pues en todo caso no son deducibles y ello por cuanto el TEAC en su resolución de 4 de diciembre de 2017, RG 5241¬ 2016, señala lo siguiente (el subrayado es de este TEAR):

'TERCERO.- Así las cosas, aplicables la Ley 43/1995 y el R.D. Legislativo 4/2004, el criterio de este Tribunal Central es el de que los intereses de demora liquidados tras un acta de Inspección criterio extensible a los intereses de demora derivados de cualquier procedimiento de comprobación: sea verificación de datos, comprobación limitada o inspección) tienen el carácter de no deducibles a la hora de tributar por el Impuesto sobre Sociedades.

(...) Tal y como ha venido reconociendo múltiple jurisprudencia, incluso constitucional, los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación no tienen naturaleza sancionadora, por lo que su no deducibilidad no se asienta en lo dispuesto en el artículo 14.1.c) del TRLIS: 'no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las multas y sanciones penales y administrativas'.

Tampoco tienen carácter sancionador los 'Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo' del artículo 27 de la Ley 58/2003 , sin perjuicio de lo cual éstos sí que están recogidos como no deducibles en ese artículo 14.1.c): 'no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las multas ... y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones', recargos cuya naturaleza jurídica es también claramente indemnizatoria, pues indemnizan al Tesoro de un cumplimiento voluntario pero tardío -'los que en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieren en morosidad'-; motivo por el cual no son deducibles.

La no deducibilidad de esos recargos del artículo 27 presupone la no deducibilidad de los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación, pues de no darse ésta la no deducibilidad de los intereses), aquélla la de los recargos) podría tildarse de incoherente.

Los recargos del artículo 27 son herederos directos de los que incorporaba el artículo 61.3 de la Ley 230/1963 tras su reforma por la Ley 25/1995 y siguen su misma filosofía y tiene su misma finalidad: buscar que, tras un incumplimiento inicial de la obligación de ingresar, los obligados tributarios cumplan voluntariamente, lo que se incentiva exonerándoles en todo caso -aunque su inicial incumplimiento hubiera sido doloso- de la sanción del artículo 191 de la LGT que pudiera corresponderles, que se ve sustituida por un recargo mucho menos gravoso (en la muy mayoritariamente parte de los casos: en función del retraso) que hasta el año absorbe además a los intereses de demora que pudieran corresponder.

Pues bien, cuando un recargo que absorbe los intereses de demora y que busca incentivar un cumplimiento tardío pero voluntario es no deducible, no parece muy coherente que fueran deducibles los intereses que la Administración debiera girar para regularizar ese mismo incumplimiento; no parece muy coherente que a las consecuencias de lo que se quiere evitar -que la Administración tenga que intervenir- se le dé un mejor trato que a lo que es resultado de lo que se busca -que los obligados regularicen espontáneamente su incumplimiento inicial-.

Y la incoherencia llegaría a extremos insostenibles en los supuestos en que resultara de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo del art. 27.2 de la Ley 58/2003 , según el que: 'Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado'; con lo que, en esos casos, como el recargo sería en todo caso -ex. art. 14.1.c) del T.R. de la Ley del 1. s/ Soc.- 'no deducible', si los intereses de demora fuesen deducibles; una misma conducta se vería corregida con un componente 'no deducible' y otro 'deducible'; manera de proceder a la que no cabe encontrarle explicación lógica alguna.'

Por tanto, en el presente caso, los intereses de demora por importe de 251.254,44 euros no son deducibles.

SEXTO.- En cuanto a la alegación presentada por primera y única vez en el recurso de reposición referente a que la Inspección debería haber modificado también el importe aplicado de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, ya que existía deducción pendiente suficiente como para haber compensado el importe de la cuota positiva, cabe contestar que no se ha demostrado que la deducción pendiente de aplicación en el 2011, no la haya aplicado en los periodos siguientes, por lo que no procede acceder a su pretensión.

Si la reclamante considera que la autoliquidación presentada ha perjudicado sus intereses legítimos podrá instar, en su caso, la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el artículo 120.3 de la LGT .'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas las partes, es preciso tener en cuenta que sobre un supuesto similar al que es objeto del presente litigio se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la sentencia número 150/2021, de 8 de febrero de 2021, dictada en el recurso de casación núm. 3071/2019, (que es invocada por la recurrente en el escrito fechado el 2 de marzo de 2021), en la que se fija la doctrina siguiente:

'TERCERO. - El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

El artículo 4 del TRLRHL define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la LIS dispone que 'en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales, viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar, dejando a salvo la Constitución y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLRHL, que lleva por rúbrica 'gastos no deducibles' en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan los siguientes:

-Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones (letra c).

-Los donativos y liberalidades (letra e)

Esta relación nominal de gastos no deducibles, en lo que ahora importa, coincide en gran parte con lo previsto en el artículo 15 de la actual LIS , puesto que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo (letra c) e) Los donativos y liberalidades (letra e)

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (letra f)

Este último supuesto no está previsto en la legislación precedente, que es a la sazón aplicable al caso que nos ocupa.

Es el momento de recordar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.1 LGT tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, consistiendo estas obligaciones en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.

Por su parte el artículo 26.1 LGT establece que: 'El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria'.

Los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter indemnizatorio.

Como declara la STC 76/1990, de 26 de abril , la finalidad de la norma que los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita, 'pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria (..). más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero... en suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico jurídico'.

Por tanto, los intereses de demora no se incluyen en la letra c) del artículo 14 TRLIS (actual letra c ) artículo 15 LIS /2014).

Es evidente que tampoco son donativos o liberalidades puesto que el pago por su deudor no deriva de su 'animus donandi' o de voluntariedad, como requiere la donación o liberalidad. Su pago es impuesto por el ordenamiento jurídico, tiene carácter ex lege.

Por último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los 'gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico', pero lo cierto es que 'actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico' no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión 'actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico' necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige.

No admitir la deducción de los intereses de demora sería una penalización que, como tal, requeriría una previsión expresa, cosa que no sucede.

Si, como decíamos, hemos de atenernos, a salvo de reglas fiscales especificas correctoras, a lo que de las normas contables se desprende, procede recodar el apartado 2 de la norma novena de la resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad (BOE 6 de noviembre de 1997), que nos permite sostener el carácter financiero del interés de demora tributario y que dispone:

'(..)Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida 'Gastos financieros y gastos asimilados', formando parte del epígrafe II. 'Resultados financieros'. Para ello se podrá emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida 'Gastos y pérdidas de otros ejercicios', formando parte del epígrafe IV. 'Resultados extraordinarios'. Para ello se podrá emplear la cuenta 679. 'Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores' contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (..)

La misma idea se mantiene en la resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios (BOE de 16 de febrero de 2016, en cuyo artículo 18.3 dispone:

'b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida ''Gastos financieros'' de la cuenta de pérdidas y ganancias.

c) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizarán mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, este no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores'.

Como se ha dicho ya varias veces, la normativa reguladora del Impuesto sobre sociedades incluye preceptos específicos que, a los presentes efectos, han de tenerse en cuenta, como son el principio de inscripción contable, disponiendo en ese sentido el artículo 19 TRLIS/2004, titulado 'Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos', en su apartado 3:

'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores'.

Condiciones que, en la presente ocasión, como se dejó apuntado en los antecedentes, quedaron cumplidas.

Además, no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles.

Por otro lado, los intereses suspensivos también tienen carácter indemnizatorio. Aunque con menos énfasis, también se ha discutido su deducibilidad. No vemos razón, llegados a este punto y teniendo en cuenta lo ya manifestado, no asimilarlos a los intereses de demora en general. No en vano, éstos, como ya hemos dicho, también tienen por objeto resarcir a la administración pública por el retraso en percibir el importe que legalmente le corresponde, retraso motivado en esta ocasión por la interposición de reclamaciones o recursos, ya sean administrativos o ya sean judiciales.

La deducción de los gastos controvertidos y sobre los que versa este recurso está sometida a los límites establecidos en el artículo 20 TRLIS ( artículo 16 actual LIS ).

A la vista de ello, concluimos respondiendo a la cuestión con interés casacional que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho.'

Pues bien, en el presente caso es perfectamente aplicable la doctrina del Tribunal Supremo fijada en la sentencia transcrita, pues lo que se discute es si son o no deducibles los intereses de demora ingresados por la recurrente, por lo que conforme a la referida doctrina del Tribunal Supremo tales intereses de demora tienen la consideración de gasto deducible, lo que determina que procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución del recurso de reposición y la liquidación de la que trae causa, declarando el derecho de la recurrente a la deducibilidad de los intereses de demora objeto de controversia.

SEXTO:No se imponen las costas a ninguna de las partes, con base en el art. 139 Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, al apreciar que el caso presenta dudas de Derecho, que no han sido resueltas hasta la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2021, siendo la resolución recurrida del TEAR anterior, ya que es de fecha 13 de febrero de 2020 y al sujetarse el TEAR al criterio fijado por el Tribunal Económico Administrativo Central.

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad ARAPRESA S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 13 de febrero de 2020, sobre liquidación en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución del recurso de reposición y la liquidación de la que trae causa, declarando el derecho de la recurrente a la deducibilidad de los intereses de demora objeto de controversia. Sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0505-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0505-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.