Encabezamiento
T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA)
OVIEDO
SENTENCIA: 00205/2021
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS
Sala de lo Contencioso-Administrativo
RECURSO: P.O. Nº 422/2020
RECURRENTE: Estudios Teype, S.L.
PROCURADORA: Marta Mª García Sánchez
RECURRIDO: Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias
REPRESENTANTE: Sr. Abogado del Estado
SENTENCIA
Ilmos. Sres.:
Presidente:
Ilmo. Sr. D. David Ordóñez Solís
Magistrados:
Ilmo. Sr. D. Jorge Germán Rubiera Álvarez
Ilmo. Sr. D. Luis Alberto Gómez García
En Oviedo, a veintiséis de marzo de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentenciaen el recurso contencioso administrativo número 422/2020, interpuesto por ESTUDIOS TEYPE, S.L., representado por la Procuradora Dña. Marta Mª García Sánchez, actuando bajo la dirección Letrada de D. José Francisco Álvarez Díaz, contra TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Siendo ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.
SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.
TERCERO.-Por decreto de 01 de diciembre de 2020, se fijó la cuantía del presente recurso en 4.259,95 euros.
CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.
QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 25 de marzo pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.
Fundamentos
PRIMERO.- Por la Procuradora Sra. García Sánchez, en nombre y representación de ESTUDIOS TEYPE, S.L., se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de 28 de febrero de 2020, por la que se desestima la reclamación nº 33/01049/2017 y su acumulada 33/01116/2017 interpuestas contra sendos acuerdos del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En el primero de estos Acuerdos, se confirma la propuesta contenida en el Acta A02 nº 72803824 incoada por IVA, ejercicios 2012 a 2014, ambos inclusive, practica una liquidación de la que derivaba un total a ingresar de 4.259,95 €; por el segundo, se pone fin al procedimiento sancionador iniciado a raíz de la regularización anterior, le impone una sanción por importe de 1.878,93 €.
1.1 La entidad recurrente centra su recurso en los siguientes antecedentes: 1º El origen de la Resolución impugnada se ubica en las actuaciones de comprobación e investigación tributarias, de alcance general, realizadas por la Dependencia Regional de Inspección, Sede Asturias, de la Agencia Tributaria, en relación con el IVA y el Impuesto sobre Sociedades de los 2 ejercicios 2012 a 2014 ambos inclusive. 2º Dentro de este procedimiento, y en lo que interesa a este recurso, con fecha 18 de mayo de 2017, se incoa el Acta A02 nº 72803824, por el IVA, ejercicios 2012 a 2014, en la que el Actuario propone la práctica de una liquidación de la que derivaría un total a ingresar de 4.255,70 € (Acta A02 72803824 IVA 2012 2013 2014). 3º Por el acuerdo del Inspector Coordinador de fecha 20 de junio de 2017 se practica una liquidación de la que deriva un total a ingresar de 4.259,95 € (ACUERDO LIQUIDACIÓN A02 72803824). 4º Con fundamento en la anterior regularización, con fecha 26 de mayo de 2017, el Actuario considerando que la aquí recurrente podría haber cometido las infracciones tipificadas en los Art. 191 y 195, ambos de la Ley 58/2003, inicia un procedimiento sancionador y propone la imposición de una sanción que totaliza 1.878,93 € (Propuesta Sanción A51 78093724). Esta segunda propuesta resulta igualmente confirmada por el acuerdo del Inspector Coordinador que impone a la actora una sanción de 1.878,93 € (ACUERDO RESOLUC. EXP. SAN A51 78093724). 5º Frente a esos Acuerdos, se interpone reclamación económico-administrativa ante el TEARPA que, tras numerarlas 33/01049/2017 y 33/01116/2017 y acumular la segunda a la primera, dicta la Resolución contra la que se interpone el recurso origen de estos autos.
Partiendo de estos antecedentes, razona la recurrente, en relación con la liquidación: A/ La cuestión se concreta en el IVA que se deduce como soportado, referente a dos facturas emitidas por RASLA SAP BUFETE BARRILERO Y ASOCIADOS, en fechas 14 de noviembre de 2012 y 8 de octubre de 2013 y en las que el IVA asciende a 3.265,60 € y 525,00 €, respectivamente. Las referidas facturas contienen por descripción de la operación 'Honorarios asesoramiento jurídico', concepto que a juicio del acuerdo liquidatorio es muy genérico, y no acredita que estén vinculados con la actividad de la sociedad, lo que unido a que se trata de una empresa familiar y que, por lo tanto, cabe la sospecha de que se facturen gastos particulares o de otras entidades, lleva a la Administración Tributaria a no considerar deducible el IVA soportado de las mismas. B/ La Resolución del TEARPA en el fundamento jurídico tercero confirma el carácter de no deducible, pero porque, a su entender, no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos materiales, afirmación con la que muestra su disconformidad absoluta. C/ Razona la recurrente que la minuta contiene por descripción de la operación (exigencia del Art. 6 1 f del R.D. 1619/2012 de 30 de noviembre) 'Honorarios asesoramiento jurídico' y como a la Inspección no le pareció suficiente se le aportó un correo electrónico del despacho de Abogados en el que se afirma que '... Dentro de todo el asesoramiento global, incluido en la factura, se mantuvieron reuniones en las que se analizó la fiscalidad en el País Vasco y, en concreto, los efectos jurídicos tributarios en las fusiones de compañías domiciliadas en territorios forales...' A pesar de ello al Actuario le sigue resultando escasa la descripción de la operación y de ahí que no admita la deducción. Por ello, afirma, no estamos ante el incumplimiento de requisitos materiales, porque nadie ha discutido el pago de las facturas, sino ante el teórico incumplimiento de un requisito formal que como bien recoge la propia resolución con reproducción de una Sentencia del Tribunal Supremo fundada en la doctrina del TJUE, no puede ser el fundamento de su no admisión como no deducible. D/ La actora, sostiene, tenía participaciones societarias en sociedades domiciliadas en el País Vasco, cuestión esta sobre la que la Administración no se pronuncia, ni hace comprobación alguna, constando en el E.A. una carpeta denominada 'ESTUDIOS TEYPE, S.L. Depósito 2014', cuyo contenido no es otro que las Cuentas Anuales depositadas en el Registro Mercantil en relación al ejercicio 2014. Pues bien, en el apartado 6.4 de la Memoria dedicado a las empresas del grupo se refleja que ostenta el 7,5% del capital de dos empresas (ACEROS DE ARAIA, S.A. y HIERROS LABO, S.L.) domiciliadas respectivamente en Álava y Guipúzcoa. Este dato, unido a la descripción de la operación en la factura, y en el correo electrónico, determina la relación entre dichas facturas y su actividad, porque en contra de lo señalado de contrario, la actividad de la recurrente, no solamente consiste en el arrendamiento de inmuebles, sino que ostenta una participación de mayor o menor importancia en otras (doce) sociedades dedicadas a actividades industriales. E/ La no admisión de las facturas no se debe a un incumplimiento material o formal de las mismas, sino, únicamente, a una sospecha del Actuario y del Inspector Coordinador de que puedan tener otro origen. Pero la sospecha, razona la actora, no puede ser el fundamento de ninguna regularización. F/ En todo caso, si se admitiera, hipotéticamente, que dichas facturas no fuesen deducibles, la Agencia Tributaria tendría que haber devuelto, al emisor de la factura, tanto el Impuesto sobre Sociedades como el IVA correspondiente a dicha factura, tal y como señala la jurisprudencia que cita.
En cuanto a la sanción por dos infracciones tributarias -tipificadas en los Art. 191 y 195 LGT-, invoca que la Administración Tributaria ni ha acreditado ni ha motivado el elemento culpabilístico, infringiendo de esta manera los Arts. 103.3, 183 y 211.3 de la Ley 58/2003 así como el derecho a la presunción de inocencia constitucionalmente protegido. En concreto, sostiene que la culpabilidad se fundamenta en una mera sospecha, e invierte el principio de carga de la prueba sobre los hechos motivadores de la regularización. Cita el Art. 108.4 de la Ley General Tributaria cuando establece la presunción de certeza de los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones. Por ende, se señala en la demanda, si la recurrente contabiliza una factura y acredita su pago (hechos no discutidos de contrario) ya no le corresponde a él probar un hecho negativo, sino que corresponde a la Administración acreditar lo que insinúa (bien que fueron para atender gastos particulares o de otras sociedades por la simple razón de ser mi mandante una empresa familiar). Finalmente, con citas jurisprudenciales, razona que la necesidad de que se motive, por parte de la Administración, el juicio de culpabilidad en relación con cada uno de los ajustes que realice la Administración. Por ello, con mucho mayor motivo deberá efectuarse ese juicio de culpabilidad en relación a cada una de las infracciones imputadas. En este caso, se imputan dos infracciones tributarias, pero existe un solo juicio de culpabilidad ignorándose si el mismo lo es en relación con la infracción del Art. 191 LGT o del 195 del mismo texto legal.
1.2 La Abogacía del Estado se remite, esencialmente, a los fundamentos del Acuerdo impugnado.
SEGUNDO.- Cuestión Controvertida y Normativa Aplicable.
De los escritos de demanda y contestación, y del contenido de la Resolución de TEARA que se impugna, aparecen concretados perfectamente los términos del debate. Lo que aquí se dilucida es la legalidad de la liquidación realizada, y de la sanción impuesta por la Administración Tributaria, y confirmadas por el TEARA, en relación con dos cantidades deducidas por la mercantil recurrente, en sus declaraciones de IVA, 1T2012 a 4ª 2014, correspondientes a dos facturas emitidas por RASLA SAP BUFETE BARRILERO Y ASOCIADOS, en fechas 14 de noviembre de 2012 y 8 de octubre de 2013 y en las que el IVA asciende a 3.265,60 € y 525,00 €, respectivamente. La actuación inspectora regulariza ese periodo impositivo, inadmitiendo la deducción en la cuota del IVA soportado de esas cantidades relativas a dichas facturas. Y ello en atención a que se trata de facturas que contienen una descripción muy genérica del supuesto servicio al que se refieren, y no se aporta justificación suficiente, por parte de la aquí recurrente, de la realidad de los servicios facturados a su favor. Es decir, que se traten de servicios realmente realizados para la mercantil, y no de servicios particulares a favor de alguno de los socios, teniendo en consideración que se trata de una sociedad familiar al cien por cien (un matrimonio y sus dos hijos), o a favor de otras entidades en las que participen los socios.
Por ende, como bien señala la Resolución del TEARA objeto de impugnación, nos encontramos ante una cuestión probatoria en el marco de la regulación del IVA ( artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992), así como de la LGT, y de la LEC, en relación a la carga probatoria.
Siendo ello así, cabe recordar que el art. 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto Sobre el Valor añadido, regula: ' Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional...'
El art. 92 regula: ' Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto...
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley'; señalando el art. 94: 'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.....'; el art. 93: 'Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades'; y el art. 95: 'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad'.
El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que 'en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo'.
El apartado 6 establece que 'antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva'.Y el siguiente apartado dispone que 'sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)'.
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : 'En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes...'
Del conjunto de esta normativa, se puede afirmar que para poder deducir en la cuota del IVA, como soportado, el coste de un determinado servicio, como es el caso que nos ocupa, debe constatarse de forma material, que el mismo se utiliza para el objeto propio de su actividad empresarial y las necesidades de sus propias operaciones gravadas. Por ende, debemos determinar si los servicios a los que se hace mención en las facturas cuyos importes dedujo la recurrente se corresponden a ese parámetro y naturaleza. Y en este sentido, la STS de 31 octubre 2007 (rec. 4.156/2002 , FD 6º): 'En principio, el derecho a deducir las cuotas soportadas alcanza a los que tienen la condición de empresarios o profesionales, y desde luego, según el art. 4 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que es la aplicable al caso presente las sociedades mercantiles realizan operaciones económicas lo hacen en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, por lo que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil se halla comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA.
Sin embargo, esta regla general sólo puede tenerse en cuenta para quienes realizan la adquisición de bienes y servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de su utilización al desarrollo de su actividad empresarial. Si ello no fuera así, las cuotas soportadas no pueden ser objeto de deducción. (...)'.
TERCERO.- Carga de la Prueba.
Directamente enlazado con lo anterior, surge la necesidad de determinar a quién corresponde la carga probatoria para acreditar la naturaleza deducible del IVA soportado, en relación al servicio recibido y facturado.
El art. 105 de la LGT señala que ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria'; y el art. 106 regula: '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones'.
La LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: '7 . Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.
Como afirma la STSJ de Madrid de 5 de noviembre de 2020 (Recurso 936/2019), recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'
La STS de 21 de mayo de 2012 (recurso 222/2010) afirma: ' Es de recordar que la cuestión objeto de controversia en esta litis se centra en la procedencia de la deducción de las cuotas de IVA soportadas, derivadas de las facturas expedidas por FINICENTER S.A. para documentar una entrega interior de vehículos cuya realidad fue cuestionada por la Inspección.
La deducción de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo. En este sentido tanto la Ley General Tributaria de 1963 en su artículo 114, como la nueva Ley General Tributaria de 2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer un derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo. Así, y en relación con el presente caso, si la recurrente pretende deducir el importe de las cuotas de IVA soportado en las facturas expedidas por FINICENTER S.A. es a ella a la que le corresponde demostrar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción.
A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir.
La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo.
No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio'. Y en la misma línea, la STS de 17 de enero de 2013 (rec. 276/2009 ) 'Ha de hacerse la siguiente precisión, dado que es la recurrente la que pretende deducirse las cuotas soportadas, es a ella a la que corresponde la prueba de que se dan todos los requisitos establecidos en la Ley, en base al principio general tantas veces proclamado por esta Sala de que ' supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc'...'.
En definitiva, como bien afirma la STSJ de Madrid citada más arriba, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Cierto es que la flexibilización de los medios de acreditación del hecho material que sustenta la deducción se recoge en nuestro acervo jurisprudencial y en el que dimana del TEJUE, como se refleja en la STS de 10 de marzo de 2014, que se cita en la Resolución impugnada, y que señala: ' Debemos en este punto, y ahondando en lo anterior, considerar lo dicho en nuestra Sentencia de 26 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5132/2006 ) en la que se expuso lo siguiente: 'La exigencia de un documento para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio.
Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo.
En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996, AS. C-85/95 , John Reisdorf, ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.
Acorde con este orientación, en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA, luego de ponerse de manifiesto la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, se añade que la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasada, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas.
En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.
En favor de la flexibilización del rigor formalista se encuentra también la sentencia del TJCE de 1 de abril de 2004, AS C-90/02 , al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente soportadas, por ser tal deducción un elemento esencial del funcionamiento del régimen de este Impuesto» (FD Cuarto)'.
Ahora bien, este criterio antiformalista, además la vertiente beneficiosa para el sujeto pasivo, en orden a que el mero incumplimiento formal no puede cercenar el derecho a la deducción si se acredita que se ha producido la prestación del servicio en el que se sustenta, juega también en el ámbito de no limitarse el ejercicio del derecho al mero cumplimiento de una formalidad, como la emisión de una factura con los requisitos reglamentarios de su regulación, sino que es preciso probar el requisito material, y la carga de esa prueba recae sobre quien se pretende beneficiar de tal deducción.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012 señala que: ' Del mismo modo hemos mantenido que 'todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998, 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)' [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 (RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente].'
Es decir, la simple aportación de las facturas no constituye elemento determinante, ante una sospecha razonable y razonada de la Administración Tributaria sobre la verdadera realización de los servicios, o su vinculación con la actividad de la mercantil que realiza la deducción, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de IVA soportado cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad. Es decir, en qué consistió exactamente el servicio prestado, el soporte documental del mismo, la fecha en el que se emitió el informe o el asesoramiento, el destino concreto y específico, en relación con la actividad de la empresa. Y estos son datos que están, o deben estar documentados, en poder de la mercantil, y a disposición de la inspección, cuando sea requerido para su aportación.
CUARTO.- Aplicación al supuesto de autos.
Aplicando la doctrina expuesta al caso que analizamos, tenemos que partir de un hecho que aparece perfectamente constatado en la actuación inspectora incorporada al E.A., cual es la naturaleza absolutamente genérica e imprecisa de la descripción del servicio por el que se emiten las facturas por las que la Administración Tributaria rechaza la deducción del IVA. Efectivamente, como señala el Acuerdo de liquidación primero, y la Resolución del TEARA posteriormente, se limitan a referir ''HONORARIOS ASESORAMIENTO JURÍDICO, SEGÚN CARTA PROPUESTA DE 05.06.12' (en la factura 5936/12, de 14/11/2012); y ''HONORARIOS ASESORAMIENTO JURÍDICO' (en la factura 5365/13/12, de 08/10/13). Y decimos que son de carácter genérico, puesto que la actividad propia de los profesionales del Derecho es, esencialmente, el asesoramiento jurídico. Ahora bien, este asesoramiento tiene múltiples manifestaciones y finalidades, y se traduce bien en un mero dictamen en referencia a un tema jurídico concreto relacionado con la actividad comercial de la mercantil, redacción de documentos contractuales, preparación de documentos que precisan de posterior intervención de fedatario público, redacción de documentos societarios, dirección e intervención de procedimiento judiciales por parte del cliente (como demandante o demandado), análisis de estrategias fiscales, preparación y presentación de documentación mercantil o tributaria, etc. Por ello, es exigible que esos documentos formales que constituyen las facturas, contengan una descripción mucho más precisa de los trabajos efectivamente realizados y facturados, para poder valorar y determinar su relación con el objeto y actividad de la sociedad que efectúa la deducción. En este punto, el art. 6 del 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece: '1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:... f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.... i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura'; el art. 7, en relación con las facturas simplificadas, igualmente exige 'e) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados'; y el art. 15: '1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo'.
En relación con las facturas de contenido genérico, las SSTSJ de Madrid de 10 y 20 de junio de 2020 ( Recursos 612/2029 y 616/2019, respectivamente) razonan: 'Solo por ello ya debería de ser rechazada la deducción de las facturas de las cuotas de IVA soportadas en las facturas controvertidas puesto que uno de los requisitos de las facturas es la especificación del concepto por el que se emiten y es evidente que se trata de facturas totalmente genéricas en las que no constan desglosados por conceptos el importe de los distintos trabajos o servicios que se prestaron'. La STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010 (recurso 15403/2008): ' Dicho esto ya resulta clara la procedencia de desestimar el recurso en cuanto a la liquidación se refiere toda vez que la facturas expedidas por la mercantil Gerocami S.L. contienen descripciones excesivamente genéricas como son los servicios prestados a la entidad y servicios de valoración del grupo de empresas Gundín sin que se identifiquen de forma específica los servicios que son prestados y sin que, por otra parte, se acompañe documentación adicional que pruebe que los servicios se han prestado'. La STSJ Castilla Y León, Sala de Burgos, de 16 de octubre de 2009, viene a mantener el mismo criterio, en cuanto a que corresponde al recurrente probar que concurren los requisitos establecidos al efecto, sin que sea suficiente con la aportación de facturas genéricas e inconcretas de las que no se infiere en modo alguno que las adquisiciones o gastos realizados estén afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial.
Y en la Sentencia de esta misma Sala del TSJ de Asturias, 18 de septiembre de 2020, decíamos: ' los arts. 6 y 15 del R.D. 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el reglamento que regula las obligaciones de facturación, la posibilidad de deducir el IVA soportado requiere estar en posesión de una factura o soporte formal en la que figure una descripción de las operaciones para poder determinar la base imponible. El art. 6 de la norma reglamentaria citada exige esa descripción de operaciones que debe contener una consignación de datos que permitan acreditar su realidad y circunstanciación, así como la fecha en que las mismas se realizaron. Aunque es verdad que la jurisprudencia del TJUE, por todas, la de 28 de julio de 2016, asunto C-332/2015 , ha atenuado las formalidades en la exigencia de la acreditación de la descripción de las operaciones, no es menos cierto, que en el caso que aquí se decide la factura se limita a señalar como concepto 'honorarios profesionales asesoramiento jurídico-fiscal', sin mayor especificación en relación a los supuesto servicios profesionales. Nada se concreta más allá de esa simple expresión, lo que nos sitúa más allá de una pretendida interpretación restrictiva de las exigencias formales. El propio Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de marzo de 2014 , rec. casación núm. 5679/2011, ha apostado por una flexibilización de las exigencias formales, siempre y cuando queda a salvo la importancia de que se acredite la realidad de la operación y de su circunstanciación en orden a poder determinar la deducibilidad del IVA soportado. En este caso considera esta Sala, como ya se ha dicho, que la referencia contenida en el documento acreditativo, es absolutamente inespecífica e insuficiente. Por tanto, este motivo no puede prosperar'.
Pues bien, la actora no solamente no ha solicitado la rectificación de las facturas en los términos del art. 15 ya citado, sino que se limita a aportar en el seno de las actuaciones inspectoras un mero correo cuyo contenido es igualmente inespecífico, se remite a meros estudios sobre cuestiones de naturaleza tributaria referidos a otro ámbito territorial distinto al del domicilio fiscal de la actora, con un régimen tributario diferente. Y se pretende justificar esta actividad con la participación que la mercantil tiene en dos sociedades cuyo domicilio fiscal se ubica en el País Vasco, sin mayores precisiones, siendo esa participación, además, menor. Pero no se especifican en qué consistieron esos trabajos, cuál era finalidad concreta, en relación con las distintas sociedades participadas, en qué fecha se realizaron, ni se aporta documentación que acredite la efectividad de ese estudio, dando mínima seriedad y credibilidad a la efectividad del servicio facturado, o insta la prueba testifical de quien realizó ese estudio jurídico. Y ello, a pesar que se solicitó por la inspección, en la Diligencia de 17/10/2016, aportar más documentación. Tampoco aparece relacionado el contenido de ese trabajo de asesoramiento con la actividad habitual de la mercantil recurrente, ni la que figura en su objeto social, en la escritura de constitución; ni aquella por la que figura de alta en el IAE. No se explica por qué es la recurrente, y no otros participes de las sociedades radicadas en el País Vasco, la que solicita y abona el asesoramiento.
En definitiva, esta Sala acoge el razonamiento de la Resolución impugnada, y la conclusión que obtiene, tras analizar el principio de la carga probatoria, y la facilidad de la recurrente respecto de esos elementos que podría haber aportado para probar la realidad y concreción del servicio. Afirma el TEARA: ' A la vista de lo hasta aquí expuesto, este Tribunal considera que la procedencia de la deducción, cuando se cuestiona el cumplimiento de algún requisito formal, se encuentra condicionada a que tal incumplimiento formal, no impida el examen del cumplimiento de los requisitos materiales de la deducción. Pero en este caso, tal incumplimiento formal, la falta de concreción del servicio prestado, impide conocer el cumplimiento de los requisitos materiales de la deducción del gasto, ya que no se ha acreditado que tal servicio se encuentre afecto y sea necesario para la realización de la actividad de la actora. Y es que la actividad probatoria de la recurrente ha sido nula, no se han aportado documentos que completen tal descripción genérica contenida en dicha factura, ni documentos formalizados entre las partes que incidan en la descripción del servicio prestado, no se ha intentado rectificar la factura en cuestión, etc. Solamente aduce el contenido de tal correo electrónico... Resulta por ello evidente el déficit probatorio de la actora, la cual ante este Tribunal vuelve a insistir en lo mismo'.
Por lo expuesto procede la desestimación del recurso en cuanto a la liquidación impugnada, sin que resulte de aplicación, al presente supuesto la doctrina jurisprudencial que se cita en el escrito de demanda en relación con el principio de regularización íntegra, que conllevaría la necesidad de que en la actuación inspectora se regularizase no solamente la indebida deducción, sino también la devolución del IVA indebidamente soportado. Y ello por no darse en el presente caso, los supuestos que analizan las Sentencias del TS invocadas. En ellas se parte de un supuesto cuya concurrencia aquí no se aprecia, cual es que el IVA soportado fuera indebido. Es decir, analizan supuestos en los que se ha producido una tributación por IVA, cuando la adquisición de bienes o servicios no estaba sometida a este impuesto. Por ello, cuando se regulariza la deducción del IVA del adquirente, se exige por nuestro Tribunal Supremo, en aras a ese principio de regularización íntegra, que se regularice la devolución por haber ingresado un IVA indebido, sin obligar al sujeto pasivo a acudir a un procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Así la STS de 10 de octubre de 2019 (recurso 4153/2017), establece como doctrina: ' Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó'. Y en idéntico sentido la STS de 2 de octubre de 2020 (recurso 3212/2018): ' Procede estimar, parcialmente, el recurso contencioso-administrativo y, con anulación de la liquidación impugnada, ordenar la retroacción de actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los efectos de que la Administración tributaria regularice la situación tributaria de la entidad recurrente no sólo respecto de la improcedencia de la deducción de las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, sino analizando también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó'.
Ahora bien, en el caso que nos ocupa, no se debate que los servicios facturados por Bufete de Barrilero y Asociadosno debiera devengar IVA, por ser un supuesto no previsto, o excluido, en definitiva, no se plantea que nos encontremos ante un IVA indebidamente soportado, sino que el debate se concentra en la concurrencia de los requisitos necesarios para poder deducir la cantidad de IVA soportado, lo que es una cuestión distinta.
QUINTO.- Sanción.
Por lo que se refiere a la sanción impuesta, en la Resolución recurrida se cita el artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en cuanto establece que ' son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley; las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves'; y los artículos 191 y 195, que califican las infracciones tributarias por las que se sanciona a la actora. En concreto, el primero de ellos califica como infracción tributaria 'dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley'; y el art. 195 califica como infracción tributaria 'determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros'. Concluye el TEARA que, en el caso que nos ocupa, concurren los elementos objetivos del ilícito tributario, al haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria y acreditar improcedentemente bases a compensar en el futuro.
En relación con el elemento subjetivo, se argumenta por el TEARA, tras exponer extensamente la doctrina jurisprudencial sobre la apreciación y carga probatoria del elemento culpabilísimo, que en el Fundamento de Derecho Cuarto de la resolución sancionadora impugnada, después de efectuar una definición o conceptualizar lo que se entiende por culpabilidad a efectos sancionadores tributarios, se hace hincapié en la conducta del obligado tributario al deducir gastos improcedentemente (en cuanto lo que aquí interesa), y transcribe la Resolución sancionadora, cuando refiere: ' La interpretación jurídica de la norma fiscal en los hechos considerados sancionables (reflejados en el punto 1.1) no admite dudas en su interpretación, a juicio de la inspección, y por otra parte se observa una reiteración en la conducta antijurídica, al deducir el IVA soportado de dos facturas distintas, emitidas por el Bufete de Barrilero y Asociados, una de ellas en el cuarto trimestre de 2012, y la otra en el cuarto trimestre de 2013, y no siendo capaz, en ambas, de justificar que los servicios que se facturan en las mismas (que se enuncian de una forma genérica, sin precisar de qué servicios se trata) son servicios relacionados con la actividad de la entidad, y no con intereses o necesidades privadas de las personas físicas, o de otras entidades poseídas por ellas. Esta conducta revela, dada la persistencia y la relevancia cuantitativa, al menos, la falta de la debida diligencia que sería exigible al obligado tributario, siendo pertinente citar aquí lo manifestado por el Tribunal Económico_Administrativo Central en Resolución de 19 de enero de 2007: '...las infracciones son sancionables incluso a título de simple negligencia. Y profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en las actuaciones contrarias al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma'. No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción'.
Ahora bien, como señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, ' la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado'.
En el caso de autos, aun cuando se realiza un esfuerzo referencial, a la jurisprudencia de nuestro TS, a la hora de concretar el elemento subjetivo, se vuelve a incidir en los hechos constatados que dan lugar a la liquidación, por rechazar las deducciones realizadas, y se argumenta la reiteración como dato esencial de la culpabilidad. Sin embargo, se aprecia una falta de concreción, y motivación específica en orden a individualizar el elemento intencional. De la propia deducción injustificada, reiterada en dos trimestres de dos años consecutivos, es decir, del propio motivo que determina la liquidación, deducen la culpa, por vía de la falta de diligencia exigible al sujeto pasivo en acreditar la realidad de los servicios facturados y su vinculación a su actividad. Pero no se observa un plus de motivación, al margen de que la mercantil recurrente haya acreditado la realidad de los servicios facturados, lo que, se insiste, justifica la liquidación, pero es insuficiente para sustentar el elemento subjetivo de los tipos infractores aplicados.
En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : 'no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.'
Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del 'ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .
En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de ' lege data' el art. 183 de la Ley General Tributaria ,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Ahora bien, como ha expresado el Tribunal Supremo, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011 ): 'La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 ,ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: ' Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'.
En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de 'ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.
Ha señalado también la jurisprudencia del Alto Tribunal, por todas en sus sentencias de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16 ) y en la ya citada de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016 ) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.
Asimismo, la referencia a la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .
Las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2015, recurso de casación 3829/2012 , 9 de julio de 2016 recurso de casación 982/2015 y 20 de junio de 2016, recurso de casación 985/2015 ,inciden también en que el principio de presunción de inocencia obliga a la Administración a motivar de forma adecuada la imposición de una sanción tributaria y la concurrencia de culpa o dolo, exteriorizando un juicio adecuado de los elementos fácticos y jurídicos concurrentes la existencia de los hechos que conforman el tipo siendo carga de la prueba de aquella acreditar la real y efectiva concurrencia de esos hechos y del elemento culpabilístico imprescindible. Estas sentencias exigen una especial motivación en los supuestos en los que esta última se base exclusivamente en indicios.
Aplicada la doctrina que se ha expuesto, al supuesto analizado, el hecho de no ingresar las cuotas resultantes en la forma determinada por la Administración, ni haber acreditado, a juicio de la misma, y ciertamente a juicio de esta Sala, adecuadamente las cantidades deducidas, por su falta de acreditación de los servicios facturados, y su relación con la actividad de la mercantil, no pueda suponer por sí misma, y de manera automática la imposición de una sanción, la regularización de la liquidación exige, para que se cometan las infracciones imputadas, un plus de motivación y acreditación de la concurrencia de elemento culpabilístico por parte de la resolución sancionadora, ausente en este caso, más allá de esa falta de ingreso o de deducción correcta de gastos.
Así las cosas, el recurso debe prosperar en estos particulares, que deben conllevar la anulación de las sanciones impuestas.
SEXTO.- Costas.
Dada la estimación parcial del recurso, en aplicación de las previsiones del art. 139 de a LJCA, no procede hacer expresa imposición en costas.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. García Sánchez, en nombre y representación de ESTUDIOS TEYPE, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de 28 de febrero de 2020, por la que se desestima la reclamación nº 33/01049/2017 y su acumulada 33/01116/2017 interpuestas contra sendos acuerdos del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En el primero de estos Acuerdos, se confirma la propuesta contenida en el Acta A02 nº 72803824 incoada por IVA, ejercicios 2012 a 2014, ambos inclusive, practica una liquidación de la que derivaba un total a ingresar de 4.259,95 €; por el segundo, se pone fin al procedimiento sancionador iniciado a raíz de la regularización anterior, le impone una sanción por importe de 1.878,93 €; y ello en el sentido de declarar la nulidad de la resolución sancionadora, dejando sin efecto la sanción impuesta.
Ello, sin imposición en costas.
Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACIÓN en el término de TREINTA DÍAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia la infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.
