Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 214/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1386/2019 de 21 de Abril de 2021

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2019/0023800

Procedimiento Ordinario 1386/2019 .

Demandante:GRAND BLUE CORPORATE SL

PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 214/21

RECURSO NÚM.: 1386/2019

PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la Villa de Madrid, a veintiuno de abril de dos mil veintiuno.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1386/2019 interpuesto por la entidad GRAND BLUE CORPORATE SL, representada por el procurador D. RODRIGO PASCUAL PEÑA contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de junio de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas números 28-05652-2016 y 28-12422-2016, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014, contra el Acuerdo de liquidación y sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 20/04/2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de junio de 2019, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números 28-05652-2015 y 28-12422-2016, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- La reclamación 28-05652-2016 se interpone contra el Acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia 2014CMP303M113700007F correspondiente al IVA ejercicio 2014, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, siendo la cuantía de ésta reclamación 15.969,94 euros correspondientes al 4T del ejercicio 2014.

- La reclamación 28-12422-2016 se interpone contra el acuerdo de imposición de sanción núm. de referencia 2016RSC73600006MG correspondiente al IVA ejercicio 2014, periodo 4T, siendo la cuantía de esta reclamación 7.984,97 euros.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid impugnada y los actos de los que trae causa.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, vulneración manifiesta, por parte de la administración tributaria, del procedimiento establecido por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria para la práctica de la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2014, por lo que el acto dictado es nulo de pleno derecho, porque se dictó como consecuencia de un procedimiento de comprobación limitada incoado en aplicación de los artículos 136 y siguientes de la Ley General Tributaria no respetando el principio de separación competencial entre los funcionarios que han de realizar las funciones de comprobación tributaria y propuesta de liquidación, y los que han de liquidar, porque la funcionaria que dicta la liquidación provisional es la misma persona que dictó la propuesta de resolución.

Entiende que el principio de separación competencial entre las actuaciones de comprobación y las de liquidación está recogido en la Ley General Tributaria de 2003 y en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimiento de gestión e inspección tributarias, que con respecto a las primeras, establece que es la Inspección de los tributos la que propondrá en sus actas la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado tributario, o declarará correcta la misma ( art. 141 LGT y art. 185 RD 1065/2007), y con relación a las segundas, indica que recibidas las alegaciones por el órgano competente para liquidar, éste dictará la liquidación que proceda ( art. 188 RD 1065/2007). En relación a tal precepto, el Tribunal Supremo ha establecido en distintas ocasiones que las normas procedimentales establecidas para regular el procedimiento de inspección resultan aplicables analógicamente en el seno del procedimiento de gestión [ STS 11/07/07 dictada en un recurso de casación en interés de la ley n° 53/2005, STS 4/04/06, dictada en un recurso de casación en interés de ley n° 22/2004]. El Tribunal Supremo ha reconocido que las funciones de comprobación y liquidación deben ser asumidas por funcionarios distintos, así sus sentencias de 13 de julio de 2011 dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo en el recurso de casación número 436/2008; de 18 octubre 2007 dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo en el Recurso de Casación 254/2003 y de 3 de enero de 2008 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo en el Recurso de Casación 3497/2002.

Manifiesta la justificación de la deducibilidad de las cuotas soportadas durante el ejercicio 2014 rechazadas por la AEAT. La sociedad Grand Blue Corporate S.L.U. tiene como objeto social la prestación de servicios y la realización de trabajos de asesoramiento y consultoría en el campo de la dirección y gestión de empresas y está especializada en la consultoría estratégica orientada a proyectos de inversión en sociedades principalmente domiciliadas en España. Para llevar a cabo la actividad que constituye su objeto social, la mercantil recurrente necesita incurrir en una serie de gastos tales como gastos relacionados con los vehículos, telefonía e internet y gastos relacionados con los desplazamientos, en España, de sus clientes.

Invoca la deficiente motivación del acuerdo de liquidación. No existe correspondencia exacta entre la numeración dada por esta parte en el Libro Registro de facturas recibidas y los conceptos regularizados, habiendo sido sumamente complejo el poder relacionar los números de facturas supuestamente regularizadas con los conceptos consignados en el Libro Registro de Facturas recibidas.

Sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas correspondientes a gastos de telefonía (documentos n° 1, 2, 27, 28, 50 y 51), no se corresponden con gastos por servicios de telefonía, sino que se trata de cuotas repercutidas por servicios prestados por diversas mercantiles cuyo objeto social nada tiene que ver con la prestación de servicios de telefonía, Grupo Andarcora S.L. (asiento 1), Candedilar Group S.L. (asiento 2), Juvalcubo S.L. (asientos 27 y 51), Slavata Producciones S.L.U. (asiento 28) e Iberia Líneas Aéreas de España (asiento 50). Que en el hipotético caso de que se tratase de servicios de telefonía, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria no puede negar la deducibilidad de las cuotas correspondientes a estos gastos por no tener empleados. A título meramente ilustrativo, que en las facturas emitidas por Castellana Center no se incluyen las llamadas salientes y tampoco el acceso a internet en la oficina alquilada. Sin embargo, esos gastos son esenciales para el desarrollo de la actividad empresarial.

Sobre la deducibilidad de las cuotas correspondientes a gastos relacionados con los vehículos (Documentos con referencias 6-10, 12, 14, 16, 17, 21, 23, 25, 36-39, 43-45, 47, 48, 58, 69, 71, 75 y 76), se observa que las cuotas numeradas con las referencias 37 y 39 se corresponden con servicios prestados por la sociedad Mital Business Center S.L., las cuotas soportadas con referencias 43, 47, 58 y 71 se corresponden con los servicios prestados por la sociedad Iberia Líneas Aéreas de España S.A., la cuota soportada con el número de referencia 69 se corresponde con los servicios prestados por la mercantil 'Marcos Herrero Asesoría y Gestión Empresarial S.L.P.', que no se corresponden con gastos relacionados con los vehículos.

El resto de cuotas soportadas que se comprenden en esta numeración y que sí que se corresponden con gastos relacionados con los vehículos, esta parte entiende que las limitaciones referidas a los aspectos formales como la matrícula del vehículo no se consideran adecuadas, porque se trata de un requisito que no viene exigido por la normativa del impuesto. Por lo tanto, procede aplicar cuanto menos la deducción del 50% de las cuotas de IVA soportado por aplicación del artículo 95.tres.2 LIVA, al igual que ocurre con el resto de los gastos relacionados con los vehículos. De hecho, la propia naturaleza de los gastos en que se ha incurrido está poniendo de manifiesto su vinculación manifiesta con los vehículos.

Sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas con referencias 15, 19, 20, 22, 24, 35, 40, 46, 49, 60, 62, 67, 70, 74 Y 79, entiende que en el acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación limitada, se requirió a esta parte simplemente la aportación de la documentación. Esta parte consideró que la propia naturaleza de las facturas aportadas en el procedimiento de comprobación limitada justificaba la afectación a la actividad. La sociedad emisora de la factura presta servicios de transporte y acompañamiento a posibles clientes, inversores, abogados o financieros en sus visitas a España. Juvalcubo S.L. es una sociedad que presta una actividad muy especializada y que, por ende, presta dichos servicios a este contribuyente. Se trata de gastos necesarios para la obtención de los ingresos, ya que los acuerdos suscritos con los clientes obligan a asumir estos costes de apoyo y seguimiento de los objetivos de inversión. En relación con las cuotas del IVA soportado en la prestación de servicios por parte de la sociedad Slavata Producciones S.L., esta parte ya alegó que se corresponden con la celebración de eventos tendentes a publicitar los objetivos de inversión conseguidos. En efecto, Slavata Producciones S.L. es una mercantil que tiene por objeto social la promoción y contratación artística y la realización de producciones audiovisuales, así como el desarrollo de contenidos para la televisión y Management, y está dada de alta en el epígrafe 5920 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas -actividades de grabación de sonido y edición musical-. Uno de los principales medios para que Grand Blue Corporate S.L.U. pueda obtener notoriedad de cara a conseguir nuevos clientes y mantener los actuales consiste, además de organizar eventos comerciales para publicitar la actividad. Esta parte ha justificado: - La realidad de los servicios. - El pago de los mismos. - La inclusión de los mismos en los Libros Registro de Facturas Recibidas. - Cuenta con las facturas justificativas del derecho a la deducción. - Ha expresado de forma razonable la correlación de estos gastos con la actividad desarrollada.

Que esas mismas cuotas fueron admitidas en ejercicios precedentes por la Administración. Se adjunta la Resolución TEARM con referencia 28/01903/2015 que para el mismo contribuyente y facturas. La motivación empleada por la Administración es claramente insuficiente.

Sostiene la deducibilidad de la cuota soportada con el número de referencia 63, manifestando que sí entregó esa factura por vía telemática, como acredita el documento con Código Seguro de Verificación NUM000. Allí consta dicha factura, quedando justificado el derecho a la deducción.

Alega la inexistencia de infracción tributaria por ausencia de elemento objetivo: no se ha cometido el tipo de la infracción. Existencia de errores sustanciales y graves deficiencias que determinan la falta de motivación del acuerdo de liquidación del que deriva el presente acuerdo de imposición de sanción. Consecuente nulidad del acuerdo de liquidación que determina la nulidad de la resolución sancionadora. Incorrecta apreciación del elemento subjetivo, que determina la nulidad de la resolución sancionadora. Que la Administración tributaria ha impuesto una sanción al obligado tributario con una inexistente motivación sin incorporar razonamiento concreto alguno que explique el motivo por el que la conducta del contribuyente debe ser considerada culpable. Que la Administración tributaria ha impuesto una sanción por exclusión.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que en relación a la alegación de vulneración del procedimiento, procede destacar que el procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento de gestión tributaria, regulado en los artículos 136 a 140 LGT y desarrollado en los artículos 163 a 165 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Que resulta claro que la AEAT, dentro de las facultades que le están atribuidas en ese precepto, podía requerir a la actora para que aportase toda la documentación justificativa de los gastos que pretendía deducirse en el ejercicio 2014, y que el órgano gestor se ha limitado a comprobar si, a la vista de tal documentación, los gastos declarados como deducibles por el obligado tributario podían ser así considerados o, por el contrario, no quedaba suficientemente justificada su deducibilidad en relación con la actividad económica desarrollada por aquel, y que, en virtud de lo previsto en el art. 139 d) LGT, una de las formas previstas de finalización de ese procedimiento de gestión era girar a la recurrente una liquidación provisional, que fue lo sucedido. Por lo tanto, las actuaciones se produjeron dentro de un procedimiento de gestión de comprobación limitada y solo tenían por objeto el examen de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en relación a las actividades económicas de la recurrente, al entender la administración que determinadas facturas aportadas, no justificaban su vinculación con la actividad desarrollada, tratándose de una comprobación meramente formal, que se limitó a la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias referentes a los requisitos formales exigidos por la normativa relativos a las facturas o documentos que justifican los gastos recogidos en los libros registro, y la vinculación de las mismas a la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, lo que motivó la práctica de una liquidación provisional, sin que en ningún momento tuviesen un alcance general, liquidación provisional dictada por la persona con competencia para ello, siendo el procedimiento el adecuado y ajustándose toda su tramitación, como ya ha manifestado claramente el TEAR de Madrid en la resolución recurrida, a lo preceptuado en la LGT y RD 1065/2007.

En cuanto al fondo del asunto, la regularización de la situación tributaria de la recurrente consiste en la minoración de las cuotas de IVA soportado deducidas por el obligado tributario en sus autoliquidaciones del impuesto, en los cuatro trimestres del ejercicio 2014, por tratarse de cuotas soportadas que no tuvieron consideración de deducibles, bien por carecer de la debida justificación documental o bien por tratarse de cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que no queda acreditado que estaban relacionados con la actividad profesional del recurrente, o bien por tratarse de cuotas relativas a vehículos cuya afectación exclusiva a la actividad profesional no queda acreditada. La normativa aplicable se contiene en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), y cuyo artículo 95 Uno exige para poder deducir las cuotas soportadas, que los bienes adquiridos se afecten de forma directa y exclusiva a la actividad empresarial o profesional, es decir, debe existir una relación directa e inmediata entre los bienes y servicios adquiridos por los que se soporta el impuesto y la realización de operaciones sujetas al mismo. El mismo artículo 95 establece que no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos. Sobre loa vehículos, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95.Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional y sólo cuando no se acredite el porcentaje de en el que se emplean a la actividad empresarial o profesional, procede la aplicación de la presunción de que se establece en el punto 2º de dicho precepto. El artículo 96 de la Ley, establece que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de, entre otros, los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración. Por su parte, el artículo 97, Uno, recoge que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. Se considerarán justificativos del derecho a la deducción entre otros, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, y el apartado Dos recoge expresamente que los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esa Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo. La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina nº 222/2.010.

En materia de carga de la prueba en los procedimientos tributarios la normativa básica acerca de dicha materia es la contenida en el artículo 105 de la LGT. Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del Hecho Imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc.

Ante las alegaciones actoras sobre la complejidad de poder relacionar los números de las facturas supuestamente regularizadas con los Libros Registro, es preciso destacar que tal y como la liquidación indica, el contribuyente ha de tener en cuenta que al requerirle la documentación, se indicaba que las facturas recibidas debían estar ordenadas y numeradas conforme al Libro-registro de Facturas Recibidas. Sin embargo, la entidad ahora recurrente no presentó la documentación tal y como se le solicitaba, de modo que la numeración que figuraba en la Propuesta seguía, simplemente, el orden dado por el sujeto pasivo en los Libros Registro, que él mismo confeccionó y presentó ante la Administración.

En el caso que nos ocupa, la Inspección no admite la deducibilidad del 100% de las cuotas de vehículos cuya vinculación exclusiva a la actividad de la entidad recurrente no ha quedado acreditada, ni admite la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, o que tal afectación no ha quedado acreditada, -cuotas de IVA por gastos de determinados inmuebles, por desplazamientos, o por líneas de teléfono-, tampoco se admite la deducción de cuotas de IVA relativas a facturas cuyo documento justificativo no ha sido aportado, o aquellas en las que no se describe el bien adquirido o el servicio recibido, entre otras. Resulta evidente que el legislador exige, para el caso de automóviles de turismo, una afectación exclusiva a la actividad económica, impidiendo la deducibilidad para este caso de bienes en caso de hacerse un uso privado de los mismos, aunque sea accesorio o irrelevante, salvo para el caso de vehículos que, por su configuración, resulta evidente su uso profesional, tales como vehículos de transporte de mercancías, viajeros, autoescuelas, agentes comerciales o los destinados al arrendamiento, y tal afectación exclusiva ha de ser acreditada por el interesado. La sentencia del Tribunal Supremo 153/2018, de 5 de febrero de 2018, Sala de lo Contencioso-Administrativo, rec. n.º 102/2016, corrobora que recae sobre el interesado la carga de la prueba de la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial más allá del 50% previsto como presunción iuris tantum en la norma aplicable al caso, y de no ser así, no cabe una deducción superior a la establecida en dicha presunción. En el caso que nos ocupa, no queda acreditada la afectación de los vehículos de manera exclusiva a la actividad profesional de la recurrente, ni que los repostajes efectuados lo hayan sido en un concreto vehículo, al no constar la matrícula del mismo en las facturas, por lo tanto, no cabe admitir la deducción del 100% de las cuotas de IVA del vehículo, ni la de aquellos documentos relativos a los gastos de un vehículo sin identificar.

La Administración inadmite igualmente la deducibilidad de facturas de la compañía Movistar, relativas a varias líneas telefónicas (números 630375813, 609546226, 912192443, 9137008302...), al entender que dado que la entidad no tiene empleados, difícilmente se puede justificar la necesidad de varias líneas de teléfono para el desarrollo de la actividad, estando, además, alguna de las facturas vinculadas a una dirección ajena a la cual la entidad tiene sus oficinas. Al respecto resulta claro, -constan las facturas en el expediente administrativo-, que se trata de facturas de una compañía de telefonía, Movistar, en relación con varias líneas de teléfono cuya vinculación con la actividad de la recurrente no queda acreditada. La parte actora pretende inducir a confusión en su demanda, refiriéndose, en este punto, a compañías que nada tienen que ver con las facturas de las líneas telefónicas, realizando una argumentación confusa, y contradictoria, pues primero niega que sean facturas de líneas telefónicas alegando un error de la Administración, para, a reglón seguido, alegar que 'en el caso de que lo fueran' serían deducibles. Lo que resulta evidente es que, o bien son facturas por el suministro de líneas de teléfono o no lo son, pero la parte recurrente no puede dudar sobre el contenido de la factura cuya deducibilidad está pretendiendo, se trata de una argumentación sumamente forzada, que pretende provocar confusión, citando compañías que nada tienen que ver con el suministro de líneas de teléfono, siendo evidente, claro y taxativo, que las facturas cuya deducibilidad no se admite por este concepto son las de la compañía Movistar, siendo igualmente claro el motivo de la denegación de la deducción, y es la falta de justificación de varias líneas de teléfono en una compañía que carece de empleados que puedan utilizar las mismas, lo cual evidencia que las personas que utilizan tales líneas no son empleados de la entidad y por lo tanto, no es un gasto vinculado a la misma y en su consecuencia no es deducible.

Tampoco cabe admitir el carácter deducible aquellos gastos respecto de los que el recurrente no acredita su afectación a la actividad desarrollada, sin otro soporte que afirmaciones genéricas sobre su deducibilidad, así ocurre, entre otros, con los gastos de desplazamiento facturados por la entidad Juvalcubo SL, en las cuales no se concreta el servicio, ni se pueden vincular a un determinado cliente, ni a un concreto evento, ni en definitiva, a la actividad de la entidad. Alega la parte actora que se trata de servicios de acompañamiento a posibles inversores, abogados o financieros en sus visitas a España, sin embargo tales son afirmaciones genéricas carentes de soporte probatorio, pues ningún dato contienen las facturas que permitan vincular el servicio prestando con la actividad que desarrolla la recurrente, sin que quepa aceptar la afectación por el mero hecho de la emisión de la factura y su inclusión en los libros registro. En el caso que nos ocupa, ni queda probada la necesidad de los desplazamientos facturados, ni su vinculación con la actividad de la entidad recurrente, por lo que no cabe admitir su deducibilidad.

La liquidación y la resolución del TEAR de Madrid, detallan los concretos motivos que determinan la no procedencia de la deducibilidad de todos los gastos.

En cuanto a la sanción, alega, en resumen, que el acuerdo sancionador contiene todos los extremos requeridos por la normativa. Así, quedan reflejados con la debida separación los hechos, la valoración de las pruebas, la determinación de la infracción cometida y la responsable, así como de la sanción impuesta, con indicación de los preceptos infringidos y la calificación de la conducta posibilitando a la interesada ejercitar su defensa, cumpliendo con las exigencias legales y jurisprudenciales en torno a la culpabilidad y a la motivación de la sanción que se impone. El acuerdo sancionador describe los hechos y motiva la conducta que imputa al recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta. Así, el acuerdo sancionador, contiene motivación suficiente, ya que explica, desde la perspectiva de la culpabilidad. La recurrente mediante sus alegaciones no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio en preciso partir de que en la liquidación provisional, de fecha 21 de enero de 2016, en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', se expresa lo siguiente:

'De conformidad con el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria y con los artículos 102 a 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007), se aprecia que en el procedimiento se han producido los siguientes períodos de interrupción justificada y/o dilaciones no imputables a la Administración tributaria:

Causa Fecha inicio Fecha fin Número de días

Ampliación de plazo 01.08.2015 06.08.2015 6

Ampliación de plazo 12.01.2016 15.01.2016 4

En consecuencia, en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento no se incluirán 10 días.

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:

Respecto del periodo 1T del ejercicio 2014:

- La Propuesta de Resolución notificada el 29/12/2015 incluía el siguiente contenido:

El importe de la cuota de IVA soportado deducible que el sujeto pasivo ha consignado en su declaración queda minorada por las siguientes razones:

1°- Las cuotas de IVA soportado correspondiente a los gastos relacionados con los vehículos son deducibles, en principio, únicamente en un 50 % , así lo dispone el art.95.Tres.2ª LIVA , al recoger que, cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % . Este porcentaje también es de aplicación a los bienes y servicios directamente relacionados con dichos vehículos. ( Documentos n° 3, 25, 33, 38, 44 y 46).

2°- No se admite la deducción de la cuota de IVA soportado en el documento n° 5. El motivo es que el objeto del mismo es un gasto por diversas líneas de teléfono, sin que conste que la entidad tenga trabajadores, por lo que, no existe afectación directa y exclusiva al desarrollo de la actividad, tal y como exige el art. 95.Uno LIVA , al recoger que, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

- 3°- No se admite la deducción del IVA soportado que aparece en los documentos con n° 12, 14, 16, 20, 26, 28, 30, 32, 36, 42, 45, 48 y 51, pues el objeto de los mismos no guardan relación con el desarrollo de la actividad por el sujeto pasivo, al tratarse, entre otros, de gastos de desplazamiento sin indicar qué vínculo tiene con la actividad, servicios de asesoría en marketing o un visado, ya que el art.95.Uno LIVA , recoge que, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional .

4°- Los documentos con n° 13, 15, 17-19 y 21, se refieren a gastos relacionados con vehículos por lo que en principio sería deducible el 50 % del IVA soportado ( art.95.Tres.2ª LIVA ), si bien, en esos documentos no se identifica el vehículo en el que se ha efectuado el servicio y, por tanto, no es posible determinar que corresponde al vehículo de la entidad, de ahí, que no pueda admitirse la deducción de las cuotas de IVA soportado que consta en ellas.

- El contribuyente no está conforme con determinados puntos de la propuesta de resolución, y así lo manifiesta en su escrito de alegaciones, se procede a dar contestación a los mismos exponiendo los motivos por los cuales las cuotas de IVA soportado a las que se refieren continúan sin ser deducibles:

1°- En el punto 2° del escrito de alegaciones, el contribuyente manifiesta que ' Esta parte considera que goza del derecho a la deducción total de las cuotas soportadas, pues estima que procedería la estimación completa de la deducción practicada atendiendo a la completa afectación de esos servicios a la actividad de la empresa'. El sujeto pasivo no ha demostrado que la afectación a la actividad del vehículo sea del 100 %, de modo que opera la presunción de afectación del 50 % '.

2°- En el punto 3° del escrito el contribuyente considera que la normativa no exige que en los documentos presentados figure la matrícula del vehículo. En la propuesta efectuada, no se hace referencia a la matrícula. Para poder admitir la deducción del 50 % de las cuotas de IVA soportadas en los gastos efectuados en los vehículos del contribuyente es necesario, precisamente, que los gastos cuyas cuotas de IVA se pretenden deducir se hayan realizado en vehículos del sujeto pasivo, y en este caso , no ha quedado justificado en qué vehículos han tenido lugar dichos gastos.

- 3°-En el punto 4° del escrito de alegaciones, el contribuyente manifiesta que los documentos n° 12, 14, 16, 20, 26, 28, 30, 32, 36, 42, 45, 48 y 51 se refieren a ' gastos en servicios empleados para agilizar la estancia en España de potenciales inversores en los trabajos encomendados a la compañía'. El contribuyente se limita a hacer manifestaciones que, según él, acreditan el derecho a deducir, si bien no aporta prueba alguna que justifique tal derecho.

4°- En el punto 5° del escrito de alegaciones el sujeto pasivo manifiesta 'la propuesta es contraria a la propia naturaleza del gasto pues corresponde a facturas de telefonía contratadas con tarifas propias de una actividad empresarial que incluyen acceso a internet'. Los gastos a los que se refiere el contribuyente y cuyas cuotas de IVA soportado considera deducibles son gastos por varias líneas de teléfono, en la propuesta se indicaba que al no tener la entidad trabajadores no quedaba acreditada la vinculación de dichas líneas a l desarrollo de la actividad, pues al no existir personas que puedan usarlas no debería existir gastos por esos servicios. El contribuyente continúa si justificar qué relación tienen las diversas líneas de teléfono con el ejercicio de la actividad.

- Por último, el sujeto pasivo ha considerado ' sumamente complejo' poder relacionar los números de las facturas supuestamente regularizadas con los Libros Registro. El contribuyente ha de tener en cuenta que al requerirle la documentación, se indicaba que las facturas recibidas debían estar ordenadas y numeradas conforme al Libro-registro de Facturas Recibidas, la entidad no presentó la documentación tal y como se le solicitaba, de modo que la numeración que figuraba en la Propuesta seguía, simplemente, el orden dado por el sujeto pasivo en los Libros Registro, que él mismo confeccionó y presentó ante esta Administración.

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2014:

- La Propuesta de Resolución notificada el 29/12/2015 incluía el siguiente contenido:

El importe de la cuota de IVA soportado deducible que el sujeto pasivo ha consignado en su declaración queda minorada por las siguientes razones:

1°- Las cuotas de IVA soportado correspondiente a los gastos relacionados con los vehículos son deducibles, en principio, únicamente en un 50 % , así lo dispone el art.95.Tres.2ª LIVA , al recoger que, cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % . Este porcentaje también es de aplicación a los bienes y servicios directamente relacionados con dichos vehículos. ( Documentos n° 12, 35, 50, 56 y 63).

2°- No se admite la deducción del IVA soportado que aparece en los documentos con n° 16, 21-23, 27 28, 41, 42, 45, 47, 53, 54, 58, 61, 64 y 65, pues el objeto de los mismos no guardan relación con el desarrollo de la actividad por el sujeto pasivo, al tratarse de gastos de desplazamiento sin indicar qué vínculo tiene con la actividad, ya que el art.95.Uno LIVA , recoge que, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

- 3°- Los documentos con n° 18, 20, 24-26, 36, 37, 39, 40, 44, 46, 48, 60, 62, 66 y 67, se refieren a gastos relacionados con vehículos por lo que en principio sería deducible el 50 % del IVA soportado ( art.95.Tres.2ª LIVA ), si bien, en esos documentos no se identifica el vehículo en el que se ha efectuado el servicio y, por tanto, no es posible determinar que corresponde al vehículo de la entidad, de ahí, que no pueda admitirse la deducción de las cuotas de IVA soportado que consta en ellas.

El importe a compensar procedente del periodo anterior queda fijado en 156.832,23 euros, que es la cantidad que resulta de la propuesta del 1T expuesta anteriormente.

- El contribuyente no está conforme con determinados puntos de la propuesta de resolución, y así lo manifiesta en su escrito de alegaciones, se procede a dar contestación a los mismos exponiendo los motivos por los cuales las cuotas de IVA soportado a las que se refieren continúan sin ser deducibles:

1°- En el punto 2° del escrito de alegaciones, el contribuyente manifiesta que ' Esta parte considera que goza del derecho a la deducción total de las cuotas soportadas, pues estima que procedería la estimación completa de la deducción practicada atendiendo ala completa afectación de esos servicios a la actividad de la empresa'. El sujeto pasivo no ha demostrado que la afectación a la actividad del vehículo sea del 100 % , de modo que opera la presunción de afectación del 50 % '.

2°- En el punto 3° del escrito el contribuyente considera que la normativa no exige que en los documentos presentados figure la matrícula del vehículo. En la propuesta efectuada, no se hace referencia a la matrícula. Para poder admitir la deducción del 50 % de las cuotas de IVA soportadas en los gastos efectuados en los vehículos del contribuyente es necesario, precisamente, que los gastos cuyas cuotas de IVA se pretenden deducir se hayan realizado en vehículos del sujeto pasivo, y en este caso , no ha quedado justificado en qué vehículos han tenido lugar dichos gastos.

- 3°-En el punto 4° del escrito de alegaciones, el contribuyente manifiesta que los documentos n° 16, 21, 22, 23, 27, 28, 41, 42, 45, 47, 53, 54, 58, 61, 64 y 65, se refieren a ' gastos en servicios empleados para agilizar la estancia en España de potenciales inversores en los trabajos encomendados a la compañía'. El contribuyente se limita a hacer manifestaciones que, según él, acreditan el derecho a deducir, si bien no aporta prueba alguna que justifique tal derecho.

----------------------------------------------------- Por último, el sujeto pasivo ha considerado ' sumamente complejo' poder relacionar los números de las facturas supuestamente regularizadas con los Libros Registro. El contribuyente ha de tener en cuenta que al requerirle la documentación, se indicaba que las facturas recibidas debían estar ordenadas y numeradas conforme al Libro-registro de Facturas Recibidas, la entidad no presentó la documentación tal y como se le solicitaba, de modo que la numeración que figuraba en la Propuesta seguía, simplemente, el orden dado por el sujeto pasivo en los Libros Registro, que él mismo confeccionó y presentó ante esta Administración.

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2014:

El importe de la cuota de IVA soportado deducible que el sujeto pasivo ha consignado en su declaración queda minorada por las siguientes razones:

1°- Las cuotas de IVA soportado correspondiente a los gastos relacionados con los vehículos son deducibles, en principio, únicamente en un 50 % , así lo dispone el art.95.Tres.2ª LIVA , al recoger que, cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % . Este porcentaje también es de aplicación a los bienes y servicios directamente relacionados con dichos vehículos. ( Documentos n° 1, 17 y 54).

2°- No es posible la deducción de las cuotas de IVA soportadas con ocasión de los gastos efectuados en los inmuebles ubicados en la C/José Fernández Cuevas, 7 y C/ Fortja, 11-bloque 4-bajo izq, pues no existe constancia de que estén vinculados a la sociedad por algún título, ni por tanto, de su afectación al ejercicio de la actividad desarrollada por la misma. Art.95.uno LIVA , recoge que, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. ( Documentos n° 2, 19 y 35).

- 3°- No se admite la deducción del IVA soportado que aparece en los documentos con n° 6, 7, 12, 15, 16, 22-24, 26, 27, 41, 44, 46, 49, 52, 53, 56 y 57, pues el objeto de los mismos no guardan relación con el desarrollo de la actividad por el sujeto pasivo, al tratarse de gastos de desplazamiento sin indicar qué vínculo tiene con la actividad, ya que el art.95.Uno LIVA , recoge que, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

4°- Los documentos con n° 8, 28, 29, 39, 40, 42, 43, 45, 48, 50 y 51, se refieren a gastos relacionados con vehículos por lo que en principio sería deducible el 50 % del IVA soportado ( art.95.Tres.2ª LIVA ), si bien, en esos documentos no se identifica el vehículo en el que se ha efectuado el servicio y, por tanto, no es posible determinar que corresponde al vehículo de la entidad, de ahí, que no pueda admitirse la deducción de las cuotas de IVA soportado que consta en ellas.

- 5°- Las cuotas de IVA identificadas en el libro-registro de facturas recibidas con los n° 10, 14, 18 y 38, no son deducibles, pues en virtud del art.97 LIVA para poder aplicar la deducción del IVA soportado es necesario estar en posesión del documento que justifique dicho derecho, documentos que no han sido aportados por el sujeto pasivo.

6°- No es posible la deducción de la cuota de IVA soportado que figura en el documento con n° 13, ya que en él no se describe el bien adquirido / servicio recibido, de modo, que no se puede establecer su vinculación con la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, y por tanto, comprobar que se cumple lo dispuesto en el art.95.Uno LIVA , los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. La DGT establece en su Consulta 1470/02 que en las facturas en las que se documenten las operaciones empresariales o profesionales deberá hacerse constar una descripción de los bienes o servicios que constituyan el objeto de cada operación con el detalle suficiente para poder efectuar la correcta determinación de su naturaleza, cuantía y tipo impositivo aplicable.

- 7°- No se admite la deducción de las cuotas de IVA soportado en los documentos n° 30 y 31. El motivo es que el objeto del mismo es un gasto por diversas líneas de teléfono, sin que conste que la entidad tenga trabajadores, por lo que, no existe afectación directa y exclusiva al desarrollo de la actividad, tal y como exige el art. 95.Uno LIVA , al recoger que, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

El importe a compensar procedente del periodo anterior queda fijado en 164.541,30 euros, que es la cantidad que resulta de la propuesta del 2T expuesta anteriormente.

- El contribuyente no está conforme con determinados puntos de la propuesta de resolución, y así lo manifiesta en su escrito de alegaciones, se procede a dar contestación a los mismos exponiendo los motivos por los cuales las cuotas de IVA soportado a las que se refieren continúan sin ser deducibles:

1º- Las cuotas de IVA soportado que figuran en el Libro-registro de Facturas Recibidas con número de orden 10, 14, 18 y 38, se consideraron en la Propuesta de Resolución como no deducibles, pues no fueron aportados los documentos que justificaban el derecho a deducir( art.97 LIVA ). Dichas cuotas continúan sin ser deducibles dado que el sujeto pasivo no ha aportado dichos documentos.

2º- Respecto al objeto del documento registrado en el Libro-registro de facturas Recibidas con número de orden 13 continúa sin poderse saber de qué se trata, y por tanto, no es posible determinar su vinculación con el desarrollo de la actividad, por parte del sujeto pasivo.

3º- En el punto 2º del escrito de alegaciones, el contribuyente manifiesta que ' Esta parte considera que goza del derecho a la deducción total de las cuotas soportadas, pues estima que procedería la estimación completa de la deducción practicada atendiendo ala completa afectación de esos servicios a la actividad de la empresa'. El sujeto pasivo no ha demostrado que la afectación a la actividad del vehículo sea del 100 % , de modo que opera la presunción de afectación del 50 % '.

- 4º- En el punto 3º del escrito el contribuyente considera que la normativa no exige que en los documentos presentados figure la matrícula del vehículo. En la propuesta efectuada, no se hace referencia a la matrícula. Para poder admitir la deducción del 50 % de las cuotas de IVA soportadas en los gastos efectuados en los vehículos del contribuyente es necesario, precisamente, que los gastos cuyas cuotas de IVA se pretenden deducir se hayan realizado en vehículos del sujeto pasivo, y en este caso , no ha quedado justificado en qué vehículos han tenido lugar dichos gastos.

5º- En el punto 4º del escrito de alegaciones, el contribuyente manifiesta que los documentos nº 6, 7, 12, 15, 16, 22, 23, 24, 26, 27, 41, 44, 46, 49, 52, 53, 56 y 57, se refieren a ' gastos en servicios empleados para agilizar la estancia en España de potenciales inversores en los trabajos encomendados a la compañía'. El contribuyente se limita a hacer manifestaciones que, según él, acreditan el derecho a deducir, si bien no aporta prueba alguna que justifique tal derecho.

6º- En el punto 5º del escrito de alegaciones el sujeto pasivo manifiesta 'la propuesta es contraria a la propia naturaleza del gasto pues corresponde a facturas de telefonía contratadas con tarifas propias de una actividad empresarial que incluyen acceso a internet'. Los gastos a los que se refiere el contribuyente y cuyas cuotas de IVA soportado considera deducibles son gastos por varias líneas de teléfono, en la propuesta se indicaba que al no tener la entidad trabajadores no quedaba acreditada la vinculación de dichas líneas a l desarrollo de la actividad, pues al no existir personas que puedan usarlas no debería existir gastos por esos servicios. El contribuyente continúa si justificar qué relación tienen las diversas líneas de teléfono con el ejercicio de la actividad.

- Por último, el sujeto pasivo ha considerado ' sumamente complejo' poder relacionar los números de las facturas supuestamente regularizadas con los Libros Registro. El contribuyente ha de tener en cuenta que al requerirle la documentación, se indicaba que las facturas recibidas debían estar ordenadas y numeradas conforme al Libro-registro de Facturas Recibidas, la entidad no presentó la documentación tal y como se le solicitaba, de modo que la numeración que figuraba en la Propuesta seguía, simplemente, el orden dado por el sujeto pasivo en los Libros Registro, que él mismo confeccionó y presentó ante esta Administración.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2014:

- La Propuesta de Resolución notificada el 29/12/2015 incluía el siguiente contenido:

El importe de la cuota de IVA soportado deducible que el sujeto pasivo ha consignado en su declaración queda minorada por las siguientes razones:

1°- No se admite la deducción de las cuotas de IVA soportado en los documentos n° 1, 2, 27, 28, 50 y 51. El motivo es que el objeto del mismo es un gasto por diversas líneas de teléfono, sin que conste que la entidad tenga trabajadores, por lo que, no existe afectación directa y exclusiva al desarrollo de la actividad, tal y como exige el art. 95.Uno LIVA , al recoger que, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

2°- Los documentos con n° 6-10, 12, 14, 16, 17, 21, 23, 25, 36-39, 43-45, 47, 48, 58, 69, 71, 75 y 76, se refieren a gastos relacionados con vehículos por lo que en principio sería deducible el 50 % del IVA soportado ( art.95.Tres.2ª LIVA ), si bien, en esos documentos no se identifica el vehículo en el que se ha efectuado el servicio y, por tanto, no es posible determinar que corresponde al vehículo de la entidad, de ahí, que no pueda admitirse la deducción de las cuotas de IVA soportado que consta en ellas.

- 3°- No se admite la deducción del IVA soportado que aparece en los documentos con n° 15, 19, 20, 22, 24, 35, 40, 46, 49, 60, 62, 67, 70, 74 y 79, pues el objeto de los mismos no guardan relación con el desarrollo de la actividad por el sujeto pasivo, al tratarse, entre otros, de gastos de desplazamiento sin indicar qué vínculo tiene con la actividad, así como gastos en una motocicletas que no es titularidad de la entidad, ya que el art.95.Uno LIVA , recoge que, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

4°- Las cuotas de IVA soportado correspondiente a los gastos relacionados con los vehículos son deducibles, en principio, únicamente en un 50 % , así lo dispone el art.95.Tres.2ª LIVA , al recoger que, cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % . Este porcentaje también es de aplicación a los bienes y servicios directamente relacionados con dichos vehículos. ( Documentos n° 42 y 64).

- 5°- La cuota de IVA identificada en el libro-registro de facturas recibidas con el n° 63, no es deducible, pues en virtud del art.97 LIVA para poder aplicar la deducción del IVA soportado es necesario estar en posesión del documento que justifique dicho derecho, documento que no ha sido aportado por el sujeto pasivo.

6°- No es posible la deducción de la cuota de IVA soportado que figura en el documento con n° 72, ya que en él no se describe el bien adquirido / servicio recibido, de modo, que no se puede establecer su vinculación con la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, y por tanto, comprobar que se cumple lo dispuesto en el art.95.Uno LIVA , los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. La DGT establece en su Consulta 1470/02 que en las facturas en las que se documenten las operaciones empresariales o profesionales deberá hacerse constar una descripción de los bienes o servicios que constituyan el objeto de cada operación con el detalle suficiente para poder efectuar la correcta determinación de su naturaleza, cuantía y tipo impositivo aplicable.

El importe a compensar procedente del periodo anterior queda fijado en 166.122,88 euros, que es la cantidad que resulta de la propuesta del 3T expuesta anteriormente.

- El contribuyente no está conforme con determinados puntos de la propuesta de resolución, y así lo manifiesta en su escrito de alegaciones, se procede a dar contestación a los mismos exponiendo los motivos por los cuales las cuotas de IVA soportado a las que se refieren continúan sin ser deducibles:

1°- La cuota de IVA soportado que figura en el Libro-registro de Facturas Recibidas con número de orden 63, se consideró en la Propuesta de Resolución como no deducible, pues no fue aportado el documento que justificaba el derecho a deducir ( art.97 LIVA ). Dicha cuota in ser deducibles dado que el sujeto pasivo no ha aportado dicho documento.

2º- En el punto 2º del escrito de alegaciones, el contribuyente manifiesta que ' Esta parte considera que goza del derecho a la deducción total de las cuotas soportadas, pues estima que procedería la estimación completa de la deducción practicada atendiendo ala completa afectación de esos servicios a la actividad de la empresa'. El sujeto pasivo no ha demostrado que la afectación a la actividad del vehículo sea del 100 % , de modo que opera la presunción de afectación del 50 % '.

- 3º- En el punto 3º del escrito el contribuyente considera que la normativa no exige que en los documentos presentados figure la matrícula del vehículo. En la propuesta efectuada, no se hace referencia a la matrícula. Para poder admitir la deducción del 50 % de las cuotas de IVA soportadas en los gastos efectuados en los vehículos del contribuyente es necesario, precisamente, que los gastos cuyas cuotas de IVA se pretenden deducir se hayan realizado en vehículos del sujeto pasivo, y en este caso , no ha quedado justificado en qué vehículos han tenido lugar dichos gastos.

4º- En el punto 4º del escrito de alegaciones, el contribuyente manifiesta que los documentos nº 15, 19, 20, 22, 24, 35, 40, 46, 49, 60, 62, 67, 70, 74 y 79, se refieren a ' gastos en servicios empleados para agilizar la estancia en España de potenciales inversores en los trabajos encomendados a la compañía'. El contribuyente se limita a hacer manifestaciones que, según él, acreditan el derecho a deducir, si bien no aporta prueba alguna que justifique tal derecho.

- Por último, el sujeto pasivo ha considerado ' sumamente complejo' poder relacionar los números de las facturas supuestamente regularizadas con los Libros Registro. El contribuyente ha de tener en cuenta que al requerirle la documentación, se indicaba que las facturas recibidas debían estar ordenadas y numeradas conforme al Libro-registro de Facturas Recibidas, la entidad no presentó la documentación tal y como se le solicitaba, de modo que la numeración que figuraba en la Propuesta seguía, simplemente, el orden dado por el sujeto pasivo en los Libros Registro, que él mismo confeccionó y presentó ante esta Administración.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en cuanto a las alegaciones de la recurrente sobre el procedimiento de comprobación limitada, es necesario tener en cuenta que el art. 117 de la Ley General Tributaria dispone que '1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.

b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.

c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.

d) El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.

e) La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales.

f) La realización de actuaciones de verificación de datos.

g) La realización de actuaciones de comprobación de valores.

h) La realización de actuaciones de comprobación limitada.

i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.

j) La emisión de certificados tributarios.

k) La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica.

l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.

m) La información y asistencia tributaria.

n) La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.

2. Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el apartado anterior se realizarán de acuerdo con lo establecido en esta ley y en su normativa de desarrollo.'

Por su parte, el art. 136 de la vigente Ley General Tributaria, en relación a las actuaciones incardinadas en el procedimiento de comprobación limitada, establece:

'1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.'

El art. 138 de la misma Ley General tributaria relativo a 'Tramitación del procedimiento de comprobación limitada', determina que '1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada se documentarán en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el apartado 7 del artículo 99 de esta ley .

2. Los obligados tributarios deberán atender a la Administración tributaria y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados.

3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.'

Ya en la Exposición de Motivos de la referida Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria se indica que 'El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector.'

A este respecto, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en su art. 59, que regula los 'Criterios de atribución de competencia en el ámbito de las Administraciones tributarias',en la redacción vigente en el momento al que se refieren las actuaciones, establecía lo siguiente:

'1. La competencia territorial en la aplicación de los tributos se atribuirá de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

2. En el ámbito de una misma Administración tributaria la comunicación de un cambio de domicilio fiscal, siempre que dicho criterio sea el que determine la competencia del órgano, o el cambio de adscripción a otro órgano, producirán los siguientes efectos en relación con la competencia de los órganos administrativos:

a) Las funciones de aplicación de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se ejercerán a partir de ese momento por el órgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal o por aquel que resulte destinatario del cambio de adscripción, respectivamente.

b) Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitación en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio o de adscripción, serán continuados y finalizados por el nuevo órgano competente. A estos efectos se remitirán a dicho órgano los antecedentes que sean necesarios.

No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de aplicación de los tributos con anterioridad a la comunicación del nuevo domicilio, dicha comunicación surtirá efectos en relación con la competencia del órgano administrativo al mes siguiente de su presentación, salvo que durante dicho plazo la Administración tributaria inicie un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la referida comunicación se continuarán y finalizarán por el órgano que los viniese tramitando en tanto no se resuelva el expediente de comprobación del cambio de domicilio. Lo anterior no impedirá que la Administración tributaria pueda iniciar en cualquier otro momento un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal del obligado tributario.

3. Lo dispuesto en el apartado 2.b) anterior no será de aplicación en las actuaciones y procedimientos de inspección y de declaración de responsabilidad tributaria, en los que el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano actuante será el que correspondiese al inicio de las actuaciones y procedimientos, incluso respecto de obligaciones anteriores, sin que el cambio de domicilio fiscal o de adscripción altere la competencia del órgano actuante en cuanto a los procedimientos ya iniciados antes de la comunicación del cambio de domicilio o de adscripción. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario.

4. En el caso de obligados tributarios no residentes sin establecimiento permanente en España, será competente el órgano de la Administración tributaria en cuyo ámbito territorial tenga el domicilio el representante del obligado tributario, el responsable, el retenedor, el depositario o el gestor de los bienes o derechos, o el pagador de las rentas al no residente, sin perjuicio de lo previsto en la normativa propia de cada tributo.

En el caso de los obligados tributarios regulados en el artículo 35.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecerá, en sus normas de organización específica, el órgano competente.

5. Las normas de organización específica podrán establecer los términos en los que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan.

6. En el ámbito de competencias del Estado, el Director General del Catastro y los directores de departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrán modificar de forma motivada la competencia que resulte de los apartados 2, 3 y 4 anteriores.'

La Resolución de 21 de septiembre de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (BOE' núm. 235, de 29/09/2004), en su apartado'Décimo. Ámbito territorial y competencial de las Administraciones de la Agencia Tributaria', en la redacción dada por la modificación efectuada por el artículo 2.5 de la Resolución de 15 de febrero de 2013. Ref. BOE-A-2013-1695, en vigor a partir del 25/02/2013, establecía:

'1. Las Administraciones se integran en la Delegación de la Agencia de la provincia o demarcación territorial donde estén establecidas. En las Delegaciones Especiales cuyo ámbito territorial coincida con el de las Comunidades Autónomas uniprovinciales, en las que no exista Delegación de la Agencia, las Administraciones de la Agencia se integran en las Delegaciones Especiales. Asimismo, se integran en la Delegación Especial correspondiente las Administraciones situadas en la provincia en la que no exista Delegación.

2. Las Administraciones de la Agencia Tributaria extenderán sus competencias con carácter general a su ámbito territorial respectivo y ejercerán sus funciones respecto de las unidades administrativas regionales y servicios que se encuentren integrados en las mismas.

3. Las Administraciones de la Agencia son las que se relacionan en el anexo II de esta Resolución, en el que también se establece su ámbito territorial.'

En la misma Resolución, en su Disposición adicional cuarta relativa a la Modificación de la Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria, se establece: ' Los apartados de la Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria que a continuación se relacionan, quedan modificados en los siguientes términos:

1. Se da nueva redacción al apartado Quinto.3.º 2:

'Quinto. Las Dependencias Regionales de Gestión Tributaria.

3.º Jefatura y composición:

2. Las Dependencias Regionales de Gestión Tributaria estarán integradas en las Delegaciones Especiales de la Agencia Tributaria. Con sus mismas funciones y competencias, las Dependencias de Gestión Tributaria se integrarán en las Delegaciones de la Agencia Tributaria. En las Administraciones de la Agencia Tributaria que se encuentren en la demarcación territorial de la Delegación Especial existirán las correspondientes unidades administrativas de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria.'

2. En el Apartado Tercero.1.A), que regula las funciones del Área Ejecutiva de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, se suprime el número 15.º'

En el Anexo II de la misma Resolución que determina las Administraciones de la Agencia Tributaria y Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales.

Sobre el alcance del procedimiento de comprobación limitada se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de febrero de 2014 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 2984/2012, en la que se expresa que '...tras la entrada en vigor de la nueva ley, que vino a precisar las actuaciones que en los diferentes procedimientos de gestión pueden realizar estos órganos con el fin de regularizar la situación jurídica del sujeto, debiendo significarse que ahora el art. 136, en lo que afecta al procedimiento de comprobación limitada, permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial, con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.'

Como se indica en la sentencia de esta Sala de 26 de febrero de 2020, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 894/2018, de la que ha sido ponente Doña María Prendes Valle, 'Tal y como declara la STS de 22 de septiembre de 2014 (Recurso de Casación núm. 4336/2012 ) y reitera la STS de 15 de junio de 2017 (Recurso de Casación núm. 3502/2015 ):

La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.0], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (arando 136.1), mediante (I) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (II) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (III) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (I) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (II) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (III) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).'

La recurrente considera que se ha producido una vulneración manifiesta, del procedimiento establecido por la Ley General Tributaria para la práctica de la liquidación provisional porque se dictó como consecuencia de un procedimiento de comprobación limitada incoado en aplicación de los artículos 136 y siguientes de la Ley General Tributaria en el que no se ha respetado el principio de separación competencial entre los funcionarios que han de realizar las funciones de comprobación tributaria y propuesta de liquidación, y los que han de liquidar.

Sin embargo, frente a tal pretensión de la demanda, se debe destacar en primer término que la recurrente no cita ningún precepto referido al procedimiento de comprobación limitada en el que se establezca la separación competencial a la que alude.

Como se puede apreciar en los preceptos citados, en ninguno de ellos se establece que tenga que ser una persona distinta la que efectúa la propuesta de liquidación y la que finalmente dicta la liquidación, por lo que en modo alguno puede considerarse que se haya vulnerado el procedimiento legalmente establecido en la Ley General Tributaria, que no establece tal distinción.

No exigen la existencia de una propuesta de resolución formulada por un órgano diferente del competente para la resolución del procedimiento, sino únicamente un acuerdo de inicio del procedimiento dictado por el órgano competente y la concesión del trámite de audiencia con la posibilidad de presentación de alegaciones, por lo que en nada afecta a la validez del procedimiento que los acuerdos de inicio y de resolución del expediente que estén firmados por la misma persona.

En cuanto a las alegaciones de la demanda relativas al procedimiento de Inspección, hay que poner de manifiesto que las sentencias que se citan en la demanda del Tribunal Supremo no se refieren, ninguna de ellas, a que después de la Ley General Tributaria de 2003 pudiera aplicarse la pretendida separación competencial entre la persona que efectúa la propuesta de liquidación y la que finalmente dicta la liquidación.

Por otra parte, como se indica en las sentencias recientes del Tribunal Supremo relativas al procedimiento de comprobación limitada establecido en la Ley General Tributaria de 2003 claramente distingue el nuevo régimen de los procedimientos de gestión diferente al establecido en la anterior Ley General Tributaria.

Por tanto, debe desestimarse la referida alegación de la demanda.

Como puede apreciarse del contenido de las actuaciones realizadas en el procedimiento de comprobación limitada, el alcance de las actuaciones de se ha ajustado a los límites establecidos en los preceptos citados interpretados en el sentido de las sentencias citadas del Tribunal Supremo, ya que la Oficina Gestora únicamente ha contrastado el contenido de los libros de carácter oficial y las facturas que sirven de justificante a las operaciones incluidas en dichos libros para verificar si los importes de IVA soportados cuya deducibilidad pretende la recurrente efectivamente cumplen con los presupuestos exigidos para ello, con sujeción, por tanto, a lo dispuesto en el art. 136.2 LGT. No puede considerarse que la oficina gestora se haya excedido de sus funciones, limitándose a comprobar los datos consignados en la declaración, con los justificantes aportados y la documentación obrante en poder de la Administración. Su actuación no ha consistido en conocer datos que fuesen ignorados por la Administración, lo que podría calificarse como facultades más propias de los órganos de inspección, sino que precisamente la Administración parte de los datos conocidos, contrastándolos a través de la documentación requerida. Sin que se hubiera obtenido información o datos de forma externa o a través de terceros. El órgano de Gestión se limita a comprobar la deducibilidad de los importes de IVA soportados declarados por el obligado tributario, verificando no solo los requisitos formales sino también los de derecho material o sustantivo, sin entrar en el análisis de la contabilidad, de acuerdo con lo previsto en los artículos citados.

Por tanto, no se ha producido violación alguna de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. Hay que puntualizar, como se desprende de lo expresado, que se ha seguido el procedimiento establecido en la Ley General Tributaria, por lo que no puede considerarse que los indicados actos administrativos se hayan dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados, no concurriendo ninguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho, ni de anulabilidad.

Por las razones expuestas no puede considerarse que en el presente caso concurra ninguno de los motivos de nulidad de pleno derecho ni de anulabilidad de los previstos en los art. 62 y 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y arts. 47 y 48 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Pudiendo añadirse, además, que no es extrapolable al presente caso la doctrina fijada en la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 696/2017, se refiere procedimiento de verificación de datos, por lo que no concurre la identidad en el presupuesto fáctico analizado en la indicada sentencia.

En consecuencia, procede desestimar la referida alegación de la demanda.

SEXTO:En cuanto al resto de las alegaciones formuladas en la demanda, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que ensu art. 4.Uno establece que 'Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.'

Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas ( arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos

En este sentido en citado art. 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(...)

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.'

Por su parte en art. 96 de la mism Ley en su apartado Uno determina que 'Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.'

El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que 'en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo'.

El apartado 6 establece que 'antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva'.Y el siguiente apartado dispone que 'sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)'.

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : 'En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes...'

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que ' En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.', y en sus apartados 3 y 4 establece que '3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.'

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que '1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.'.

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: 'Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma'. Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que 'La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que 'el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)' [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211) ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que 'todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998, 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)' [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente].'

A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de IVA soportado cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

En primer lugar, en relación con la alegación de la demanda relativa a que existe correspondencia exacta entre la numeración dada por esta parte en el Libro Registro de facturas recibidas y los conceptos regularizados, debe puntualizarse que, como se indica en la liquidación, al requerirle la documentación al contribuyente, se le indicaba que las facturas recibidas debían estar ordenadas y numeradas conforme al Libro-registro de Facturas Recibidas,pero la entidad no presentó la documentación tal y como se le solicitaba, de modo que la numeración que figuraba en la Propuesta seguía, simplemente, el orden dado por el sujeto pasivo en los Libros Registro, que él mismo confeccionó y presentó ante la Administración, por lo que no es imputable a la Administración la falta de correspondencia, sino al propio contribuyente, al no presentar debidamente ordenada la documentación requerida.

Por otra parte, hay que señalar que tal cuestión no ha generado ningún tipo de indefensión a la recurrente, pues conoce perfectamente los conceptos e importes de las facturas aportadas por ella misma, así como el orden se su presentación, y en la liquidación quedan debidamente determinados los conceptos cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la administración y precisamente en relación con dichos conceptos formula las alegaciones que ha considerado oportunas tanto en vía administrativa como en el presente recurso.

En cuanto a las alegaciones de la recurrente sobre los gastos de teléfono, como se razona en la liquidación, se trata de varias líneas y al no tener la entidad trabajadores no quedaba acreditada la vinculación de dichas líneas al desarrollo de la actividad, pues al no existir personas que puedan usarlas no debería existir gastos por esos servicios. Pero es que, además, se trata de líneas correspondientes a distintos inmuebles, y teléfonos móviles, sin que la recurrente justifique qué relación tienen las diversas líneas de teléfono con el ejercicio de la actividad.

Hay que añadir, que como consta en las facturas aportadas de Castellana Center se incluye un servicio de atención telefónica y frente a las alegaciones de la demanda, la recurrente no acredita que dicho servicio sólo comprenda la recepción de llamadas, recayendo en la recurrente la carga de la prueba, como ya se ha indicado.

En cuanto al resto de los importes de IVA soportados cuya deducibilidad se pretende por la demandante, la argumentación de la Administración, es asumida por la Sala ya que no basta presentar los documentos a que se refiere el recurrente, sino que es necesario probar que los gastos cuyo importe de IVA soportado pretende deducirse se corresponden con la actividad empresarial y han sido efectivamente soportados por la recurrente.

Como puede apreciarse en la liquidación, la Administración motiva detalladamente los conceptos cuya deducibilidad no admite así como todos los elementos que ha tomado en consideración para llegar a la conclusión que resulta de la liquidación, de tal manera que el recurrente no prueba la procedencia de las deducibilidad de los importes de IVA soportados referidos no admitidos por la Administración. Estando en la liquidación debidamente motivados los conceptos y las razones por las que no se admite su deducibilidad, cumpliendo lo dispuesto en el art. 102 de la Ley General Tributaria. Argumentos que esta Sala comparte, no siendo necesaria su reproducción, sin que pueda considerarse suficiente a estos efectos la alegación que realiza la demandante, que queda debidamente desvirtuada por los argumentos y circunstancias tenidas en cuenta en la liquidación, recayendo la carga de la prueba en la recurrente, que es quien tiene a disposición los medios de prueba precisos para justificar procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados cuya deducibilidad se pretende.

Sobre las alegaciones de la demanda hay que puntualizar que no pueden considerarse suficientes a los efectos de acreditar la deducibilidad de los importes de IVA soportados pretendida, en primer lugar, porque no puede considerarse suficiente la alegación genérica a los gastos sin concretar qué concretos gastos, su respaldo con cada una de las facturas, su correspondiente anotación en los libros y su concreta correlación con los ingresos de la actividad. Ya que la recurrente en la demanda no indica cual es la vinculación de cada gasto con la concreta actividad empresarial.

Por tanto, no nos encontramos ante una vulneración del principio antiformalista, pues es la propia recurrente la que ni siquiera alega, con relación a cada uno de los gastos, la concreta factura, su anotación en libros y la preceptiva acreditación de su vinculación con la actividad o correlación con los ingresos, sin que corresponda a esta Sala suplir la falta de alegación y prueba que corresponde al demandante.

Es decir, las alegaciones genéricas de la demandante sobre las funciones que realiza, no justifican su vinculación con la actividad, al no indicar las funciones vinculadas con clientes concretos, que no identifica ni tampoco las prestaciones de servicios con cada cliente.

Sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas en relación con el vehículo, el art. 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido establece: 'Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.'.

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95.Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesionaly sólo cuando no se acredite el porcentaje de en el que se emplean a la actividad empresarial o profesional, procede la aplicación de la presunción de que se establece en el punto 2º de dicho precepto.

En el presente caso la Administración considera que la recurrente no prueba el porcentaje que los gastos correspondientes al vehículo fueran utilizados para la actividad empresarial, aplicando la presunción del 50%.

Efectivamente, como se razona en la liquidación, no acredita la recurrente que se haya empleado el vehículo en el porcentaje del 100% que pretende, limitándose a efectuar unas manifestaciones genéricas carentes de prueba de desplazamientos vinculados al 100% a la actividad empresarial.

Se debe tener en cuenta, a estos efectos la doctrina fijada en la sentencia del Tribunal Supremo, de 5 de febrero de 2018 (Nº de Recurso: 102/2016) en la que se expresa lo siguiente:

'TERCERO. La normativa europea aplicable a las deducciones de las cuotas del IVA en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y su interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea .

Como señalamos más arriba, el artículo 17 de la 'Sexta Directiva', que aquí resulta de aplicación, dispone, en términos prácticamente idénticos a los preceptos equivalentes de la 'Directiva IVA' de 2006 , lo siguiente:

'1.El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. 2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo; [...] 5. En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. [...]']

La ratio decidendi de la sentencia recurrida no es otra que la contradicción de nuestro artículo 95.Tres LIVA con el precepto de la Sexta Directiva que acaba de transcribirse parcialmente, contradicción que resulta -para los jueces a quo - 'clara y evidente' a la vista de la interpretación que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea efectuó de la norma europea en su sentencia de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , en el que resuelve una cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht München.

Conviene recordar el supuesto de hecho abordado en esa sentencia: un asesor fiscal de Múnich, que trabaja en parte por cuenta ajena y en parte por cuenta propia, adquiere en el año 1985 un automóvil que utilizó principalmente -en ese mismo año al menos- para su uso particular, dedicándolo a la actividad de la empresa en un 8 por 100 aproximadamente. Como quiera que el 1 de julio de 1986 abrió su propia asesoría fiscal y aportó a la empresa el vehículo, en su declaración de IVA correspondiente a este período (1986) se practicó una deducción sobre la adquisición del vehículo equivalente a un 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil.

Las autoridades fiscales alemanas rechazan esa deducción por aplicación de un precepto de su ley nacional según el cual un bien de inversión que haya sido utilizado por un empresario primero para su uso personal y después, en años posteriores, para las necesidades de la empresa no da ningún derecho a la deducción del IVA. El Finanzamt München III constata también una práctica administrativa alemana según la cual no se tiene en cuenta la utilización de los bienes para las necesidades de la empresa 'cuando ésta representa menos del 10% de la utilización total'.

El Finanzgericht München consideró que ese precepto suscita ciertas dudas en relación con la Sexta Directiva, que no excluye el derecho a tal deducción en estos supuestos, y planteó diversas cuestiones al Tribunal de Luxemburgo, concretamente -en lo ahora importa- dos: a) Si es necesario -para que proceda la deducción que el bien de inversión se haya utilizado desde el momento de su adquisición para fines empresariales en una proporción mínima; b) Si la utilización prevista y/o efectiva con fines empresariales en caso de utilización mixta del bien de inversión debe alcanzar una proporción mínima determinada y, si ello fuera así, cómo debe definirse esa proporción mínima.

El TJUE contesta en los siguientes términos:

'26. Para responder a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional, se debe poner de relieve, en primer lugar, que, con arreglo al artículo 6 de la Sexta Directiva, el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido, se asimilará a las prestaciones de servicios a título oneroso. De lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 del artículo 6, en relación con lo que dispone la letra c) del apartado 1 del punto A del artículo 11, se deduce que cuando un sujeto pasivo adquiere un bien que utiliza parcialmente con fines privados, se presume que realiza una prestación de servicios a título oneroso gravada sobre la base del total de los gastos hechos por el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios. Por consiguiente, cuando un particular utilice un bien en parte para operaciones profesionales gravadas y en parte con fines privados y, en el momento de la adquisición del bien, haya deducido total o parcialmente el IVA soportado, se presume que utiliza el bien íntegramente para las necesidades de sus propias operaciones gravadas a que se refiere el apartado 2 del artículo 17. En consecuencia, el referido particular dispone en principio del derecho a la deducción total e inmediata del IVA soportado correspondiente a la adquisición de los bienes (...).

28. Puesto que no existe ninguna norma que excluya el derecho a deducir cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica quede por debajo de un umbral determinado y teniendo en cuenta lo dispuesto expresamente en la letra e) del apartado 5 del artículo 17 y en el apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva, nada autoriza a interpretar que el artículo 17 incluya implícitamente esta norma.

29. Por consiguiente, procede concluir que los Estados miembros no están autorizados a limitar el derecho a la deducción, ni siquiera cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica sea muy reducida, salvo cuando puedan basarse en alguna de las excepciones previstas en la Sexta Directiva (...).

35. Procede, pues, responder al órgano jurisdiccional nacional en el sentido de que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tendrá derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición, de conformidad con las normas que establece el artículo 17, por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales. Toda norma o práctica administrativa que imponga una restricción general al derecho a deducir cuando exista una verdadera aunque limitada utilización para fines profesionales constituye una excepción del artículo 17 de la Sexta Directiva [...]'

Mucho más recientemente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dictado la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark , asunto C-400/2015 , que entendemos también relevante para resolver el presente litigio porque -como aquí sucede- analiza los supuestos en los que un bien de inversión es utilizado por un empresario o un profesional para fines estrictamente privados y para actividades empresariales o profesionales.

En un supuesto en el que la Administración tributaria de Brandemburgo no autorizó la deducción del IVA soportado por un ente público territorial en la adquisición de determinados bienes por entender -en aplicación de una norma tributaria alemana- 'que dichos bienes no se habían utilizado al menos en un 10 % para las necesidades del distrito', el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo Tributario de Alemania) pregunta al Tribunal de Luxemburgo si la Sexta Directiva se opone a una limitación como la que resulta del precepto (según el cual 'la entrega, la importación o la adquisición intracomunitaria de bienes utilizados por el empresario en menos de un 10 % para las necesidades de su empresa no se considerarán realizadas para la empresa').

Y la respuesta del Tribunal de Justicia de la Unión Europea es la siguiente, resumida aquí en lo esencial:

'33. Según reiterada jurisprudencia, en caso de utilización de un bien de inversión al mismo tiempo para fines empresariales y para fines privados, el interesado puede optar, a efectos del IVA, entre incluirlo en su totalidad en el patrimonio de su empresa o conservarlo enteramente en su patrimonio privado y excluirlo así completamente del sistema del IVA, o integrarlo en su empresa sólo en proporción a su utilización profesional efectiva ( sentencia de 23 de abril de 2009, Puffer , C- 460/07 ).

34. En cambio, tal libertad de elección no existe cuando se trata de averiguar si un bien es utilizado o no para una actividad económica. Cuando una empresa utiliza un bien tanto para actividades económicas como para actividades no económicas, el artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva se limita a establecer el derecho a deducir el impuesto soportado. Las medidas que los Estados miembros han de adoptar a este respecto deben respetar el principio de neutralidad fiscal en el que se basa el sistema común del IVA ( sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta , C-437/06 ).

35. De conformidad con dicho principio de neutralidad fiscal, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o abonado en el marco de todas sus actividades económicas ( sentencia de 12 de febrero de 2009, Vereniging Noordelijke Land-Tuinbouw Organisatie , C-515/07 ).

36. Ahora bien, una exclusión del derecho a deducción para bienes empresariales que se utilicen en menos de un 10 % para actividades económicas no cumple dicho requisito'.

CUARTO. El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio (el artículo 95.Tres LIVA ) no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , no abona tal interpretación.

Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que 'todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales', no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.

Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede 'excluirse' el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante .

Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse 'el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil' al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).

Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidad de las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.

Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz ) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE ) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse ' en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas ', de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.

Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación.

Cabría completar el razonamiento expuesto con tres reflexiones más:

1. Aunque no resulta aplicable a nuestro asunto por razones temporales, el artículo 168.bis de la 'Directiva IVA ', introducido por la Directiva 2009/162/UE, del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, permite claramente la deducción de manera proporcional cuando el bien en cuestión sea 'utilizado por el sujeto pasivo tanto a efectos de las actividades de la empresa como para su uso privado o personal'.

Es cierto que este precepto no estaba vigente en el período regularizado al contribuyente; es cierto también que se refiere exclusivamente a bienes inmuebles. Pero no puede negarse que constituye una clara expresión del criterio del legislador europeo en punto al aspecto nuclear del debate aquí suscitado, esto es, si cabe que las legislaciones nacionales establezcan que el derecho a deducir el IVA de los bienes de inversión (determinados vehículos, en el caso) se corresponda porcentualmente con el grado de afectación de ese bien a la actividad empresarial.

2. La reciente jurisprudencia del TJUE abona la tesis que aquí se sostiene, pues en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark , asunto C-400/2015 , se afirma con claridad que las medidas que los Estados miembros pueden establecer en los casos de utilización mixta de los bienes deben respetar el principio de neutralidad fiscal del IVA, principio que no queda comprometido -a nuestro juicio- por el hecho de que solo se permita la deducción respecto de la proporción efectiva en que el bien en cuestión se afecte a la actividad empresarial o profesional.

Y no entendemos que pueda cuestionarse en el caso la neutralidad del tributo si tenemos en cuenta que es el ejercicio de aquellas actividades (empresariales o profesionales) el que pretende preservar la neutralidad del impuesto indirecto, garantizando la nula (o escasa) influencia del gravamen en las decisiones de carácter económico, decisiones que nada tienen que ver con la utilización de bienes de inversión para fines no empresariales o profesionales y ajenos, por tanto y como regla general, a la propia dinámica del impuesto que analizamos.

3. En nuestra sentencia de 25 de abril de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2117/2012 ) ya nos referimos a la cuestión que ahora se suscita. Y, aunque inadmitimos por ausencia de las identidades necesarias un recurso de casación para la unificación de doctrina en el que se aducía como sentencia de contraste una resolución de la Sala de Valencia idéntica a la aquí impugnada, señalamos expresamente -en relación con el alcance y significación de la sentencia del TJCE dictada en al caso Lennartz - lo siguiente:

' (...) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del lVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE. Ambas prevén el derecho a deducir 'en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas' cuando en el artículo 95 de la Ley 37/l992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%.

Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limita al 50 %, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.

A lo hasta ahora expuesto se puede añadir que la deducción proporcional a la utilización de los bienes mixtos afectos a las actividades de la empresa, descartando una deducción total e incondicional, es la práctica que ya se recoge en la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido '.

QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

'Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea'.

La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia.

SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el abogado del Estado pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al considerar que el artículo 17 de la Sexta Directiva no autoriza a limitar la deducción de las cuotas de IVA relativo a los vehículos automóviles al grado efectivo de utilización de esos vehículos en la actividad empresarial o profesional del contribuyente.

Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50% la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar que ' para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos -que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional '.

La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , a cuyo tenor debe estarse 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional' en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio.

Pero antes hemos de dar respuesta a una alegación que efectúa la parte recurrida en su escrito de oposición y que se refiere a la supuesta imposibilidad -que derivaría del tenor literal del precepto legal- de obtener pruebas que constaten una utilización del vehículo en grado superior al establecido presuntamente en la norma, imposibilidad que supondría una 'clara contravención del principio de neutralidad'.

Dice, en efecto, la parte que ' es habitual, y es lo que ha sucedido en el caso de autos, que se adquiera un vehículo turismo para destinarlo exclusivamente a la actividad empresarial, si bien, por las dificultades probatorias, la AEAT no acepte dicha deducción del 100% del vehículo, lo cual atenta contra el principio de neutralidad '.

La tesis no puede ser admitida como se desprende, en parte, de lo que ya hemos razonado con anterioridad.

Efectivamente, el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- 'por cualquier medio de prueba admitido en derecho', sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- 'la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional'. Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).

En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea 'imposible' o 'extraordinariamente difícil', como se sostiene en el escrito de oposición sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se afirma, no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).

Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA . Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta 'imposible' probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino, incluso a tenor de alguno de los documentos que señala la parte recurrida en su escrito de oposición (y que, por cierto, no consideró necesario utilizar en la instancia para probar la dedicación de su vehículo a su profesión), como los que se refieren al kilometraje, o a los recibos de hotel o de peajes, o a los contratos realizados y a la gasolina consumida.

Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del 'grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional', siendo así que en el escrito de demanda se limitó el contribuyente a solicitar tres pruebas documentales: a) 'El expediente administrativo remitido al TSJ de Valencia'; b) 'La notificación del trámite de alegaciones y propuesta provisional del IVA de 2005 y diligencia única de 4 de diciembre de 2009 en la que se devuelve a mi mandante los documentos aportados y le dice las cuotas no deducibles, entre las que vemos un vehículo no afectado a la actividad, cuota no deducible 8.312,50 euros, y otro concepto, turismo, cuota con exclusivamente el 50% de deducción'; c) ' Sentencia del TSJ de Valencia número 359/2010, recurso contencioso 213/2008 '.

Como puede verse, el actor no intentó en absoluto acreditar la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial más allá del 50% previsto como presunción iuris tantum en la norma aplicable al caso.

Ningún medio de prueba propuso, efectivamente, sobre ese particular, pues los mencionados en su escrito de demanda en modo alguno iban referidos a la constatación de tal circunstancia o al intento de enervar la presunción aplicada en la liquidación provisional que constituía el objeto del proceso jurisdiccional seguido ante la Sala de Valencia.

Si ello es así, la consecuencia obligada es desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia al ser ajustada a derecho la resolución allí impugnada, en la que se redujo al 50% -por falta de acreditación de la utilización en un porcentaje superior- la deducción aplicable en el ejercicio 2006 a las cuotas de IVA soportadas relacionadas con el vehículo turismo adquirido por la parte demandante.'

La recurrente en le demanda formula argumentaciones genéricas sobre la vinculación a la actividad y parece pretender que se deba presumir la afectación de los gastos a que alude, pero de los documentos aportados no puede deducirse tal afectación, pues no prueba la afectación del vehículo a la actividad en el porcentaje del 100% que pretende, sin que presente prueba en tal sentido, no pudiendo presumirse dicha afectación de forma exclusiva.

Por ello, tal y como se razona en la liquidación la deducibilidad de los importes de IVA soportado en relación con los gastos relacionados con el vehículo afecto a la actividad únicamente procederá en el porcentaje de afectación del 50%

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la indicación de la matrícula del vehículo, se debe precisar en primer lugar que al no quedar acreditado que el vehículo al que se encuentran referidos sea el que la Administración ha considerado afecto a la actividad, no resulta procedente la deducibilidad de los importes de IVA soportados en relación con gastos relacionados con un vehículo no identificado, pudiendo añadirse que aunque no fuese necesario la indicación de la matrícula, sí resulta preciso acreditar que los gastos que pretende deducirse se han efectuado en un vehículo afecto a la actividad y no en otro, por lo que al no acreditarse tal circunstancia por la falta de indicación de la matrícula y de ningún otro medio de prueba, no resulta deducible el importe de IVA soportado en tales gastos.

En cuanto al resto de los gastos, tampoco prueba en forma alguna su vinculación con la actividad, y ni siquiera en la demanda concreta cada uno de los gastos y su pretendida vinculación con una concreta actividad, por lo que no puede considerarse justificada la correlación con los ingresos.

Particularmente puede añadirse que, respecto de las facturas de Slavata Producciones SL por gastos de asesoramiento de marketing, no se ha probado por la demandante la afectación de dichos gastos al desarrollo de su actividad, pues no acredita limitándose efectuar manifestaciones carentes de prueba.

Se debe puntualizar que no es la Administración la que debe razonar sobre cada una de las facturas, ya que al corresponder la carga de la prueba al contribuyente, y no se genera ningún tipo de indefensión cuando la Administración motiva los conceptos cuya deducibilidad no es admitida, que es lo que se hace en la liquidación practicada.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre que en otro ejercicio anterior le fue admitida la deducibilidad de facturas similares, se debe señalar que aporta copia de la resolución del TEAR de Madrid de 24 de julio de 2017, referida a los periodos de 2013 del mismo impuesto, en la que considera que las facturas emitidas por MOBEL CAPITAL y JUVALCUBO se acomodan a la normativa 'porque el interesado explica con que transportes se corresponden'

Frente a las argumentaciones de la referida resolución hay que precisar que en el presente caso, no puede considerarse justificado por la recurrente a qué concretas prestaciones de servicios se refiere las mencionadas facturas, sin que pueda considerarse que vincule la prueba presentada en un procedimiento a otro distinto, cuando se trata de facturas diferentes, aunque emitidas por la misma entidad.

Pero es que, hay que añadir que el acuerdo al que se refiere en la demanda en nada limita que el TEAR de Madrid pueda cambiar de criterio en relación con otro TEAR cuando, como en el presente caso, se encuentra debidamente motivada y razonada la conclusión a la que llega.

Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012), 'No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la 'confianza legítima', afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999,de 13 de enero dispone que: 'Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima'.

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en el se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que 'el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles'.

Por lo tanto, debemos de partir de que precedente administrativo no vincula a esta Sala ni tampoco vinculaba al TEAR de Madrid, que se encuentran sujetos al principio de legalidad.

Respecto de las alegaciones de la demanda sobre la deducibilidad de la cuota soportada con el número de referencia 63, en la resolución recurrida del TEAR se indica que en la documentación obrante en el expediente no consta en el mismo la factura de fecha 15-12-2014 emitida por Explotaciones Ind. Pozuelo por importe de 32 euros.

Sobre dicho documento, expedido por Explotaciones Ind. Pozuelo S.L., contrariamente a lo que se indica en la liquidación y en la resolución del TEAR, sí figura en el expediente administrativo, tratándose de un ticket por un importe total de 32 euros y un importe de IVA soportado de 5,55 euros , en concepto de gasolina Efitec 95, pero en dicho documento no se indica el vehículo ni se identifica con ninguna matrícula, por lo que, como se ha indicado, al igual que otros de loa conceptos similares cuya deducibilidad es rechazada en la liquidación, no resulta procedente la deducción del IVA soportado en dicho ticket, al no justificarse que se corresponda con el vehículo afecto a la actividad de la recurrente, ni poder presumirse que corresponda a tal vehículo. Correspondiendo la carga de la prueba a la demandante. En este mismo se ha pronunciado na liquidación respecto de otros tikets expedidos por la misma entidad Explotaciones Ind. Pozuelo, SL, como los indicados en el Libro de Facturas Recibidas con los números 13, 15, 17, del primer trimestre, entre otros.

Por los motivos expuestos, el error del TEAR en cuanto considera que no estaba aportada la mencionada factura, no determina la anulación de la resolución recurrida ni de la liquidación, pues correspondía al contribuyente acreditar que el importe de IVA soportado en esa factura reunía los requisitos de la deducibilidad, lo que, como se ha dicho, no resulta probado por la demandante.

En consecuencia, se debe desestimar la referida alegación de la demanda.

Por todo lo expresado procede la desestimación de las pretensiones de la recurrente respecto de la liquidación, declarando conforme a Derecho la parte dispositiva de la resolución recurrida respecto de la liquidación.

SÉPTIMO:En cuanto a la sanción impuesta, en relación con las alegaciones de las partes, hay que partir de que en el acuerdo sancionador, de fecha 31 de marzo de 2016, en su apartado de 'MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES', se expresa lo siguiente:

'El expediente sancionador trae su causa en la liquidación provisional del I.V.A. ejercicio 2014 4ºtr. en virtud de la cual la entidad Grand Blue Corporate S.L.U. N.I.F. B85736015 determinó partidas improcedentes a compensar en cuota en declaraciones futuras por importe de 15.969,94 euros como consecuencia de la inclusión de cuotas que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles al no reunir los requisitos legales al efecto. La normativa tributaria básica en materia del I.V.A. establece con claridad los requisitos de deducibilidad de las cuotas del impuesto y, dada la naturaleza de las aplicadas por el obligado tributario, no puede entenderse su conducta como realizada ni aun bajo una interpretación razonable de la norma. Asimismo, es de destacar que la Agencia Tributaria pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y consulta a los que pudo acudir el interesado para verificar el cumplimiento de los requisitos legales de deducibilidad de las cuotas aplicadas. Se aprecia omisión de la mínima diligencia exigible sin que puedan observarse otras causas de exoneración de la responsabilidad.'

Pues bien, las expresiones contenidas en dicho párrafo, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que se relata una sucinta descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación provisional, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, lo que incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'

Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la parte dispositiva de la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional respecto de la liquidación y declarando no conforme a derecho la resolución recurrida respecto de la sanción, anulándola y dejándola sin efecto en lo relativo a la sanción, así como el acuerdo sancionador del que trae causa.

OCTAVO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad GRAND BLUE CORPORATE S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de junio de 2019, sobre liquidación en concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2014 y acuerdo sancionador por el mismo Impuesto del periodo cuarto trimestre de 2014, declarando conforme a Derecho la parte dispositiva de la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional respecto de la liquidación y declarando no conforme a derecho la resolución recurrida respecto de la sanción, anulándola y dejándola sin efecto en lo relativo a la sanción, así como el acuerdo sancionador del que trae causa. Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1386-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1386-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.