Sentencia Administrativo Nº 2151/2014, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1451/2011 de 21 de Octubre de 2014

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 02151/2014

Sección Tercera

N11600

N.I.G: 47186 33 3 2011 0102166

PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001451 /2011

Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De POLIENVASADOS IBERICOS, S.L.

LETRADO D. FERNANDO SIMON MORETON MARTIN

PROCURADOR D. JULIO ANTONIO MARIA CLARET ARES RODRIGUEZ

Contra TEAR

ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a veintiuno de octubre de dos mil catorce.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 2151/14

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1451/11interpuesto por la sociedad POLIENVASADOS IBÉRICOS, S.L., representada por el Procurador Sr. Ares Rodríguez y defendida por el Letrado Sr. Simón-Moretón Martín, contra Resolución de 31 de mayo de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones núms. 37/83/09 y 37/196/09), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006 (liquidación y sanción)

Ha sido ponenteel Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 15 de septiembre de 2011 la sociedad POLIENVASADOS IBÉRICOS, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 31 de mayo de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones núms. 37/83/09 y 37/196/09 en su día presentadas contra la resolución dictada por el Jefe de la Dependencia de Gestión de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Salamanca, por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, por importe, intereses de demora incluidos, de 34.919,94 €, y contra la sanción derivada de la misma, por dejar de ingresar la deuda tributaria, por importe de 16.194,36 €.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 13 de febrero de 2012 la correspondiente demanda en la que solicitaba se declare contraria a Derecho la resolución impugnada, con imposición de las costas causadas.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 13 de abril de 2012 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 51.114,30 €, recibiéndose el proceso a prueba, practicándose la que fue admitida con el resultado que obra en autos, presentando la Abogacía del Estado su escrito de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha 20 de junio de 2013 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 16 de octubre de 2014.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la LJCA aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y posiciones de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución de 31 de mayo de 2011 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones núms. 37/83/09 y 37/196/09 en su día presentadas por la sociedad POLIENVASADOS IBÉRICOS, S.L., contra la resolución dictada por el Jefe de la Dependencia de Gestión de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Salamanca, por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, por importe, intereses de demora incluidos, de 34.919,94 €, y contra la sanción derivada de la misma, por dejar de ingresar la deuda tributaria, por importe de 16.194,36 €, confirmando la liquidación impugnada en cuanto suprimió de la autoliquidación presentada la deducción por reinversión del artículo 42 del texto refundido de la L.I.S . de los beneficios extraordinarios obtenidos en la enajenación de activos fijos en relación con la adquisición de un piso situado en la Gran Vía nº 49, 3º dcha. de Salamanca, y ello por entender, en esencia, que la reclamante alega destinada la compra a oficinas y domicilio social de la sociedad y a la función de archivo de su amplia documentación, mientras que, sin embargo, la Administración comprobó mediante agente que el piso estaba cerrado, sin actividad alguna, habiéndose únicamente acreditado la compra del inmueble pero no la afectación del mismo a la actividad de la empresa dado que no se acredita ni el traslado de las oficinas de la actividad que venía ejerciendo (preparación de leche), ni la realización de la nueva actividad (promoción inmobiliaria); que en relación con el acta de presencia notarial de 20 de enero de 2009 aportada ante el TEAR -en la que consta como domicilio de la sociedad la calle Nobel nº 117 del Polígono Industrial 'El Montalvo', además de que la fecha es posterior al ejercicio comprobado- ha de entenderse que, salvo circunstancias excepcionales que no concurren, las pruebas relevantes a juicio de la reclamante para la adecuada regularización de su situación tributaria han de aportarse ante el competente órgano de gestión; que en este caso el obligado tributario dejó de ingresar parte de la cuota tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, según resulta de la liquidación provisional practicada por la Oficina Gestora, que ha sido confirmada, por lo que al existir una deuda no ingresada se produjo el tipo objetivo de la infracción descrita en el artículo 191 de la LGT ; y que en cuanto al elemento subjetivo de la infracción, esto es, la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, está acreditado que dejó de ingresar la cuota tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación del tributo, considerando que la normativa del Impuesto sobre Sociedades establece de forma clara la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y, por otro lado, en la normativa reguladora del tributo no existe el más mínimo elemento que pueda llegar a interpretar razonablemente que el obligado tributario podía deducir estas cantidades, no conociendo tampoco el Tribunal ninguna manifestación de la Administración tributaria, ni que haya sido aportada por la reclamante, que lleve a contraria conclusión, por lo que ante la ausencia de acreditación de algún otro hecho o circunstancia que pudiere llegar a la conclusión de que se obró con la diligencia necesaria a pesar de su incumplimiento, no cabe sino apreciar que cometió la infracción por concurrir también el elemento subjetivo, siendo procedente la sanción impuesta.

La actora pretende se declare la disconformidad a Derecho de la resolución impugnada, y la Abogacía del Estado, tras alegar la inadmisibilidad parcial del recurso en relación con alegato de caducidad, se opone a la demanda sosteniendo la conformidad de la resolución del TEAR con el ordenamiento jurídico.

SEGUNDO.-Sobre la inadmisión parcial por supuesta desviación procesal. No concurrencia.

Sin perjuicio de lo que luego se dirá en cuanto a la no concurrencia de caducidad, no puede sin embargo ser acogido el alegato de la Abogacía del Estado sobre inadmisibilidad parcial del recurso por desviación procesal en relación con la caducidad invocada por primera vez en sede judicial, ya que:

a)Con el sistema de control judicial de la Administración innovado por la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ' Se trata nada menos que de superar la tradicional y restringida concepción del recurso contencioso-administrativo como una revisión judicial de actos administrativos previos, es decir, como un recurso al acto, y de abrir definitivamente las puertas para obtener justicia frente a cualquier comportamiento ilícito de la Administración' (del apartado V de la Exposición de Motivos).

b)Conforme al artículo 33.1 de la L.J.C.A ' Los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición'.

c)Con arreglo al artículo 56.1 ' En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración', a cuyo fin ' 3. Con la demanda y la contestación las partes acompañarán los documentos en que directamente funden su derecho, y si no obraren en su poder, designarán el archivo, oficina, protocolo o persona en cuyo poder se encuentren', previsiones que, con carácter general, están igualmente sometidas al principio de respeto a las reglas de la buena fe procesal ex artículos 11 de la LOPJ y 247 de la Ley de Enjuiciamiento Civil . Y

d)La superación de la naturaleza meramente revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa viene siendo asumida por la jurisprudencia. Así, la STS de 3 de enero de 2007 señala que « El proceso contencioso-administrativo no es, pese a su carácter revisor, un proceso al acto, sino un proceso en el que se enjuician con toda plenitud las pretensiones que, en relación con ese acto, se deducen. En la conocida sentencia del Tribunal Constitucional número 136/1995, de 25 de septiembre , al hablar de las exigencias que con carácter general se derivan del artículo 24.1 de la Constitución en relación con el orden contencioso- administrativo, se dijo que éste ya no puede ser concebido como un cauce jurisdiccional para la protección de la sola legalidad objetiva o, si se prefiere, como un proceso al acto, sino como una vía jurisdiccional para la efectiva tutela de los derechos e intereses legítimos de la Administración y de los administrados».

Y más recientemente, también desde la perspectiva de la Administración demandada, la STS de 26 de mayo de 2011 declara que « En cuanto a la desviación procesal con respecto a lo decidido en vía administrativa -distinta de la desviación intraprocesal en que se incurre cuando se altera en el curso del proceso el objeto litigioso delimitado en el escrito de interposición del recurso- debe notarse que aquélla se produce cuando en sede jurisdiccional el demandante plantea pretensiones que no formuló en vía administrativa, o cuando la Administración pretende un pronunciamiento distinto y más gravoso que el que ella misma hizo en su resolución...

En relación con lo anterior procede recordar algo de lo que expusimos en nuestra sentencia de 25 de marzo de 2011 (casación 1995/07 ), de cuyo fundamento jurídico segundo reproducimos ahora las siguientes consideraciones:

'(...) Ante todo procede recordar que la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, quiso impulsar y perfeccionar la configuración del proceso contencioso-administrativo como un auténtico juicio entre partes, con la doble finalidad de garantía individual y control del sometimiento de la Administración al derecho (Exposición de Motivos, apartado I, 'justificación de la reforma'). Y más adelante, la misma Exposición de Motivos de la Ley (apartado V, 'objeto del recurso') señala de forma clara su ambicioso propósito: '(...) Se trata nada menos que de superar la tradicional y restringida concepción del recurso contencioso-administrativo como una revisión judicial de actos administrativos previos, es decir, como un juicio al acto, y de abrir definitivamente las puertas para obtener justicia frente a cualquier comportamiento ilícito de la Administración'.

Esos postulados que acabamos de señalar obligan a modular, matizar, y, si es necesario, corregir, anteriores pronunciamientos de esta Sala que reflejen una rígida concepción del carácter revisor de esta jurisdicción. Pero, sin necesidad de invocar a aquella tradicional concepción, que la Ley 29/1998 declara necesario superar, la configuración del proceso contencioso-administrativo como cauce para el control de la legalidad de la actuación de la Administración exige que lo pedido en vía administrativa encuentre la debida correlación con lo que luego se pide en el curso del proceso, pues de otro modo éste no sería un medio para controlar la legalidad de la actuación administrativa. Y si bien es cierto que la vigente Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa admite expresamente que, como sustento de las pretensiones de las partes, en los escritos de demanda y de contestación '... podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración' (artículo 56.1), ello no autoriza a que la parte actora formule en su demanda una pretensión sustancialmente distinta a la planteó en su día ante la Administración'.

Pues bien, si esa interpretación, directamente inspirada en la voluntad del legislador declarada en la Exposición de Motivos de la Ley, permite a la parte actora suscitar en el proceso argumentos y cuestiones que no había planteado en vía administrativa, la superación de la tradicional y restringida concepción del recurso contencioso-administrativo como instancia meramente revisora debe igualmente conducir a que, en el debate en plenitud que el proceso ha de suponer, también la Administración pueda respaldar su actuación con razones distintas a las que esgrimió en vía administrativa».

Por lo demás, esta doctrina sobre la posibilidad de respaldar las respectivas pretensiones con nuevos argumentos y cuestiones - no aplicable en su integridad al ámbito sancionador y con el límite en su caso a las reglas de la buena fe procesal-, como puede ser la prescripción de la acción, es congruente con la tesis de la no preclusión argumentativa a favor de la Administración en supuestos de desestimación presunta, salvo, quizá, la falta de legitimación pasiva derivada de la expectativa impugnatoria a que se refiere la STS de 20 de marzo de 2012, recurso de casación 6122/2010 , y la convalidación de los requisitos de procedibilidad del recurso - SSTS de 12 de septiembre de 2012, recurso 1467/2011 , y 29 de noviembre de 2012, recurso 1264/2012 -, doctrina que insiste en que dicha « convalidación se ciñe a las exigencias de procedibilidad del recurso, sin que el silencio de la Administración, en el caso de que se pretenda la declaración de un derecho, pueda afectar y modificar las circunstancias determinantes del nacimiento y extinción del derecho mismo a declarar y, desde luego, en lo que a la extinción por prescripción del derecho se refiere, sin que tal silencio pueda rehabilitar un derecho extinguido por prescripción, de acuerdo con las normas que disciplinan esta institución en la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y en el Código Civil».

Las anteriores consideraciones impiden considerar el alegato de caducidad hecho valer por el interesado por primera vez en la demanda como un supuesto de desviación procesal, que impediría a esta Sala su enjuiciamiento, pues se trata de un nuevo motivo impugnatorio pero proyectado sobre la misma y única pretensión anulatoria de la liquidación y sanción que ha venido ejercitando la obligada tributaria en sede administrativa, económico-administrativa y contencioso-administrativa, debiendo desestimarse por similares razones el invocado en la demanda defecto formal consistente en la divergente motivación de las sucesivas resoluciones administrativas, y ello por cuanto la recurrente ha podido articular en su demanda los alegatos y pruebas que ha considerado oportuno en defensa de su pretensión, en particular respecto del requisito relativo a la afectación de la adquisición a la actividad económica de la sociedad y cuya no concurrencia se ha erigido en definitiva en el motivo denegatorio de la deducción por reinversión tal y como resulta de la resolución impugnada.

TERCERO.-Sobre la caducidad del procedimiento de comprobación limitada. No concurrencia. Desestimación.

En cuanto al alegato de caducidad propiamente dicho que la actora pretende fundar en el transcurso de más de seis meses desde que en fecha 2 de mayo de 2008 se notificó a la sociedad un requerimiento en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2006, hasta que en fecha 1 de diciembre de 2008 se le notificó la liquidación provisional, cabe señalar, sin embargo, que el artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que ' 1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará: a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio...

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución'.

Así pues, y como postula la Abogacía del Estado, no cabe acoger dicha caducidad ya que no ha transcurrido el citado plazo de seis meses desde que en fecha 27 de mayo de 2008 (f.15) se notificó a la interesada el requerimiento de 9 de mayo de 2008 que dio inicio al procedimiento de comprobación limitada, hasta que en fecha 6 de octubre de 2008 se intentó sin éxito -por ausente en horas de reparto, f.152- la notificación de la liquidación provisional de 26 de septiembre de 2008.

CUARTO.-Sobre la afectación del inmueble adquirido a la actividad de la sociedad. Posibilidad de aportación de pruebas. Afectación no acreditada. Desestimación.

El artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para el ejercicio cuestionado establecía como requisito para la aplicación de la deducción del importe obtenido en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales su reinversión en, apartado 3 a), los elementos patrimoniales '... pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas', extremo que la Administración tributaria estima no concurre.

No se discute que mediante escritura pública de 11 de diciembre de 2006 la sociedad POLIENVASADOS IBÉRICOS, S.L. adquirió por compra la vivienda sita en la calle Gran Vía, nº 49, tercero derecha, de Salamanca. Tampoco se discute que en esa fecha la sociedad tenía su domicilio, según la propia escritura, en el Polígono Industrial 'El Montalvo', calle Nobel 117, de Salamanca, estando acreditado que en fecha 15 de marzo de 2005 la sociedad presentó ante la AEAT de Salamanca modelo 840 sobre cese en su anterior actividad de 'preparación de leche', y modelos 840 de alta en las actividades de 'promoción inmobiliaria' y 'alquiler de locales'.

La recurrente alega que fue precisamente para el desempeño de estas actividades -teniendo una persona dada de alta dedicada a tal fin- para lo que se adquirió el inmueble, estando alquiladas sus anteriores instalaciones del Polígono Industrial 'El Montalvo', no siendo requisito exigido para la deducción por reinversión que tales oficinas constituyan el domicilio social, y habiendo aportado ante el TEAR acta de presencia notarial del año 2009 una vez que la Agencia Tributaria puso en cuestión tras su recurso de reposición el requisito de la afectación.

Sobre esta última cuestión el TEAR parece rechazar con carácter general la posibilidad de aportar pruebas con ocasión de la reclamación económico-administrativa. Es cierto que el artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece que ' 4. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución'.

Dicho precepto -y en el similar sentido para la estimación indirecta el artículo 158.3 de la LGT , o, en otro ámbito, el artículo 326 de la Ley Hipotecaria - guarda cierta analogía con lo establecido con carácter general para el procedimiento administrativo común en el artículo 112 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , conforme al que, tras señalar que ' 1. Cuando hayan de tenerse en cuenta nuevos hechos o documentos no recogidos en el expediente originario, se pondrán de manifiesto a los interesados para que, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, formulen las alegaciones y presenten los documentos y justificantes que estimen procedentes', se añade ' No se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho'.

Ahora bien, las restricciones que refleja el artículo 96 LGT únicamente son expresivas de la imposibilidad de aportar nuevos documentos en la fase de 'pendencia' del dictado de la resolución a fin de que ésta no pueda verse potencialmente sometida de modo indefinido a la continua aportación de nuevos elementos de juicio, al igual que en el ámbito procesal civil establece en el artículo 271 LEC la preclusión definitiva -con limitadas excepciones- de presentación de documentos después de la vista o juicio, es decir, dentro del plazo previsto para dictar sentencia, normativa del proceso civil a la que se remite expresamente el artículo 56.4 LJCA respecto de la aportación de documentos después de la demanda y contestación hasta antes de la citación a de vista o conclusiones.

Frente a dicho precepto nos encontramos, sin embargo, con las amplias posibilidades de aportación de prueba recogidas en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, cuando al regular el recurso de reposición señala que ' El escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite', y lo dispuesto en el mismo sentido en sede económico-administrativa cuando el artículo 236.1 de la LGT al regular las reclamaciones económico-administrativas, señala que ' El tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen formulado alegaciones en el escrito de interposición o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes en el que deberán presentar el escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas', preceptos ambos que ofrecen amplias facultades probatorias.

Asimismo, cabe recordar la doctrina contenida en la STS de 20 de junio de 2012, recurso de casación núm. 3421/2010 , que trata la cuestión de la aportación de documentos en vía judicial -en ese caso veinte volúmenes de documentación- recaída frente a una Sentencia de la Audiencia Nacional en la que, en ésta, se decía ' Criterios que se comparten por la Sala, a la vista de las actuaciones, y que no resultan desvirtuados por el informe pericial practicado en los presentes autos, en el que se afirma de forma genérica que todos los gastos están debidamente contabilizados y justificados, pues salvo las excepciones que son objeto de rectificación, ha de concluirse que no cumplen en debida forma los requisitos legal y reglamentariamente establecidos, especialmente por falta de prueba suficiente, no obstante la existencia en su caso de las facturas correspondientes y su contabilización', siendo la postura de la Abogacía del Estado -parte recurrida en casación- la de que ' ...durante el procedimiento de inspección la recurrente no desarrolló, pese a estar en sus deberes y ser de su incumbencia, en virtud del principio de la carga de la prueba, la actividad probatoria que permitiese contrastar la justificación de unos gastos que determinaran su condición de deducibles, habiendo revisado la Sala el material probatorio obrante en el expediente de inspección, pronunciándose sobre su valoración sin que estuviera obligado a considerar la documentación distinta aportada al proceso.

...al apoyarse en el carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa, cuya misión, a su parecer, 'es examinar las pretensiones que se deduzcan en razón -en este caso- del acto administrativo de liquidación resultante de un procedimiento administrativo de Inspección, al que la hoy recurrente pudo y debió realizar cuanta actividad probatoria coadyuvase a sus intereses', entendiendo que en otro caso ha de sufrir las consecuencias negativas de ello, 'sin que sea dable que en la vía contencioso administrativa pretenda obtener una rectificación del acto administrativo, mediante la aportación de la documentación que omitió en la vía administrativa y que habría podido determinar un acto administrativo diferente'.

En definitiva, viene a cuestionar la posibilidad de aportar en vía judicial nuevos elementos de prueba para acreditar la deducibilidad de los gastos declarados y no admitidos por la Inspección por falta de la debida justificación documental en el procedimiento de inspección... siempre que hubiese sido debidamente requerido el obligado tributario para ello'.

La sentencia del Tribunal Supremo, sin embargo, razona lo siguiente « Procede rechazar la oposición que realiza la representación estatal sobre la imposibilidad de aportar en vía judicial nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada, pues el carácter revisor de la Jurisdicción sólo impide alterar los hechos que individualizan la causa de pedir o modificar las pretensiones.

En efecto, el recurso contencioso administrativo, pese a la denominación que utiliza la Ley, no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino que se trata de un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos, y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida, aún cuando se mantenga la necesidad de la previa existencia de un acto expreso o presunto, salvo que se trate de inactividad material o de vía de hecho de la Administración, y no quepa introducir nuevas cuestiones o pretensiones no hechas valer en la vía administrativa...

Por otra parte, la posibilidad de incorporar al proceso nueva documentación acreditativa de los hechos ha sido expresamente reconocida por esta Sala en la sentencia de 11 de Febrero de 2010, cas. 9779/2004 , al resolver un supuesto similar.

Por tanto, debe concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial»; ello no obstante, y « a la luz de las circunstancias especificas del caso, y a fin de no causar indefensión a las partes», el Alto Tribunal ordenó en ese particular caso « la retroacción de actuaciones a la vía administrativa para que la Inspección proceda a la valoración adecuada de las nuevas pruebas admitidas en vía judicial, en relación a los gastos controvertidos y a las deducciones cuestionadas en el proceso, antes de la practica de la nueva liquidación».

Así las cosas, sobre la prueba de la afectación o no de la vivienda adquirida a la actividad de la empresa cabe señalar que desde que se inició en mayo de 2008 el procedimiento de comprobación todas las actuaciones de la Administración tributaria se practicaron con la sociedad en la parcela 117 del citado Polígono Industrial, y en todos los escritos presentados por ésta se hacía constar como domicilio social el del Polígono Industrial 'El Montalvo' -también como domicilio de notificaciones a los efectos de la hipoteca constituida sobre la vivienda-e incluso fue éste el domicilio social que se hizo constar en el escrito de interposición de las reclamaciones acumuladas presentado ante el TEAR el 5 de agosto de 2009 (f.29) en el que, contradictoriamente, la hoy actora afirmaba que la vivienda litigiosa 'también constituye el domicilio social de esta sociedad' (f.30), afirmación que, ahora, aquélla parece abandonar al postular la tesis de que a los efectos de la deducción por reinversión no es determinante el lugar del domicilio social.

Es claro que tales antecedentes no se compadecen en modo alguno con las manifestaciones de la obligada tributaria de que la reinversión consistió en la adquisición de unas oficinas sitas en la C/ Gran Vía de Salamanca 'para trasladar a ellas las existentes en el POL. IND. EL MONTALVO C/ NOBEL 117)' (f.155); pero es que además dicho alegato dio lugar al levantamiento en fecha 13 de enero de 2009 por el Agente Tributario de una diligencia con el siguiente tenor «Personado en el domicilio que figura como nuevo domicilio de la actividad de la citada empresa, según manifiesta en escrito presentado con fecha 31 de diciembre de 2008 en la Subdelegación de Gobierno de Salamanca, se comprueba que en el mismo no existe ninguna actividad y consultado los vecinos manifiestan lo mismo; también se observa que en el buzón figuran los nombres de las siguientes personas: ' Ascension y Filomena '». Esta última referencia de los buzones, sin duda vinculada a la familia de las vendedoras, por más que lo niegue la recurrente pues en título de adquisición de aquéllas según la escritura de compraventa se describe como 'El de herencia de su tía Doña Petra ...'-, es congruente con la ausencia de actividad constatada por el Agente Tributario y radicalmente incompatible con el invocado destino desde más de dos años antes a domicilio social, oficinas o, siquiera, archivo de la sociedad recurrente.

En fin, al margen de que, como dijimos, no se comparte la doctrina de la resolución impugnada acerca de la limitación probatoria genérica en sede económico-administrativa, las conclusiones que se infieren de lo hasta aquí expuesto no pueden en modo alguno estimarse desvirtuadas con el acta de presencia notarial de fecha 20 de enero de 2009 aportada ante el TEAR en la que, tras la incorporación de 21 fotografías, el notario deduce que el lugar se está utilizando como oficina, y es que dicha supuesta utilización -que lo sería según la actora desde su adquisición en el año 2006- no aparece corroborada por ningún otro indicio como, por ejemplo, altas y consumos de servicios o cartas recibidas por la sociedad en esa dirección. Incluso en dicha acta notarial aún se hace constar como domicilio social el del polígono industrial 'El Montalvo' y ello pese a que también contradictoriamente se alega que estas oficinas fueron arrendadas a terceros.

QUINTO.-Sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad. No concurrencia. Estimación del motivo.

Finalmente, la recurrente denuncia la indebida motivación de la conducta culpable del sancionado y el entendimiento de la Administración tributaria de la infracción y sanción como una suerte de responsabilidad objetiva.

En relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990 , 120/1994 , 154/1994 , 23/1995 , 97/1995 , 147/1995 y 45/1997 ) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no « pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando ' impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que ' no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que ' la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )'.

La más reciente STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009 , ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03 ); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, en la STS de 26 de junio de 2014, recurso de casación 1421/2012 , se dice « De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.

La esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución ...

La negligencia, por otra parte, como han indicado las citadas sentencias de este Tribunal Supremo, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

En la jurisprudencia más reciente ( SSTS de 22 de octubre de 2009 , casa nº 2422/2003 , y 1 de febrero de 2010 , casa. nº 6906/2004 ), este Tribunal ha señalado que la Administración debe desarrollar una actividad probatoria, no solo de los hechos que motivan la regularización, sino de la existencia de culpabilidad en la comisión de los mismos. La ausencia o insuficiencia de esta última actividad probatoria desemboca en una falta de motivación de la culpabilidad que vicia el acuerdo sancionador, en cuyo caso debe ser anulado. Mantiene este Tribunal que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento, y la no concurrencia de alguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad no es suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia no permite justificar la existencia de culpabilidad por exclusión.

En la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 que trata precisamente de la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como de la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, hemos dicho:

La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada» .

En el acuerdo sancionador se contienen los siguientes particulares: 'Mediante escrito de fecha 22-09-2008 se le notificó la Iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido una infracci6n tributaria de las clasificadas como leves.

Dicha Infracción consistiría en dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006.

Los hechos que se deducen de la citada comprobación son los siguientes:

Por acta de la Inspección de los Tributos se rectificó la reinversión de beneficios extraordinarios, aplicando en el mismo acta la parte que se reconoce. El interesado vuelve a aplicar el total de la reinversión que fue rechazada, por lo que no procede la compensación en ejercicios posteriores.

La infracción se califica como leve por el siguiente motivo:

La base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenia él consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que POLlENVASADOS IBERICOS SL con NIF B37027976 ha cometido la Infracción tributaria antes detallada y que motivó iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante...'

Y sobre la motivación y otras consideraciones se dice 'Según disponen los Arts. 183 y ss. de la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre, para la imposición de una sanción tributaria es requisito necesario la existencia de una conducta constitutiva de infracción tributaria. De todos los elementos que figuran en el expediente no hay ninguno que ponga de relieve la concurrencia de causas de exoneración de responsabilidad a que se refiere el Art 179 de la citada Ley . Por tanto se aprecia el concurso de culpa, o al menos negligencia, al no haber puesto la debida cautela en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, lo cual ha conllevado a que se produzcan los hechos, mencionados anteriormente, que han derivado en una infracción'.

Hasta aquí el Acuerdo sancionador litigioso del que parece desprenderse que el núcleo de la conducta infractora del sujeto pasivo consistió en que 'El interesado vuelve a aplicar el total de la reinversión que fue rechazada', cuando, como hemos visto, la razón última del rechazo de la deducción fue la falta de acreditación de la afectación del bien adquirido a la actividad económica de la sociedad, y aunque hemos estimado acreditada dicha ausencia de afectación la cuestión es si la incorrecta aplicación de la deducción fue negligente y, en ese caso, no amparada por una interpretación razonable de la norma.

Así las cosas, la aplicación al presente caso de la anterior doctrina nos lleva a la estimación de la demanda y es que sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente en cuanto expresivo de los elementos objetivos y subjetivos que conforman la infracción, es evidente que las referencias contenidas en el acuerdo sancionador a que 'De todos los elementos que figuran en el expediente no hay ninguno que ponga de relieve la concurrencia de causas de exoneración de responsabilidad a que se refiere el Art 179 de la citada Ley. Por tanto se aprecia el concurso de culpa, o al menos negligencia, al no haber puesto la debida cautela en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, lo cual ha conllevado a que se produzcan los hechos, mencionados anteriormente, que han derivado en una infracción', son expresiones que por su generalidad -servirían para cualquier conducta- no colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al no especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible, debiendo insistirse en la descrita discordancia entre el título de imputación que se hace constar en el acuerdo sancionador y la razón del rechazo de la deducción tal y como resulta de la resolución impugnada.

SEXTO.-Costas procesales.

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las circunstancias reguladas por el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa para la condena en costas, lo que nos lleva a no efectuar especial pronunciamiento sobre costas procesales.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad POLIENVASADOS IBÉRICOS, S.L., contra la Resolución de 31 de mayo de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamaciones núms. 37/83/09 y 37/196/09), resolución que se confirma en cuanto a la liquidación provisional y se anula, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, respecto de sanción, que se deja sin efecto, sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, contra la que, por razón de la cuantía, no cabe recurso ordinario de casación pero sí, junto con los demás requisitos establecidos en los artículos 96 y 97 LJCA , el de unificación de doctrina, que deberá interponerse en esta Sala para ante el Tribunal Supremo en el plazo de treinta días, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.