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03/02/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 228/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 204/2020 de 26 de Noviembre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 26 de Noviembre de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: GONZÁLEZ GARCÍA, MARÍA BEGOÑA
Nº de sentencia: 228/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100229
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:4223
Núm. Roj: STSJ CL 4223:2021
Encabezamiento
En la Ciudad de Burgos veintiséis de noviembre de dos mil veintiuno.
Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo registrado con el número
Habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.
Antecedentes
En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. M.ª Begoña González García, magistrada especialista de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.
Fundamentos
El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos de fecha 29 de septiembre de 2020, por la que se estima parcialmente la reclamación económico- administrativa NUM000 y la NUM001 interpuestas por la entidad mercantil recurrente frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determinaba una cantidad a ingresar de 15.673,02€, de los cuales 13.533€ corresponden a la cuota del impuesto y 2.140,02€ a los intereses de demora, liquidación que se confirma, estimando la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción por importe de 6.766,50€.
La entidad mercantil demandante solicita que anule dicha resolución y en la fundamentación de la pretensión que deduce, alega los siguientes motivos:
Que el presente recurso se refiere a la deducibilidad del gasto correspondiente a la remuneración del administrador único de la actora en el ejercicio 2014, que la remuneración por el cargo de administrador y el sistema para su retribución está prevista en sus estatutos sociales, facultándose a la Junta General de Socios para la fijación de su cuantía, de conformidad con lo previsto en el artículo 217 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2014.
Y que dicho artículo exigía que los estatutos recogieran el carácter retribuido del cargo y que establecieran un sistema de retribución, que para modalidades de retribución distintas de la participación en beneficios disponía que 'la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general', sin establecer limitación o condicionante alguno respecto de las sociedades unipersonales, en las que el socio único adopta las decisiones propias de la Junta General de Socios, conforme lo dispuesto en el artículo 15.1 de dicha Ley y que en este caso el artículo 21 de los Estatutos Sociales de la recurrente, el cargo de Administrador será retribuido. La retribución consistirá en la cantidad fija anual que la Junta General fije para cada ejercicio previo cumplimiento de los requisitos legales, dichos estatutos habían sido modificados por escritura pública de 7 de noviembre de 2013, la cual consta aportada en el expediente electrónico.
Por lo que en este caso se prevé claramente el carácter retribuido del cargo y el sistema de retribución concreto, que comprende además cualesquiera que fueran las funciones que se retribuyen, tanto del ejercicio del cargo de administrador, como la dirección, gerencia e incluso funciones asimilables a las de un empleado y que en cumplimiento de dichas previsiones estatutarias, en la Junta General de 31 de diciembre de 2013 se ratificaron las retribuciones pagadas al Administrador único en 2013 y se fijó la retribución del Administrador único para el ejercicio 2014.
Se cuestiona también la motivación de la Oficina de Gestión para no considerar deducibles la retribución del administrador de la recurrente, ya que las manifestaciones que contiene no se ajustan a la realidad del artículo 21 de los estatutos de la sociedad, estatutos en los que se aclara además que tipo de funciones se retribuyen, por lo que dichas retribuciones no pueden tener la consideración de liberalidad, sin que sean aplicables las sentencias del TS invocadas por dicha Dependencia de Gestión, ya que se refieren a supuestos diferentes, se opone así mismo a la referencia a unas consultas de la Dirección General de Tributos que se refieren al IRPF y no al Impuesto de Sociedades, siendo así que en la consulta V0171-12 se da respuesta a un supuesto en el que admite la consideración de gasto fiscalmente deducible.
Además la Dependencia de Gestión incurre en contradicción respecto a lo que indican los estatutos de que el cargo de administrador es retribuido, lo que a juicio de la recurrente ratifica la procedencia de la deducción del gasto, lo que viene avalado por la resolución del TEAC de 17 de julio de 2020 y la finalidad de su constancia en los estatutos de la retribución de los administradores.
Y que la resolución del TEAR es también contraria a derecho, ya que ninguna de las resoluciones y sentencias que se citan en la misma, son de aplicación al presente caso, como se explicita en la demanda, o en el supuesto de la resolución del TEAC de 9 de abril de 2019, que la misma no hace sino confirmar el criterio expuesto sobre la deducibilidad de la retribución del administrador y se invoca, igualmente, la sentencia de esta Sala de 11 de abril de 2019 y que conforme a la misma, en este caso, si existe dicha previsión estatutaria de un sistema de retribución claro y con certeza, además y en contra de lo que indica el TEAR en su fundamento de Derecho Sexto, si que consta que en la Junta General de Accionistas de 31de diciembre de 2013 se acordó aprobar las retribuciones del administrador de la sociedad para el ejercicio 2014, por lo que conforme a lo expuesto resulta incuestionable que sistema de retribución recogido en los estatutos de la sociedad tiene la certeza suficiente, ajustándose de forma precisa a lo que dispone la legislación mercantil a ese respecto, siendo irrelevante lo argumentado por el TEAR en el fundamento de derecho séptimo de su resolución sobre la percepción de dietas durante el ejercicio 2014.
Y también se opone la incongruencia omisiva del acuerdo impugnado, que no da respuesta a las alegaciones de la parte recurrente, ni analiza la prueba aportada por la misma, causándole indefensión, conforme a la jurisprudencia que se cita en la demanda, así como se aduce la regulación del concepto de expediente administrativo y de los documentos que lo integran conforme el artículo 96 del RD 1065/2007.
Y por la Administración demandada, TEAR de Castilla y León, Sala de Burgos, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, en base a los siguientes motivos, tras recoger en los antecedentes de hecho de su contestación a la demanda referidos a la liquidación practicada, ya que partiendo de la normativa fiscal aplicable, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el Real Decreto 1777/2004, en sus artículos 10 y 14, así como respecto de las retribuciones de los administradores lo establecido en el artículo 217.1 del RD 1/2010, así como el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo, en cuanto a la deducibilidad de las retribuciones del administrador, se invocan las sentencias del TS de 13 de noviembre de 2008, de 21 de enero de 2010 dictada en el recurso de casación número 4279/2004, de 4 de febrero de 2010, dictada en el recurso de casación 7043/2004 y de esta Sala de 23 de febrero de 2018, dictada en el recurso contencioso-administrativo 57/2017.
Por lo que en el caso que nos ocupa, consta en el expediente copia de la escritura de elevación a público el acuerdo de modificación de los Estatutos Sociales, de 7 de noviembre de 2013, cuyo artículo 21, no establece el sistema de retribución, limitándose a una simple alusión genérica que habrá de completarse con el correspondiente acuerdo de la Junta General, por lo que lo que consagra un abstracto derecho del administrador a percibirla, mezclando, además, la que ha de corresponderle por sus funciones como tal administrador, y las que se le puedan abonar en concepto de salario, que resulta insuficiente para el reconocimiento de la deducción del gasto.
Se invoca igualmente sobre la falta de relación laboral por ausencia de ajenidad, relativa al administrador Sr. Epifanio de la mercantil recurrente, invocando la sentencia del TS de 13 de noviembre de 2008 y de 26 de septiembre de 2013, en el recurso 4808/2011, así como de esta Sala, en sentencia de 18 de enero de 2018, 28 de septiembre de 2018, 25 de enero de 2019 y de 13 de noviembre de 2020, por lo que atendida la falta de ajenidad de las actuaciones de Don Epifanio al servicio de una sociedad, cuyo capital le pertenece en su totalidad, es imposible apreciar que exista una relación laboral que una a ambas partes, por lo que las retribuciones que la primera ha abonado al segundo no pueden ser deducibles de acuerdo con la normativa del Impuesto de Sociedades.
La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos, de 29 de septiembre de 2020, estimatoria parcialmente de la reclamación económico-administrativa NUM000 y NUM001 interpuestas por la entidad mercantil recurrente frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 y contra el acuerdo de imposición de sanción derivada de dicha liquidación, que es anulada por el TEAR, por falta de motivación de la culpabilidad y son datos que resultan del expediente, que:
1.- Con fecha 20 de julio de 2015 se presentó declaración y autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014, de donde resultaba una cantidad a ingresar de 14.268,87 €.
2.- La Dependencia de Gestión de la AEAT acuerda iniciar procedimiento de comprobación limitada y requerir a la demandante de la justificación documental que, sin integrar la contabilidad mercantil de la entidad, acredite la deducibilidad del importe de los gastos declarados bajo el concepto de sueldos y salarios de Don Epifanio.
3.- Contestado el requerimiento, en fecha 25 de julio de 2019 la Dependencia de Gestión de la AEAT practicó propuesta de liquidación provisional de la que resulta 'un importe a pagar de 13.533,00 euros, que es la diferencia entre el líquido a ingresar declarado de 14.268,87 euros y el resultante de la propuesta de liquidación provisional de 27.801,87 euros.'
4.- Presentadas alegaciones, en fecha 18 de septiembre de 2019 la Dependencia de Gestión de la AEAT dictó liquidación provisional en el expediente de comprobación limitada con la siguiente fundamentación:
Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto: -Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias', conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 del texto refundido de la L.I.S. y en otras normas.
- En CONCRETO, el ajuste al resultado contable declarado por el sujeto pasivo se corresponde con gasto
Siendo la relación entre D. Epifanio y el sujeto pasivo mercantil y no recogiéndose en Estatutos Sociales un sistema concreto de retribución al administrador (en Estatutos aportados sólo se recoge la posibilidad de que el administrador sea retribuido, pero no se recoge un sistema concreto de retribución, dejándose cuantía al arbitrio de la Junta General que compone exclusivamente D. Epifanio), las cantidades que este abona a aquel por sueldos y salarios y retribuciones al administrador no son obligatorias, constituyendo una liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 14.1.e) del TRIS). En tal sentido se pronuncia el tribunal Supremo en sentencias de 26 de septiembre de 2013 y de 21 de febrero de 2013.
Igualmente, al no haber relación laboral con sus notas de dependencia y ajenidad, no es de aplicación a D. Epifanio el régimen de dietas exoneradas de gravamen a que se refiere el artículo 9 del reglamento del IRPF.
De otra parte, la jurisprudencia de la Sala Primera de lo Civil del citado Tribunal Supremo (recogida en sentencias citadas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 130 de noviembre de 2008) ha entendido que sólo es compatible relación laboral de carácter laboral especial de dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que se llevan a cabo por razón de la segunda y se trate de actividad específica diversa (lo que no ocurre en el presente caso); en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo de prevalecer la calificación de mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando este previsto en los Estatutos Sociales.
En cuanto a los justificantes que se aportan, no desvirtúan lo expuesto con anterioridad, no justificando la existencia de relación laboral que dé lugar al devengo obligatorio de sueldos y salarios en favor del socio/administrador, sólo dan fe de los pagos efectuados. Pagos, que, por otra parte, son superiores a los de los otros dos perceptores (estos sí) de rendimientos del trabajo, según su propia informativa modelo 190.
En lo que se refiere a los Estatutos Sociales se reitera que los mismos no prevén un concreto sistema de retribución al administrador, dejando la cuantificación de la misma al arbitrio de la Junta General compuesta exclusivamente por D. Epifanio.'
5.- Interpuesta reclamación económico-administrativa que fue estimada parcialmente por resolución de 29 de septiembre de 2020 de la Sala de Burgos del TEAR de Castilla y León, dicha resolución constituye el objeto de impugnación, en el presente recurso jurisdiccional y en la que en orden a la desestimación de la reclamación económico administrativa contra la liquidación tributaria por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014, se argumenta en la misma, tras recoger la motivación de la Oficina Gestora, así como la doctrina del TEAC y del Tribunal Supremo, así como la normativa de aplicación, que:
En el presente caso, constan en el expediente copia de la escritura de elevación a público de la modificación de los estatutos de la entidad, constando en el artículo 21 lo siguiente: 'El cargo de administrador será retribuido. La retribución consistirá en la cantidad fija anual que la Junta General fije para cada ejercicio previo cumplimiento de los requisitos legales', no siendo esta mención suficiente a los efectos de considerar la retribución del administrador como deducible, según la doctrina anteriormente señalada, siendo que en el transcurso de las actuaciones tampoco se aporta el Acta de su aprobación, aportando copia de una Acta relativa al ejercicio 2013, sin que conste que la misma figure en el Libro de Actas de la sociedad, teniendo además en cuenta el carácter de sociedad unipersonal de la mercantil.
Por otra parte y de las manifestaciones realizadas y de la documentación aportada se infiere que D. Epifanio realiza funciones de Gerente de la empresa, no aportando ninguna otra prueba que acredite que las funciones que realiza sean distintas de las propias de su cargo como administrador de la sociedad mercantil, siendo que la entidad cuenta con un personal fijo de 20,97 y con un personal no fijo de 2,76, con una cifra de negocio de 1.782.329,73 euros, de donde resulta evidente la necesidad del ejercicio de funciones de gerencia por parte del socio único y administrador de la entidad propias de su condición de administrador.
SÉPTIMO.- Por lo que se refiere a las cantidades abonadas en concepto de dietas, es necesario señalar que el régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio donde éste radica, lo que exige una nota de dependencia y ajeneidad. Esta nota de ajeneidad no puede predicarse de la existente entre los socios y administradores de la misma y la entidad.
Es decir, lo que se trata de impedir es que, bajo la apariencia formal de la existencia de una relación laboral, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos de personal, cuando en realidad constituyen retribuciones de sus fondos propios, siendo por lo tanto necesario que se acredite que el socio mantiene con su entidad una relación de carácter laboral, por los servicios prestados a aquella, incumbiendo la carga de la prueba al que la invoca.
Por otra parte quedan fuera del ámbito de las relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres aquellos gastos cuya necesidad no haya sido acreditada por quien pretende su deducción, siendo necesario que se acredite la finalidad específica de cada uno de esos desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización. En el presente caso, la reclamante no ha aportado prueba alguna relativa a que dichas cantidades abonadas lo sean para compensar gastos de desplazamientos, por lo que no cabe admitir su deducibilidad.
En este mismo sentido se pronuncia la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sede de Burgos), en sentencias de fechas 6 de octubre de 2016 y 8 de septiembre de 2017, entre otras.
En consecuencia, procede la desestimación de las pretensiones de la reclamante, confirmando el acuerdo impugnado.
Establecidas las precedentes premisas fácticas
Y con carácter general hay que recordar que, conforme a la Sentencia del Tribunal Constitucional 100/1987 de 12 de junio, la exigencia de motivar las resoluciones administrativas que se impone a quien las adopta no implica 'una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse'.
Consiguientemente podemos decir que 'no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional' ( Sentencias del Tribunal Constitucional 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril, 14/1991, 116/1991 y 109/1992).
En el mismo sentido cabe recordar que la doctrina jurisprudencial viene sosteniendo que la motivación ha de ser suficientemente indicativa, lo que significa que su extensión estará en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( SSTS 3ª, 31.10.95, 12.01 y 10.07.98); admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación ( STC 122/94) y, por último, que la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, conforme ( artículo 35 en relación con el artículo 48 de la Ley 39/2015), lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.
Pues bien, desde la perspectiva que, nos da la jurisprudencia que acabamos de reseñar, hemos de decir que en el presente caso no cabe entender que se haya producido infracción de lo dispuesto en el precepto invocado, entendiendo por 'motivación' la causa jurídica tenida en cuenta como base de la decisión adoptada por la Administración, ya que el cumplimiento del requisito de la motivación, no exige una argumentación extensa, bastando con que sea 'racional y suficiente' y contenga una referencia de hechos y fundamentos de derecho, lo que se ha cumplido en el caso que nos ocupa, donde la recurrente ha tenido conocimiento cumplidamente de las razones que justifican la decisión del TEAR adoptada, pudiendo así alegar después cuanto convenga para su defensa, sin verse sumida en la indefensión que prohíbe el artículo 24.1 de nuestra Ley Fundamental, debiendo reseñarse a estos efectos, que la resolución del TEAR es muy clara y razona debidamente el proceso lógico y jurídico que determina la decisión adoptada en los términos reflejados en el FJ Segundo de la presente sentencia y como se demuestra del hecho evidente de que la recurrente, conocedora de los motivos de desestimación de la reclamación económico administrativa, los ha combatido en la presente demanda alegando lo que ha tenido por conveniente para justificar la procedencia de dicha deducción.
Desde esta perspectiva, no es admisible oponer que se desconocen las razones de la decisión adoptada por el TEAR, de manera tal que se puede disentir de sus argumentos jurídicos, e, incluso, considerarlos incorrectos, por no ser ciertas las razones fácticas en las que se basa, pero ello no es un problema de falta de motivación sino de motivación errónea que exige que así se demuestre por quien lo alega.
Tampoco podemos decir que se haya producido una ' incongruencia omisiva ' pues no es necesaria para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento a su pretensión pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales ( SSTC 91/1995, 56/1996, 58/1996, 85/1996, 26/1997), pues como señala la S.T.C. 91/1994, solo la omisión o falta total de respuesta, y no la respuesta genérica o global a la cuestión planteada, entraña vulneración de la tutela judicial efectiva, lo que aquí no se ha producido, por lo que desde esta perspectiva entendemos que no se ha incurrido en falta de motivación ni en incongruencia omisiva alguna, sin perjuicio de la adecuación o no a derecho de la fundamentación jurídica que les sirve de soporte, lo que va a ser objeto de examen a continuación.
Y ya en cuanto al fondo del asunto, esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse respecto a las mismas cuestiones que las planteadas en el presente recurso y lo ha hecho indicando lo que establece la normativa aplicable, así el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al supuesto que se enjuicia por razones cronológicas, establece: El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley.
El artículo 10 del mismo Texto Refundido establece:
1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. ...
El artículo 14 del mismo Texto establece:
1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
El artículo 16 del Texto Refundido establece:
1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. ... 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. ...
Del artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta que no todos los gastos en los que puede incurrir la sociedad para obtener sus ingresos son deducibles. Para que un gasto sea deducible debe ser real y correlativo al ingreso.
El artículo 105 de la LGT de 2003 establece respecto de la carga de la prueba, que:
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Como antes se ha dicho, el artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera los gastos no deducibles. Entre estos gastos no deducibles se encuentran las retribuciones de fondos propios (letra a)) y los donativos y liberalidades (letra e)).
Entre los previstos en la letra a), retribuciones de fondos propios, se encuentran los repartos de beneficios obtenidos por la sociedad, explicándose su inclusión en el precepto legal por el intento de evitar que bajo otra apariencia se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos del ejercicio.
Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible, siempre que se den unos presupuestos en cuanto a la determinación estatutaria de su retribución y que el cargo no sea gratuito.
Entre los gastos previstos en la letra e), donativos y liberalidades, no se entenderán comprendidos, como no deducibles, los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. La parte actora sostiene que en modo alguno estamos ante un donativo o liberalidad, ya que a su juicio los estatutos son aclaratorios del tipo de funciones que se retribuyen, ya consistan en el trabajo de realización de funciones deliberativas o ejecutivas propias del cargo de administrador o de cualquier otro tipo de trabajos.
A estos efectos y saliendo al paso de las ultimas alegaciones de la recurrente recogidas en el Fundamento precedente, hemos de indicar que han sido numerosos los pronunciamientos de esta Sala, en los que no se ha admitido la deducción como gastos de las retribuciones percibidas por los administradores o socios, cuando no se trata de tareas propias de administración y el cargo este establecido como retribuido y además cumpla unos determinados presupuestos de los que luego hablaremos, ya que no puede el socio ser considerado como un trabajador por cuenta ajena, ya que es evidente que lo determinante en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser administrador y titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, la relación con la sociedad recurrente del perceptor de las cantidades, no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones por el administrador, sí fueran susceptibles de deducción como gastos, por lo que no cabe considerar en modo alguno que entre el sujeto pasivo, en este caso la sociedad y su administrado y titular único, exista una relación laboral con sus características de ajenidad y dependencia que diera lugar al devengo obligatorio de salarios, ante la imposibilidad de considerar al administrador y socio único de la sociedad a su vez como trabajador por cuenta ajena de la misma.
Lo que, sin duda, caracteriza al integrante de la sociedad y titular en este caso del 100% del capital social y administrador de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma, lo que no es compatible con la ajenidad que se predica de una relación laboral, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que dicho socio y participe único de la sociedad, pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas, por lo que en ningún caso sería admisible la deducción del importe que para el ejercicio 2014 se fijaba en el acta de 31 de diciembre de 2013, por todos los cargos y funciones en la sociedad y que ascendía a 67.665 euros.
Además sobre esta cuestión referida a la retribución de los Administradores, esta Sala ha concluido ya, en su sentencia nº 60/2018, de 6 de abril de 2018, recaída en el recurso 30/2017, de la que fue ponente el Ilmo. Sr. Alonso Millán, ha señalado:
'... Por último, lo que prevé el artículo 15 e) de la Ley 27/2014 es que no se comprenden las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad, pero excluye precisamente las funciones propias de administrador.'.
El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución. El artículo 217 del RDLegvo. 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el TR de la Ley de Sociedades de Capital, establece: Remuneración de los administradores. 1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración. 2. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes: a) una asignación fija, b) dietas de asistencia, c) participación en beneficios, d) retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia, e) remuneración en acciones o vinculada a su evolución, f) indemnizaciones por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de las funciones de administrador y g) los sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos. 3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la distribución de la retribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero. 4. La remuneración de los administradores deberá en todo caso guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables. El sistema de remuneración establecido deberá estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables.
El precepto legal fue redactado por el apartado diez del artículo único de la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo (B.O.E. de 4 diciembre). Su vigencia es desde el día 1 de enero de 2015.
Esta Sala, en la sentencia nº 60/2018, de 6 de abril de 2018, recaída en el recurso 30/2017, después de reproducir parcialmente la sentencia 180/2015, de 9 de abril, de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, Sección 1, dictada en recurso 1785/2013, ha señalado: '... Esta sentencia establece la amplia libertad de la sociedad para fijar en los estatutos la forma y el sistema de retribución del administrador, hasta el punto de que inclusive basta con que se deje la determinación de la retribución a la Junta General en los supuestos de sociedades de responsabilidad limitada, pero sin embargo exige que se concrete un sistema de remuneración, como pueda ser la fórmula genérica que recoge la OM JUS/3185/2010, de 9 de diciembre de 2010, pero siempre exigiendo un cierto sistema, aun cuando este sistema sea solamente indicar que la retribución será una cuantía fija determinada por la Junta General. No obstante, esta sentencia recoge a continuación una mayor concreción en la redacción del sistema retributivo por parte de los estatutos. A pesar de esta lasitud que parece permitir esta sentencia, lo cierto es que los estatutos de la mercantil (que ya hemos dicho, en cuanto a la retribución fijada a favor de los administradores, no es oponible a terceros hasta que no ha accedido al Registro Mercantil) sólo indica que lo fijara la Junta General, sólo especificando que no es preciso que sea igual a todos los miembros del Consejo. Se llega a la conclusión de que los estatutos no fijan sistema retributivo alguno, sino que lo dejan al albur de la Junta General. Por ello, procede considerar acertada la conclusión a la que ha llegado la administración y el TEAR de considerar este gasto como no deducible por entender que se trata de una liberalidad;....'.
En la misma sentencia de esta Sala, en anterior párrafo, puede leerse: '... Existe un hecho probado que no es contrapuesto por las partes, como es que los estatutos prevén que el cargo de administrador es remunerado. Y así, en los estatutos de la sociedad se recoge que ' La remuneración de los Administradores o miembros del Consejo consistirá en una cantidad fija que acordará la Junta General de la Sociedad para cada ejercicio. La remuneración de los Administradores o miembros del Consejo no es preciso sea igual para todos ellos. Con independencia de esta remuneración, se compensarán los gastos de desplazamiento realizados por actuaciones encargadas por el Consejo'. ...'.
En el presente caso es cierto que, los estatutos sociales fueron modificados mediante acuerdo adoptado en Junta General Extraordinaria celebrada el día 1 de enero de 2013, como resulta de la escritura pública de modificación de Estatutos aportada como acontecimiento 05 del expediente electrónico, en la que se estableció, en lo que a este recurso interesa, en el artículo 21 que el cargo de Administrador será retribuido y que dicha retribución consistiría en la cantidad fija anula que la Junta General fije para cada ejercicio previo cumplimiento de los requisitos legales y que no obstante lo anterior, si los Administradores prestasen a la Sociedad servicios como Director, Gerente, Apoderado, o como empleado, las cantidades que por cualquiera de estos conceptos reciba, requerirá el previo acuerdo de la Junta General, conforme al artículo 220 del TR de la Ley de Sociedades de Capital y será fijada en función de trabajo que desarrolle y no en función de su carácter de administrador que es totalmente independiente.
Y si bien, esta Sala no desconoce que la Sala Primera del Tribunal Supremo ha considerado que preceptos estatutarios que contemplan la retribución del cargo de administrador de la sociedad en términos similares a los empleados por el artículo 21 de los estatutos de la mercantil recurrente, respetan el artículo 217 del TR de la LSC, sin que ello se realice por el mero hecho de la remisión a lo que determine la Junta General, lo cierto es que en este caso se comparten las consideraciones que realiza el TEAR en su resolución sobre el acta relativa al ejercicio 2013, si bien es cierto que constan dos actas aportadas en el expediente electrónico de 1 de enero de 2013 y de 31 de diciembre de 2013, también lo es como indica el TEAR, sobre que dicha acta no figuraba en el libro de actas de la sociedad y además debemos añadir que en este caso, el administrador de la sociedad es titular del 100% del capital social y único por tanto que firma dichas dos actas, las cuales, por lo que interesa fundamentalmente al ejercicio 2014, no se puede considerar que la remuneración del único administrador se haya determinado conforme exige el artículo 217.2 del RDLegvo. 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el TR de la Ley de Sociedades de Capital, en la redacción vigente hasta el 1 de enero de 2015, establecía exclusivamente que en la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos.
Pero si atendemos a lo que se determina en el acta de Junta General Extraordinaria y Universal de Socios de 31 de diciembre de 2013, cuando se limita a indicar que la cuantía anual de retribución, dineraria o en especie, a satisfacer al administrador único de la sociedad durante el ejercicio 2014, por todos los cargos y funciones de la sociedad, ascenderá a 67.655 €, pudiendo ser abonada mediante pagos periódicos mensuales, ni cumple las exigencias de determinación que establece dicho artículo y además esta comprendiendo funciones que no son propias de la administrador de la Sociedad, como resulta de la comparativa con el acta de 1 de enero de 2013, y que no podrían nunca considerarse gastos deducibles, por no poder tener la condición de trabajador por cuenta ajena, el socio y administrador único de la sociedad.
Y así el artículo 1 del R.D.Legvo. 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, establece:
1. Esta ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.... 3. Se excluyen del ámbito regulado por esta ley: ... c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa solo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo.
El artículo 1.2 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, establece:
Se declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos a los que se refiere el apartado anterior: ... c) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.
La disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, vigente hasta el 2 de enero de 2016, establecía:
1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias: 1.ª Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado. 2.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo. 3.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad. En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.
El artículo 305 del RDLegvo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, establece:
2. A los efectos de esta ley se declaran expresamente comprendidos en este régimen especial: ... b) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad de capital, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: 1.º Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios con los que conviva y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado. 2.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo. 3.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad. En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.
El artículo 136 del mismo Texto Refundido establece:
2. A los efectos de esta ley se declaran expresamente comprendidos en el apartado anterior: ... c) Como asimilados a trabajadores por cuenta ajena, los consejeros y administradores de las sociedades de capital, siempre que no posean su control en los términos previstos por el artículo 305.2.b), cuando el desempeño de su cargo conlleve la realización de las funciones de dirección y gerencia de la sociedad, siendo retribuidos por ello o por su condición de trabajadores por cuenta de la misma. Estos consejeros y administradores quedarán excluidos de la protección por desempleo y del Fondo de Garantía Salarial.
Cabe señalar, en primer lugar, que este último precepto legal no impone que los administradores de las sociedades de capital deban tener asignada una retribución. Del mencionado precepto, lo que se extrae es que para la inclusión en el Régimen General de la Seguridad Social de los consejeros y administradores de las sociedades de capital su cargo debe ser retribuido. En segundo lugar, en el presente supuesto, dado que el administrador y socio único es titular de todo el capital social, resulta fácil inferir que tiene por ello el control de la sociedad.
En segundo lugar, ha de señalarse que esta Sala, en su sentencia nº 169/2018, de 28 de noviembre de 2018, recaída en el recurso nº 161/2018, ha señalado: '...Por otra parte, los perceptores de rentas son administradores de la sociedad y, en cualquier caso, para que la renta sea deducible, se exige que el perceptor sea trabajador, debiendo concurrir las notas de dependencia y ajenidad exigidas por la normativa aplicable, y en este sentido, hemos de acudir al artículo 1.1 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores-en lo sucesivo Estatuto de los trabajadores- que dice: ' 1. Esta ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.' A la vista de tal precepto, no puede considerarse trabajador al administrador de la sociedad, pues estos son los que asumen la gestión de la misma y toman las decisiones relativas a la organización y dirección de la empresa. Por otra parte, el estatuto de los trabajadores excluye en su artículo 1.3 del ámbito regulado por esta ley: a) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa solo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo. Así, no pueden considerarse trabajadores a quienes sean administradores sociales y tan sólo realicen funciones relativas a la Administración. Con todo ello, lo que se trata de impedir es que, bajo la apariencia formal de la existencia de una relación laboral una empresa deduzca determinados pagos, en concepto de gastos de personal, cuando en realidad constituyen retribuciones de sus fondos propios, siendo por lo tanto necesario que se acredite que el socio mantiene con su entidad una relación de carácter laboral, por lo servicios prestados a aquélla.'
El artículo 209 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital establece: Es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley. El artículo 233 del mismo Texto Refundido establece: 1. En la sociedad de capital la representación de la sociedad, en juicio o fuera de él, corresponde a los administradores en la forma determinada por los estatutos, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente. El artículo 234 establece: 1. La representación se extenderá a todos los actos comprendidos en el objeto social delimitado en los estatutos.
Esta Sala, en la sentencia nº 38/2018, de 23 de febrero de 2018, recaída en el recurso 57/2017, de la que fue ponente el Ilmo. Sr. Alonso Millán y para un ejercicio del Impuesto de Sociedades del 2012, por tanto vigente la misma redacción del artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010 y también después de trascribir parcialmente la sentencia 180/2015, de 9 de abril, de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, Sección 1, dictada en recurso 1785/2013, ha señalado: '... Esta sentencia establece la amplia libertad de la sociedad para fijar en los estatutos la forma y el sistema de retribución del administrador, hasta el punto de que inclusive basta con que se deje la determinación de la retribución a la Junta General en los supuestos de sociedades de responsabilidad limitada, pero sin embargo exige que se concrete un sistema de remuneración, como pueda ser la fórmula genérica que recoge la OM JUS/3185/2010, de 9 de diciembre de 2010, pero siempre exigiendo un cierto sistema, aun cuando este sistema sea solamente indicar que la retribución será una cuantía fija determinada por la Junta General. No obstante, esta sentencia recoge a continuación una mayor concreción en la redacción del sistema retributivo por parte de los estatutos. A pesar de esta lasitud que parece permitir esta sentencia, lo cierto es que los estatutos de la mercantil 'Plaza y Plaza Aseguradores Correduría de Seguros, S.L.U.' sólo indica que lo fijara la Junta General, y en el presente supuesto la Junta General y el administrador es exactamente lo mismo, es la misma persona, que reúne el 100% del capital social; lo que determina la falta de ajeneidad y la evidencia de encontrarnos ante un supuesto de reparto de beneficios, como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016: ....'.
Y así mismo la sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso), sec. 2ª, de 20 de julio de 2020, en el recurso 642/2017, de la que fue Ponente Doña Concepción Mónica Montero Elena, nos recuerda, que:
QUINTO.
En el presente supuesto, no es difícil apreciar que la Junta General está compuesta por el único socio titular del 100% del capital social y unico administrador, como se hace constar en las dos actas de 1 de enero y 31 de diciembre de 2013 y dado que el artículo 159 del TRLSC establece: 1
En consecuencia, la resolución administrativa impugnada es conforme a derecho en cuanto mantiene el Acuerdo de liquidación provisional.
De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante desestimarse el recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas, toda vez que el asunto presenta dudas jurídicas, como ha concluido esta Sala en asuntos sobre la misma cuestión jurídica debatida en el presente recurso.
Fallo
Que se desestima el recurso contencioso administrativo registrado con el número
Y en virtud de dicha desestimación se confirma la resolución impugnada y todo ello, sin que proceda hacer una condena en costas a ninguna de las partes.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.