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Última revisión
19/08/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 228/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1482/2019 de 23 de Abril de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 23 de Abril de 2021
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: ORNOSA FERNANDEZ, MARIA ROSARIO
Nº de sentencia: 228/2021
Núm. Cendoj: 28079330052021100225
Núm. Ecli: ES:TSJM:2021:5026
Núm. Roj: STSJ M 5026:2021
Encabezamiento
Sala de lo Contencioso-Administrativo
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
PROCURADOR D. JAVIER UNGRIA LOPEZ
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
RECURSO NÚM.: 1482/2019
PROCURADOR D. JAVIER UNGRIA LOPEZ
En Madrid a 23 de abril de 2021
VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 1482/2019, interpuesto por GRUPO PARAMUS SL, representada por el Procurador D. JAVIER UNGRIA LOPEZ contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de julio de 2019, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, relativas a acuerdo de liquidación respecto al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014 y acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación.
Ha sido parte la Administración General del Estado representada por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
- Primera inspección, en concepto de Impuesto sobre Sociedades 2011-2012, IVA 2011-2012 e IRPF 2010-2012.
- Segunda inspección, en concepto de Impuesto sobre Sociedades 2013-2014, IVA 2013-2014 e IRPF 2013-2014.
- Tercera inspección, en concepto de Impuesto sobre Sociedades 2015, IVA 2015 e IRPF 2015.
En el momento de formalizar esta demanda, están recurridas las siguientes liquidaciones:
- UNGRIA PATENTES Y MARCAS, liquidación de IVA 2011-2012, Procedimiento Ordinario 1442/2019.
- UNGRIA PATENTES Y MARCAS, liquidación de Impuesto sobre Sociedades 2011-2012, Procedimiento Ordinario 1430/2019.
- GRUPO PARAMUS, liquidación de Impuesto sobre Sociedades 2011-2012, Procedimiento Ordinario 1422/2019.
- Don Juan Francisco, liquidación de IRPF 2013-2014, Procedimiento Ordinario 1473/2019.
- GRUPO PARAMUS, liquidación de Impuesto sobre Sociedades 2013-2014, Procedimiento Ordinario 1482/2019.
Las regularizaciones han sido prácticamente idénticas en las tres inspecciones. Los antecedentes son los siguientes:
1°. UNGRIA PATENTES Y MARCAS, S.A. es una sociedad dedicada a servicios profesionales en materia de propiedad intelectual, propiedad industrial, patentes y marcas.
2°. Don Juan Francisco es Agente de la propiedad industrial. En el ámbito de la actividad desarrollada por UPMSA, es obligatoria la actuación mediante un agente colegiado persona física.
3°. Don Juan Francisco es Administrador de UPMSA, cargo por el que no recibe retribución tal como figura en las Cuentas Anuales de la sociedad.
4°. Las sociedades GRUPO PARAMUS y UMPSA suscribieron un contrato por el que aquélla le prestaría a ésta servicios profesionales relacionados con la propiedad industrial. Por este contrato UPMSA abonaría a GRUPO PARAMUS la cantidad de 700.000 euros anuales más IVA.
5°. A su vez GRUPO PARAMUS retribuyó a D. Juan Francisco la cantidad de 200.000 € anuales En lo que se refiere a las operaciones entre los tres obligados tributarios, la Inspección ha procedido a recalificar estas relaciones jurídicas entre los tres sujetos pasivos y sin mayor justificación que un puro ejercicio de voluntarismo, desconociendo la normativa en materia de propiedad industrial, llega a las siguientes conclusiones:
Esta parte ha venido sosteniendo a lo largo de las inspecciones y en sus reclamaciones al TEAR de Madrid que:
La regularización referida a 2013-2014 en su conjunto ha consistido en:
INEXISTENCIA DE AHORRO FISCAL.
La discrepancia consiste en la calificación de simulación en los servicios de GRUPO PARAMUS a UPMSA y además en la calificación que debe otorgarse a las retribuciones que recibe Don Juan Francisco de GRUPO PARAMUS: la Inspección sostiene que UMPSA le está retribuyendo con 700.000 Euros anuales por sus funciones como Administrador, y esta parte sostiene que la retribución es la contraprestación de sus servicios como Agente de la propiedad industrial, prestados de modo indirecto desde GRUPO PARAMUS siendo UPMSA su destinatario final. A ello ha de añadirse, como luego veremos, que todos los servicios profesionales de propiedad industrial deben realizarse por los Agentes colegiados, pudiendo ser las sociedades el vehículo para dar el servicio.
La propia Inspección, ante la realidad aplastante de que Juan Francisco presta sus servicios a UMPSA como Agente de la propiedad industrial (ya sea de modo indirecto a través de GRUPO PARAMUS, ya sea de modo directo), y ante la ingente prueba presentada al respecto, no tiene por menos que reconocer en el Acta referida a IRPF 2013-2014 (página 31) que aportamos como Documento 1, que:
Esta Inspección no duda que D. Juan Francisco sea agente de la propiedad industrial ni que sea necesario para Ungría Patentes y Marcas SA contar con un agente de la propiedad industrial y que en este caso es D. Juan Francisco, tampoco duda de que una sociedad como Ungría Patentes y Marcas SA tenga personal cualificado para ejercer su actividad, pero en lo que se discrepa es en que estos servicios los preste D. Juan Francisco desde Grupo Paramus SL.
En este caso no existe ningún ahorro fiscal por lo que falla el presupuesto de hecho para aplicar el artículo 16 de la Ley General Tributaria, referido a la simulación: el de que los hechos simulados hayan supuesto un perjuicio para la Hacienda Pública.
Para empezar, en cuanto al supuesto ahorro fiscal que supondría para GRUPO PARAMUS el contrato en su Impuesto sobre Sociedades, tal como consta en el acuerdo de liquidación los ingresos que obtiene GRUPO PARAMUS son fundamentalmente financieros, de su participación en empresas del grupo y de terceros. Estos ingresos tienen derecho a la deducción por doble imposición interna e internacional, puesto que ya se ha tributado por ellos en las sociedades que los reparten. Además GRUPO PARAMUS tiene ingresos por arrendamientos y por las cantidades facturadas a UPMSA.
El GRUPO PARAMUS arrastra desde el ejercicio 2012 unas cuantiosísimas pérdidas derivadas de su importante participación en Banco Gallego. El Banco Gallego fue nacionalizado en 2013 y tras ser propiedad del FROB fue adquirido por el Banco de Sabadell por el precio simbólico de 1 Euro. Las bases imponibles negativas COMPROBADAS pendientes de compensar a 31 de diciembre de 2012 eran de - 30.803.346,40 Euros, quedando además pendiente una deducción por doble imposición interna de 934.233,35 Euros.
Es más, para GRUPO PARAMUS, siguiendo la teoría de la Inspección, no existiría ahorro fiscal, sino todo lo contrario, ya que al retribuir a Juan Francisco vía dividendos, y no ser la retribución al capital gasto deducible, de no haber tenido GRUPO PARAMUS deducciones por doble imposición o bases imponible negativas, los 700.000 euros anuales facturados a UPMSA que según la Inspección retribuye las funciones de Administrador de Juan Francisco, hubiera tributado en el IS de GRUPO PARAMUS.
Por tanto, ¿qué ahorro fiscal tiene una sociedad cuya cuota en el Impuesto sobre Sociedades era a devolver cifras muy pequeñas antes y después de la comprobación? ¿Para qué va a querer una sociedad que arrastra más de 30 millones de euros de bases imponibles negativas, generar fraudulentamente ingresos o deducciones? Es evidente que no basta con afirmar que ha habido un ahorro fiscal fraudulento, sino que hay que explicar dónde está ese supuesto ahorro, pues lo cierto es que por la facturación a UPMSA la sociedad GRUPO PARAMUS no obtiene ahorro fiscal alguno, ya que sólo con la aplicación de las bases imponibles negativas que arrastra lo esperable es que NUNCA TRIBUTE en el Impuesto sobre Sociedades.
Por tanto, respecto de UPMSA ¿qué ahorro fiscal tiene una sociedad por pagar un gasto que le es absolutamente necesario? ¿y qué necesidad tiene una sociedad cuyo administrador es el socio único, de autolimitarse la deducibilidad de la retribución al administrador si puede modificar los estatutos en cualquier momento?
En definitiva, no hay ahorro fiscal alguno sino que lo que hay es una regularización tremendamente injusta, sin sustento legal y que responde a razones puramente recaudatorias, pues si se hubiera calificado el gasto por el servicio real, la actividad profesional como Agente de la propiedad industrial del Sr. Juan Francisco y no como administrador, el gasto hubiera sido plenamente deducible.
En cuanto al IVA, es por esencia un impuesto NEUTRO para el empresario. Es evidente que en el caso de UPMSA, sus autoliquidaciones de IVA 2013-2014 hubieran sido las mismas de no haber recibido servicios de GRUPO PARAMUS, pues en ese caso, en lugar de soportar la repercusión y después deducirse las cuotas soportadas, no hubiera soportado la repercusión sin más. Por otro lado, como ya hemos señalado, y siguiendo la línea de recaudar como sea, la Inspección califica a la repercusión de IVA como indebida, no admite la deducibilidad de las cuotas soportadas por UPMSA, pero después no devuelve el IVA soportado aduciendo que habrá que esperar a la firmeza de la liquidación.
En cuanto al IVA de GRUPO PARAMUS, es una cuestión distinta que la sociedad se haya podido deducir cuotas de bienes o servicios no afectos, o que esos bienes o servicios se utilicen por el socio, pero en la repercusión a UPMSA por los servicios recogidos en el contrato no hay ningún ahorro fiscal.
En este caso ni se acredita que los negocios sean simulados, ni se acredita que haya existido un ahorro fiscal. La única regularización que procedería es la consideración de algunos gastos declarados por GRUPO PARAMUS como no deducibles por no estar afectos. De esta manera, deviene improcedente de raíz la aplicación del artículo 16 de la LGT, cuyo presupuesto de hecho inexcusable es que con el negocio simulado haya existido un perjuicio para la Hacienda Pública.
LOS SERVICIOS NO SON SIMULADOS.
El argumento de la Inspección es que los servicios son simulados porque GRUPO PARAMUS no tiene medios para prestar los servicios a UNGRIA PATENTES Y MARCAS. Sin embargo esta afirmación queda totalmente desvirtuada por dos circunstancias:
En nuestro caso, el Sr. Juan Francisco está inscrito como Agente de la Propiedad Industrial en el Colegio Oficial desde el año 1.985, y lleva ejerciendo su profesión desde hace más de treinta años, por lo que para realizar la prestación de servicios a que se obliga GRUPO PARAMUS frente a UMPSA, sólo se necesita de su titulación y conocimientos.
En segundo lugar, si la Inspección, al igual que ocurre en otros muchos supuestos similares, considera que GRUPO PARAMUS no tiene medios para desarrollar la actividad que presta a UPMSA (más allá del propio socio profesional), ¿por qué no ha regularizado en base a las normas de operaciones vinculadas?
En este caso se reconoce que hay un servicio profesional de Juan Francisco a UPMSA como Agente de la Propiedad Industrial, y sin embargo se sostiene contra toda lógica que se están remunerando las funciones de Administrador.
La única razón de este trato diferente frente a situaciones iguales es que calificando la retribución a Juan Francisco como retribución del Administrador y no por sus servicios profesionales, la tributación es mucho mayor.
LA SOCIEDAD ES EL MEDIO A TRAVÉS DEL CUAL EL AGENTE EJERCE SU PROFESIÓN
No hay una sola prueba o razonamiento lógico en contra de que el Sr. Juan Francisco a través del GRUPO PARAMUS y de UPMSA no preste servicios de la propiedad industrial.
Las razones de la Inspección para sostener que se está retribuyendo el cargo de Administrador son:
En cuanto a la mención en los Estatutos, constan en el expediente administrativo los Estatutos de la sociedad que la Inspección requiere al Registro Mercantil (documento A28378578 UNGRIA PATENTES Y MARCAS), en cuyo artículo 16 en cuanto a la retribución del cargo se dice:
Sin embargo la Junta no fijó en los ejercicios comprobados ninguna retribución, tal como resulta indiscutiblemente de las Cuentas Anuales depositadas en el Registro Mercantil que figuran en el expediente administrativo.
Por otro lado una retribución al Administrador de 700.000 euros anuales se mueve en el rango de las retribuciones de los CEO de las empresas del IBEX.
El otro argumento de la Inspección es que los documentos aportados por esta parte están suscritos por D. Juan Francisco en nombre y representación de UPMSA y no en su propio nombre como Agente de la Propiedad Industrial. Esta afirmación se desmontaría simplemente viendo la documentación aportada, que después examinaremos, y los certificados de las Oficinas competentes a los que luego nos referiremos, pero es que además la normativa de Patentes precisamente establece justo lo contrario: que es el Agente colegiado persona física el que presta el servicio relacionado con la propiedad industrial, pudiendo ser prestado el mismo A TRAVÉS de una sociedad, es decir, la sociedad será el medio para el Agente, y nunca será la sociedad quien represente a los clientes.
Es solamente el Agente el que puede representar a los interesados, nunca la sociedad del Agente. Y es el Agente el único que puede relacionarse personalmente, con su nombre propio, ante la Oficina Española de Patentes y Marcas, pudiendo en su caso figurar la razón social.
Por tanto es indiscutible que Juan Francisco, en la actividad que lleva a cabo UPMSA, NO figura como representante de la sociedad, sino que figura en su propio nombre y en representación de sus clientes, pues así lo ordena la Ley de Patentes.
Aporta como prueba diferentes certificados.
Y concluye que frente a la afirmación de la Inspección de que Juan Francisco comparece ante sus clientes siempre como representante de su sociedad y que es la sociedad la que desarrolla la actividad de propiedad industrial, los Organismos oficiales certifican justamente lo contrario.
LA SOCIEDAD ES EL MEDIO A TRAVÉS DEL CUAL EL AGENTE EJERCE SU PROFESIÓN.
Es un hecho incontestado que la sociedad UNGRÍA PATENTES Y MARCAS se dedica a todo lo relacionado con propiedad industrial, propiedad intelectual, marcas y servicios conexos, tales como asesoría jurídica, defensa en los Tribunales, valoraciones, etc.
La sociedad fue fundada en el 1.891 por Abelardo, bisabuelo del actual socio y Administrador de la sociedad, Don Juan Francisco. Es pues una sociedad familiar que en su rama del Derecho es actualmente una de las mayores de España por cifra de negocios y por número de empleados, siendo sus clientes empresas de primer orden y muchas Administraciones e Instituciones Públicas.
La profesión de Agente de la Propiedad Industrial es una actividad regulada. El Agente de la propiedad industrial ha de estar en posesión de un título universitario y aprobar un examen de aptitud convocado por la Oficina Española de Patentes y Marcas. Sin estos requisitos y la subsiguiente colegiación obligatoria en el Colegio Oficial de Agentes de la Propiedad Industrial no es posible ejercer la actividad.
Las Agencias de Propiedad Industrial han de actuar obligatoriamente a través de un Agente colegiado persona física, y sin la participación real y efectiva de una persona con esta titulación no es posible ejercer la actividad económica.
Por tanto UNGRIA PATENTES Y MARCAS necesita forzosamente de un Agente de la Propiedad Industrial para poder llevar a cabo su actividad, y así acaba reconociéndolo la Inspección, pero considerando que ese trabajo el Sr. Juan Francisco lo hace gratis.
D. Juan Francisco es el Agente de la Propiedad Industrial mediante el cual UPMSA realiza todos los expedientes de propiedad industrial en España y en el extranjero.
En definitiva, toda la documentación aportada y/o citada, acredita dos cuestiones: la primera, que D. Juan Francisco realiza su actividad profesional de Agente de la Propiedad Industrial, en nombre propio y representando a los clientes, que a su vez han contratado los servicios con UPMSA, que es el medio a través del cual se lleva a cabo esta actividad profesional; y segunda, que el Sr Juan Francisco realiza la actividad ordinaria de la sociedad por la que ésta obtiene sus ingresos, habiendo sido reconocida la prestación de este servicio profesional por la actuaria.
EL CONTRATO FIRMADO ENTRE GRUPO PARAMUS Y UPMSA.
Se dice en la liquidación que GRUPO PARAMUS no tiene medios humanos y materiales para prestar los servicios recogidos en el contrato de 15 de diciembre de 2008. Sin embargo los servicios son profesionales por lo que el medio fundamental y necesario es la propia persona de Don Juan Francisco.
Se dice en que no se han acreditado los gastos en que incurre GRUPO PARAMUS para prestar los servicios, lo que no es cierto pues el gasto en que incurre la sociedad es la retribución de Juan Francisco.
Por otro lado no hay ninguna razón para calificar las retribuciones a Juan Francisco como retribución al Administrador, pues la única conclusión coherente es que se retribuyen servicios profesionales.
Si según reconoce la Inspección, UPMSA necesita de los servicios de Juan Francisco como Agente de la propiedad industrial y esos servicios, hecho también reconocido por la Inspección, se han prestado por Juan Francisco a UPMSA, la única conclusión a la que se llega es que esos servicios tienen que estar retribuidos y que si la Administración los comprueba, podrá entrar a valorar si la retribución es a valores de mercado por ser una operación vinculada. Sin embargo la Inspección considera que el valor de los servicios como Agente de la propiedad industrial es 0 euros.
En cuanto al cargo de Administrador de UPMSA, puede ser retribuido según los Estatutos, pero en las Cuentas Anuales depositadas en el Registro Mercantil, por tanto con efectos frente a terceros, consta que el cargo de Administrador no se retribuye. A pesar de ello la Inspección considera que por el cargo de Administrador el Sr. Juan Francisco cobra 700.000 euros anuales, cantidad a todas luces desmesurada para el tamaño de UPMSA.
LAS RETRIBUCIONES QUE DIRECTA O INDIRECTAMENTE PAGA UNGRIA PATENTES Y MARCAS CORRESPONDEN A LOS SERVICIOS PROFESIONALES DE AGENTE DE LA PROPIEDAD INDUSTRIAL. NO ES DE APLICACIÓN LA TEORÍA DEL VÍNCULO.
La Inspección sostiene que las retribuciones percibidas por el Sr. Juan Francisco corresponden a su cargo de Administrador/Gerente de la sociedad.
- El hecho de que en los Estatutos figure que el cargo es retribuido no significa que se haya retribuido.
- No es de aplicación la teoría del vínculo: posibilidad de que los Administradores realicen OTRAS funciones comunes u ordinarias para la sociedad aparte de las meramente consultivas como Administradores.
- Estas funciones, al estar completamente diferenciadas de los servicios de Gerencia, son gasto necesario para las sociedades y deben ser deducibles.
El Sr. Juan Francisco NO recibe una participación en beneficios, sino que cobra una cantidad fija.
Por tanto tenemos que en ningún caso puede considerarse que de conformidad con los Estatutos de UPMSA se está retribuyendo el cargo de Administrador ya que:
- El sistema de retribución es una cantidad fija y no una participación en beneficios.
- La remuneración reflejada en los Estatutos está además supeditada a que sea fijada por la Junta General y la Junta General nada ha fijado.
2°. No es de aplicación la teoría del vínculo. Posibilidad de que el Administrador realice OTRAS funciones comunes u ordinarias para la sociedad aparte de las meramente consultivas como Administrador.
Las retribuciones del Sr. Juan Francisco obedecen a sus servicios profesionales como Agente de la Propiedad industrial y no retribuyen ninguna función que pudiera calificarse de ejecutiva, consultiva ni asimilada a la que ejercen los denominados altos directivos.
- El rendimiento de esta actividad se considera en el artículo 27 de la LIRPF en el caso de los socios profesionales como rendimiento de actividad económica.
En definitiva, reiterando una vez más lo expuesto, debe admitirse como gasto deducible en UPMSA lo abonado a GRUPO PARAMUS por los servicios profesionales de Don Juan Francisco como Agente de la Propiedad Industrial ya que:
a) . El Sr. Juan Francisco es Administrador de UPMSA y por ese cargo no se le remunera como queda acreditado en las Cuentas Anuales de la sociedad depositadas en el Registro Mercantil.
b) .- Las funciones de dirección y gerencia de la sociedad son ejercidas por otra persona (lo que se expondrá en el siguiente Fundamento de Derecho).
c) .- El Sr. Juan Francisco es Agente de la Propiedad Industrial, siendo ésta una actividad profesional, que ejerce a través de GRUPO PARAMUS y de UPMSA y que esta sociedad necesita indefectiblemente para generar sus ingresos.
d) .- El Sr. Juan Francisco no firma en los documentos como representante de UPMSA sino en su propio nombre y en representación de los clientes pues así lo establece la Ley de Patentes y lo han certificado los Organismos Públicos competentes.
e) .- Esa actividad como Agente de la Propiedad Industrial es totalmente diferente de la que pudiese desarrollar como gerente o como Administrador de UPMSA.
LA SOCIEDAD UPMSA CUENTA CON MEDIOS PERSONALES ATRAVÉS DE LOS CUALES SE DESARROLLA SU GESTIÓN ORDINARIA.
Tal como se expuso en las actuaciones inspectoras y ante el TEAR de Madrid, la sociedad UNGRIA PATENTES Y MARCAS, tiene personal especializado y capacitado para el ejercicio de las tareas de gestión de la empresa.
La carga de estas tareas recae esencialmente en Don Felipe quien además de ocupar el cargo de director financiero, asume esencialmente las tareas de gestión ordinaria de la entidad.
LA INSPECCIÓN ESTÁ OBLIGADA A ACUDIR A LAS NORMAS SOBRE OPERACIONES VINCULADAS.
Como hemos visto, en unas operaciones entre tres partes vinculadas, la Inspección:
1. Sostiene que hay una prestación de servicios simulada entre GRUPO PARAMUS y UPMSA.
2. Reconoce que la persona física presta un servicio como Agente de la propiedad industrial para UPMSA.
3. Reconoce que ese servicio es necesario para UPMSA.
4. Admite que este servicio NO ESTÁ retribuido.
5. Y sostiene que hay otra función entre la persona física y UPMSA, la de Administrador, que es la que en realidad se retribuye, sin prueba alguna.
De acuerdo con todas las normas recogidas en la Ley General Tributaria y en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades la Inspección estaba obligada a:
1. Atender al hecho imponible que es el que origina el nacimiento de la obligación tributaria, recogido en el artículo 20 de la LGT. El hecho imponible para UPMSA será la obtención de los ingresos menos los gastos correlacionados con los ingresos, y la retribución al Sr. Juan Francisco como agente de la propiedad es un gasto correlacionado con los ingresos.
2. A calificar las operaciones según la realidad, según el artículo 13 de la LGT. Si la Inspección admite que hay un servicio profesional de la persona física a UPMSA, ese servicio debe tener consecuencias tributarias.
3. Probar debidamente la simulación, pues la prueba de la simulación corresponde a quien la alega. La Inspección no ha probado ni por asomo la simulación.
4. Probar que realmente se retribuyen las funciones de administrador, pero este hecho no está probado, sólo se afirma sin ningún razonamiento.
5. Valorar a valorar de mercado todas las operaciones entre las partes vinculadas, según el artículo 16TRLIS. Si la Inspección sostiene que hay operaciones entre partes vinculadas, entre la persona física y UPMSA, y además sostiene que una operación es por el cargo de Administrador y admite que hay OTRA operación vinculada consistente en la prestación de un servicio profesional, DEBE valorar a valor de mercado ambas operaciones.
6. Nada de eso se hace, se sostiene que el cargo de administrador se retribuye con 700.000 euros anuales y que la prestación de servicios profesionales se retribuye con 0 Euros sin sujetarse al procedimiento de valoración según valor de mercado de las operaciones entre partes vinculadas, siguiendo el procedimiento y los métodos recogidos en el artículo 16 del TRLIS y en los artículos 16 y siguientes del Reglamento del Impuesto, Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
La Inspección ha prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido, lo que supone la nulidad de pleno derecho del artículo 217.1.e) de la LGT, de manera que existiendo operaciones vinculadas, ni ha acreditado que el valor de mercado sea distinto del consignado por las partes ni tampoco que como consecuencia de la aplicación del valor convenido se haya producido una menor tributación, sino que directamente recalifica y valora unas operaciones, unas por 700.000 euros anuales y otras por 0 euros.
En nuestro caso, no se aplica un ajuste bilateral, pues no se admite que la totalidad del gasto sea deducible en el Impuesto sobre Sociedades de UPMSA, de manera que las cantidades no admitidas como deducibles tributan dos veces, en IRPF y en IS y además se sanciona.
Al no aplicarse el procedimiento del artículo 21RIS, se ha producido un exceso de imposición, se ha sancionado injustamente y no se han garantizado los derechos del contribuyente, por lo que la liquidación debe anularse.
ADMISIÓN DE LOS GASTOS DECLARADOS DEL INMUEBLE DE LA CALLE CASTELLÓN DE LA PLANA.
La sociedad y el socio acometieron obras de rehabilitación, ampliación y acondicionamiento del inmueble de Castellón de la Plana, que está afecto a la actividad de la sociedad en un 35%.
El inmueble se encuentra afecto parcialmente a la actividad empresarial de la empresa al constituir parte del inmueble las oficinas de la empresa. Así del acta notarial de constancia de hechos aportada durante el procedimiento y que consta en el expediente administrativo.
La Inspección considera que no ha quedado probada la afectación parcial del inmueble de Castellón de la Plana a la actividad económica de la sociedad, por lo que no admite una serie de gastos consignados en las autoliquidaciones.
Es evidente que la afectación parcial del inmueble a la actividad es una cuestión de prueba. Esta parte aportó en el curso de las actuaciones inspectoras un Acta notarial, que consta en el expediente administrativo, en la que el Notario de Madrid Don Juan Carlos Caballería Gómez, personado el día 25 de marzo de 2015 en la calle Castellón de la Plana, 1 de Madrid, a requerimiento de la sociedad, recoge la existencia de las siguientes dependencias:
- Dos entradas desde la calle, una de las cuales pertenece a la zona del inmueble dedicada a oficina.
- Un hall de entrada, con dos puertas. La puerta de la izquierda da entrada a una sala de espera.
- La puerta de la derecha da entrada a una Sala de juntas o de reunión. Esta Sala conecta con un pasillo en el que hay un aseo de cortesía.
- Desde el hall de entrada se accede a una escalera al fondo. Subiendo la escalera hay un despacho con dos mesas de trabajo y equipos informáticos.
Estas dependencias constituyen un 35% de la superficie total del inmueble.
Todas estas dependencias están afectas en exclusividad a la actividad de la sociedad y toda la zona es de uso diferenciado al resto de la vivienda, por lo que debe admitirse su deducibilidad.
Respecto del inmueble de la C/ Ligula no se admite por la AEAT la deducción del gasto al entender que no se ha acreditado que estuviese en venta y sin embargo, se aportó un encargo de venta con la división inmobiliaria de SothebyÂs, que consta en el expediente administrativo, y que acredita tal extremo.
EXTEMPOREANEIDAD DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR.
El acuerdo de inicio del expediente sancionador se notificó el día 19 de junio de 2015, cuando aún no se había dictado (ni notificado) la liquidación.
Conforme al art. 209LGT los procedimientos sancionadores incoados como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección se deben iniciar dentro del plazo de tres meses, contado desde la fecha de notificación del acuerdo de liquidación, pero nunca con anterioridad -como sucede en el presente supuesto- ni con posterioridad.
En nuestro supuesto se ha producido la vulneración de este precepto legal ya que el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador fue dictado y notificado a esta parte con anterioridad a la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación, notificación que tuvo lugar el día 24 de septiembre de 2015.
En consecuencia, teniendo en cuenta que el acuerdo de liquidación fue notificado el día 24 de septiembre de 2015, el plazo del que disponía la Dependencia Regional de Inspección para dictar y notificar el acuerdo de inicio del expediente sancionador abarcaba desde esta última fecha hasta el 24 de diciembre de 2015.
NULIDAD DE LA SANCIÓN. FALTA DE MOTIVACIÓN.
Como ya hemos señalado las tres regularizaciones han tenido su causa en la consideración por parte de la Inspección de que GRUPO PARAMUS no prestó servicios a UPMSA, tildando de simulado el contrato, y que lo realmente retribuido eran las funciones de Don Juan Francisco como Administrador en UPMSA. Esta parte ha venido defendiendo que: a) no había simulación alguna; b) no había defraudación fiscal alguna (requisito inexcusable para la aplicación de la figura de la simulación tributaria del artículo 16 de la Ley General Tributaria; y c) que los servicios que presta Juan Francisco a UMPSA (bien directa bien indirectamente) son por su trabajo como Agente de la Propiedad Industrial (trabajo que la Inspección reconoce).
El acuerdo sancionador no hace sino reproducir las erróneas conclusiones sobre la simulación de los servicios y sobre el inexistente perjuicio para la Hacienda Pública y tiene una escasa motivación de la culpabilidad, limitándose a reproducir el acuerdo de liquidación y a señalar que no existía interpretación razonable de la norma.
Por tanto, estando carente la sanción de la necesaria motivación justificativa de la concurrencia del elemento volitivo mínimo necesario para la imposición de sanción, y habiendo actuado mi representado con la diligencia necesaria, debe resolverse en el sentido de anular el acuerdo impugnado.
Termina suplicando que se dicte sentencia declarando la nulidad de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid así como de los acuerdos de liquidación y sancionador.
Y a continuación, reproduce lo expresado en la Resolución del TEAR.
En tal sentido. inidica que debe analizarse, en primer lugar, la declaración de simulación realizada por la Inspección. La Inspección apreció la existencia de simulación al valorar que Grupo Paramus no pudo llevar a cabo las prestaciones de servicios de asesoramiento y gestión que se le imputan, lo que se desprendía de la valoración conjunta de los siguientes hechos:
- La existencia de un negocio real: los contratos celebrados por UPMSA con sus clientes para la gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial.
- Una apariencia de negocio mediante los contratos firmados entre UPMSA y Grupo Paramus.
- Y finalmente la existencia de un perjuicio para la Hacienda Pública: UPMSA genera un gasto de 700.000 euros por los supuestos servicios de intermediación prestados por Grupo Paramus. El ingreso correlativo se genera en Paramus, una sociedad que genera pérdidas continuadas, arrastrando partidas pendientes de deducción de ejercicios anteriores; además compensa dichos ingresos con gastos que, o bien no están afectos a su actividad económica o bien se corresponden con gastos personales de su administrador y único socio. Así, los ingresos (ficticios) no tributan en Grupo Paramus mientras los correspondientes gastos (ficticios), minoran la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de UPMSA.
La Inspección fundamenta la existencia de un negocio simulado en el hecho de que la sociedad Paramus carece de medios materiales y humanos suficientes para realizar la prestación de servicios de asesoramiento e intermediación en los contratos de gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial que efectivamente celebra la sociedad vinculada UPMSA, que de facto, es la sociedad que sí dispone de todos los recursos técnicos, materiales y humanos cualificados para la adecuada prestación de los servicios referidos, y no requiere en consecuencia, de los servicios 'externos' cuya simulación se instrumenta. Dada la ausencia de medios materiales y humanos suficientes y sobre todo, dada la evidencia de que en los documentos que los instrumentan no aparece como interviniente, sino el Sr. Juan Francisco, en nombre y representación de UPMSA, la Inspección considera que no hay intermediación ni asesoramiento alguno por parte de Grupo Paramus. Todos los servicios prestados por UPMSA a sus clientes se contratan directamente actuando siempre en representación de UPMSA, D. Juan Francisco, y siempre en su calidad de administrador o Director General, nunca como Agente de la Propiedad Industrial independiente y autónomo.
A estos efectos, en el expediente de Inspección se ponen de relieve, respecto de cada una de las sociedades y de la persona física, los siguientes hechos:
- Juan Francisco es admnistrador único de Grupo Paramus y de UPMSA, con participación del 100% en la primera y de participación directa de 0,02% en la segunda, si bien Paramus participa en el 99,98% de UPMSA.
- El contrato en virtud del cual se prestan los servicios es firmado por dos sociedades vinculadas a través del propietario persona física, D. Juan Francisco, que a su vez, ostenta también la administración de ambas. A diferencia del contrato de 2008, en el que la remuneración se fija en relación a los costes, en el de 2013 se fija una remuneración fija de 700.000 euros. No obstante, en el informe de operaciones vinculadas correspondiente al año 2013, se señala que Grupo Paramus recibe una remuneración de mercado de UPMSA basada en los recursos dedicados a la efectiva prestación de servicios de Agente de propiedad industrial. A pesar de ser requerido para ello, la sociedad no ha especificado cuáles son los precitados recursos.
- Los ingresos contabilizados y declarados por GRUPO PARAMUS en los ejercicios 2013 y 2014 proceden exclusivamente de la prestación de servicios de asesoramiento a UPMSA en virtud del contrato privado suscrito el 03/01/2013, y residualmente, del arrendamiento de un inmueble a la también vinculada mercantil Ungría Informática y Gestión SA, del arrendamiento de unos inmuebles en Riaza a la hermana del administrador de la sociedad, y exclusivamente en el ejercicio 2014, como consecuencia de la fusión con UNI GAR SL, del arrendamiento a UPMSA de los inmuebles que antes de la fusión eran propiedad de UNI GAR. El resultado contable positivo que obtiene en 2014 (por operaciones financieras, no de su tráfico ordinario), se compensa con deducciones por doble imposición de periodos anteriores de elevada cuantía, lo que supone una cuota íntegra de cero euros. En 2013 también la cuota es cero, por el resultado contable negativo. Como resalta la Inspección, la sociedad apenas tiene ingresos ordinarios y los que percibe se anulan con los diversos gastos que más arriba se han descrito. En cualquier caso el posible beneficio que se pudiera obtener sería eliminado por las elevadas deducciones pendientes de aplicar.
- Paramus carece de medios materiales y humanos para la prestación del servicio. En 2008 se firma contrato de prestación de servicios administrativos, firmado por Ungría Patentes y Marcas SA y D. Juan Francisco en representación de Grupo Paramus SL, en virtud del cual la primera prestará a la segunda servicios de cesión de uso de local en Ramón y Cajal 78 (oficina administrativa que incluye equipo informático y mobiliario completo, líneas de teléfono y los gastos generales de luz, agua y gas, servicios de secretariado y administración e incluso de los servicios generales de la empresa en lo que se refiere a recepción, telefonista y mensajería). Se establece un criterio de determinación del coste aumentando en un 5% los costes de explotación. Ello supone que todos los medios materiales que podría usar Paramus son los cedidos por Ungría Patentes y Marcas SA. Por contra, en el contrato de 03.01.2013, no se especifica cuál es el lugar donde se prestan los servicios.
En cuanto a los gastos de personal, si bien la sociedad dispone de seis trabajadores en nómina, no se ha aportado contrato de trabajo de ninguno ni se han especificado las funciones específicas realizadas. No es ocioso tampoco señalar que tres de ellas están dadas de alta en el Régimen Especial del Mar.
Analizando los costes de explotación necesarios para la explotación del servicio, la mayoría no tienen relación alguna con la prestación de servicios a UPMSA, pues se relacionan tanto con la embarcación como con los inmuebles arrendados. A pesar de haberlo solicitado la Inspección, Grupo Paramus SL no ha concretado ningún gasto específico en el que haya incurrido para sus funciones de asistencia y asesoría. Por contra, Ungría Patentes y Marcas SA sí dispone de los recursos humanos, materiales y técnicos, suficientes para la prestación de los servicios. A su vez, la persona de Juan Francisco es simultáneamente administrador de Grupo Paramus SL y lo es de Ungría Patentes y Marcas SA de tal manera que no se ve motivo económico válido, más allá que el ahorro fiscal, que justifique que los servicios se presten desde Grupo Paramus SL y no desde Ungría Patentes y Marcas SA.
- En todos los documentos aportados para justificar la prestación del servicio Grupo Paramus SL (contratos, acuerdos de confidencialidad, escritos a la Oficina de Armonización del Mercado Interior...) interviene D. Juan Francisco, pero en representación de Ungría Patentes y Marcas SA. Así mismo, en la memoria de las cuentas anuales de Ungría Patentes y Marcas SA se indica que dicha sociedad no tiene directivos ya que esas funciones la realizan directamente los administradores.
- En todos los documentos que instrumentan los servicios prestados por UPMSA a sus clientes, D. Juan Francisco interviene en nombre y representación de la sociedad, en calidad de administrador único y gerente de la misma. En ningún caso contrata con los clientes de la sociedad como agente intermediario contratado por la sociedad, ni factura a la sociedad por sus servicios.
- En el informe de precios de transferencia del grupo se indica que corresponde la representación del Grupo Mercantil a la sociedad Grupo Paramus, y sin embargo, esta sociedad apenas tiene contabilizados gastos de representación y por el contrario, UPMSA viene contabilizando y deduciéndose importes elevados en gastos de representación.
- Como resalta la Inspección Tributaria Grupo Paramus no tiene una actividad empresarial continua y generadora de beneficios, al contrario que UPMSA, y tampoco realiza actuaciones de representación ni relaciones públicas en beneficio del grupo mercantil, al contrario que UPMSA. No hay constancia documental del ejercicio efectivo de las funciones propias de un administrador en el caso de Grupo Paramus y sí la hay en el caso de UPMSA, en la que D. Juan Francisco, interviene como representante de la sociedad en todos los contratos, acuerdos, escritos y demás documentos que instrumentan los servicios que presta la sociedad en su actividad ordinaria.
- Según las Cuentas Anuales de UPMSA no hay personal de Alta Dirección contratado puesto que dichas funciones las realiza el mismo administrador. Esta circunstancia se repite en la Memoria de las Cuentas Anuales presentadas en años anteriores sin que se haya modificado en los ejercicios 2013 y 2014. Ya en la comprobación inspectora de los ejercicios 2011 y 2012 se aportaron documentos firmados por D. Juan Francisco en calidad de Director General de UPMSA. En las actuaciones inspectoras relativas a los ejercicios 2013 y 2014 no se ha presentado ese tipo de documentos, pero la forma de operar es la misma en todos los ejercicios comprobados, desde 2011 y todo ello con independencia de que exista otra persona, como D. Felipe, que, como alega el obligado tributario, desarrolle funciones como director financiero o tenga otorgados poderes para el desarrollo de todo tipo de actividades en nombre de la sociedad.
Las premisas puestas de manifiesto por la Inspección permiten afirmar que la sociedad Paramus carecía de una estructura empresarial que supusiera la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, lo que se concluye a la vista de aspectos tales como la ausencia de personal cualificado, las características de los bienes que configuraban su inmovilizado; el hecho de que el domicilio de la sociedad fuera el mismo que el del socio, la total ausencia de medios administrativos, etc. En este análisis resulta determinante el hecho de que en la actividad prestada a los clientes finales nunca interviene expresamente Paramus, actuando de facto como una intermediaria que carece absolutamente de medios para la realización de los servicios que manifiesta prestar. En la práctica, la única persona física que formalmente interviene es el administrador de ambas sociedades. Ello permite afirmar, junto con la valoración de los restantes hechos, la inexistencia de una causa razonable que justificara la celebración del contrato de prestación de servicios entre Paramus y Ungría Patentes y Marcas SA.
Sobre esta cuestión, el recurrente insiste en que la prestación de servicios no fue simulada pero respecto a esta cuestión debe hacerse referencia a la prueba indiciaria o indirecta, al haber sido éste el proceso deductivo utilizado por la Inspección, y que constituye un proceso de razonamiento que permite dar por acreditados unos hechos sobre los que no existe una prueba directa, la cual sin embargo puede deducirse razonablemente de la valoración conjunta de un grupo de hechos distintos que se estiman probados y que guardan relación con el que se pretende probar. Este enlace existe cuando concurren los tres requisitos siguientes: seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible; precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión. A ello debe unirse, como requisitos de este tipo de prueba que la jurisprudencia perfila, la pluralidad de indicios, salvo que la existencia de un sólo indicio sea de una entidad tal que conduzca a la prueba por sí sola, la necesidad de valoración conjunta de los mismos y el de la inexistencia de contraindicios que puedan rebatir el resultado probatorio perseguido.
Conforme a lo manifestado, los indicios expuestos en la resolución impugnada son los anteriormente expuestos (ausencia en sede de la sociedad Paramus de los medios personales y materiales necesarios para poder realizar los servicios que facturaba; coincidencia de los domicilios de la sociedad y los del socios, socio que es a su vez quien realmente presta el servicio contratado, así como su doble cualidad de administrador de ambas sociedades), por lo que ha de confirmarse la existencia de simulación, al observar el vínculo de razonabilidad exigido entre las presunciones apreciadas y la consecuencia lógica extraída. La constitución de la sociedad Paramus no ofrece ninguna causa en el marco de las prestaciones de servicios aquí realizadas.
Debe concluirse por tanto la existencia de un acuerdo simulatorio entre las partes, de una voluntad común y concertada, cuyo propósito fue el de dotar de apariencia negocial a la relación entre las sociedades Paramus y Ungría Patentes y Marcas, cuando en realidad el negocio tenía lugar entre esta última entidad y los clientes de la misma.
A continuación, alega la reclamante que los servicios prestados por Juan Francisco a Paramus, que a su vez se prestan a UPMSA, son en su calidad de agente de la propiedad industrial y por tanto deben calificarse como rendimientos de actividades económicas deducibles para la sociedad. Muestra su disconformidad con la opinión de la Administración de que Grupo Paramus no está en disposición de prestar los servicios recogidos en el contrato firmado con UPMSA, pues Paramus no necesita más medios humanos que el propio D. Juan Francisco y, en cuanto a los medios materiales, la sociedad cuenta con ellos. En todo caso, considera que las cantidades pagadas por UPMSA a
Paramus deben admitirse en su totalidad como gasto deducible para la primera y retribuciones para la persona física por sus servicios como Agente de la Propiedad Industrial, que presta a través de la aquí reclamante, y no como administrador.
La Administración Tributaria ha considerado totalmente inadmisible tal pretensión, sin cuestionar que Juan Francisco ejerza su profesión como autónomo, al margen de sus funciones como administrador y Director General de UPMSA, pero entiende que no interviene en los contratos suscritos por UPMSA con sus clientes como tal profesional autónomo e independiente, pues en los contratos, acuerdos de confidencialidad y demás documentos que instrumentan los servicios prestados por UPMSA a sus clientes, D. Juan Francisco interviene en nombre y representación de la sociedad, en calidad de administrador solidario o en otros casos, de director general. En ningún caso contrata con los clientes de la sociedad como agente intermediario contratado por la sociedad, ni factura a la sociedad por sus servicios. Por lo tanto, el obligado tributario no puede pretender tampoco, a resultas de la actuación inspectora, crear un nuevo negocio ficticio entre la sociedad y su administrador.
En un primer acercamiento debe advertirse que la Inspección tributaria está habilitada para calificar la relación contractual conforme a la realidad de los hechos puestos de manifiesto en el expediente. El principio de calificación se regula en el artículo 13 de la L GT señalando que '
Ha de considerarse que cuando resulte acreditado que las únicas funciones que realiza un administrador, además de las propias de la relación mercantil, son las tareas propias de un director gerente, debe prevalecer la calificación mercantil, no teniendo la consideración de gasto deducible la retribución que perciba por dicha función de dirección o gerencia, de no estar prevista en los Estatutos Sociales remuneración del cargo de administrador y de estarlo, la allí prevista.
Conforme a lo señalado, ha de concluirse que no se puede admitir el gasto deducido por Grupo Paramus en concepto de remuneración de su administrador por importe de 217.141,80 euros en el año 2011 y 220.001,71 euros en el año 2012. Todo ello sin perjuicio de que el importe que satisface UPMSA a Paramus debe considerarse una retribución al Sr. Juan Francisco por sus funciones como administrador y director general, quedando sujeta a las limitaciones establecidas en los propios Estatutos (artículo 20) en tanto supone una remuneración a su administrador. La consecuencia de ello es que debe estar sujeta a la limitación que establecen los estatutos: el 10% del beneficio de la sociedad (279.306,68 euros (10% 2.793.066,77) y 226.927,16 euros (10% 2.269.271,57), respectivamente en los ejercicios 2013 y 2014), resultando el exceso de los 700.000 euros satisfechos sobre dicho importe una liberalidad no deducible de acuerdo con el artículo 14 TR LIS.
El recurrente alega a este respecto que D. Felipe desarrolla funciones como director financiero y tiene otorgados poderes para el desarrollo de todo tipo de actividades en nombre de la sociedad. En este contexto, se ha de señalar que la Inspección comprobó los datos declarados por UPMSA relativos a retenciones por rendimientos de trabajo satisfechos en los ejercicios 2013 y 2014, verificando que D. Felipe no aparece en el año 2013 como empleado y no percibió ninguna retribución en dicho ejercicio. En 2014 sí figura como trabajador, pero la remuneración percibida (46.942,44 euros) no es coherente con el desempeño del cargo de Director General de la empresa. Además, en el ejercicio 2014 la misma persona trabaja en la sociedad vinculada Ungría Informática y Gestión, SA, donde percibe una retribución de 140.827,32 euros que, como señala la Inspección, sí parece compatible con un cargo de Alta Dirección.
Así mismo, en base a lo anteriormente señalado, carece de sentido la pretensión de la interesada respecto de la valoración a mercado de la relación entre el administrador y la sociedad, por cuanto, aclarada la naturaleza de la relación jurídica mantenida entre la persona física y la sociedad, su cuantificación se halla limitada en lo dispuesto por los propios estatutos de ésta.
Respecto de los gastos que el reclamante considera necesarios para la actividad y que por lo tanto deben ser tenidos en cuenta para la valoración, en concreto, los gastos que se han producido en sede de la entidad Paramus.
En cuanto a los gastos deducibles del inmueble situado en la C/ DIRECCION000 NUM003 de Madrid indica:
- El inmueble fue adquirido el 24 de marzo de 2010, según Escritura Pública de dicha fecha, por un importe de 12.500.000 euros (D. Juan Francisco adquiere el 30% de la vivienda y la sociedad Grupo Paramus SL el restante 70%).
- Según documentación aportada por D. Juan Francisco en relación con un procedimiento tributario relativo al IRPF 2010, la vivienda habitual de D. Juan Francisco era el inmueble de la CALLE000 NUM004 y fue enajenado a Grupo Paramus. Según pone de manifiesto la Inspección para que no tributara en el IRPF la ganancia de patrimonio obtenida en la venta de este inmueble de la CALLE000 a Grupo Paramus SL por D. Juan Francisco debían reinvertirse 4.441.811,25 euros. A su vez, la adquisición correspondiente al 30% de la vivienda de la DIRECCION000 y al mismo porcentaje de las obras que se realizan asciende a 4.502.950,58 euros, de tal manera que D. Juan Francisco no tributó por la ganancia obtenida en la venta del inmueble de la CALLE000 que era su vivienda habitual. Adquiriendo D. Juan Francisco el 30% de la vivienda de la DIRECCION000 evita tributar por la ganancia obtenida en la transmisión de su vivienda habitual de la CALLE000, pero sin embargo Grupo Paramus SL contabiliza y se deduce gastos sobre el 100% de la vivienda (no el 70% que es lo que en su caso procedería).
- El domicilio de la calle DIRECCION000 NUM003 es el domicilio fiscal tanto del administrador como de la sociedad (por acuerdo de la Junta de 30 de junio de 2012 elevado a público el 15 de enero de 2013 según escritura pública).
- En visita de agente tributario no se observó ningún signo externo de que se tratara del domicilio de una mercantil (se hicieron fotos de la entrada). En visita posterior de la Inspección para continuar actuaciones inspectoras se había colocado una placa en la que figuraba el nombre de la reclamante (también se hicieron fotos).
- La Inspección accedió a una sala del inmueble (por la que parecía la puerta principal), manifestando el representante del obligado que era la sala de reuniones, con una gran mesa ovalada para así acreditarlo. Solicitada por la Inspección la visita a las zonas que fueran de la actividad se mostró un despacho en la primera planta y los salones con acceso al jardín, salones que estaban amueblados con el mobiliario propio de un salón particular de una familia (por ejemplo sofás o televisor), indicando el representante que se dedicaban a funciones de representación. Se deja constancia de que las demás puestas estaban cerradas y se definieron como parte privada de la familia. Por ello la Inspección no pudo comprobar si había un comedor y o salón que confirmara lo manifestado ante la Inspección.
- Las fotografías del salón que aporta la interesada no incluyen la parte del salón que disponía de televisión y se asemejaba a un salón/sala de estar familiar.
- Los archivadores de Grupo Paramus SL que se ubican en lo que denominan sala de juntas y en el despacho según las fotografías que aporta la interesada no estaban cuando se acudió a la visita de la inspección de enero de 2015 (no se realizó ninguna fotografía).
- Se contabilizan distintas cantidades correspondientes a las obras (556.223,29 euros en 2011 y 1.981.288,11 euros en el año 2012), que en esencia corresponden a licencia de obras, gasto de arquitecto y arquitecto técnico y las certificaciones del constructor de la obra de rehabilitación, acondicionamiento y ampliación del inmueble (Obradesa Construcciones). La sociedad Paramus amortiza al 100%
- El mobiliario (333.628,39 euros) se contabiliza por vez primera en 2012: tapicería de distintas salas, compra de seis televisores, ebanistería (mesa de comedor, puestas para dormitorio de niña), suministro e instalación de mobiliario sin especificar (la partida más importante: 185.900 euros), sofás, butacas ...
- Gastos de reparación y conservación, que en 2012 alcanza un importe de 300.000 euros (decorador, alfombras, trabajos de jardinería, estores y cubrecanapés, mudanza ...)
- Obras de arte: Como saldo a 01.01.2011 el obligado tiene contabilizados 10.158.942, 61 euros, además realiza adquisiciones en 2011 por 40.000 euros y en 2012 por 869.000 euros (también en este ejercicio realiza enajenaciones por 220.000, sin dar beneficio ni pérdida). No generan ingresos pero Grupo Paramus se deduce el gasto del seguro, cercano a 12.000 euros anuales.
En cualquier caso, respecto del acta notarial que de contrario se invoca para justificar la afectación de la vivienda, indicar que dicho acta recoge una serie de circunstancias vistas por el notario cuando acudió al inmueble, siendo la fecha de la mencionada acta de presencia solicitada por la entidad recurrente el 25 de marzo de 2015, fecha muy posterior a los períodos aquí analizados, y únicamente recoge el estado de la vivienda en un momento muy concreto, el de la visita.
Interesa recordar que, como ya se señaló más arriba, la Inspección analizó los medios materiales y humanos necesarios para la prestación del servicio, indicándose en el contrato que los servicios se prestan en las oficinas comunes de ambas sociedades (las de la Avenida de Ramón y Cajal n° 78 que se corresponde con el domicilio social y fiscal de Ungría Patentes y Marcas SA). Entre otras cláusulas, se establece que Ungría Patentes y Marcas SA se obliga a pagar con carácter trimestral a Grupo Paramus SL una compensación económica consistente en el coste de prestación de servicios de asistencia, asesoramiento y gestión objeto del contrato más el 10% de dicho importe. Además, Grupo Paramus no tiene otros trabajadores. Por otra parte, como reseña la Inspección, el despacho está situado en la segunda planta sin acceso independiente.
Los elementos de hecho descritos permiten confirmar lo actuado, por cuanto no queda en absoluto acreditada la afectación del inmueble de la Calle DIRECCION000 a la actividad, antes al contrario, Paramus ha firmado con UPMSA un contrato que le permitiría disponer de los medios necesarios para la prestación del servicio.
Confirmada la liquidación, la siguiente cuestión que se plantea consiste en determinar si el acuerdo sancionador se encuentra correctamente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.
En este supuesto, el reclamante venía obligado a declarar los rendimientos que obtenía del ejercicio de las actividades de las que era titular, sin embargo, como se señaló en el Acta incoada y en el acuerdo resultante, pese a la abundante información y criterios interpretativos de los que podía disponer, el reclamante no declaró la totalidad de los rendimientos obtenidos de acuerdo con el método de determinación de la base imponible en el que estaba dado de alta.
La Inspección recoge una extensa y exhaustiva motivación aplicada al caso concreto a lo largo de las páginas 38 a 41 del acuerdo sancionador explicando con detalle que nos encontramos ante un negocio simulado porque en los contratos celebrados por UPMSA con sus clientes para la gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial no hay intermediación ni asesoramiento alguno por parte de Grupo Paramus (quien a su vez carece de medios humanos y materiales para la prestación del servicio). Todos los servicios prestados por UPMSA a sus clientes se contratan directamente actuando siempre en representación de UPMSA, D. Juan Francisco, y siempre en su calidad de administrador o Director General, nunca como Agente de la Propiedad Industrial independiente y autónomo. Con tal operativa, como se indica, UPMSA genera artificiosamente un gasto anual cuyo ingreso correlativo se produce en una sociedad, Paramus, que: 'genera pérdidas continuadas y por tanto arrastra partidas pendientes de deducción de ejercicios anteriores, y que, además compensa dichos ingresos con gastos por cantidades muy elevadas que no están afectos a su actividad económica o se corresponden con gastos de carácter personal de su administrador y socio único. El resultado es que tales ingresos ficticios no tributan efectivamente en Grupo Paramus y sin embargo, los gastos, también ficticios, correlativos, minoran el resultado de explotación de UPMSA y en consecuencia su base imponible en el Impuesto sobre Sociedades. Resulta evidente la ausencia de motivo económico válido y la obtención fraudulenta de un importante ahorro fiscal.
Si bien, a través de esta conducta claramente fraudulenta, no ha dejado de ingresar cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre Sociedades, sin embargo, ha generado en el ejercicio 2011 un remanente de deducciones pendientes de aplicar en cuantía superior a la debida y en 2012 ha acreditado una base imponible negativa a compensar en el futuro también superior a la que hubiera resultado de no haber incluido en su base imponible de ambos ejercicios comprobados, ingresos y gastos ficticios, en el sentido de que no se corresponden con una actividad económica efectivamente realizada por Grupo Paramus, sino que corresponden a UPMSA.(...)'
Además, como se expone a continuación, el ahorro fiscal se extiende también a la tributación personal del socio y administrador, lo que revela:
Por otro lado, como también se pone de manifiesto en el acuerdo, aunque el obligado no haga alusión alguna a estos extremos, el mismo se ha deducido gastos relacionados con la adquisición de bienes o servicios que no están en absoluto relacionados con la actividad realizada: embarcación de recreo, adquisición de obras de arte, inmuebles no afectos... sino con la órbita personal y familiar del socio y administrador, aunque sean titularidad de Paramus los bienes sobre los que recaen dichos gastos.
Por todo ello, del examen de la resolución sancionadora se deduce que el acto impugnado goza de la necesaria motivación con adecuación a lo previsto en el artículo 179 de la LGT, debiendo considerarse suficientemente acreditada la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración Tributaria imponga la sanción, por lo que deben desestimarse las alegaciones del reclamante.
Finalmente, sobre el inicio del procedimiento sancionador antes de la práctica de la liquidación, ha de tenerse la reciente sentencia dictada por el Tribunal Supremo el 23 de julio de 2020 en el recurso de casación n° 1993/2019.
Solicita, en consecuencia, que se dicte sentencia desestimando el recurso, por haberse ajustado a Derecho la resolución recurrida.
CUARTO.- El Acuerdo de liquidación de 27 de septiembre de 2017, relativo a la regularización del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, expresa los motivos de la regularización en el siguiente sentido:
'
Con carácter previo al análisis de las operaciones realizadas entre Grupo Paramus, Ungría Patentes y Marcas y el Sr. Juan Francisco, debe ponerse de manifiesto la similitud y continuidad que se aprecia en la operativa llevada a cabo entre estas tres personas en los ejercicios 2013 y 2014, que son objeto de la presente comprobación, respecto de la de los ejercicios 2011 y 2012, que ya han sido objeto de regularización por el mismo equipo de inspección mediante NUM005 y Acuerdo de liquidación de fecha 24/09/2015.
Si bien las operaciones realizadas en los ejercicios 2013 y 2014 lo son en virtud de un contrato de fecha distinta al originario de 2008, el contrato de 3 de enero de 2013 no es más que una renovación del anterior, modificando algunos aspectos que no desvirtúan la naturaleza de las operaciones formalmente acordadas, ni del negocio subyacente cuya simulación se fundamentará más adelante. Por lo tanto, no habiendo cambios sustanciales en los hechos puestos de manifiesto, la regularización de los ejercicios 2013 y 2014 debe ser coherente con la efectuada respecto de los ejercicios anteriores.
Como ya se ha señalado en los antecedentes de hecho, los ingresos contabilizados y declarados por GRUPO PARAMUS en los ejercicios 2013 y 2014 proceden exclusivamente de la prestación de servicios de asesoramiento a UPMSA en virtud del contrato privado suscrito el 03/01/2013, y residualmente, del arrendamiento de un inmueble a la también vinculada mercantil Ungría Informática y Gestión SA, del arrendamiento de unos inmuebles en Riaza a la hermana del administrador de la sociedad, y exclusivamente en el ejercicio 2014, como consecuencia de la fusión con UNIGAR SL, del arrendamiento a UPMSA de los inmuebles que antes de la fusión eran propiedad de UNIGAR.
La vinculación entre los tres sujetos intervinientes en las operaciones que son objeto de controversia se plasma en el siguiente esquema:
En los ejercicios 2013 y 2014, la sociedad Grupo Paramus obtiene un resultado de explotación negativo, derivado de unos ingresos muy bajos en relación con el elevado importe de gastos de diversa índole. Los ingresos de su actividad económica ordinaria proceden en su práctica totalidad (cuantitativamente hablando), como ya se ha apuntado previamente, de la contraprestación fija obtenida por las prestaciones de servicios de asesoramiento a favor de la sociedad UPMSA. No obstante, en contraposición con dicho resultado de explotación negativo (-754.295,77 euros en el ejercicio 2013 y -495.077,77 euros en 2014), presenta, sin embargo, en el ejercicio 2014, un resultado financiero de +1.504.905,97 euros. En el ejercicio 2013, obtiene un resultado financiero negativo de -547.455,21 euros.
El resultado contable positivo que obtiene en 2014 (recordemos, no por su actividad ordinaria sino por operaciones financieras), se compensa, sin embargo, con deducciones por doble imposición de periodos anteriores que, dada su elevada cuantía, determinan una cuota íntegra nula en el Impuesto sobre Sociedades. En el ejercicio 2013, tampoco resulta cuota a ingresar dado el resultado contable negativo obtenido.
Por lo tanto, nos encontramos con una sociedad que apenas tiene ingresos derivados de su actividad ordinaria, que dichos ingresos se anulan con unos gastos de diversa índole cuya cuantía supera con creces los ingresos con los que se supone están correlacionados, de manera, que el resultado de explotación es siempre negativo. Que el beneficio contable que en su caso pueda obtenerse como consecuencia de operaciones financieras, se anula con deducciones pendientes de aplicar en elevada cuantía que arrastra de ejercicios anteriores en los que, al igual que en los ejercicios comprobados se obtienen pérdidas de manera sistemática.
Estos datos nos dan una primera imagen de una sociedad que no desarrolla con habitualidad una actividad empresarial ordinaria viable económicamente.
Centrándonos ya en el
- Como ya hemos apuntado se trata de un contrato firmado entre dos sociedades vinculadas por estar bajo la propiedad y control absoluto de una persona física, D. Juan Francisco, que a su vez, ostenta también la administración de las mismas.
Si bien en el contrato originario de 2008, UPMSA se obligaba a pagar trimestralmente una compensación económica que viene dada por los costes directos e indirectos (exclusivamente de explotación) incurridos necesariamente por Grupo Paramus para la prestación de los servicios de asesoramiento, más un 10% de los mismos, tales condiciones no se cumplieron, realizándose en todos los casos el pago de una cantidad fija de 700.000 euros más IVA cada año.
En las actuaciones de comprobación relativas a los ejercicios 2011 y 2012, se requirió a la sociedad UPMSA para que manifestase si había solicitado a Grupo Paramus justificación de los costes incurridos para la prestación de los servicios (y que determinan el precio a satisfacer por los mismos), contestando afirmativamente, pero sin aportar ninguna documentación en prueba de dicha aseveración.
En el contrato de 2013 se estipula ya esta retribución fija sin referencia a los costes incurridos. No obstante, en el informe de operaciones vinculadas correspondiente al año 2013, se señala que Grupo Paramus recibe una remuneración de mercado de UPMSA basada en los recursos dedicados a la efectiva prestación de servicios de Agente de propiedad industrial. Requerido el representante ante la Inspección de Grupo Paramus para que señalase cuáles son los recursos directos o indirectos en que incurre para prestar los servicios a UPMSA, no se ha especificado gasto alguno relacionado con tales servicios.
- Se constata que Grupo Paramus
En cuanto al
UPMSA cede a Grupo Paramus, para la prestación de los servicios contratados, no sólo el local, sino todo el mobiliario, equipos informáticos, servicios de secretariado y administración, servicios generales de recepción, telefonista, mensajería...hasta se le cede el uso de 2 líneas de telefonía, cubriéndole los gastos de luz, agua y gas. Es decir, todos los medios materiales utilizados supuestamente por Grupo Paramus para la prestación de los servicios de asesoría que presta a UPMSA son cedidos por esta última, no disponiendo, por lo que se deduce, de ninguno propio.
Durante el primer trimestre de 2013 UPMSA factura a Grupo Paramus SL (por importe de 10.650,96€ más IVA) en concepto de servicios administrativos que le son prestados a Grupo Paramus SL de acuerdo con contrato privado de 15 de diciembre de 2008.
En el contrato de 03/01/2013, no se especifica nada en relación con el lugar desde el que se prestan los servicios, debiendo entenderse que, o bien, siguen siendo las oficinas de UPMSA o bien el domicilio social y fiscal de Grupo Paramus.
Respecto a este último se encuentra en la Calle DIRECCION000, n° NUM003 de Madrid y de acuerdo con las comprobaciones realizadas por los agentes tributarios in situ, no hay indicios de que se trate efectivamente de una oficina o lugar de trabajo, sino que se trata de una vivienda a disposición del Sr. Juan Francisco. En un apartado posterior se analizarán las características de este inmueble a los efectos de la deducción de los gastos que lleva aparejados.
En cuanto a los
En los ejercicios 2013 y 2014, a pesar de tener en plantilla una serie de trabajadores, no se ha probado que los mismos tengan funciones relacionadas con la prestación de servicios a UPMSA. El obligado tributario no ha aportado ni contratos de trabajo ni ha especificado las funciones del personal contratado, habiendo sido requerido reiteradamente para ello. El hecho de que Grupo Paramus se haya subrogado en los contratos pre-existentes de dichas personas con otras entidades vinculadas, no es óbice para que no disponga de dichos contratos ni de explicaciones sobre qué funciones específicas realizan estas personas. Es evidente que cualquier empresa dispone de los contratos de trabajo del personal a su disposición y conoce los términos de los mismos.
Esta inspección ha comprobado que de las 6 personas contratadas, tres de ellas están dadas de alta en el Régimen Especial del Mar, por lo que no pueden sino prestar funciones relacionadas con las embarcaciones de las que es titular el obligado tributario y de las otras tres, de las que no se ha manifestado que funciones realizan, una es la cónyuge del Sr. Juan Francisco que hasta 2013 trabajaba para UPSA, otra, trabajaba hasta 2013 en UNIGESA (otra empresa vinculada) y tiene su domicilio en Altea, localidad en la que se encuentra la inversión inmobiliaria contabilizada como 2203 CAMPOMANES (ALTEA). La última persona estuvo empleada en 2013 pero en 2014 pasa a percibir subsidio de desempleo. Evidentemente, y sirva de contestación a las alegaciones al respecto, que su nacionalidad sea paraguaya no es más que un dato añadido sin ninguna pretensión, lo relevante es que no hay contrato ni funciones especificadas por el obligado tributario en relación a esta persona y al resto de los contratados.
De la contabilidad aportada por el obligado tributario se deduce que los 'recursos' de los que dispone Grupo Paramus para la prestación de los servicios a UPMSA son básicamente inmuebles, una embarcación, obras de arte y participaciones en distintas sociedades.
De los costes asociados a tales recursos, la mayoría no tiene relación directa ni indirecta con la prestación de servicios a UPMSA, ya que corresponden a gastos de personal que como hemos visto no se ha acreditado que tengan funciones relacionadas con los servicios que se dicen prestados, gastos relacionados con la embarcación, así como con los inmuebles arrendados.
Todas estas incongruencias, añadidas a esta última circunstancia determinante, llevan a concluir razonada y fundadamente, que Grupo Paramus no pudo llevar a cabo las prestaciones de servicios de asesoramiento y gestión que se le imputan, dada la ausencia de medios materiales y humanos suficientes para ello y sobre todo, dada la evidencia de que en los documentos que instrumentan tales servicios en ningún momento aparece Grupo Paramus como interviniente, sino el Sr. Juan Francisco, en nombre y representación de UPMSA. Es decir, en los contratos celebrados por UPMSA con sus clientes para la gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial no hay intermediación ni asesoramiento alguno por parte de Grupo Paramus. Todos los servicios prestados por UPMSA a sus clientes se contratan directamente actuando siempre en representación de UPMSA, D. Juan Francisco, en su calidad de administrador y directivo, nunca como Agente de la Propiedad Industrial independiente y autónomo.
Por lo tanto, nos encontramos con un
De esta manera, UPMSA genera artificiosamente un gasto de 700.000 euros por los supuestos servicios de intermediación prestados por Grupo Paramus, y el ingreso correlativo se genera en una sociedad, como es el caso de Grupo Paramus, que genera pérdidas continuadas y por tanto arrastra partidas pendientes de deducción de ejercicios anteriores, y que, además compensa dichos ingresos con gastos por cantidades muy elevadas que como veremos en un apartado posterior no están afectos a su actividad económica o se corresponden con gastos de carácter personal de su administrador y socio único. El resultado es que tales ingresos ficticios no tributan efectivamente en Grupo Paramus y sin embargo, los gastos, también ficticios, correlativos, minoran el resultado de explotación de UPMSA y en consecuencia su base imponible en el Impuesto sobre Sociedades. Resulta evidente la ausencia de motivo económico válido y la obtención fraudulenta de un importante ahorro fiscal.
... ... ...
Veamos a continuación cómo se verifican cada uno de los requisitos anteriores en el supuesto objeto de estudio:
2.
3.
Puesto de manifiesto el negocio simulado principal, procede ahora desgranar la realidad que subyace en las
Como ya se ha señalado previamente, en el curso de las actuaciones inspectoras se han aportado una cantidad considerable de documentos que recogen las solicitudes de patentes, marcas,..etc tramitadas por UPMSA para sus clientes en el marco de los contratos suscritos para la prestación de los servicios de gestión y tramitación de expedientes de propiedad ndustrial, que constituye su objeto social y actividad económica principal. Todos ellos prueban la realidad de la actividad económica desarrollada por la sociedad UPMSA.
Todos estos documentos están suscritos por D. Juan Francisco en nombre y representación de UPMSA, quien hasta 2013 venía firmando como administrador o director general, no habiendo cesado en el ejercicio de ninguno de estos cargos en los años posteriores y que son, ahora, objeto de comprobación.
Recordemos que el Sr. Juan Francisco es al mismo tiempo socio y administrador de ambas sociedades, UPMSA y Grupo Paramus. En los ejercicios objeto de comprobación (2013 y 2014), Grupo Paramus satisface a su administrador una remuneración de 221.000 y 222.000 euros, respectivamente, mientras que UMPSA, que en sus estatutos sociales establece que el cargo de administrador será remunerado, no satisface cantidad alguna por este concepto a su único administrador, D. Juan Francisco. Por otra parte, en cada uno de estos ejercicios, Grupo Paramus reparte dividendos a cuenta por un total de 575.000 euros en cada año, a pesar de no obtener beneficios en el ejercicio 2013.
Estas circunstancias resultan extrañas e incoherentes si tenemos en cuenta lo siguiente: 1) En el informe de precios de transferencia del grupo se indica que corresponde la representación del Grupo Mercantil a la sociedad Grupo Paramus, y sin embargo, esta sociedad apenas tienecontabilizados gastos de representación y por el contrario, UPMSA viene contabilizando y deduciéndose importes elevados en gastos de representación.
2) UPMSA tiene establecido en sus estatutos sociales que el cargo de administrador será retribuido con una participación en los beneficios con las limitaciones establecidas por Ley y sin que pueda exceder, en todo caso, del 10% de los beneficios sociales. A pesar de obtener beneficios en ambos ejercicios, 2013 y 2014, no satisface remuneración alguna a su administrador y sin embargo, Grupo Paramus, que tiene pérdidas sí retribuye a su administrador único cada año con una cantidad aproximadamente fija (como establecen sus estatutos).
1) Grupo Paramus no tiene una actividad empresarial continua, relevante y generadora de beneficios, al contrario que UPMSA, y tampoco realiza actuaciones de representación ni relaciones públicas en beneficio del grupo mercantil, al contrario que UPMSA. No hay constancia documental del ejercicio efectivo de las funciones propias de un administrador en el caso de Grupo Paramus y sí la hay en el caso de UPMSA, en la que D. Juan Francisco, interviene como representante de la sociedad en todos los contratos, acuerdos, escritos y demás documentos que instrumentan los servicios que presta la sociedad en su actividad ordinaria. Más aún, en las Cuentas Anuales de UPMSA se pone de manifiesto que no hay personal de Alta Dirección contratado puesto que dichas funciones las realiza el mismo administrador. Esta circunstancia se repite en la Memoria de las Cuentas Anuales presentadas en años anteriores sin que se haya modificado en los ejercicios 2013 y 2014. Efectivamente, en la comprobación inspectora de los ejercicios 2011 y 2012 se aportaron documentos, tales como contratos y acuerdos de confidencialidad con clientes, firmados por D. Juan Francisco en calidad de Director General de UPMSA. Si bien, en las presentes actuaciones relativas a los ejercicios 2013 y 2014 no se ha presentado ese tipo de documentos, sino solo las solicitudes de patentes, marcas y demás, ante organismos oficiales y alguna oferta o propuesta de contratación con clientes, en los que la firma de D. Juan Francisco aparece en calidad de representante de la sociedad, no obstante, de la circunstancia puesta de manifiesto en la Memoria de las Cuentas Anuales y de la constatación de que la forma de operar de la sociedad no se ha visto alterada desde al menos el ejercicio 2011, no hay motivos para pensar que D. Juan Francisco no sigue realizando funciones de Alta Dirección, ya sea o no en el cargo de Director General y con independencia de que exista otra persona, como D. Felipe, que, como alega el obligado tributario, desarrolle funciones como director financiero o tenga otorgados desarrollo de todo tipo de actividades en nombre de la sociedad.
Por lo tanto, en este contexto y teniendo en cuenta las múltiples intervenciones de D. Juan Francisco, en el ejercicio de las funciones inherentes al cargo de administrador y gerente, no se entiende que no se satisfaga remuneración alguna, más aún cuando se ha estipulado así en los estatutos sociales y existe beneficio para ello. Procede puntualizar que esta Inspección ha comprobado los datos declarados por UPMSA relativos a retenciones por rendimientos de trabajo satisfechos en los ejercicios 2013 y 2014. Se ha comprobado que D. Felipe no aparece en el año 2013 como empleado de UPMSA, no habiendo percibido retribución alguna de dicha sociedad. En el año 2014 sí figura como trabajador por cuenta ajena pero la retribución que percibe de UPMSA (46.942,44 euros) es similar, o incluso inferior, a la percibida por otros tantos trabajadores, lo cual no es coherente con el hecho de desempeñar el cargo de Director General de la empresa. En el mismo año 2014 D. Felipe trabaja en la sociedad vinculada Ungría Informática y Gestión, SA percibiendo de ella una remuneración mucho más cuantiosa, 140.827,32 euros, que sí parece compatible con un cargo de Alta Dirección.
Llegados a este punto, procede analizar las alegaciones del obligado tributario en relación con el contrato de prestación de servicios, fuente de controversia. En primer lugar, muestra su disconformidad con la consideración de que Grupo Paramus no ha prestado efectivamente los servicios que se recogen en el contrato suscrito con UPMSA. A este respecto, ya hemos fundamentado ampliamente la existencia de hechos, pruebas e indicios que determinan el convencimiento de que se trata de un negocio simulado.
Subsidiariamente, manifiesta que de no considerarse que tales servicios fueron prestados por Grupo Paramus, debe entenderse que fueron servicios prestados, a través de Grupo Paramus, por D. Juan Francisco, como Agente de Propiedad Industrial en el ejercicio de una actividad autónoma e independiente. Es decir, pretende que la intervención de D. Juan Francisco en los contratos, acuerdos y demás documentos que suscribe UPMSA con sus clientes para la gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial, se considere como una prestación de servicios por parte del Sr. Juan Francisco a UPMSA, ajena y totalmente independiente a las funciones propias de administrador. Más adelante, analizaremos cuál es la consecuencia fiscal que pretende con esta argumentación.
Resulta inadmisible la pretensión del obligado tributario de considerar la relación del Sr. Juan Francisco con UMPSA, en cuanto a los servicios de gestión y tramitación prestados a los clientes de ésta, como una prestación de servicios por un profesional en el ejercicio de una actividad autónoma, independiente y ajena a la sociedad. Aporta numerosa documentación para justificar que D. Juan Francisco es Agente de la Propiedad Industrial, que ejerce efectivamente su profesión y que ha presentado expedientes para su tramitación ante la Oficina Española de Patentes y Marcas. Este órgano no cuestiona tales circunstancias, de hecho, en su declaración del IRPF de los ejercicios comprobados, D. Juan Francisco declara rendimientos de actividad económica. Es decir, no se cuestiona que ejerza su profesión como autónomo, al margen de sus funciones como administrador y Director General de UPMSA, sino que intervenga en los contratos suscritos por UPMSA con sus clientes como tal profesional autónomo e independiente.
Es evidente e incuestionable que en los documentos que instrumentan los servicios prestados por UPMSA a sus clientes, D. Juan Francisco interviene en nombre y representación de la sociedad, en calidad de administrador único y gerente de la misma. En ningún caso contrata con los clientes de la sociedad como agente intermediario contratado por la sociedad, ni factura a la sociedad por sus servicios. Por lo tanto, el obligado tributario no puede pretender ahora, a resultas de la actuación inspectora, crear un nuevo negocio ficticio entre la sociedad y su administrador.
Por lo tanto, partiendo de que la contraprestación de 700.000 euros satisfecha en cada uno de los ejercicios comprobados, por parte de UPMSA a Grupo Paramus, no se corresponde con servicios efectivamente prestados por ésta; que los contratos en los que se ha simulado la intermediación de Grupo Paramus han sido suscritos directa y unilateralmente por UPMSA, actuando en su nombre y representación, su administrador y gerente, D. Juan Francisco; que el ejercicio efectivo de tales funciones como administrador y personal de alta dirección tiene, según los estatutos sociales, reconocida una remuneración consistente en una participación en beneficios sujeta a limitación; y que, dicha remuneración que no se ha satisfecho directamente por UPMSA al Sr. Juan Francisco, sino indirectamente a través de la sociedad Grupo Paramus, mediante el pago de una retribución como administrador de aproximadamente 200.000 euros y del pago de otros 575.000 euros en concepto de dividendo a cuenta; nos encontramos ante un negocio simulado complejo en que intervienen las dos sociedades y la persona física que las controla y que se instrumentaliza mediante el mencionado contrato de prestación de servicios de asesoría entre Grupo Paramus y UPMSA.
Siguiendo la doctrina sentada por las Salas de lo Civil y, especialmente, de lo Social del alto tribunal antedicha, cabe afirmar que los órganos de administración de las compañías mercantiles, cualquiera que sea la forma que revistan, tienen como función esencial y característica las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad, por lo que se aprecia un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa.
Por lo tanto, la cantidad de 700.000 euros que satisface ^UPMSA a Grupo Paramus debe considerarse una retribución al Sr. Juan Francisco por sus funciones como administrador y gerente, quedando sujeta a las limitaciones establecidas en los propios estatutos (artículo 20). A pesar de crear la apariencia de que dicha cuantía remunera un servicio de asesoramiento o intermediación por parte de Grupo Paramus sin embargo, lo que realmente supone es una remuneración a su administrador. Aunque en ambos casos supone un gasto deducible para UPMSA, sin embargo, la verdadera naturaleza del gasto, es decir, remuneración del administrador, implica su sujeción a la citada limitación impuesta por los estatutos, esto es, el 10% del beneficio de la sociedad, que asciende a 279.306,68 euros (10% 2.793.066,77) y 226.927,16 euros (10% 2.269.271,57), respectivamente en los ejercicios 2013 y 2014.
El exceso de retribución sobre dicha cuantía debe considerarse como liberalidad y en consecuencia, no deducible, de ahí la pretensión del alegante de que se consideren los 700.000 euros como contraprestación por servicios realizados por D. Juan Francisco como trabajador autónomo e independiente, supuesto éste en que sería deducible la totalidad del gasto.
El artículo 14 del TRLIS establece lo siguiente:
Calificada la contraprestación satisfecha por UPMSA en cada ejercicio comprobado por 700.000 euros como remuneración del administrador, no procede hablar de operación vinculada, ni procede determinar ningún valor de mercado y por tanto, no resulta aplicable lo establecido en el artículo 16 TLRIS. La operación vinculada entre UPMSA y Grupo Paramus que se pone de manifiesto en el respectivo Informe de precios de transferencia, no es real, sino simulada, como ya se ha fundamentado, ya que no existe prestación de servicios de intermediación y asesoramiento por parte de Grupo Paramus. En consecuencia, no hay valor alguno que deba comprobarse, simplemente, no hay operación vinculada real.
Por último, y en contestación a las alegaciones relativas a esta cuestión, procede analizar el
Considerando en su conjunto las operaciones realizadas entre las partes, se ponen de manifiesto los siguientes efectos fiscales:
En primer lugar, mediante la simulación de la prestación de servicios de asesoramiento e intermediación por parte de Grupo Paramus a favor de UPMSA, se genera fraudulentamente, un ingreso en la sociedad Paramus, que como ya hemos explicado anteriormente se compensa con elevados gastos y finalmente no tributa efectivamente por compensarse el beneficio contable final con deducciones pendientes que la sociedad viene arrastrando de ejercicios anteriores. Paralelamente, se genera en UPMSA un gasto ordinario de su actividad que resulta deducible en su totalidad. Este gasto que artificiosamente se califica como gasto ordinario, sin embargo, es en puridad una remuneración del administrador de la sociedad por su intervención en calidad de representante y gerente, en los contratos celebrados por UPMSA con sus clientes. Como ya hemos visto, no es un gasto deducible en su totalidad, puesto que excede del límite prefijado en los estatutos sociales. En consecuencia, mediante el negocio simulado descrito, UPMSA se deduce un exceso de retribución al administrador que, de acuerdo con las normas fiscales debe considerarse una liberalidad y por tanto, queda excluido de deducibilidad.
Pero este ahorro fiscal se extiende también a la tributación personal del socio y administrador de ambas sociedades, D. Juan Francisco, puesto que, si éste hubiera percibido la cantidad de 700.000 euros anuales con las que se le retribuye por parte de UPMSA por el ejercicio efectivo de las funciones de administración y alta dirección, dicho importe se calificaría, de acuerdo con la normativa del IRPF, como rendimiento del trabajo y se integraría en la base imponible general quedando gravado a un tipo medio total del 48,74% en 2013 y 48,47% en 2014.
Sin embargo, mediante el negocio simulado urdido entre las partes, dicha cantidad de 700.000 euros se le satisface aproximadamente mediante una retribución como administrador de 200.000 euros satisfechos por Grupo Paramus y 575.000 euros en forma de dividendo a cuenta, repartido también por esta sociedad. La ventaja fiscal es evidente: los dividendos obtenidos, además de gozar de una parte exenta (1.500 euros), se integran en la base imponible del ahorro, lo cual implica que el tipo de gravamen al que se sujetan es del 19% (hasta 6.000 euros) y 21% (a partir de 6.000 euros), los cuales son notablemente inferiores a los tipos medios del 48,74% y 48,47%, señalados anteriormente.
Si bien, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el Sr. Juan Francisco presentó declaraciones complementarias de IRPF correspondientes a los ejercicios 2013 y 2014, en las que elimina como rendimiento de trabajo la retribución por importe aproximado de 200.000 euros, percibida en cada año como retribución de administrador de Grupo Paramus e incluye como rendimiento de actividad económica el 85% de los 700.000 euros a que asciende la cantidad convenida en el contrato entre UPMSA y Grupo Paramus, esta nueva interpretación de su tributación personal tampoco responde a la realidad de las operaciones realizadas, dado que, los rendimientos se califican ahora como rendimientos de actividad económica, cuando ya hemos fundamentado que, se trata de retribuciones como administrador y gerente y no como profesional ajeno e independiente de UPMSA, suponiendo esta calificación errónea la posibilidad de deducir gastos asociados a las prestaciones de servicios; y por otra parte, se mantiene la omisión en la tributación de parte del rendimiento obtenido, ya que sigue habiendo un 15% de los 700.000 euros que no se incluyen en la base imponible.
En consecuencia, para dar aplicación al artículo 16LGT que establece que en los casos de simulación, el hecho imponible será el efectivamente realizado por las partes, procede regularizar la situación tributaria del obligado tributario, GRUPO PARAMUS,
Excluida esta cantidad como ingreso computable en el resultado de explotación, los únicos ingresos que deben considerarse a efectos del cálculo de la base imponible de ambos ejercicios comprobados, son los que corresponden al arrendamiento de los inmuebles de DIRECCION001 y de la CALLE001, así como de las oficinas propiedad de UNIGAR antes de la fusión con Grupo Paramus, a los que nos referimos al comienzo de este apartado.
2)
Teniendo en cuenta todo lo anterior, en los apartados siguientes se analizarán determinadas partidas de gastos que no cumplen las condiciones establecidas para calificarlos como deducibles fiscalmente.
Como ya hemos explicado en el apartado anterior, los 700.000 euros pagados en cada ejercicio comprobado por UPMSA no retribuyen realmente un servicio de asesoramiento prestado por Grupo Paramus, sino que se trata de la remuneración que UPMSA satisface a su administrador por el ejercicio de las funciones propias de su cargo. Por lo tanto,
Como ya se ha puesto de manifiesto en los antecedentes de hecho, en la escritura de adquisición del inmueble se establece que el 30% del inmueble es propiedad de D. Juan Francisco y el 70% de Grupo Paramus SL.
Pese a ello el obligado tributario se deduce el 100% de los gastos asocados a este tanto, ya de entrada, el 30% no es deducible por corresponderse con un bien inmueble. Por lo que no es propiedad de la sociedad.
Respecto de los gastos correspondientes al 70% restante tampoco serán deducibles, por cuanto este inmueble no está correlacionado con los ingresos derivados de la actividad ordinaria de la sociedad. El mero hecho de declarar este inmueble como domicilio fiscal y social, no implica que efectivamente se desarrolle en él la actividad económica de la empresa, de manera que deberá probarse este último extremo por parte del obligado tributario.
De la inspección ocular del inmueble llevada a cabo por la inspección se derivan los siguientes hechos objetivos:
No existía ningún signo externo de que se tratara del domicilio de una sociedad hasta que se tuvo conocimiento de que iba a acudir la inspección, momento en que se puso una placa en la puerta de acceso con la denominación social de la mercantil.
- Hasta el año 2013, la empresa no tiene ningún trabajador y el administrador tiene contratado con otras sociedades el que se le ceda un despacho, secretaria, teléfono, equipos y mantenimiento informático..., con lo que no parece que el inmueble de la DIRECCION000 se venga utilizando como centro de trabajo.
- A la vista de las facturas que se han aportado en las actuaciones de comprobación e investigación y que están incorporadas en el expediente, el mobiliario y las obras se corresponden con la vivienda de una familia y no con unas oficinas.
- En la visita que al inmueble hizo la Inspección el representante del obligado tributario mantuvo que los salones estaban afectos a la actividad por la función de representación que pudieran tener, que había una sala de juntas para celebrar reuniones y un despacho también afectos a la actividad.
A juicio de la inspección los salones eran los de la familia, ya que no se pudieron ver otros que sirvieran para estos efectos y además los sofás y las televisiones no parecen corresponderse con el mobiliario propio de las funciones de representación. Respecto de la sala de juntas, esta no puede razonablemente sino ser el comedor de la familia, transformado en sala de juntas para la ocasión, - en las facturas de tapicería se distinguen las distintas habitaciones de la vivienda y en la planta baja se indica la existencia de un comedor, solo uno, pero no de una sala de juntas y en las facturas del ebanista se indica la adquisición de una mesa para comedor de 360X100X75, también en este caso solo una-, lo que sería más extraño sería que en una vivienda de tales dimensiones no hubiera comedor y sí sala de juntas. Por último, el despacho está situado en la segunda planta sin acceso independiente y no parece diferenciarse de la habitación que se utiliza como despacho en las viviendas en que por su dimensión, como es el caso de esta vivienda, se lo puedan permitir.
Por lo tanto, los hechos comprobados por la Inspección contradicen la descripción que pretende hacer valer el obligado tributario del inmueble, de manera, que, a falta de pruebas adicionales o motivos fundados de que la citada vivienda, efectivamente se utilizó o está preparada para utilizarse en grado alguno en el desarrollo de la actividad empresarial de Grupo Paramus, debe negarse la deducibilidad a los gastos asociados a dicho inmueble por no concurrr el requisito de afectación y correlación con los ingresos de la actividad.
Grupo Paramus SL adquiere obras de arte en los ejercicios 2011 y 2012 deduciéndose en los ejercicios 2013 y 2014 el gasto por las primas de seguro relacionadas con estos bienes. El obligado tributario considera que las obras de arte son inversión, sin embargo en el presente caso las obras de arte deben estar expuestas en la vivienda de Castellón de la Plana, o en otro caso lo estarían en la CALLE000, en la embarcación, en la vivienda de Altea..., ya que el obligado tributario no dispone de centro de trabajo.
Bajo estas circunstancias las obras de arte, que con otras premisas podrían calificarse como bienes de inversión, se consideran que son bienes para uso y disfrute particular sin que estén correlacionados con ningún ingreso de la actividad empresarial o profesional y por lo tanto el gasto del seguro no es deducible.
2.4 Gastos relacionados con el inmueble sito en CALLE000 NUM004:
El inmueble fue adquirido por D. Juan Francisco el 22 de agosto de 1991 y era su domicilio fiscal hasta que lo cambió a la DIRECCION000, transmitiéndolo a Grupo Paramus SL el 23 de marzo de 2010.
Lo califica como inversión inmobiliaria y respecto de su destino, tanto en 2011 y 2012 como en 2013 y 2014, indica que está en venta. En las actuaciones inspectoras relativas a 2011 y 2012 aportó la autorización para su venta a la inmobiliaria Sotheby's de fecha 31 de julio de 2013 y un anuncio publicitario sobre su venta de fecha 17 de marzo de 2014. En las actuaciones presentes aporta contrato suscrito con la agencia inmobiliaria, factura emitida por ésta y anuncios publicados en medios de comunicación.
Teniendo en cuenta las actividades que realiza la sociedad y que han sido detalladas anteriormente y que el obligado tributario no ha podido acreditar con motivos fundados que, durante los años 2011, 2012, 2013 y 2014, el inmueble estuviera efectivamente en venta, sin que por lo tanto se utilizara en grado alguno en el desarrollo de actividades empresariales, no estando correlacionados con los ingresos no son deducibles los gastos relacionadas con este inmueble.
Los importes totales cuya regularización se propone son los siguientes:
El obligado tributario había realizado ajustes extracontables por gastos no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1LIS por importe de 790.506,28€ en el año 2013 y 778.503,02€ en el año 2014.
Además, realizó ajuste del 30% de los gastos de amortización contable que establece el artículo 7 de la Ley 16/2012 por importes de 64.989,63€ en el año 2013 y 35.849,56€ en el año 2014.
Teniendo en cuenta que el gasto por amortización que se considera deducible asciende a 78.993,00€ en el año 2013 y a 79.417,24€ en el año 2014, el importe de dicho ajuste ext racontable ascenderá a 23.697,90€ en el año 2013 y 23.825,17€ en el año 2014, por tanto, ha habido un exceso de ajustes de 41.291,73 euros y 12.024,39 euros, respectivamente.
Por tanto, los importes totales cuya regularización se propone son los siguientes:
Como ya se ha detallado en el apartado de antecedentes de hecho, el obligado tributario aplicó en su declaración del
Como consecuencia de la regularización operada por la Inspección en relación con el IS 2011 y 2012 en el acta A02- NUM006 y su correspondiente Acuerdo de liquidación, se minoró el importe de deducciones pendientes al inicio de 2013, reduciéndose a 2.733.923,91 euros. Por otra parte, como consecuencia de la regularización objeto del presente acuerdo, la cuota íntegra comprobada se incrementa a 554.979,46 euros, por lo que, aplicando ese mismo importe de deducciones por doble imposición pendientes de ejercicios anteriores,
Respecto a las
En relación con el
Como consecuencia de las regularizaciones de los ejercicios 2011 y 2012 y de la regularización operada en este Acuerdo respecto del ejercicio 2013, el saldo inicial de deducciones pendientes de ejercicios anteriores a 2014 se minora, siendo su importe 2.763.819,09 euros (2.178.944,45 + 584.874,64). Por otra parte, como consecuencia de la regularización objeto del presente acuerdo, la cuota íntegra comprobada del ejercicio 2014 se incrementa a 947.484,69 euros, por lo que aplicando ese mismo importe de deducciones por doble imposición pendientes de ejercicios anteriores,
Respecto a las
De otro lado, también es cuestión controvertida, la deducción de los gastos asociados a la rehabilitación, ampliación y mobiliario de una vivienda, situada en la C/ Castellón de la Plana 1 de Madrid, así como de los gastos asociados a otra vivienda en la C/ Lígula de Madrid.
No se discute por la entidad actora la negativa por parte de la AEAT a la deducción de gastos de otros inmuebles, así como a la deducción de los gastos correspondientes a telefonía, mobiliario, gastos de viajes y personales del socio y administrador u obras de arte, por lo que sobre los extremos no discutidos en la demanda debe confirmarse, ya desde ahora, la liquidación impugnada.
Es conveniente aclarar, desde un principio, que todo lo alegado en la demanda respecto de la tributación de UPMSA o del socio y administrador D. Juan Francisco debe de alegarse, acreditarse y resolverse en los recursos que han sido interpuestos ante esta Sala en contra de las correspondientes liquidaciones que les afectan.
En el recurso 1422/2019, ha recaído Sentencia en esta Sección Quinta, en esta misma fecha de 21 de abril de 2021, de esta misma ponente, y en él se plantean las mismas cuestiones que las suscitadas en este recurso, si bien dicho recurso a los ejercicios 2011 y 2012. De ahí que los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica deban implicar que los razonamientos allí contenidos sean seguidos por la Sala, con las especialidades que más adelante se reflejan.
Tal como se indica en la propia demanda la regularización efectuada por la AEAT en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014 consistió en lo siguiente:
Las Sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 17 de diciembre de 2019, dictada en el recurso de casación 6108/2017 y de 17 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 5977/2018, pueden ilustrarnos al comenzar la resolución de este recurso sobre lo que se considera simulación y las características esenciales de la misma:
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 11 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 872/2019 incide también sobre esta cuestión de la simulación y determina:
d) No ha habido forma de determinar -por parte del interesado- cual sea el verdadero domicilio social de CERGAPE, pues el que consta es -según comprobó la Inspección- el domicilio de una empresa propiedad de la esposa de don Teodoro.
Estamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física, sobre todo cuando se ha acreditado por la Inspección que no hay, propiamente, más actividad de la sociedad profesional que la de servir de intermediaria a la prestación de esos servicios -de la persona física- a ATLAS CAPITAL, en la sede de ésta y con los medios materiales que la misma pone a disposición del propio Sr. Teodoro.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:
El mismo Tribunal en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2008, señala:
Es evidente que de la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, más arriba reproducida, se desprende claramente que la simulación, que regula el art. 16LGT, debe suponer un ahorro fiscal tanto para el socio y administrador como para las sociedades que intervienen en la operación, y que, además, se debe producir una ausencia de causa legal, por lo que deben acreditarse esos extremos por la administración, mediante la aportación de las pruebas pertinentes, entre las que reviste gran importancia las pruebas de presunciones, a que se refiere el art. 108LGT.
La sociedad GRUPO PARAMUS SL era la cabecera de un grupo de sociedades, titular de las participaciones e inversiones que realizaba el grupo y estaba dada de alta en el epígrafe 849.7 del IAE 'servicios de gestión administrativa', aunque en su objeto social figuran actividades tan variadas como la adquisición o tenencia de valores mobiliarios o inmobiliarios, la intervención en la gestión de expedientes de patentes, la o venta de objetos de arte o la comercialización y venta de embarcaciones, así como la investigación científica e industrial.
Debemos de comenzar examinado si se ha producido ahorro fiscal con las facturas giradas por la actora a UPMSA por importes totales de 700.000 € en los dos ejercicios objeto de regularización. A juicio de la Sala, ese ahorro fiscal se desprende del hecho de que, al simularse la prestación de servicios de relacionados con la propiedad industrial e intelectual por parte del GRUPO PARAMUS a favor de UPMSA, se produce un ingreso de 700.000 € anuales en el GRUPO PARAMUS, en pago de las facturas de asesoramiento, y se compensa, con pérdidas considerables que se venían arrastrando desde el ejercicio 2012, que determinaban bases imponibles negativas. Al mismo, tiempo las facturas emitidas por la entidad actora tributan como gasto en UPMSA deducible de los ingresos de su actividad.
La AEAT entendió que ese gasto era en realidad una retribución encubierta del administrador y socio único en UPMSA y de esta forma, UPMSA se podía así deducir como gasto ordinario la totalidad de esa cantidad ya que los excesos de retribución del administrador no eran deducibles, al exceder del límite fijado en los estatutos sociales. En efecto, se considera por la AEAT y esta Sala entiende que, conforme a la prueba de indicios, es totalmente factible, que, mediante el negocio simulado entre las partes, el importe anual satisfecho por UPMSA a la entidad actora por los supuestos servicios de asesoramiento de 700.000 € suponía en realidad algo menos de la retribución como administrador de 221.192,48 € en 2013 y 222.252,24 € en 2014, satisfechos por GRUPO PARAMUS al socio, a los que había que sumar 575.000 € que dicha entidad otorgaba como reparto anual de dividendos a cuenta, incluso a pesar de que se produjeron pérdidas en ambos ejercicios.
La AEAT entendió que partiendo de que la contraprestación de 700.000 € satisfecha en cada uno de los ejercicios comprobados, por parte de UPMSA a GRUPO PARAMUS, no se correspondía con servicios efectivamente prestados por ésta y que los contratos en los que se ha simulado la intermediación de GRUPO PARAMUS fueron suscritos directa y unilateralmente por UPMSA, actuando en su nombre y representación, su administrador y director general, D. Juan Francisco, así como que el ejercicio efectivo de tales funciones como administrador y personal de alta dirección tenía, según los estatutos sociales, reconocida una remuneración consistente en una participación en beneficios sujeta a limitación y que, dicha remuneración que no se ha satisfecho directamente por UPMSA al Sr. Juan Francisco, sino indirectamente a través de la sociedad Grupo Paramus, mediante el pago de una retribución como administrador de aproximadamente 200.000 € y del pago de otros 575.000 € en concepto de dividendo a cuenta, se había producido un negocio simulado complejo en que intervienen las dos sociedades y la persona física que las controla y que se instrumentaliza mediante el mencionado contrato de prestación de servicios entre GRUPO PARAMUS y UPMSA.
Se concluye por un lado que no es posible apreciar una dualidad de relaciones, mercantil y laboral especial, en el administrador de una sociedad que a su vez ejerce las funciones propias de la gerencia. En tales casos las funciones de gerencia quedan absorbidas por las funciones de administrador. Y por otro que, aunque cabe compatibilizar la condición de administrador con la de empleado por cuenta ajena de la entidad, cuando quede acreditado que se dan las condiciones de ajenidad y dependencia propias de la relación laboral, tal circunstancia no concurría en este caso.
De ahí que la AEAT eliminó el gasto deducido por GRUPO PARAMUS en concepto de remuneración de su administrador por importes de 221.192,48 € en 2013 y 222.252,24 € en 2014. Por otra parte, el importe que satisfizo UPMSA a la actora se consideró una retribución al Sr. Juan Francisco por sus funciones como administrador y director general, quedando sujeto ese importe a las limitaciones establecidas en sus propios estatutos sociales (artículo 20) en tanto suponía una remuneración a su administrador. La consecuencia de ello es que se consideró por la AEAT que la cantidad abonada al administrador debía de estar sujeta a la limitación que establecían los estatutos esto es, el 10% del beneficio de la sociedad, que asciende a 279.306,68 euros (10% 2.793.066,77) y 226.927,16 euros (10% 2.269.271,57), respectivamente en los ejercicios 2013 y 2014. El exceso de los 700.000 euros satisfechos sobre dicho importe se entendió una liberalidad no deducible de acuerdo con el artículo 14 TR LIS.
D. Juan Francisco era socio y administrador único del GRUPO PARAMUS SL y ostentaba el 99,98% de participaciones de UPMSA. En su caso, también se producía un ahorro o ventaja fiscal puesto que, si éste hubiera percibido la cantidad de 700.000 € anuales dicho importe se calificaría, de acuerdo con la normativa del IRPF, como rendimiento del trabajo y se integraría en la base imponible general.
Además, los dividendos obtenidos, tenían una parte exenta de 1.500 euros y se integran en la base imponible del ahorro, lo cual implica que el tipo de gravamen al que se sujetan es del 19%, hasta 6.000 euros, y 21%, a partir de 6.000 euros, los cuales son notablemente inferiores a los tipos medios de los rendimientos del trabajo.
Desde el punto de vista de la ausencia de causa, la sociedad actora no respondía a una realidad jurídico material sustancial con una causa negocial lícita, como exige el Tribunal Supremo, sino que constituía un mero artificio jurídico formal, a los efectos que nos ocupan, ya que no se ha acreditado, en modo alguno, que la entidad GRUPO PARAMUS SL realizase labores o servicios relativos a la propiedad industrial o intelectual para UPMSA, en virtud del contrato privado de 3 de enero de 2013, que ambas partes habían suscrito. En concreto, el objeto de la prestación era la de servicios propios de un agente de la propiedad industrial, en el que UPMSA como filial del grupo, contrata una serie de servicios con el GRUPO PARAMUS. No se entiende la razón de la existencia, a estos efectos, de la entidad actora, máxime si, como se indica en la demanda, toda la actividad profesional se desarrollaba por el socio y administrador D. Juan Francisco como Agente de la Propiedad Industrial.
En ese contrato privado se determina también, como especialidad en relación al de 2008, que la prestación de los servicios originará una remuneración fija de 700.000 €, y tenía una duración de un año, hasta el 1 de enero de 2014, por lo que no resultaría aplicable a 2014.
En todo caso, las condiciones y diferencias de ese contrato con el de 2008 no modifican las conclusiones a las que llega la Sala en relación apreciaba, como veremos más abajo. Además, hay que tener en cuenta la escasa eficacia probatoria que tienen los contratos privados frente a terceros si no han sido presentados ante un funcionario o registro público, conforme a lo previsto en el art. 1227CC.
La entidad actora ha aportado una gran cantidad de pruebas documentales en las que D. Juan Francisco intervenía como Agente Oficial de la Propiedad Industrial en todas las actividades llevadas a cabo por la entidad UPMSA, pero no ha aportado ninguna prueba de que actuase en nombre o por cuenta de la entidad actora, ya que no se ha justificado lo más importante que eran los servicios o trabajos concretos realizados por la entidad actora para facturar en cada uno de los ejercicios inspeccionados la elevada suma de 700.000 €, lo cual es inusual en las relaciones empresariales en las que siempre se documentan las actividades desarrolladas en contratos, encargos, correos, elaboración de informes...sin que nada de todo ello conste acreditado por la entidad actora.
Además, salvo el cargo de administrador, que fue remunerado en 221.192,48 € en 2013 y en 222.252,24 € en 2014, no consta que la entidad actora tuviese ningún trabajador contratado en esos ejercicios. De hecho, en el contrato privado de prestación de servicios, expresamente se determina que para el desarrollo de los trabajos se le cederá por UPMSA el servicio de secretariado y administración, recepción, telefonista y mensajería. Es decir, resulta claro que no tenía ningún trabajador contratado con una relación laboral y que usaba, en su caso, el de UPMSA.
En los ejercicios 2013 y 2014 se pretende por la actora que tenía seis trabajadores contratados, sin que en ninguno de los casos se haya acreditado que desarrollasen las supuestas actividades de prestación de servicios de una agente de la propiedad industrial, ya que no constan sus funciones en la entidad actora. Uno de los trabajadores la propia esposa del actor Dª Guadalupe, otras tres trabajadoras estaban dadas de alta en el Régimen Especial del Mar, otro de los trabajadores pasó a estar desempleado a partir de 2014 y el sexto tenía su domicilio fiscal en Altea. De ahí que se deba de seguir considerando que no tenía empleados a su cargo.
En el contrato de prestación de servicios de 2013 también se determina que los trabajos se desarrollarán en las oficinas comunes que tenían en Madrid, y que en ese momento eran en la Avda. Ramón y Cajal 78, ya que en ese lugar se ubicaba el domicilio fiscal y social de UPMSA.
En escritura pública de 24 de marzo de 2010 D. Juan Francisco adquirió el 30 % (3.750.000 €) de la vivienda situada en la C/ Castellón de la Plana 1 de Madrid y el GRUPO PARAMUS SL el restante 70 % (8.750.000 €), pasando a constituir el domicilio fiscal del administrador y de la sociedad.
Sin embargo, el hecho de que un inmueble constituya el domicilio fiscal de una sociedad no implica necesariamente que en el mismo se desarrolle su actividad económica y ese extremo tampoco ha sido acreditado por la entidad actora, a pesar de las reglas de la carga de la prueba que regula el art. 105LGT. En efecto, no consta en el expediente ni en este recurso ninguna prueba que justifique que en dicho inmueble se desarrolló algún tipo de actividad o servicio relacionado con las supuestas funciones o labores de asesoramiento, como reuniones con clientes, visitas o desarrollo mismo de la actividad con presencia de personas allí contratadas.
El acta notarial de manifestaciones en la que un notario visita el inmueble para constatar que existe una parte independiente y diferenciada destinada al ejercicio de la actividad de la entidad actora es de 25 de marzo de 2015, fecha muy posterior a la de los ejercicios objeto de este recurso, con lo que no puede acreditar la existencia de una oficina separada en dicho inmueble, con independencia del escaso valor probatorio que puede tener un acta notarial que lo único que hace es recoger las propias manifestaciones de la entidad actora, sin que haya existido inmediación o contradicción.
La propia Inspección, tal como consta en el expediente, cuando acudió a la vivienda del socio D. Juan Francisco, situada en un chalet en la C/ DIRECCION000 NUM003 de Madrid, solo pudo examinar una parte de la misma y en concreto, un salón donde se destaca que tiene la decoración propia de una vivienda familiar, con sofás y televisor y que hay una mesa de comedor 'convertida en mesa de juntas', sin que se le permitiese examinar el resto de habitaciones porque eran la zona de residencia de la familia, salvo un despacho en la planta primera.
En otra visita anterior la Inspección había comprobado que no había placa alguna identificativa de que allí se encontraban las oficinas del GRUPO PARAMUS y sin embargo, en la segunda visita ya aparece una pequeña placa identificativa en la entrada de la vivienda que, evidentemente, no puede acreditar por sí sola actividad alguna en esa vivienda.
Las simples manifestaciones de la actora de que el inmueble estaba afecto en un 35 % a su actividad no tienen base probatoria alguna y al no haberse acreditado que existía en la vivienda habitual del socio y administrador una zona independiente, con entrada y dependencias diferenciadas de las de la vivienda del socio y su familia, no puede considerarse que la entidad actora tuviese tampoco un lugar diferenciado donde ejerciese su actividad de asesoramiento, al margen de las propias oficinas de UPMSA. Tal extremo hubiese sido muy sencillo de acreditar con la afectación censal de una parte del inmueble a la actividad empresarial y la demostración efectiva del ejercicio en dicho inmueble de la actividad con aportación de pruebas de visitas, reuniones o del trabajo propio de una oficina.
Resulta llamativo, además, que la entidad actora pretenda deducirse el 100% de los gastos de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual del socio efectuada por la empresa OBRADESA CONSTRUCCIONES, cuando, ni tan siquiera, ostentaba la titularidad de ese porcentaje de la misma ya que, como hemos visto más arriba, solo tenía un 70% de la misma.
Se produce en este caso un razonamiento lógico por parte de la AEAT en el que se aprecia la existencia de un nexo causal entre los hechos de los que se parte y los hechos que se tratan de demostrar, conforme a la prueba de indicios que regula el art. 108. 2 LGT y a la que se refiere, expresamente, a efectos de determinar la existencia de simulación, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 25 de noviembre de 2019, dictada en el recurso de casación 874/2017 cuando determina:
De todo lo expresado y del análisis de las pruebas que obran en el expediente administrativo y en este recurso se deduce claramente que la entidad actora no tenía medios materiales y personales para desarrollar la supuesta actividad de servicios relacionados con la propiedad industrial e intelectual, lo que implica que, conforme a lo previsto en el art. 13LGT, que determina que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesaos le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez, la AEAT pudiese determinar que en este caso existía una simulación y no acudiese a valorar las actividades como operaciones vinculadas, conforme a lo previsto en el art. 16LIS, tal como pretende la entidad actora, teniendo en cuenta, además, que en este caso no existieron operaciones con terceros a efectos de la valoración a precio de mercado de las mismas.
- Contabilización (art 19.3 TRLIS) 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente...').
- Imputación (art 19.1 TRLIS) 'Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'.
- Correlación con los ingresos ( art 19.1TRLIS), un gasto es deducible, si se halla correlacionado con los ingresos, esto es, que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos por la sociedad.
- Justificación ( art 106LGT) '...4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.
Por su parte, el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (RCL 2003, 2790) , que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, prescribe que los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante 'factura completa', la cual debe estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de la actividad (operaciones sujetas al impuesto).
Igualmente, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que, conforme a lo previsto en el art. 105LGT, recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados.
El art. 10.3 : 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley
Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone:
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que:
En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: '
De ahí que el art. 106.1LGT establece que
En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad. En idéntico sentido se manifiesta el art. 108.2LGT en cuanto a la prueba de indicios o presunciones.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
Debemos de pasar, en consecuencia, al examen de la deducción de gastos pretendida por la entidad actora, correspondientes a las obras de rehabilitación de la vivienda habitual del socio y administrador D. Juan Francisco y todo lo razonado más arriba respecto a que no se considera que la entidad actora ejerciese su actividad en la vivienda habitual del socio D. Juan Francisco implica que no sea posible admitir la deducción de los gastos soportados en relación con las facturas emitidas por la empresa OBRADESA CONSTRUCCIONES, por la rehabilitación o ampliación de la vivienda.
No consta la afectación de porcentaje alguno de la vivienda al ejercicio de actividad empresarial, por lo que no cabe la deducción de una parte proporcional de los gastos en relación a las facturas de las obras de acondicionamiento de la vivienda y mucho menos el 100% de todos los gastos como pretendió inicialmente la actora.
Por lo que respecta a los gastos que se pretenden deducir del inmueble de la C/ Lígula de Madrid, cabe señalar que dicho inmueble constituía con anterioridad al de la C/ DIRECCION000 NUM003 de Madrid el domicilio fiscal del socio y administrador de la entidad actora D. Juan Francisco.
La autorización de venta efectuada a la división inmobiliaria de SothebyÂs es de 31 de julio de 2013, y el pretendido anuncio publicitario de su venta está borroso en el expediente administrativo y no se puede apreciar a que inmueble se refiere en concreto. Además, la factura de Publicidad Supra de 17 de mayo de 2014 no contiene ningún concepto que identifique que se efectuó en relación con ese inmueble. Con lo que no puede considerarse acreditado que el inmueble se destinase a la venta por la entidad actora. Podían haberse aportado otros anuncios, gestiones, ofertas, correos..., sin que nada de todo ello conste en el expediente.
De ahí que no sea posible admitir la deducción de los gastos del citado inmueble, en 2013 y 2014, sin que dicho inmueble generase ingreso alguno en los dos ejercicios.
Dado que por la actora no se discute la negativa por parte de la AEAT a la deducción de gastos relacionados con otros inmuebles o adquisición de mobiliario, telefonía u obras de arte o gastos de viajes, entre otros, debe de confirmarse íntegramente la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho, en lo que respecta al acuerdo de liquidación.
Sobre tal cuestión se pronuncia la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de septiembre de 2020, dictada en el recurso de casación 3277/2009 y a ella han seguido otras muchas más y señala con claridad lo siguiente:
Nada resta añadir a tan contundentes argumentos.
Es evidente que, a la vista de los hechos que constituyen la base de la liquidación tributaria, concurría en la entidad actora el elemento objetivo de la infracción descrita en el artículo 191LGT, ya que dejó de ingresar la cuota tributaria debida correspondiente a los ejercicios regularizados, que se califica por la AEAT como leve.
Por otra parte, también se le imponen sanciones por la comisión de infracciones graves al amparo del art. 195LGT ya que dedujo indebidamente determinados gastos.
En relación a lo alegado sobre la motivación de la culpabilidad en la conducta de la actora en el acuerdo sancionador, debemos de partir de lo expresado en el citado acuerdo sancionador, de 27 de septiembre de 2017 en el apartado relativo a la motivación de la conducta culpable:
De este negocio simulado principal pende otro subsidiario subyacente en las relaciones de ambas sociedades (Grupo Paramus y UPMSA) con su socio y administrador, D. Juan Francisco.
La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.
Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, de 21 de septiembre de 2020, dictada en el recurso de casación 3130/2017 sostiene, en su FJº 3º en relación con las sanciones tributarias en los supuestos de simulación, que:
De la motivación del acuerdo sancionador, más arriba reproducido, integrada con los antecedentes especificados en el propio acuerdo, se deduce que la administración ha razonado extensamente, por qué entiende que la conducta de la entidad actora fue culpable, dados los argumentos reproducidos, en los que se especifica que el motivo por el que el contribuyente es sancionado, después de analizar en que consistió la simulación que da base al acuerdo sancionador, es porque la participación de Grupo Paramus en el negocio simulado descrito revela una conducta voluntaria, consciente y claramente intencionada, cuyo fin último y global es la obtención de un importante ahorro fiscal con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, en detrimento de los intereses generales. También se hace referencia a las otras conductas sancionables relativas a la deducción de gastos no admitida por no guardar relación con la actividad.
Todo ello se pone en relación, a su vez, con la intencionalidad o negligencia al menos de su conducta, por lo que consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.
Debe por ello de confirmarse también la resolución del TEAR en lo que respecta al acuerdo sancionador, lo que supone la íntegra desestimación del recurso contencioso administrativo.
A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 4.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración a la dificultad y alcance de las cuestiones suscitadas, y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a lo largo del procedimiento.
Fallo
Que debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por GRUPO PARAMUS SL, representada por el Procurador D. JAVIER UNGRIA LOPEZ contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha de fecha 26 de julio de 2019, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, Resolución que confirmamos, por ser conforme a derecho, con imposición de las costas procesales causadas a la entidad actora, hasta el límite establecido en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1482-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.