Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2019/0020131
Procedimiento Ordinario 1235/2019
Demandante:D. Roque
PROCURADOR Dña. ELENA BEATRIZ LOPEZ MACIAS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 244/21
RECURSO NÚM.: 1235/2019
PROCURADOR Dña. ELENA BEATRIZ LOPEZ MACIAS
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En la Villa de Madrid, a seis de mayo de dos mil veintiuno.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1235-2019 interpuesto por D. Roque, representado por la procuradora Dña. ELENA BEATRIZ LOPEZ MACIAS contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de mayo de 2019, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y acumulado NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, contra el Acuerdo de liquidación provisional y sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, ni habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 05/05/2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
Fundamentos
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de mayo de 2019, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra os siguientes actos administrativos:
- Reclamación NUM000: contra acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM002 ) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2014 , siendo la cuantía de la reclamación de 9.999,75 euros.
- Reclamación NUM001: contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2014, siendo la cuantía de la reclamación de 7.268,75 euros.
SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se acuerde anular y dejar sin efecto alguno la Resolución Tribunal Económico-Administrativo Regional, de fecha 28 de mayo de 2019, por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas núm. NUM000 y núm. NUM001, interpuestas contra los acuerdos, dictados por Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de San Blas, Madrid, relativas a un procedimiento de comprobación limitada, en concepto de IRPF, ejercicio 2014, declarando asimismo la nulidad de los citados acuerdo, por no ser ajustados a derecho.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la cuestión de discusión estaba centrada en que el demandante percibió una subvención por importe de 31.845,70 euros de la Junta de Castilla y León correspondiente al pago procedente de la P.A.C. (Política Agraria Común), no aceptando la Oficina de Gestión Tributaria que dichos ingresos fueron reducidos en 31.368,01 euros dado que dicha subvención fue atribuida por el demandante a la Sociedad 'PAGO CASA DEL BLANCO, S.L.' con CIF B13181151 con la que así lo tenía estipulado en un acuerdo protocolizado notarialmente desde el 29 de julio de 1997 y que se fue prorrogando en años sucesivos hasta 2014. Dicha forma de actuar se debió a que la Sociedad tenía dos fincas en explotación agraria, una situada en Castilla-La Mancha y otra a la que se refieren estas ayudas en Castilla-León. Dado que la solicitud por la Sociedad de las ayudas de la PAC, podía generar cierta confusión administrativa al solicitarlas una misma entidad en dos comunidades diferentes, se determinó, quizás erróneamente (en la fecha que se inició esta forma de actuación, 1996, la normativa tanto comunitaria como nacional relativa a este sistema de pago único procedente de la PAC era, al menos para este solicitante y su sociedad, completamente nuevo y confuso), que el solicitante en Castilla-León fuera el demandante (accionista mayoritario junto a su familia de la sociedad) sin perjuicio de que el beneficiario de dicha ayuda, como no podía ser de otra manera fuera la Sociedad, única entidad que realiza la actividad agrícola beneficiaria de esta ayuda.
Desde 1996 y hasta 2014 ha seguido este proceder, declarando como ingresos la ayuda otorgada de la PAC y deduciendo de la misma a efectos del IRPF el mismo importe, salvo 1,5% de la misma en concepto de remuneración por su actuación en el proceso de solicitud y gestión. En definitiva el único beneficiario de dicha ayuda sólo podía ser la Sociedad que es la que cumple con las condiciones establecidas para el percibo de dichas ayudas.
Manifiesta que sin perjuicio de lo anterior, en el año 2015, con motivo de la aprobación de una nueva normativa Comunitaria de la PAC, se crea en la misma la figura de 'Agricultor activo', como único con derecho a percibir estas subvenciones. La Consejería de Agricultura de la Comunidad Autónoma de Castilla y León que revisó este expediente, al amparo de la nueva regulación, requirió al demandante la acreditación de su actuación como agricultor activo, el cual aportó la documentación correspondiente, de acuerdo con la cual se indicaba que el demandante actuaba por cuenta de la Sociedad, beneficiaria final y única entidad que podía cumplir con los requisitos, aceptándose esta forma de proceder por la Comunidad Autónoma, reconociendo los derechos de pago por estas ayudas al demandante por los ejercicios 2015, 2016, 2017, 2018 y 2019, siendo conscientes que es la Sociedad la que desarrolla la actividad agrícola productiva y que es la destinataria final de estas ayudas, dado que es la titular asimismo de las tierras que se consideran para las mismas.. Por este motivo, y como consecuencia de esta problemática fiscal, se ha solicitado que se reconozca por la Consejería de Agricultura de Castilla y León la cesión de los derechos a la Sociedad para evitar este problema y así se ha concedido desde 2016.
Alega que no realiza ninguna actividad agrícola salvo lo que es la gestión de la Sociedad indicada. La Sociedad debía ser la única beneficiaria de dichas ayudas, al ser la entidad que es titular de los terrenos y actividad agrícola que se desarrolla en los mismos, que determina la concesión de las citadas ayudas, suscribió un acuerdo con dicha Sociedad para el traspaso íntegro de las mismas, salvo el 1,5% en concepto de retribución por dicha gestión. La Sociedad, ha contabilizado como ingreso dicho importe (registrado como gasto por el demandante) y ha tributado por el mismo (como reconoce la Oficina de Gestión Tributaria) en el Impuesto sobre Sociedades del mismo año 2014.
Invoca la vulneración del principio de capacidad económica en el no reconocimiento del importe a deducir de la ayuda PAC que ha sido objeto de transferencia y tributación en la entidad que desarrolla realmente la actividad económica que motiva dicha ayuda, porque considera que lo que no puede ser es que se acepte una doble tributación de los mismos importes. Cita la Ley General Tributaria en su artículo 3, y que el art. 16.1.2º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en el ejercicio 2014 (art. 18.10 de la actual), en la regulación de las operaciones vinculadas, como es este caso.
Considera que cumple los requisitos para la deducibilidad del gasto. Se ha deducido de los ingresos recibidos y por tanto se ha imputado a dichos ingresos, se ha acreditado su traspaso (como reconoce el propio TEAR) a la Sociedad, que lo ha registrado como ingreso y tributado y es obvio que está correlacionado con el ingreso.
Alternativamente entiende que cabría considerar que la tributación debería corresponder directamente a la sociedad en lugar de al demandante, porque estas ayudas de la PAC corresponden al cumplimiento de una serie de requisitos que en nuestro caso sólo cumple la Sociedad. De este modo, atendiendo a la realidad material de la operación, estas ayudas deberían atribuirse fiscalmente a la Sociedad que es la que realmente cumple con las condiciones para las mismas, tributando en ella.
Invoca la aplicación de la doctrina de los actos propios porque el demandante ha mantenido esta forma de actuar desde 1996 y nunca se ha cuestionado la misma habiendo sido aceptada por la Administración Autonómica. Citando la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, sección 2ª, de fecha 4 de noviembre de 2013 (Rec. 3262/2012), señala que, la Administración tributaria ha de actuar en todo caso con respeto a los principios constitucionales de seguridad jurídica y de confianza legítima, sin que su actuación pueda alterar de forma arbitraria, en relación con aquellos obligados tributarios que actuaron conforme al que consideraban que era el criterio administrativo con independencia que el mismo estuviera contemplado en un acto expreso, presunto o tácito.
Alega la improcedencia de la sanción, porque se ha acreditado la procedencia de la deducción en cuanto a la justificación del importe deducido y su correlación con los ingresos. Que ha actuado bajo una interpretación razonable de la norma, la Administración autonómica aceptaba su proceder y asimismo desde 1996 y hasta 2010 inclusive, durante 15 años, la Administración Tributaria no cuestionó su proceder en su IRPF, siendo muy simple y claro el reflejo de dichos conceptos. Por tanto, el demandante podía confiar legítimamente que su proceder era correcto. La ausencia del elemento objetivo para la aplicación de sanciones tributarias. Que cabe apreciar igualmente la absoluta ausencia del elemento subjetivo en relación con la sanción que se pretende imponer, porque es razonable el criterio utilizado por el demandante, salvo que se justifique la adecuación de una doble imposición. Que la Administración Tributaria, justifica la concurrencia del elemento subjetivo del expediente sancionador automáticamente sobre la base de la supuesta concurrencia del elemento objetivo. Ni en la Resolución de la Oficina de Gestión Tributaria ni en la del TEAR, se justifica la calificación de 'ocultación' que se utiliza para calificar de grave la conducta de mi representado e incrementar la sanción.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que habida cuenta que las alegaciones formuladas en la demanda no varían, en lo sustancial, de las formuladas en vía administrativa, se remite a la resolución administrativa impugnada. Citando el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que contiene una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades, nos lleva al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. De acuerdo las normas del Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad y que sean necesarios para la obtención de ingresos. La efectiva relación de determinados gastos con los ingresos por actividades económicas o profesionales, presupuestos éstos, es cuestión fáctica que se encuentra sometida a las reglas de la carga de la prueba que se contiene en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
El recurrente tiene imputada -en condición de beneficiario- una subvención agrícola por la Junta de Comunidades de Castilla y León. Según lo preceptuado en el artículo 11.4 de la LIRPF, la renta de la subvención ha de tributar por el beneficiario de la misma que es quien debe realizar la actividad económica. Así lo reflejó el interesado en su declaración de IRPF. A la vista del expediente administrativo puede apreciarse que no se ha justificado la deducibilidad del gasto pues el recurrente no ha presentado los Libros Registro de gastos ni otra documentación que acredite en virtud de lo expuesto anteriormente su deducibilidad pues no se ha contabilizado, ni imputado, ni justificado ni correlacionado con los ingresos de la actividad sino que simplemente ha supuesto un traspaso de fondos a la sociedad con la que está vinculado.
En lo relativo al acuerdo sancionador, considera que en el presente caso, del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en el mismo, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias. Así, el acuerdo sancionador motiva la culpabilidad del reclamante en la comisión de la infracción, señalando, respecto al caso particular, que concurre además del elemento objetivo de la infracción tributaria, la existencia de responsabilidad por infracción tributaria. Que está suficientemente justificada en el acuerdo de imposición de la sanción la actuación al menos negligente de la recurrente, dejando de ingresar parte de la cuota tributaria que le correspondía, pues en la conducta de la recurrente concurre descuido en la actuación y laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma.
Considera que el principio de confianza legítima implica la protección de los derechos de los administrados que han adecuado su actuación a la forma en que previsiblemente iba a actuar la Administración y ello no en base a meras expectativas, sino a la luz de una actuación clara e inequívoca de la Administración ( STS 30-10-2009). Es por ello que la invocación del principio de confianza legítima, como la doctrina de los actos propios, exige una previa actuación de la Administración que inspire directamente la conducta del administrado, y que en este caso la encontramos en las consultas vinculantes de la DGT. Sin embargo, el principio de confianza legítima no se encuentra exento de límites, no puede proyectarse de forma absoluta sobre toda actuación administrativa, como ha manifestado el Tribunal Supremo ( STS 10-11-2009), sus efectos no alcanzan al ejercicio de las potestades regladas, en el que la Administración se encuentra desprovista de un margen de discrecionalidad y ha de someterse estrictamente a la legalidad. Y de ahí que los actos propios o el principio de confianza legítima pueda ser invocado con éxito en materias en que la Administración actúe con un margen de discrecionalidad, para evitar que ésta degenere en arbitrismo, pero no en el Derecho tributario, ya que se trata de una materia estrictamente sometida al principio de legalidad. Tal y como defiende de forma reiterada el Tribunal Supremo, en Sentencias de 18 de julio de 2011 y 3 de mayo de 2011, entre otras, esta doctrina 'no puede invocarse para crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento jurídico', o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica.
CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional de fecha 4 de abril de 2016, en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', se expresa lo siguiente:
'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .
- Usted alega que no existe perjuicio para la Hacienda Pública la operación realizada. Algunos de los que pueden citarse son: 1. La subvención deja de tributar por parte de quien la recibe (el IRPF tiene tipos impositivos más altos que Sociedades) 2. La sociedad a la que traspasa la subvención pagó una cuota por el impuesto sobre Sociedades en el ejercicio de 2014 de 1.475,69 € 3. Puede estar incurriendo en una irregularidad en las condiciones de percepción de subvenciones que también perjudica los intereses de la Hacienda Pública, porque los fondos con los que se pagan las subvenciones forman parte de sus recursos.
Tienen que aplicarse las reglas de imputación personal de rentas ya citadas en la motivación precedente, y sigue resultando indiferente para la Administración tributaria el destino de la subvención, pues debe tributar en cualquier caso al no estar exenta por quien la percibe.
- Según datos obrantes en esta Administración tributaria, usted tiene personalmente imputada por la Junta de Comunidades de Castilla y León, en condición de beneficiario, una subvención agrícola de 31.845,70 €. Conforme al artículo 11.4 de la Ley de IRPF la renta ha de tributar por quien realiza habitualmente la actividad económica que en este caso coincide con el beneficiario de la subvención. No puede justificarse que mediante convenios particulares ( artículo 17.5 de la Ley General Tributaria), puedan alterarse los elementos de la obligación tributaria, en este caso, que la subvención no tribute en la declaración de la renta del beneficiario/titular de la actividad económica, pues ello implicaría de hecho, que la subvención dejara de tributar por quien la recibe. Por otra parte no está justificada ni la naturaleza del gasto, ni tampoco su necesidad así como su realidad en términos exclusivamente tributarios. Se ha de suprimir por tanto.
- Quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos constitutivos de mis mismos ( artículo 105º de la Ley General Tributaria). La eficacia probatoria de las facturas y otros justificantes aportados de los gastos deducidos por el contribuyente, está necesariamente condicionada a: 1)Cumplimiento de los requisitos normativos de deducibilidad y, a: 2) a la aplicación del principio de su correlación con los ingresos, de forma que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebesuficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la La Ley General Tributaria prevé como especialidad en materia de medios de prueba, en relación con los gastos deducibles y lasdeducciones que se practiquen, que estén originados por operaciones realizada s por empresarios o profesionales, deben justificarse, de forma prioritaria pero no excluyente, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el justificante emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria. Nuestra jurisprudencia ( Sentencias del Tribunal Constitucional 76/1990 y 212/1990, y del Tribunal Supremo 5-3-1985 ), ha establecido que a los procedimientos administrativos les son plenamente aplicables los principios delibre valoración de las pruebas. No obstante, la valoración y eficacia de la prueba efectuada en vía administrativa no vincula a los tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa.
- El artículo 17.5 de la Ley General Tributariaestablece que ' Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas'.'
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR se argumenta, en síntesis:
'QUINTO.- El reclamante tiene imputada -en condición de beneficiario- una subvención agrícola por la Junta de Comunidades de Castilla y León. Según lo preceptuado en el artículo 11.4 de la LIRPF, 'los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas'.En el presente caso, la renta de la subvención ha de tributar por el beneficiario de la misma que es quien debe realizar la actividad económica. Así lo reflejó el interesado en su declaración de IRPF.
Alega el reclamante que es propietario (junto con su familia) de la sociedad 'PAGO CASA DEL BLANCO, S.L.' dedicada a la explotación agrícola y acreedora de las subvenciones procedentes de distintas Comunidades Autónomas que el mismo solicitó para evitar posibles complejidades administrativas. Para justificar esta actuación, suscribió una contrato con su sociedad para transferir el importe de las ayudas de la PAC tan pronto fueran abonadas beneficiándose, en pago de su intervención, de un 1,5 % del importe de dichas subvenciones. El contribuyente se deduce como gasto el importe de la subvención transferida.
Una vez examinado el expediente este TEAR verifica que no se ha justificado la deducibilidad de dicho gasto pues el interesado no ha presentado los Libros Registro de gastos ni otra documentación que acredite en virtud de lo expuesto en el anterior FUNDAMENTO DE DERECHO, su deducibilidad pues no se ha contabilizado, ni imputado, ni justificado ni correlacionado con los ingresos de la actividad sino que simplemente ha supuesto un traspaso de fondos a la sociedad con la que está vinculado. En consecuencia, no pueden admitirse las pretensiones aducidas.'
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre dichas cuestiones, respecto del mismo recurrente e impuesto, pero sobre el ejercicio de 2013, en la sentencia de 21 de abril de 2021, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1234/2019, de la que ha sido ponente Dña. Ana Rufz Rey, en la que, en resumen, se indica lo siguiente:
'SEGUNDO.- Vista la naturaleza de la controversia, es menester precisar que esta Sala y Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la Sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.
Por otro lado, el artículo 105 de la LGTdispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.
En relación con la carga de la prueba, la STS de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la Sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGTse desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Según dispone el artículo 106 de la misma Ley , en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa, añadiendo el artículo 108.2 del mismo texto legal : 'Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227CCpara que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .
Por tanto, de acuerdo con los artículos citados, incumbe al aquí recurrente la carga de la prueba de la efectiva realización de los gastos y su correlación con la actividad económica.
TERCERO.- En el caso que nos ocupa, el contribuyente ejerce la actividad de agricultor activo acogiéndose al método de estimación directa simplificada. Por tanto, en lo que hace a la posible deducción de gastos para calcular el beneficio de dicha actividad a efectos del IRPF, ha de traerse a colación el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF) que, a su vez, se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto, sin perjuicio de las previsiones estipuladas en el artículo 30 de la propia Ley del IRPF para la estimación directa.
Por consiguiente, hemos de estar a lo dispuesto en los artículos 10 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadesaprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (aplicable ratione temporis), respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos que determinará la deducibilidad de estos últimos.
El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004establece:
'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e ) y 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, serán deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.
Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura. En lo que hace a su contenido, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.
De otro lado, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) estipula que 'El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria'.
A lo que cabe añadir que, según el artículo 106.4 del mismo texto legal , 'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.'
Tras la modificación operada por el apartado veintiuno del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se añade: 'Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones'.
CUARTO.- En lo que hace al fondo del asunto, consta en actuaciones y, además, es un hecho pacíficamente admitido, que en el marco de la Política Agraria Comunitaria (PAC) el contribuyente recibió una subvención de la Junta de Castilla y León por importe de 30.552,62 euros. Aunque el aquí recurrente percibió dicha suma en calidad de beneficiario, argumenta que, en realidad, el otorgamiento le corresponde a la entidad Pago Casa del Blanco, S.L., de la que es accionista mayoritario junto a su familia, que es quien realiza la actividad agrícola beneficiaria de tal ayuda, habiendo actuado el interesado como un mero gestor por cuya actuación percibió un 1,5% en concepto de remuneración.
Con el escrito de demanda se aporta la protocolización de documento privado otorgada ante el Notario D. Marcos Pérez-Sauquillo Pérez, en fecha 29 de julio de 1997, relativo al documento firmado por las partes (Consejera Delegada de la entidad y el interesado) el día 15 de marzo de 1996 en cuya virtud, el aquí recurrente, se compromete a solicitar ante la Comunidad Autónoma de Castilla-León las ayudas comunitarias (PAC) correspondientes a la explotación propiedad de la sociedad Finca el Blanco, S.L. En la estipulación Segunda de dicho documento figura que la entidad reconoce expresamente que la solicitud de subvención presentada por el contribuyente lo será en realidad a nombre y por cuenta y riesgo de la propia sociedad 'quien asume plenamente y con carácter exclusivo la responsabilidad por las obligaciones, reclamaciones y exigencias de todo tipo, incluso fiscales, que pudieran corresponder oficialmente al Sr. Roque, con motivo o en relación con la precitada solicitud de subvención, así como todo tipo de gastos que se ocasionen.'
Asimismo, conforme a lo previsto en el precitado documento, el 14 de marzo de 2013 las partes acuerdan expresamente la prórroga de la vigencia de los acuerdos para la campaña 2012-2013.
La documentación reseñada acredita la realidad de las alegaciones de la parte actora quien, efectivamente, actuó al amparo de los reseñados acuerdos privados que fueron debidamente protocolizados ya en el año 1997, lo que no significa que su forma de proceder sea conforme a derecho. Respecto al contenido de tal documento, no procede aquí la revisión del cumplimiento de los requisitos exigidos en el marco de la PAC para el reconocimiento del derecho a percibir subvenciones, pero sí el análisis de los elementos de la obligación tributaria que, en realidad, no pueden ser alterados por los contribuyentes porque el artículo 17.5 de la LGTestipula que 'Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.'
Así las cosas, es evidente que los acuerdos pactados entre el contribuyente y la sociedad Finca el Blanco, S.L. no despliegan ningún efecto jurídico ante la Administración, quien debe determinar las obligaciones tributarias de aquél conforme a los datos objetivos de la situación, que no son otros que la condición de beneficiario de la subvención otorgada por la Junta de Castilla-León y el ejercicio de una actividad económica por la que tributa acogiéndose a los regímenes señalados. El hecho de que, efectivamente, tras la fusión de su actividad como agricultor activo con la realizada por la entidad Pago Casa del Blanco, S.L., el interesado solicitara la cesión de derechos de pago básico que, por el año 2016, le habían sido concedidos en el marco de la PAC, no enerva su actuación en el ejercicio aquí cuestionado.
De otro lado, se invoca la doctrina de los actos propios poniendo de relieve que el contribuyente ha mantenido idéntica forma de proceder desde el año 1996 hasta el 2015 sin que haya sido cuestionado previamente por la Administración.
En relación con esta cuestión, hay que señalar que la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 12 de noviembre de 2014 (recurso de casación nº 1881/2012 ) analiza los requisitos que deben concurrir para la aplicación de la doctrina de los actos propios y proclama en su Fundamento Jurídico Tercero:
'(...) Este Tribunal se ha pronunciado sobre la cuestión que centra el presente motivo casacional, véase al efecto la sentencia de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012 ). En dicha ocasión dijimos que: '(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013(casación 470/11 , FJ 7º).'
Pues bien, aplicando la jurisprudencia expuesta al caso de autos es evidente que la tesis del recurrente no puede prosperar por cuanto no existe ningún pronunciamiento previo de la Administración en relación con su forma de proceder y el hecho de que ésta no haya ejercitado antes su derecho a comprobar la situación tributaria del contribuyente no significa, en modo alguno, que haya considerado que era conforme a derecho.
Por lo demás, no por evidente ha de dejar de señalarse que si la normativa sobre la PAC le parecía confusa al obligado tributario en el año 1996, tal como afirma, ha tenido tiempo más que suficiente para ilustrarse debidamente al respecto.
QUINTO.- Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, no estamos ante un supuesto en el que el recurrente, actuando en nombre y representación de la sociedad y percibiendo una remuneración de un 1,5% por sus gestiones, hubiera solicitado la subvención a nombre de aquélla. Como se ha indicado, tal solicitud se efectuó por el contribuyente en su propio nombre, por lo que aparece como beneficiario. El traspaso posterior de dichos fondos a la sociedad, con detracción de la comisión del 1,5%, no puede imputarse como gasto deducible, pues no tiene tal consideración y, de hecho, no aparece en los Libros registro correspondientes. Se trata únicamente de una operación a través de la que se elude la tributación de ese ingreso en el marco del IRPF del contribuyente, quedando así sujeto al Impuesto sobre Sociedades. La normativa aplicable no ampara esta operativa por los motivos ya expuestos, ello sin perjuicio de las conclusiones a las que se haya llegado en ejercicios posteriores en el ámbito de la PAC, ya reseñadas.
Desde la perspectiva tributaria, la actuación del contribuyente le obliga a imputar como ingreso el importe de la subvención, habida cuenta que la ha percibido en condición de beneficiario, sin que la mera transferencia de fondos a la entidad de la que es accionista mayoritario tenga la consideración de gasto asociado al ejercicio de su actividad económica y, por tanto, deducible.
En consecuencia, la tesis de la parte actora no puede tener acogida, debiendo confirmar la actuación de la Administración.
En cuanto a las alegaciones sobre el principio de regularización íntegra, en cuya virtud la misma subvención no podría ser gravada como ingreso en el ámbito tributario de la entidad Pago Casa del Blanco, S.L. a través del Impuesto sobre Sociedades, es evidente que dicha mercantil no es parte en el presente procedimiento por lo que no podemos emitir ningún tipo de pronunciamiento que afecte a los intereses de un tercero.'
En el presente caso debe llegarse a la misma conclusión que en la referida sentencia, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, ya que son casi idénticas las cuestiones planteadas y se refieren al mismo recurrente e impuesto, por lo que procede desestimar las alegaciones del recurrente respecto de la liquidación, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR sobre la misma.
SEXTO:En cuanto a la sanción impuesta, en relación con las alegaciones de las partes, hay que partir de que en el acuerdo sancionador, de fecha 29 de julio de 2016, se argumenta que 'En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:
Su alegación relativa a que actuó de buena fe y sin voluntad de incumplir la norma debe ser desestimada porque no es necesaria la concurrencia de dolo sino que basta que se aprecie simple negligencia, y, en este caso, tal como se indica, se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible.
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria. Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.
Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Roque con NIF NUM004 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.'
Seguidamente, en su apartado de 'MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES', se razona:
'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la ley.
Recoge esta definición los elementos esenciales de la conducta punible : un comportamiento humano activo u omisivo, descrito en la ley como tal infracción y acreedor de sanción con arreglo a la misma. En cuanto a la culpabilidad, es necesario que exista en esa conducta al menos la simple negligencia. En este sentido, la Ley General Tributaria incide de lleno en el requisito de la culpabilidad en la infracción, de forma paralela a como lo hace el vigente Código Penal ( art.10 redacc LO 1/2015 ). El legislador rechaza, por tanto, la responsabilidad por hechos presuntos, por hechos de otro y la responsabilidad objetiva.
El concepto de simple negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. La negligencia no exige un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo por la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (TEAC 10-2-00).
Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación de aquel.
Concurren en el obligado tributario los elementos objetivos y subjetivos que permiten imputar la infracción ( artículo 191 de la Ley General Tributaria-dejar de ingresar la deuda que hubiese sido procedente en una interpretación correcta de la ley) y responsabilidad en su comisión como mínimo, a título de simple negligencia pues de sus alegaciones se deduce menoscabo por la norma de imputación individual de la subvención percibida, y laxitud en los deberes impuestos por la misma. Trasladar la tributación de la subvención al impuesto sobre sociedades ocasiona objetivos perjuicios a la Hacienda Pública derivados como mínimo de una laxitud, la de usted, en el cumplimiento del deber impuesto por el IRPF de contribuir de forma progresiva y de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares, y su nivel real de rentas (capacidad económica real).
La infracción es grave cuando, no dándose ninguna de las circunstancias que la califican como muy grave, sí la base de la sanción es superior a 3.000 euros y exista ocultación ( artículo 191.3Ley General Tributaria).'
Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este concreto caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.
La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación del recurrente y las normas aplicables.
Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma, pues la circunstancia de que no se hubieran regularizado por la Administración otros ejercicios anteriores no determina que concurra una interpretación razonable de la norma.
Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.
Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'
En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.
Estando tanto el acuerdo sancionador, como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues el recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.
Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de la misma, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación.
Debiéndose precisar en este punto, que el recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.
Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.
Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.
En consecuencia, procede la desestimación de las pretensiones de la recurrente, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.
En la sentencia citada en relación con el mismo recurrente se expresa, entre otras consideraciones, que 'La argumentación del recurrente pivota sobre la previa aceptación de su forma de actuar por parte de la Administración, tesis que debe descartarse conforme a lo expuesto en fundamentos anteriores acerca de la doctrina de los actos propios.
De otro lado, para acoger la interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la culpabilidad no basta la existencia de una discrepancia jurídica, sino que se precisa que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, lo que no es predicable de la postura aquí mantenida por el obligado tributario, quien actuó al amparo de pactos privados que, según los preceptos legales indicados, no producen efecto alguno ante la Administración. Además, eludió los tipos impositivos más altos del IRPF trasladando los fondos de la subvención a la entidad, existiendo normativa tributaria que permite realizar la operación conforme a derecho si la solicitud de la subvención se hubiera formulado a nombre de quien, según las propias declaraciones del contribuyente, realmente correspondía.
En suma, el acuerdo sancionador ha de ser confirmado.'
Teniendo en cuenta que, como se ha dicho, son casi idénticos los argumentos del acuerdo sancionador y las alegaciones formuladas en la demanda frente al mismo, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica debe llegarse a la misma conclusión en el presente caso que en el de la sentencia referida en relación con el mismo recurrente, por lo que procede desestimar las alegaciones de la demanda contra el acuerdo sancionador, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR.
Por todo lo expresado, procede la desestimación íntegra del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR.
SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
Fallo
Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Roque, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de mayo de 2019, sobre liquidación y acuerdo sancionador en concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional. Con imposición de costas al recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1235-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1235-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
