Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 2478/2021, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 12/2019 de 10 de Diciembre de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO (SEVILLA)

SENTENCIA

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE SEVILLA

Sección de Refuerzo creada por Acuerdo de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial, de fecha 13 de octubre de 2019. Renovada en virtud de acuerdos de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial de 24 de febrero y 21 de julio de 2021 .

RECURSO N.º 12/2019

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES.

PRESIDENTE:

D. JULIAN MORENO RETAMINO

MAGISTRADOS

D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL

D. PEDRO LUIS ROAS MARTÍN

_______________________________________

En Sevilla, a 10 de diciembre de 2021

Vistos por la Sección de refuerzo de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, los autos correspondientes al recurso con número de autos 12/2019 de su Sección Cuarta seguido entre las siguientes partes: DEMANDANTE: TAURO CORDOBES S.L.,representada por el Procurador/a Sr/a. ROMERO DÍAZ ; y DEMANDADA: ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO por medio del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, representado y dirigido por la ABOGACÍA DEL ESTADO. Ha sido ponente D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte actora se interpuso recurso contencioso administrativo contra acuerdo del TEARA, de fecha 26 de octubre de 2019 recaído en reclamación nº NUM000 formulada contra acuerdo de resolución de procedimiento sancionador dictado por la Jefatura de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Andalucía de la Agencia Tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2011, por la comisión de la infracción tipificada en el artículos 195.1 de la Ley General Tributaria , e importe de 9.661,07 €

SEGUNDO.- Por la actora se interpuso demanda en la que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables al caso, termina suplicando que se anule la resolución recurrida.

TERCERO.- Por la parte demandada se contestó a la demanda en escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, terminó suplicando que se desestimase el recurso.

CUARTO.- La votación y fallo tuvo lugar el día señalado 29 de noviembre de 2021, habiéndose observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- OBJETO DEL PROCESO.ALCANCE DE LA REVISIÓN JURISDICCIONAL.

Delimitado el objeto del recurso por la exclusiva impugnación del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por la comisión de la infracción tipificada en el artículos 195.1 de la Ley General Tributaria , esto significa, que la Sala debe limitarse a tener como simple referencia, sin dejar sin efecto en ningún caso, los distintos pronunciamientos de la liquidación definitiva practicada en regularización del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2011-2013, del que es contribuyente la sociedad que recurre.

La consecuencia inmediata de esta postura procesal es que el Tribunal no solo se ve obligado a diseccionar qué apartados de la la liquidación definitiva se critican indirectamente, en la medida en que sirven de fundamento a la sanción, sino a tener presente una perspectiva en la que la revisión del ejercicio de la potestad sancionadora descansa en la apreciación de dudas de hecho o de derecho que permitan considerar que las auto-liquidaciones comprobadas por la Inspección se presentaron y redactaron al amparo de la buena fe y de una interpretación razonable de las normas tributarias.

Diremos que los cuarenta y dos folios de su demanda se dedican principalmente a defender con distintos argumentos, sobre los que la parte vuelve una y otra vez la licitud , en términos jurídicos, de que un matador de toros ejerza su actividad a través de una persona jurídica, entidad que con el nombre de Tauro Cordobés S.L, comparece en los autos como recurrente.

De esta forma la recurrente muestra su disconformidad con la regularización practicada por la Inspección de Tributos que, en efecto, ha tenido como fundamento la consideración del matador de toros dueño de la practica totalidad de su capital como centro de imputación de los rendimientos derivados la participación en eventos taurinos.

Ocurre , sin embargo, que el hecho de que la Inspección de Tributos considere a determinados efectos que es el matador como persona física y no la sociedad por él participada quien genera ,las rentas derivadas por festejos taurinos tiene un alcance más amplio que el que presume la entidad recurrente, lo que reclama , como veremos inmediatamente, una toma de postura del Tribunal llegado el momento de revisar la sanción que trae causa de la liquidación que regulariza la actividad empresarial de la recurrente.

Con el fin de completar la definición del alcance del poder revisor del Tribunal ,debe añadirse , ademas :

1º la existencia de determinados extremos de la liquidación confirmada por el TEARA sobre los que la demanda, se limita a guardar silencio , como por ejemplo, en lo que atañe al el incremento de las bases imponibles declaradas en las cantidades de 29.447,85 euros en el ejercicio 2011 y 3.909,45 euros en el ejercicio 2012, que se corresponden con devoluciones de ingresos de cuotas efectuada por la Tesorería General de la Seguridad Social, que figuran ingresadas en la cuenta bancaria del obligado tributario y que no figuran en la contabilidad aportada ni en las declaraciones presentadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades .

Es claro que el hecho de que la actora renuncie a cuestionar estos apartados de la liquidación definitiva, impide a su vez que el Tribunal lo haga con los fundamentos y bases y cálculo de la sanción pecuniaria que se limitan a tomar en consideración aquellos.

2 º que no puede perderse de vista que se sanciona haciendo aplicación del tipo previsto en el artículo 195 de la Ley 58/2003 conforme al cual constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, y además, declarar incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

Si decimos este último es para poner de relieve que la sanción, al menos en lo que atañe a la aplicación del tipo de acreditación improcedente de créditos de impuesto, descansa en una previa comprobación efectuada por la Inspección de Tributos que tiene por resultado esencial disminuir la base imponible negativa declarada por el sujeto en el ejercicio 2011, hasta reducirla a cero, sin perjuicio de que esta operación de reducción sea a su vez el resultado del saldo de computar tanto incrementos de la base imponible declarada y contabilizada por la recurrente como su disminución, en este último caso al constatarse que el socio y administrador presta sus servicios de torero sin retribución alguna a Tauro Cordobés participando personalmente en los eventos taurinos que esta entidad contrata con terceros; disminución cuyo importe se determina mediante la valoración a precio de mercado de dichos servicios del administrador y socio.

Esta aparente complejidad de la regularización practicada, presupuesto de la calificación como improcedente de la determinación por el sujeto pasivo en la declaración del ejercicio 2011 de una base imponible negativa se explica detalladamente en el acuerdo sancionador, que como preámbulo a la contestación a las alegaciones vertidas por la entidad sancionada resume :

'Por tanto, a los efectos de tener por contestadas las alegaciones formuladas contra la sanción referidas a los hechos y consecuencias jurídicas de la regularización de la que trae causa este expediente sancionador, cabe remitirse a lo resuelto en el Acuerdo de Liquidación A23 número NUM001 que ha puesto fin al procedimiento de comprobación, debiendo resaltarse que los motivosde regularización sucintamente fueron los siguientes:

-Incrementar las bases imponibles declaradas que se corresponden con ingresos derivados de corridas de toros que no fueron objeto de contabilización ni declaración

- Incrementar las bases imponibles declaradas por devoluciones de ingresos de cuotas satisfechas a la Tesorería General de la Seguridad Social

Incrementar las bases imponibles declaradas y contabilizadas que se corresponden a actuaciones publicitarias y televisivas del administrador y socio de la entidad junto con su cónyuge, prestados directamente por estos sin intervención alguna de TAURO CORDOBÉS SL

- Incrementar la base imponible declarada, al no aceptar el carácterdeducible de determinados gastos, al determinar que un porcentaje de gastos contabilizados por la entidad se corresponden a la actividad económica desarrollada por el socio y administrador.

- Disminuir la base imponible declarada al constatarse que el socio y administrador presta sus servicios de torero sin retribución alguna a TAURO CORDOBES SL, participando personalmente en los eventos taurinos que esta entidad contrata con terceros; disminución cuyo importe se determina mediante la valoración a precio de mercado de dichos servicios del administrador y socio.

-Incrementar las bases imponibles declaradas al haber contabilizado como gasto elementos de inmovilizado material (trajes de torero), y disminuirlas en el importe de las amortizaciones

correspondientes.

- Incrementar la base imponible con origen en la operación de entrega de un vehículo (el cual no se encontraba recogido en la contabilidad) realizada por el obligado tributario.

-Consecuencia de lo anterior, aplicar y rectificar las bases imponibles negativas de ejercicios'

Centrado el objeto de la impugnación en sede judicial, las distintas cuestiones suscitadas en la demanda se resuelven a tenor de las consideraciones del Tribunal que se consignan en los fundamentos siguientes.

SEGUNDO.- INGRESOS NO DECLARADOS.

Al margen de reiterar la existencia de apartados de la liquidación definitiva que ni siquiera son discutidos indirectamente por la recurrente al censurar la sanción que es su consecuencia,el primer capítulo de la regularización efectuada por la Inspección que sí cuestiona la demanda se refiere a la dudosa imputación de una serie de ingresos por eventos taurinos no declarados, que como acabamos de ver , se tradujo en un aumento de la base imponible comprobada.

Entrando a juzgar esta cuestión , recordemos la advertencia efectuada en la sentencia que falla el recurso con número de autos 13/2019 ( Impuesto sobre el Valor Añadido ), en el sentido de que en la demanda deducida por la sociedad aquí litigante ,sin perjuicio de otras consideraciones al respecto, no hizo cuestión de la existencia de determinados ingresos no declarados, dando por bueno el incremento por la Inspección de Tributos de las bases imponibles declaradas en las cantidades de 39.000,00 euros en el ejercicio 2011 y 36.000,00 euros en el ejercicio 2012, que se corresponde con los ingresos derivados de las corridas de toros que no figuraban en la contabilidad del obligado tributario ni en las declaraciones presentadas a efectos de este Impuesto, según antecedentes que se reseñan en diligencia de 23 de julio de 2015 y 10 de septiembre de 2015 y que figuran en los requerimientos de información allí indicadas.

Ocurre que aquí la demanda deducida ( recurso con número de autos 12/2019) ,al cuestionar el incremento de base imponible derivado de integrar en la misma la Inspección los reseñados ingresos no declarados ,no solo no formula con la misma nitidez la aquiescencia prestada al demandar la anulación de la liquidación que regulariza el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que se aparta de la misma.

Por agotar el tratamiento fiscal de estos ingresos, la Sala concluye que la imputación a la actora de los ingresos no declarados ya reseñados se basa en una apreciación razonable de los antecedentes recabados por la Inspección.

La demanda trata de explicar la falta de declaración arguyendo que los contratos firmados por el matador, y esto es un hecho que reputa generalizado en el sector taurino, no siempre son de estricto cumplimiento, con arreglo a sus cláusulas, sino que por lo contrario, no existe correspondencia entre lo establecido en el contrato y lo que posteriormente se cobra.

Añade que el incumplimiento de los contratos por las empresas es muy general, hasta el punto de que el cobro de las retribuciones económicas se ve muy reducido con lo acordado, así pues, se retrasan los cobros posponiéndose los mismos, e incluso se dan casos en los que se cobran las corridas realizadas un año después. Añade que igualmente devuelven pagarés, cheques y otros medios de pago, que incluso, resultan totalmente impagados.

Pero esta versión en abstracto, sin apoyo en hechos concretos y pecisos carece de relevancia, es decir, carecemos de prueba alguna bien de la falta de celebración de la corrida bien del retraso en el pago por el organizador, debiendo recordarse , además,que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido ( art. 75 Ley 37/1992, de 28 de diciembre) se rige por el principio del devengo, de suerte que el nacimiento de la deuda tiene lugar en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Igual sucede tratándose del Impuesto sobre Sociedades ( artículo 19 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) , donde los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. O lo que es lo mismo, el retraso en el pago de un crédito que no se reputa irrecuperable o de difícil cobro no impide la integración en el cálculo del resultado contable.

TERCERO.-PORCENTAJE DE GASTOS DEDUCIBLES.

Se cuestiona la disminución del capítulo de gastos deducidos ( o de las cuotas soportadas correspondientes, en el ámbito del paralelo Impuesto sobre Sociedades ) llevada a cabo por la Inspección al no encontrar su correlación con los ingresos declarados por misma sociedad -- artículos 92 dos) y 94.1 a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre y 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

Según refiere la Inspección, el análisis de la contabilidad de la sociedad recurrente pone de manifiesto que estos gastos, deducidos en su totalidad en las declaraciones presentadas tienen su origen en las corridas toreadas por el diestro, contratadas por este como persona física , incluidas las que declara como fuente de ingresos en su declaración del Impuesto sobre la Renta.

Dado que el importe de los gastos relacionados por la Inspección, se refieren a la totalidad de las corridas efectuadas por el Sr. Rodrigo, y que el propio obligado tributario manifestó que se asumían por la entidad, se llegó a la conclusión de que parte de ellos corresponden a las corridas contratadas directamente por este último y otros a las contratadas por la sociedad, sin que la entidad se molestara en desglosar cuales correspondían a cada uno de estos dos grandes apartados.

La Inspección procede conforme a una regla elemental: considerada la totalidad de los ingresos obtenidos por la actividad, sea contratada directamente por el Sr. Rodrigo o por Tauro Cordobés y el porcentaje que representan respecto de ese total los ingresos de cada tipo de contratación ( personal o societaria) , este porcentaje se aplica sobre los gastos a efectos de imputar los mismos al Sr. Rodrigo o a la mercantil, correlacionando en consecuencia los gastos a los ingresos de una manera proporcional a cada uno de ellos.

A partir de ahí, la demandante cuestiona el porcentaje de reparto de gastos entre la actividad del diestro y la sociedad elegido por la Inspección, alegando que es el resultado de una presunción sin fundamento legal, por lo que se dedica a analizar el tratamiento de las presunciones iuris tantum y de la prueba de presunciones en la Ley 58/2003, General Tributaria.

Pero si la entidad inspeccionada, que es quien se encuentra en la posición ideal para detallar el destino de cada gasto, no aporta un criterio de reparto alternativo, con respaldo en sus libros y registros, la Inspección se ve abocada, como así ha sido, a recurrir a la prudencia y a la experiencia, que a diferencia de lo que sostiene la actora, sí autoriza a una imputación de gastos en proporción a la corriente de ingresos, partiendo como premisa de la imposibilidad de admitir que la sociedad soporte gastos que no le corresponden, al romper la ordinaria correlación entre rendimientos y gastos soportados para su obtención,que responde a una elemental lógica económica.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 214 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil y 105 de la Ley 58/2003 , General Tributaria , según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, es claro que a la entidad recurrente correspondía aportar el criterio de reparto de gastos entre sociedad y diestro que, en su defecto, la Inspección se ha visto obligada a suplir acudiendo a la lógica común .

CUARTO.- LICITUD DEL EJERCICIO DE LA ACTIVIDAD PROFESIONAL DE MATADOR A TRAVÉS DE UNA SOCIEDAD.INTERPOSICIÓN DE SOCIEDAD PARA LA CONTRATACIÓN DE FESTEJOS TAURINOS. OPERACIONES VINCULADAS. REPERCUSIÓN EN EL CÁLCULO DE LA SANCIÓN.

Partiendo de los antecedentes siguientes : a) si bien la Inspección viene a reconocer que la entidad recurrente es un polo de contratación de corridas y festejos taurinos, puesto que se admite que proceda a deducir el IVA soportado en la realización de todas aquellas corridas que no fueron contratadas por el diestro en nombre propio , cuyos ingresos, por tal razón, reflejó en la declaración de su impuesto personal sobre la renta obtenida como tal persona física b) la Inspección traslada las consecuencias económicas de los festejos que contrata la entidad mercantil a la esfera personal del torero, por el expediente de aplicar el régimen legal de operaciones vinculadas , que obligan a considerar al diestro como perceptor de una retribución no declarada por su participación en distintas ferias y plazas del territorio nacional --- vid . Fundamento de derecho tercero,'cuestiones que plantea el expediente' motivo de regularización nº 5 del acuerdo de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades,firmado electrónicamente el 26 de enero de 2016.

Se pide de la Sala que se pronuncie sobre la licitud de haber hecho aplicación del régimen legal de operaciones vinculadas, que como hemos, visto, tiene como consecuencia imputar los rendimientos de la actividad taurina formalmente residenciada en la sociedad a la esfera personal del diestro.

Con el fin de apurar el examen de las cuestiones suscitadas ,esta cuestión obtiene una doble respuesta de la Sala :

1º en cuanto a la corrección jurídica de la aplicación del régimen legal de operaciones vinculadas .

Expone la demanda que en ningún momento ha quedado acreditado por la Inspección que exista una operación vinculada entre socio y sociedad.

Debe decirse de entrada que resulta imposible negar que entre la sociedad recurrente y el conocido matador de toros que es su socio media la relación significativa que conforme dispone el artículo 16 de la entonces vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades( TR )permite hablar de operaciones vinculadas: si el socio es titular titular del 99,80% del capital de la entidad TAURO CORDOBES SL (Escritura pública de fecha 6 de febrero de 1997, protocolo 466 de la notaria de D. Francisco Cruces Marques) y durante los ejercicios objeto de comprobación, ha ostentado el cargo de administrador único de esa entidad, es claro que se cumplen con creces los criterios de vinculación establecidos en el artículo

La Sala discrepa de esta apreciación de la recurrente, bien entendido que aquí la aplicación del régimen de operaciones vinculadas viene dada, además de por la indudable relación de dominio entre el matador de toros y la firma social recurrente, a tenor de ser el primero dueño de prácticamente la totalidad de las participaciones en que se divide su capital , por la convicción por parte de la Inspección de la necesidad de imputar al torero la actividad taurina , a través de la intervención en corridas de toros, fuente de ingresos y gastos.

Sentada esta premisa, el proceder de la Administración ha consistido en : a) constatar la existencia de ingresos (276.000,00 euros en el ejercicio 2011, 293.254,24 euros en el ejercicio 2012 y 235.500,00 euros en el ejercicio 2013)derivados de las actuaciones profesionales del Sr. Rodrigo en una serie de espectáculos taurinos que aparecen reflejados en la contabilidad de la mercantil, que es quien contrata con terceras independientes las corridas b) deducir de los ingresos taurinos los gastos asumidos por la sociedad exclusiva y directamente relacionados con esta actividad , así como el porcentaje de los gastos considerados comunes, obtenido en aplicación de la proporción existente entre los ingresos taurinos y los ingresos totales de la firma c) deducir una cantidad destinada a remunerar la actividad de gestión y organización que sí se considera verdaderamente atribuible a la sociedad d) con lo que el resultado neto se imputa al matador de toros en su esfera personal tributaria.

De este modo, la Inspección, sin negar que la utilización de la sociedad es parcialmente lícita ( puesto que la considera idónea como instrumento para el contacto comercial y la contratación de eventos ) entiende necesario traducir en términos fiscales el hecho, a su juicio, indudable, de que el ejercicio de la actividad de matador de toros constituye una actividad intuitu personae, que por ello amerita que la tributación de los rendimientos obtenidos por este título se haga en la sede de la persona física que la ejerce .

Por su parte, la recurrente alega que' son las Plazas de Toros de las distintas provincias, las que imponen la fórmula de contratación de los servicios profesionales del torero, es decir, a conveniencia de las empresas que explotan las plazas para los espectáculos taurinos, son ellas las que determinan que se contrate a la cuadrilla completa, torero y subalternos, a través de una sociedad mercantil y no como persona física, es mas es requisito sine quanom para que se consoliden los servicios taurinos. No depende de la voluntad del matador, sino del empresario que organiza la corrida de toros'

La Sala :

a) es consciente de que la problemática generada por la interposición de sociedades como instrumento de elusión tributaria o bien de una legítima economía de opción aun no se ha cerrado,a la espera de la definitiva pacificación por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que en todo caso ha sentado orientaciones generales valiosas en sentencias de,

b) pero su criterio se inclina por negar que sea viable fiscalmente ampararse en la personificación jurídica, allí donde la misma no confiere al partícipe otras ventajas que las propias del diferimiento tributario, sin que se aprecie los beneficios de una mejor racionalización organizativa.

c) tampoco, y esto es muy importante, admite la Sala la personificación allí donde la interposición de la sociedad desfigura, o al menos, no se atiene a la especial calificación que el ordenamiento reserva a una actividad profesional, por decirlo de algún modo, debe observarse si el estatuto de esa actividad, tal como lo configura el ordenamiento, es incompatible con la personificación, que recordemos otorga carácter mercantil a la sociedad de que se trate.

Se entiende mejor este criterio si se admite que, por ejemplo, un funcionario publico,v.gr, un Notario no puede ejercer su actividad notarial a través de una sociedad y en consecuencia hacer tributar sus rendimientos conforme al Impuesto sobre Sociedades , dada la prevalencia del estatuto notarial, y su incompatibilidad con la utilización de personas jurídicas medialmente interpuestas.

Abundando en esta idea, recordemos que este es el punto de vista de la Dirección General de Registros y del Notariado que en resolución de 18 de septiembre de 2019 (BOE de 8 de noviembre) rechaza la posibilidad de ejercicio de la función notarial por medio de una sociedad profesional de las reguladas en la Ley 2/2007, remarcando que 'la actividad -o actuación- del notario como funcionario público solo cabe ser ejercitada directamente por el mismo "uti singuli", y a él solo pueden ser atribuidos los derechos y obligaciones inherentes al ejercicio de su actividad notarial, pues la supuesta sociedad profesional no podría directamente, en modo alguno, ni dar fe, conforme a las leyes, de los contratos y demás actos extrajudiciales ni se pueden atribuir a la misma los derechos y obligaciones inherentes a tal ámbito de la actividad notarial', como corresponde a una actividad ' rigurosamente regulada por ley y por entero sustraída a la autonomía de la voluntad, de modo que si la autorización de los documentos públicos por imperativo legal ha de realizase bajo el sello, signo, firma y rúbrica del notario, tales exigencias son inequívocamente incompatibles con la exigencia de la Ley de sociedades profesionales de que tales actos sean realizados directamente bajo la razón o denominación social'.

d) en este caso, tenemos,en cuanto al estatuto jurídico propio de la actividad de matador de toros que tiene reservado por el ordenamiento la calificación de laboral , en cuanto a su relación con el empresario organizador del espectáculo taurino.Laboralidad a la que prestó especial atención la Sala Tercera ( sentencia de 15 de noviembre de 2016, recurso de casación 6699/1991)para declarar no sujetas al Impuesto el Valor Añadido las corridas de toros, cuando estas se contratan por el matador jefe de cuadrilla con un empresario organizador del espectáculo, pero de lo que ahora se trata es de ensalzar que estamos en presencia una actividad artística, ejercida por todos los miembros de la cuadrilla en su consideración de artistas, donde el contrato que el matador-Jefe de cuadrilla formaliza con el empresario organizador del espectáculo es un contrato laboral de grupo, admitido por el artículo 10.2 del Estatuto de los Trabajadores y que se reguló por el real Decreto 1483/1985, de 1 de agosto, sobre el régimen especial laboral de artistas, en el que se define a su vez como laborales los contratos que el jefe de cuadrilla formaliza con los subalternos y auxiliares son también contratos laborales especiales de artistas, que en este caso establecen y conforman la cuadrilla, considerada ésta como un 'grupo de artistas' a efectos laborales.

e)con lo que concluimos que la consideración del matador de toros como un trabajador por cuenta ajena que en función del carácter artístico que le concede el ordenamiento imposibilita la interposición de una sociedad , al ponerse de manifiesto que la contratación por un empresario del torero atiende especialmente a su persona y al eco que genera su perfil en la afición y al puesto que ocupa en el escalafón.

Con lo que estamos ante una prestación artística en la que el eje es la persona del matador, que en consecuencia debe ser también el centro de imputación de los rendimientos derivados de los eventos taurinos en que participa. Imputación de renta como hecho personal al que , en cierto modo, no ha sido ajena el renombrado matador que mantiene el dominio formal y material de la sociedad recurrente, puesto que , como resume el acuerdo de liquidación ' en el desarrollo de su actividad taurina, en unas ocasiones, ha contratado y prestado directamente sus servicios a los promotores o empresarios taurinos, que han sido objeto de declaración en el IRPF como rendimientos netos derivados de la actividad económica desarrollada por el obligado tributario; y, en otras ocasiones, sus servicios como matador de toros los ha prestado a través de la entidad TAURO CORDOBES SL (CIF B41835711), de la que es socio, sin que conste que, durante los ejercicios a que se extiende la comprobación, haya percibido rendimiento alguno de esa sociedad por la prestación de estos últimos servicio

2º en cuanto a la incidencia en el ejercicio de la potestad sancionadora y en el cálculo del quantum de la sanción pecuniaria.

Dejando de lado el análisis estrictamente jurídico de la calificación efectuada por la Inspección, jurídicamente correcta a juicio de la Sala , la paradoja que debe ponerse de relieve es que no tener en cuenta , como pide, la regularización consistente en repercutir las consecuencias económicas de los festejos que contrata la entidad mercantil a la esfera personal del torero, por el expediente de aplicar el régimen legal de operaciones vinculadas produce consecuencias más gravosas para la entidad recurrente, al empeorar la base de la sanción.

Puede que la parte recurrente, cuando se muestra disconforme con este apartado de la regularización no ha reparado suficientemente que:

a) en la esfera de la sociedad recurrente , haber aplicado el régimen de operaciones vinculadas tuvo como efecto la disminución de las bases imponible declaradas por Tauro Cordobés en 29.626,51€ en el ejercicio 2011, 56.790,48€ en el ejercicio 2012 y 37.764,26€ en el ejercicio 2013, al ser procedente valorar por su valor normal de mercado las relaciones económicas mantenidas con su socio y administrador D. Rodrigo, como matador de toros, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 41 LIRPF y 16.1 TRLIS.

Es decir, una disminución de la base imponible declarada de forma improcedente

b) la sanción impuesta ex artículo 195 LGT tiene como fundamento que el obligado tributario, en la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, determinó improcedentemente partidas negativas a compensar en la base imponible de declaraciones futuras por importe de - 48.919,89 euros, como consecuencia, de una parte, de haber omitido en su contabilidad y en la declaración presentada ingresos derivados de su actividad taurina o de la venta de determinado activo; y, de otra, haber contabilizado y deducido partidas de gastos por la adquisición de bienes y servicios que no guardan relación con las operaciones realizadas por el obligado tributario o que no tienen la consideración de deducibles. Al mismo tiempo, consecuencia de las mismas conductas, el obligado tributario también ha declarado incorrectamente la renta neta durante el ejercicio 2011, por importe de 26.723,57 euros, sin que se haya producido falta de ingreso de la cuota resultante por haberse compensado en el procedimiento de comprobación con bases imponibles negativas pendientes de compensación procedentes de ejercicios anteriores.

c) recordando que la liquidación se examina tangencialmente en el presente recurso como presupuesto de la sanción, los antecedentes reseñados revelan que hacer abstracción de este apartado de la regularización,a los exclusivos efectos de determinar su quantum, incrementaría la base comprobada, que se toma a su vez como la base de la sanción. Basta remitirse -- fundamento jurídico primero in fine--- al modo en que la Inspección comprueba la base declarada para entender que el nuevo saldo de computar incrementos y disminuciones de la base imponible declarada y contabilizada por la recurrente perjudicaría a la actora,como consecuencia de eliminar, al menos mentalmente , la disminución de la base declarada , que tal como hizo la Inspección de Tributos, contrarrestaba los incrementos por adición de otras partidas ( ingresos no declarados y gastos indebidamente deducidos).

Luego la discusión, a afectos de cuestionar la sanción, del capítulo de la liquidación relativo a la comprobación de operaciones vinculadas carece de efectos prácticos.

QUINTO.- SANCIONES . ADECUACIÓN A DERECHO DEL EJERCICIO DE LA POTESTAD SANCIONADORA.

Vistos los fundamentos anteriores, es posible pronunciarse sobre la conformidad a Derecho de la sanción impuesta.

A partir de ahí, la conformidad a Derecho de la sanción impuesta debe resolverse dando por sentado, entre otras cosas, porque así lo reconoce el propio TEARA, que el ejercicio de la potestad sancionadora tributaria debe compatibilizarse con las exigencias del principio de culpabilidad, lo que por lo demás vino a confirmar el Tribunal Constitucional en su sentencia de 26 de abril de 1990. Esto quiere decir que si el presunto infractor demuestra que su conducta no respondió a una voluntad de transgresión de la norma, o al simple desentendimiento (por descuido o falta de atención) respecto de su mandato, no es posible reprocharle su conducta, lo que es especialmente evidente en los casos en que el sujeto, pretendiendo actuar conforme a Derecho, se ampara en una versión personal pero razonable de la norma objetiva, o cuando la orientación conforme a las normas es inaccesible para un obligado tributario medio, debido a su complejidad o a la dificultad de su comprensión.

Esto es así en el plano teórico, pero lo cierto es que en este supuesto, al descender al terreno de lo concreto, lo que tenemos es la dificultad de considerar justificada la conducta de un obligado tributario que : a) no integra en la base imponible ingresos correspondientes a operaciones realizadas y sencillamente no declaradas, por tanto, sustraídas del conocimiento de la Administración, a salvo la correspondiente comprobación b) deduce tan ligeramente gastos, sin el apoyo de un vínculo serio con la actividad de la sociedad, por ser los derivados de corridas que el diestro realiza al margen de la cobertura societaria y cuyos ingresos sí declara en el IRPF , de ahí que no encontremos razones que hagan pensar que el ejercicio de la potestad sancionadora no se ajusta a la culpa del infractor .

Como hemos dicho en tantas ocasiones, la presunción de inocencia no puede llevarnos al extremo de considerar que sólo el culpable confeso puede ser sancionado. Así, de la culpa, como momento absolutamente interno de toda actuación humana, salvo la confesión, no puede haber prueba directa alguna. La prueba, por tanto, ha de ser indiciaria y apoyada en presunciones (como la presunción de voluntariedad de todo actuar humano) y en la valoración conjunta de la prueba.Y es indicio a valorar la propia explicación que de su conducta haga el sujeto, siendo dato a destacar la existencia de un conflicto razonable de interpretación, que habría de excluir la culpa, tal como expresamente prevé el artículo 179.2 de la LGT . En nuestro caso, la actora no acredita que la indebida tributación responda a una interpretación razonable de las normas, además , es claro que la comisión de las conductas sancionadas, tal como se describen en el acuerdo sancionador y a lo largo de esta sentencia, o se cometen maliciosamente ( como sucede con la no declaración de operaciones) o responden a una interpretación laxa y pobre de la regulación legal, como sucede con la imputación a la sociedad de gastos asociados a la obtención de ingresos por una persona física que actúa en su propio nombre.

SEXTO.-COSTAS.

Procede en consecuencia con lo expuesto desestimar el presente recurso, con imposición de costas a la sociedad recurrente, hasta un máximo de 1000 € habida la complejidad del asunto litigioso.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Fallo

PRIMERO.- Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo con número de autos 12/2019 interpuesto por TAURO CORDOBES S.L.,representada por el Procurador/a Sr/a. ROMERO DÍAZ contra acuerdo del TEARA, de fecha 26 de octubre de 2019 recaído en reclamación nº NUM000.

SEGUNDO.- Con imposición de costas a la sociedad recurrente, hasta un máximo de 1000 €.

Comuníquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede preparase recurso de casación ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la presente resolución, en los términos y con las exigencias contenidas en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Y a su tiempo, y con certificación de la presente para su cumplimiento, devuélvase el expediente al lugar de su procedencia.

Así por esta, nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.