Sentencia Administrativo Nº 251/2016, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 370/2014 de 11 de Mayo de 2016

Encabezamiento

T.S.J.ARAGON CON/AD SEC.2

ZARAGOZA

SENTENCIA: 00251/2016

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (Sección 2ª).

-Recurso número 370 de 2014-

S E N T E N C I A Nº 251 de 2016

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES

PRESIDENTE:

D. Eugenio A. Esteras Iguácel

MAGISTRADOS:

D. Fernando García Mata

D. Emilio Molins García Atance

-------------------------------------------

En Zaragoza, a once de mayo de dos mil dieciséis.

En nombre de S. M. el Rey.

VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 370 de 2014, seguido entre partes; como demandante la entidad mercantilNOR-ESTE DE MAQUINARIA, S.A., representada por la Procuradora de los Tribunales doña Ana-Cristina Cortés Carbonel y asistida por el Abogado don Cristóbal Ramo Frontiñán, y como administración demandada laADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Es objeto de impugnación la resolución de fecha 24 de julio de 2014 de la Sala Segunda del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón por la que se acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº 50/2595/11, 50/2596/11, 50/2597/11 y 50/2603/11 interpuestas contra los actos de liquidación provisional dictados por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Zaragoza, en relación con los periodos mensuales correspondientes a mayo, octubre y noviembre del ejercicio 2008 y a los doce periodos mensuales del ejercicio 2009 del impuesto sobre el valor añadido.

Procedimiento: Ordinario.

Cuantía: Indeterminada.

Ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. Emilio Molins García Atance.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 28 de octubre de 2014, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta resolución.

SEGUNDO.- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar el recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que:'teniendo por presentado este escrito con sus documentos y copias de todo ello, se sirva admitirlo y conforme se contiene en el cuerpo del mismo, tenga por formulada en tiempo y forma y en nombre y representación de la entidad mercantil NOR-ESTE DE MAQUINARIA, S.A.contra la Resolución de 24 de julio de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, por la que se resuelve, desestimándolas las reclamaciones que constan en su encabezamiento contra los actos de liquidación provisional dictados por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Zaragoza, en relación con los periodos mensuales correspondientes a mayo, octubre y noviembre del ejercicio 2008 y los doce periodos mensuales del ejercicio 2009, del Impuesto sobre el Valor Añadido, solicitando:

a) La revocación de dicha resolución.

b) La estimación de las reclamaciones económico-administrativas de las que trae causa, revocando los actos administrativos impugnados, anulando las liquidaciones provisionales objeto de las citadas reclamaciones, ordenando la devolución de las cuotas indebidamente ingresadas, con todo lo demás que en Derecho proceda.

c) La condena en costas a la Administración demandada.'

TERCERO.- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, solicitó, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimó aplicables, que se dictara sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto.

CUARTO.- Habiendo propuesto la demandante prueba testifical, que fue inadmitida, y evacuado el trámite de conclusiones, se celebró votación y fallo el día señalado, 4 de mayo de 2016.

Fundamentos

PRIMERO.- La parte actora impugna la resolución de fecha 24 de julio de 2014 de la Sala Segunda del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón por la que se acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº 50/2595/11, 50/2596/11, 50/2597/11 y 50/2603/11 interpuestas contra los actos de liquidación provisional dictados por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Zaragoza, en relación con los periodos mensuales correspondientes a mayo, octubre y noviembre del ejercicio 2008 y a los doce periodos mensuales del ejercicio 2009 del impuesto sobre el valor añadido.

SEGUNDO.-Conviene destacar los siguientes hechos de relevancia para la resolución del recurso, descritos en la resolución del TEAR de Aragón: Primero: El 24 de febrero de 2011 se notificó a la reclamante un requerimiento en relación con la comunicación de la modificación de la base de datos de IVA de los ejercicios 2008 a 2011, el que se le solicita la aportación de:

'-LA FORMA DE REMISIÓN DE LAS FACTURAS RECTIFICATIVAS AL DEUDOR CONCURSADO,

-LA FECHA DE LA CITADA REMISIÓN Y,

-LA FECHA Y MEDIO DE RECEPCIÓN, POR SU DEUDOR, DE LAS FACTURAS RECTIFICATIVAS REMITIDAS POR VS.'

El 8 y 18 de marzo de 2011 se extendieron diligencias en presencia de un representante de la interesada, en las que consta que aportaron documentación en relación con los datos solicitados en el anterior requerimiento.

El 18 de mayo de 2011, el Jefe de Servicio de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Zaragoza, dictó la propuesta de liquidación referente al IVA del período de mayo del ejercicio 2008 y la apertura del trámite de alegaciones, en la que se indica que con la comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaría de comprobación limitada, y se señalaba:

'El obligado tributario fue requerido en fecha 24/2/2011 para que justificase en relación a su comunicación a la AEAT sobre la modificación de bases imponibles de IVA como consecuencia de la declaración de 'concurso de acreedores' de sus deudores: Estructuras y contrastas Arnaiz SL (Fecha comunicación: 21/5/2008; Factura rectificativa: Nº E1, de fecha 15/5/2008, cliente:

Estructuras y Contratas Arnaiz, BI: rectificada: 29.511,20, Iva rectificado: 4721,79;) los siguientes puntos:

-Forma de remisión de las facturas rectificativas al deudor concursado.

--Fecha de la citada remisión y

--Fecha y medio de recepción, por su deudor, de las facturas rectificativas remitidas por VD.

- En atención a dicho requerimiento el obligado tributario ha aportado escrito dirigido al Juzgado de lo Mercantil de Zaragoza de fecha 31 de marzo de 2010 donde informa de las 'facturas pendientes' y un acuse de recibo de 12/13 abril de 2010 con destinatario dicho Juzgado, sin que exista constancia alguna de que dicho acuse corresponda al mencionado escrito.

- El artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del IVA, desarrolla el artículo 80.Tres de la LIVA a los efectos de regular los requisitos a cumplir por el obligado tributario para la modificación de la base imponible. En particular exige:'1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .

- La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido'.

- El artículo 16 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento de Facturación establece: 'La obligación de remisión de las facturas o documentos sustitutivos que se establece en el artículo 15 deberá cumplirse en el mismo momento de su expedición o bien, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal; en el plazo de un mes a partir de la fecha de su expedición.'

- Los Hechos referidos con anterioridad permiten concluir que no ha quedado probado que el obligado tributario haya remitido al destinatario de las mismas, y dentro del plazo reglamentariamente establecido, las facturas rectificativas anteriores, requisito necesario para practicar la modificación de la base imponible establecido en el artículo 80.Tres LIVA y 24 RIVA. La carga de la prueba de la referida remisión y, en su caso, de la fecha de la misma recae en el obligado tributario ( artículo 105 LGT ; Resolución TEAC de fecha 21/09/2010; DGT 0277-05; DGT V2502-09).

- Además de lo dicho anteriormente y como hecho indiciario de la falta de remisión de las citadas facturas rectificativas, hay que tener en cuenta el contenido del Informe de la Administración Concursal de Estructuras y Contratas Arnaiz S.L. y, en particular, el reconocimiento a favor del obligado tributario, y no de la AEAT, de las cuotas de IVA rectificadas, lo que indica, por un lado, su falta de conocimiento (falta de remisión) por la Administración Concursal y, por otro, su tácita aceptación por parte del obligado tributario (no consta incidente frente a tal reconocimiento). Con su actuación, el obligado tributario plantea recuperar las cuotas de IVA repercutidas al deudor concursal por dos procedimientos en sí mismos incompatibles y en perjuicio de la Hacienda Pública, pues lo que no puede ser es que a la vez que se recuperan directamente de la Hacienda Pública, el crédito del obligado tributario figure 'IVA INCLUIDO' dentro de la masa pasiva del concurso de acreedores del deudor.

- De acuerdo con lo anterior, NO resulta ajustado a la normativa del IVA la reducción de la base imponible practicada por el obligado por causa de la declaración de concurso de su/s deudor/es, procediendo la regularización de la improcedente minoración del IVA devengado, consecuencia y efecto de la emisión de facturas rectificativas que no cumplieron con los requisitos necesarios para la referida reducción.'

EI 15 de julio de 2011, el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Zaragoza, dictó un acto de liquidación correspondiente a mayo del ejercicio 2008, coincidente con la propuesta anteriormente indicada, con resultado de una cuota a pagar de 4.721,79 euros, y unos intereses de demora de 797,44 euros por lo que la cantidad a ingresar asciende a 5.519,23 euros.

El 18 de mayo de 2011, el Jefe de Servicio de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Zaragoza, dictó la propuesta de liquidación referente al IVA del periodo de octubre del ejercicio 2008 y la apertura del trámite de alegaciones, en la que se indica que con la comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, y que señalaba:

El obligado tributario fue requerido en fecha 24/2/2011 para que justificase en relación a su comunicación a la AEAT sobre la modificación de bases imponibles de IVA como consecuencia de la declaración de 'concurso de acreedores' de sus deudores: Construcciones Levante Modular XXI SL (fecha comunicación: 08/10/2008; factura rectificativa: E3/08/2 de fecha 1/10/2008; birectificada: 4.832,00 e iva rectificado: 773,12). TRIFASIC SERIES (fecha comunicación: 08/10/2008; factura rectificativa: E2/08/2 de fecha 1/10/2008; birectificada: 5.240,00 e iva rectificado: 838,4), TOSANJA SL (fecha comunicación: 29/10/2008; factura rectificativa: E5/08/2 de fecha 15/10/2008; bi rectificada: 19789,95 e iva rectificado: 3.166,36)1y AYBOR TECNICA SL (fecha comunicación: 29/10/2008; factura rectificativa: E4/08/2 de fecha 15/10/2008; bi rectificada: 3.934,80 e iva rectificado: 629,57) Ios siguientes puntos:

-Forma de remisión de las facturas rectificativas al deudor concursado.

--Fecha de la citada remisión y.

--Fecha y medio de recepción, por su deudor, de las facturas rectificativas remitidas por VD.

- En atención a dicho requerimiento el obligado tributario ha aportado escritos dirigidos al Juzgado de lo Mercantil (de Zaragoza y de Teruel) de 8 de octubre y de 24 de octubre de 2008 comunicando las 'facturas pendientes' y tres acuses de recibo de fechas 14/10/2008, 31/10/2008 y 31/10/2008 con destinatarios dichos juzgados, sin que exista constancia alguna de que dichos acuses correspondan con los mencionados escritos.

- Además ha aportado: 1) certificado del administrador concursal de Construcciones Levante Modular sobre el reconocimiento de 4855.13 euros (sin hacer mención expresa de si el concursado recibió la factura rectificativa en tiempo y forma); 2) certificado del administrador concursal de Trifasic Series de que recibió factura rectificativa E2/08/2 (consta por tanto que el receptor es el administrador concursal, y no el concursado, no constando además la fecha de recepción de la misma.) 3) fax de fecha 18/3/2011 de DIRECCION000 para DIRECCION001 en el que se remitía extracto contable de la empresa Aybor Técnica con el mayor de la cuenta de Noreste de Maquinaria. (no acredita si la factura rectificativa se envío en tiempo y forma).

- El artículo 24 del Real Decreto 1 624/1992, (...).

- La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.

- El artículo 16 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento de Facturación establece (...).

-Además de lo dicho anteriormente y como hecho indiciario de la falta de remisión de las citadas facturas rectificativas, hay que tener en cuenta el contenido de los Informes de la Administración Concursal de las empresas Trifasic series SL, de Aybor Tecnica SL y de Tosanja SL y, en particular, el reconocimiento a favor del obligado tributario, y no de la AEAT, de las cuotas de IVA rectificadas, lo que indica, por un lado, su falta de conocimiento (falta de remisión) por la Administración Concursal y, por otro, su tácita aceptación por parte del obligado tributario (no consta incidente frente a tal reconocimiento). Respecto al concurso de Trifasic Series SL debe destacarse deque a pesar de que la administración concursal certifica haber recibido la factura rectificativa E2/08/2 por importe de 838.40, al deudor se le ha reconocido el total de la deuda, es decir 6078.40 de las que 5240 corresponde a la BI y 838.4 al iva. Con su actuación, el obligado tributario plantea recuperar las cuotas de IVA repercutidas al deudor concursal por dos procedimientos en si mismos incompatibles y en perjuicio de la Hacienda Pública, pues lo que no puede ser es que a la vez que se recuperan directamente de la Hacienda Pública, el crédito del obligado tributario figure 'IVA INCLUIDO' dentro de la masa pasiva del concurso de acreedores del deudor.

-De acuerdo con lo anterior, NO resulta ajustado a la normativa del IVA (...).'

El 15 de julio de 2011, el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Zaragoza, dictó un acto de liquidación correspondiente al IVA de octubre del ejercicio 2008, coincidente con la propuesta anteriormente indicada, con resultado de una cuota a pagar de 5.408,04 euros, y unos intereses de demora de 755,08 euros por lo que la cantidad a ingresar asciende a 6.163,12 euros.

El 18 de mayo de 2011, el Jefe de Servicio de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Zaragoza, dictó la propuesta de liquidación referente al IVA de noviembre del ejercicio 2008 y la apertura del trámite de alegaciones, en la que se indica que con la comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, y que señalaba:

El obligado tributario fue requerido en fecha 24/2/2011 para que justificase en relación a su comunicación a la AEAT sobre la modificación de bases imponibles de IVA cómo consecuencia de la declaración de 'concurso de acreedores' de su deudor: Nuevos Hogares Gestión y Promoción SL (fecha comunicación: 15/12/2008; factura rectificativa: E6/08/2 de fecha 26/11/2008; bi rectificada: 30226,48 e iva rectificado: 4836,24) los siguientes puntos:

-Forma de remisión de las facturas rectificativas al deudor concursado.

-Fecha de la citada remisión y.

-Fecha y medio de recepción, por su deudor, de las facturas rectificativas remitidas por VD.

- En atención a dicho requerimiento el obligado tributario ha aportado escrito dirigido al Juzgado de lo Mercantil de Zaragoza de 28 de noviembre de 2008 (sin ninguna constancia de presentación/envío en dicho juzgado) comunicando las 'facturas pendientes'.

- El artículo 24 del Real Decreto 1624/1992 , (...).

- La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.

- El artículo 16 del Real Decreto 1496/2003; de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento de Facturación establece (...).

- Los Hechos referidos con anterioridad permiten concluir que no ha quedado probado que el obligado tributario haya remitido al destinatario de las mismas, y dentro del plazo reglamentariamente establecido, las facturas rectificativas anteriores, requisito necesario para practicar la modificación de la base imponible establecido en el artículo 6__h6_0085art>80. Tres LIVA y 24 RIVA. La carga de la prueba de la referida remisión y, en su caso, de la fecha de la misma recae en el obligado tributario ( artículo 105 LGT ; Resolución TEAC de fecha 21/09/2010; DGT 0277-05; DGT V2502-09).

-Además de lo dicho anteriormente y como hecho indiciario de la falta de remisión de las citadas facturas rectificativas, hay que tener en cuenta el contenido del Informe de la Administración Concursal de Nuevos Hogares Gestión y Promoción SL, en particular, el reconocimiento a favor del obligado tributario, y no de la AEA T, de las cuotas de IVA rectificadas, lo que indica, por un fado, su falta de conocimiento (falta de remisión) por la Administración Concursal y, por otro, su tácita aceptación por parte del obligado tributario (no consta incidente frente a tal reconocimiento).

Con su actuación, el obligado tributario plantea recuperar las cuotas de IVA repercutidas al deudor concursal por dos procedimientos en sí mismos incompatibles y en perjuicio de la Hacienda Publica, pues lo que no puede ser es que a la vez que se recuperan directamente de la Hacienda Pública, el crédito del obligado tributario figure 'IVA INCLUIDO' dentro de la masa pasiva del concurso de acreedores del deudor.

- De acuerdo con lo anterior, NO resulta ajustado a la normativa del IVA (...).'

El 15 de julio de 2011, el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Zaragoza, dictó un acto de liquidación correspondiente al IVA de noviembre del ejercicio 2008, coincidente con la propuesta anteriormente indicada, con resultado de una cantidad a compensar de 14.964,25 euros.

El 30 de mayo de 2011 se notificaron a la interesada la propuesta de liquidación referente a los doce periodos impositivos mensuales del ejercicio 2009 y la apertura del trámite de alegaciones, en las que se comunicaba que:

Respecto del periodo 01 del ejercicio 2009:

Se modifica el importe declarado como cuotas a compensar de periodos anteriores, debido a que no coincide con el saldo a compensar resultante del periodo anterior.

- ANTECEDENTES:

- El obligado tributario fue requerido en fecha 24/2/2011 (requerimiento obtención información) y en fecha 28/2/2011 (requerimiento iva-cmp2009) para que justificase en relación a sus comunicaciones a la AEAT, durante el ejercicio 2009, sobre la modificación de bases imponibles de IVA como consecuencia de la declaración de 'concurso de acreedores' de sus deudores los siguientes puntos:

--Forma de remisión de las facturas rectificativas al deudor concursado.

--Fecha de la citada remisión y.

--Fecha y medio de recepción, por su deudor, de las facturas rectificativas remitidas por VD.

- Siendo las comunicaciones efectuadas las siguientes:

- Fecha comunic / / deudor / / bi modific / / iva modif / / n° Fac. / / fecha factura /.

-27/01/2009 / Promociones Vidal Conejos SL / 3375,66 / 540,11 / E1/09/2 / 21/01/2009

-08/04/2009/Gestión Aragonesa d la Vivienda SL /8810/ 1409,6/ E2/09/2 / 18/03/2009

8/04/2009/EDlFlClOSyConstruccionesVascasSL/8163,57/1306,57/E3/09/2/1/04/2009

-03/06/2009/Construcciones Marcen Tobías SL/7226,58/1156,25 /E4/09/2 / 14/05/2009

-14/07/2009 / Construcciones GAlve Gil sl / 14391,76 / 2302,69 / E5/09/2 / 01/07/2009

-15/10/2009 / URRESTI 2001 SL / 6138 / 982,08 / E6/09/2 / 09/10/2009.

-10/12/2009/ Construcciones Cinco Villas-94 SL/1805,18/ 288,83/ E7/09/2 / 25/11/2009

- En atención a dichos requerimientos el obligado tributario ha aportado escritos dirigidos al Juzgado de lo Mercantil donde informa de las 'facturas pendientes' y unos acuses de recibo con destinatarios dichos Juzgados, sin que exista constancia alguna de que dichos acuses correspondan a los mencionados escritos.

- Además aportó la siguiente documentación:

--Respecto a Gestión Aragonesa de la Vivienda, certificado de la administración concursal como que recibió factura rectificativa, pero no especificando cuando.

--Respecto a Edificios y construcciones Vascas certificado de dicha empresa confirmando que con fecha 1/4/2009 recibió factura E3/09/2 de fecha 19/2/2009 (enviada por tanto fuera de plazo del mes).

--Respecto a Urresti 2001 SL certificado de la empresa confirmando que en fecha 13/10/2009 recibió factura E6/09/2 (emitida el 9/10/2009)

- El artículo 24 del Real Decreto 1624/1992 , (...).

- La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.

- El artículo 16 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento de Facturación establece (...).

-Los Hechos referidos con anterioridad permiten concluir que solo ha justificado el envío de las facturas rectificativas en tiempo y forma a su deudor Urresti 2001 SL, no quedando acreditada en el resto de los casos que el obligado tributario haya remitido al destinatario de las mismas, y dentro del plazo reglamentariamente establecido, las facturas rectificativas anteriores, requisito necesario para practicar la modificación de la base imponible establecido en el artículo 6__h6_0085art>80. Tres LIVA y 24 RIVA. La carga de la prueba de la referida remisión y, en su caso, de la fecha de la misma recae en el obligado tributario ( artículo 105 LGT ; Resolución TEAC de fecha 21/09/2010; DGT 0277-05; DGT V2502-09).

- Además de lo dicho anteriormente y como hecho indiciario de la falta de remisión de las citadas facturas rectificativas, hay que tener en cuenta el contenido del Informe de la Administración Concursal de Promociones Vidal & Conejos SL, Gestión Aragonesa de la Vivienda, y de Construcciones Cinco Villas y, en particular, el reconocimiento a favor del obligado tributario, y no de la AEAT, de las cuotas de IVA rectificadas, lo que indica, por un lado, su falta de conocimiento (falta de remisión) por la Administración Concursal y, por otro, su tácita aceptación por parte del obligado tributario (no consta incidente frente a tal reconocimiento). Respecto al concurso de Gestión Aragonesa de la Vivienda debe destacarse de que a pesar de que la administración concursal certifica haber recibido la factura rectificativa E2/09/2 por importe de 8810,00, al deudor se le ha reconocido el total de la deuda, es decir 10219,60 de las que 8810 corresponde a la BI y 1409.6 al IVA.

- Con su actuación, el obligado tributario plantea recuperar las cuotas de IVA repercutidas al deudor concursal por dos procedimientos en sí mismos incompatibles y en perjuicio de la Hacienda Pública, pues lo que no puede ser es que a la vez que se recuperan directamente de la Hacienda Pública, el crédito del obligado tributario figure 'IVA INCLUIDO 'dentro de la masa pasiva del concurso de acreedores del deudor.

MOTIVACION ENERO.: De acuerdo con los ANTECEDENTES expuestos con anterioridad, NO resulta ajustado a la normativa del IVA la reducción de la base imponible practicada por el obligado por causa de la declaración de concurso de su deudor Promociones VIDAL & CONEJOS SL, procediendo la regularización de la improcedente minoración del IVA devengado, consecuencia y efecto de la emisión de facturas rectificativas que no cumplieron con los requisitos necesarios para la referida reducción (E 1/09/2).

Respecto del periodo 02 del ejercicio 2009:

-Se modifica el importe declarado como cuotas a compensar de períodos anteriores, debido a que no coincide con el saldo a compensar resultante del periodo anterior.

Respecto del periodo 03 del ejercicio 2009:

- Se modifica el importe declarado como cuotas a compensar de períodos anteriores, debido a que no coincide con el saldo a compensar resultante del periodo anterior.

- De acuerdo con los ANTECEDENTES expuestos con anterioridad, NO resulta ajustado a la normativa del IVA la reducción de la base imponible practicada por el obligado por causa de la declaración de concurso de su deudor Gestión Aragonesa DE LA VIVIENDA SL, procediendo la regularización de, la improcedente minoración del IVA devengado, consecuencia y efecto de la emisión de facturas rectificativas que no cumplieron con los requisitos necesarios para la referida reducción (E2/09/2).

Respecto del periodo 04 del ejercicio 2009:

- Se modifica el importe declarado como cuotas a compensar de períodos anteriores, debido a que no coincide con el saldo a compensar resultante del periodo anterior.

- De acuerdo con los ANTECEDENTES expuestos con anterioridad, NO resulta ajustado a la normativa del IVA la reducción de la base imponible practicada por el obligado por causa de la declaración de concurso de su deudor Edificios y Construcciones Vascas SL, procediendo la regularización de la improcedente minoración del IVA devengado, consecuencia y efecto de la emisión de facturas rectificativas que no cumplieron con los requisitos necesarios para la referida reducción (E3/09/2).

Respecto del periodo 05 del ejercicio 2009:

Se modifica el importe declarado como cuotas a compensar de periodos anterior es, debido a que no coincide con el saldo a compensar resultante del periodo anterior.

- De acuerdo con los ANTECEDENTES expuestos con anterioridad, NO resulta ajustado a la normativa del IVA la reducción de la base imponible practicada por el obligado por causa de la declaración de concurso de su deudor Construcciones Mariano Marcen TOBIAS SL, procediendo la regularización de la improcedente minoración del IVA devengado, consecuencia y efecto de la emisión de facturas rectificativas que no cumplieron con los requisitos necesarios para la referida reducción (E4/09/2).

Respecto del periodo 06 del ejercicio 2009:

- Se modifica el importe declarado como cuotas a compensar de periodos anteriores, debido a que no coincide con el saldo a compensar resultante del periodo anterior.

Respecto del periodo 07 del ejercicio 2009:

- Se modifica el importe declarado como cuotas a compensar de períodos anteriores, debido a que no coincide con el saldo a compensar resultante del periodo anterior.

- De acuerdo con los ANTECEDENTES expuestos con anterioridad, NO resulta ajustado a la normativa del IVA la reducción de la base imponible practicada por el obligado por causa de la declaración de concurso de su deudor construcciones GALVE Y GIL SA, procediendo la regularización de la improcedente minoración del IVA devengado, consecuencia y efecto de la emisión de facturas rectificativas que no cumplieron con los requisitos necesarios para la referida reducción (E5/09/2).

Respecto del periodo 08 del ejercicio 2009:

- Se modifica el importe declarado como cuotas a compensar de periodos anteriores, debido a que no coincide con el saldo a compensar resultante del periodo anterior.

Respecto del periodo 09 del ejercicio 2009:

- Se modifica el importe declarado como cuotas a compensar de periodos anteriores, debido a que no coincide con el saldo a compensar resultante del periodo anterior.

Respecto del periodo 10 del ejercicio 2009:

- Se modifica el importe declarado como cuotas a compensar de periodos anteriores, debido a que no coincide con el saldo a compensar resultante del periodo anterior.

Respecto del periodo 11 del ejercicio 2009:

- Se modifica el importe declarado como cuotas a compensar de periodos anteriores, debido a que no coincide con el saldo a compensar resultante del periodo anterior.

- De acuerdo con los ANTECEDENTES expuestos con anterioridad, NO resulta ajustado a la normativa del IVA la reducción de la base imponible practicada por el obligado por causa de la declaración de concurso de su deudor Construcciones Cinco ViIIas-94 SL, procediendo la regularización de la improcedente minoración del IVA devengado, consecuencia y efecto de la emisión de facturas rectificativas que no cumplieron con los requisitos necesarios para la referida reducción (E7/09/2).

Respecto del periodo 12 del ejercicio 2009:

- Se modifica el importe declarado como cuotas a compensar de periodos anteriores, debido a que no coincide con el saldo a compensar resultante del periodo anterior.

- Se modifica el importe declarado en la casilla 'Resultado de la anterior o anteriores declaraciones del mismo concepto, ejercicio y periodo', consignándose en su lugar el importe comprobado por tal concepto, y/o, en su caso, el importe de la devolución que se haya acordado ya por este mismo impuesto, ejercicio y periodo.'

El 18 de julio de 2011, el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Zaragoza, dictó un acto de liquidación correspondiente a los doce periodos de liquidación mensual del ejercicio 2009, coincidente con la propuesta anteriormente indicada, con resultado de una cantidad a pagar de 34.242,44 euros, por el total de los periodos liquidados incluidos los intereses de demora. Siendo la liquidación de mayor cuantía del ejercicio 2009 la correspondiente a agosto que asciende a 15.443,52 euros incluidos los intereses de demora.

El 5 de agosto de 2011, frente a los acuerdos anteriores, la interesada ha presentado sendas reclamaciones económico-administrativas, con nº 50/2595/11, 50/2596/11, 50/2597/11 y 50/2603/11 las cuales fueron desestimadas mediante la resolución de 24 de julio de 2014 que es objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

TERCERO.-La cuestión planteada por la parte recurrente se ciñe a determinar si es admisible la minoración de bases y cuotas de IVA solicitadas por la actora respecto a los ejercicios 2008 y 2009 en virtud de facturas rectificativas emitidas a empresas con concurso de acreedores.

En concreto, la parte alega en su demanda que ha dado cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y 24 del Reglamento del Impuesto , preceptos conforme a los cuales a su entender no se exige la acreditación por parte del acreedor de la remisión al destinatario de la nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida. Cita en apoyo de esta pretensión la exposición de motivos del Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre por el que se modifica, entre otras normas, el citado Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que se indica que se introduce una modificación para exigir al sujeto pasivo la acreditación de la remisión de la factura al destinatario, y consiguientemente se modifica el art. 24.1 del Reglamento exigiendo expresamente la referida acreditación, de forma que hay que interpretar -alega la parte- que con anterioridad no era preceptiva la dicha justificación. Invoca por tanto el principio de legalidad, exponiendo que el contribuyente debe conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales y destaca que no cabe exigir algo que anteriormente no estaba regulado. Cita una sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de marzo de 2012 , y alega que existen datos objetivos que permiten presumir lo contrario que manifiesta la Administración, dado que tanto ella como las administraciones concursales recibieron las facturas rectificativas, lo que acredita que fueron emitidas y nada hace pensar que no se remitieran asimismo al deudor, lo que hizo por correo ordinario.

CUARTO.-El Tribunal Económico Administrativo de Aragón desestima las reclamaciones formuladas con apoyo en la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central contenida entre otras en las resoluciones nº 1582/2007, de 9 de junio de 2009 y 7340/2008, de 21 de septiembre de 2010, y razona, con argumentos que esta Sala comparte, que «De todo lo expuesto se desprende que la interesada estaba obligada no sólo a emitir las facturas rectificativas sino a enviarlas a la empresa concursada, correspondiéndole a la propia reclamante acreditar ambos extremos. En el presente caso, no es objeto de controversia si la reclamante emitió facturas rectificativas sino el hecho de que las remitiera a la empresa destinataria, la empresa concursada.

La reclamante alega que remitió las facturas rectificativas emitidas a la empresa destinataria por correo ordinario, según los usos y costumbres habituales del comercio, apela a que ese hecho se desprende de que comunicara a la AEAT, al Juzgado de lo Mercantil y a los Administradores Concursales la emisión de dichas facturas, y considera que la propia Administración tributaria debió acudir a criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad, para practicar la prueba.

Por su parte, la oficina gestora señala que la Interesada no ha acreditado la remisión de las facturas ya citadas a las empresas eh concurso y apunta, como indicio de que ello no se ha producido, el hecho de que el importe de la deuda reconocida a la reclamante por la Administración concursal incluya el total de las cuotas del IVA repercutidas inicialmente, y no el Importe de las facturas rectificativas.

A la vista de la documentación obrante en el expediente y de las manifestaciones realizadas por las partes, este, Tribunal entiende que la reclamante no ha probado el envío a las empresas en concurso las facturas rectificativas, indicando que utilizó un medio que no deja rastro comprobable, el correo ordinario-, al que cita como de uso habitual en las operaciones mercantiles. Si bien es cierto que la normativa antes expuesta no exige un medio concreto de remisión de las facturas rectificativas, la elección por la reclamante, en su caso, de un modo de envío cuya realidad no puede probarse no resulta achacable a nadie más a ella misma, quien, ante la trascendencia de acreditar dicha remisión, bien pudo acudir a cualquier métodos que acreditaran fehacientemente dicho envío.»

El art. 24.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido disponía:

«Artículo 24. Modificación de la base imponible.

1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido».

Con esta redacción esta misma Sala ha interpretado que el cumplimiento de la obligación claramente impuesta por el precepto de expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, debía ser acreditado por el sujeto pasivo - sentencia de esta Sala de 4 de noviembre de 2015, recurso 245 de 2014 -, y citábamos en este mismo sentido la sentencia del TSJ de Madrid, sec. 5ª, S 9-9-2015, nº 898/2015, rec. 377/2013 , en la que se razona que «no puede admitirse por la Sala que unas meras suposiciones de la parte actora sobre el envío de cartas, en función del número de clientes y de facturas emitidas puedan sustituir a la prueba real del envío de las facturas a una concreta entidad, lo cual solo se podría haber logrado con diferentes medios de prueba como podrían ser, a título simplemente de ejemplo, un documento justificativo del mismo a través del servicio de correos (impreso del certificado o acuse de recibo) o bien algún documento justificativo de la recepción en la empresa deudora, o incluso, a través de comunicaciones electrónicas, telemáticas o vía fax».

Y expone que «[...]el art. 80.tres de la Ley del IVA , 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA), permite a los acreedores que no han cobrado la contraprestación del concursado, destinatario de los bienes entregados o servicios prestados, ni por tanto el IVA repercutido, reducir la base imponible facturada en su día, lo que podrá traducirse en la anulación de la cuota del IVA repercutido, según lo previsto en el art. 24.1 del Reglamento del IVA , R.D. 1624/1992, de 29 de diciembre, una vez declarado el concurso del destinatario de las operaciones gravadas.

Dicho precepto ( art. 80.tres LIVA ), que está incluido en el título dedicado a la base imponible, dispone que 'La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (...)'.

Por otro lado, el art. 24.1 del Reglamento IVA precisa que en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto el sujeto pasivo, es decir, el proveedor, estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones, el concursado, una nueva factura 'en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida', en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .

Esta norma reglamentaria desarrolla lo dispuesto por el art. 114. 2 LIVA , que establece la forma de proceder en la rectificación de las deducciones, originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas. Aquella rectificación , que convierte a la Agencia Tributaria en acreedora de las cuotas inicialmente soportadas puesto que ya no se deben al proveedor, tiene lugar en la declaración-liquidación por parte del sujeto destinatario de los bienes o servicios (aquí el concursado) que debe efectuar en el período impositivo en que reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas, o sea, las facturas rectificativas de los proveedores-acreedores, que han de ser emitidas en el plazo de un mes a contar desde la última de las publicaciones acordadas en el auto de declaración del concurso( art. 80.tres LIVA ).

Además de emitir en dicho plazo las facturas rectificativas, los acreedores deberán comunicar a la AEAT, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, acompañando determinados documentos. El destinatario de los bienes o servicios, a su vez, está obligado a comunicar a la AEAT la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. Además de esta comunicación, en la declaración- liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones, el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

Esta declaración-liquidación del concursado, que es rectificación de la anterior en la que se dedujeron esas cuotas de IVA soportado.

Así el artículo 80.cinco.4º LIVA determina que la rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley y '... determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública'. Añade que si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.

Resulta palpable que el mecanismo descrito no responde a un mero capricho del legislador puesto que lo que está asegurando es el cobro por parte de la Agencia Tributaria de las cuotas de IVA repercutido que el concursado adeudaba a los acreedores (proveedores) en cuanto que son suprimidas (anuladas) por estos acreedores que hacen uso de la facultad conferida por el artículo 80.tres LIVA , los cuales, a tal efecto, han de emitir, declarado el concurso y en el plazo que el precepto indica, una nueva factura, rectificativa. Esta nueva factura obliga al concursado a efectuar una nueva declaración- liquidación, rectificativa de la emitida en su día, en el período impositivo en que reciba las nuevas facturas, con lo que aumentará su base imponible (tanto como los acreedores hayan podido reducirla) a ingresar en la Hacienda Pública, que de este modo resulta acreedora por aquellas cuotas de IVA repercutido. De este modo, en la práctica, el efecto del sistema de rectificación, establecido por la Ley del IVA en el contexto concursal, es que de este crédito, identificado con el IVA repercutido en su día, del que antes era titular el acreedor, lo sería después, tras la rectificación, la Agencia Tributaria.

En consecuencia, el monto del pasivo no se altera y el importe de la masa pasiva permanece igual, simplemente se traslada la titularidad de un crédito originado con anterioridad al concurso del proveedor (sujeto pasivo del IVA) a la Agencia Tributaria, ya que la obligación nació en su día con el devengo del tributo.

Nos encontramos, con claridad, ante un sistema formalista que requiere el cumplimiento de una serie de requisitos que la propia Directiva 2006/112/CE, en su artículo 90, apartado 1 ), deja a la regulación de los Estados miembros.

De ahí que, ante la necesidad de remisión y expedición de la factura rectificativa al destinatario, sea el sujeto pasivo remitente el que tenga que acreditar la misma por los medios de prueba admitidos en derecho y más concretamente, previstos en el Código Civil y Ley de Enjuiciamiento Civil, lo que resulta de aplicación conforme a la carga de la prueba general, establecida en el art. 105 LGT , y la remisión del art. 106 LGT a esos medios de prueba».

Hasta aquí la cita de la sentencia del TSJ de Madrid.

La Sala, en definitiva, no comparte el planteamiento de la parte conforme al cual, pese a la claridad del precepto que imponer la referida obligación, no existiría un deber de acreditar el efectivo cumplimiento de la misma.

En tal sentido la reforma que cita la parte -que introduce la indicación 'debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión'- no viene sino a expresar una obligación que ya cabía deducir del texto previo a la reforma, el cual pese a la referencia contenida en la exposición de motivos del Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre acerca de la imprecisión de la norma, no había suscitado dudas a este Tribunal, como ya se ha razonado anteriormente.

Finalmente, la sentencia que cita la parte de la Audiencia Nacional de 13 de marzo de 2012 no establece una conclusión contraria a lo ya expuesto porque indica: «Vemos que lo que exige el precepto de referencia es expedir y remitir al destinatario, la factura rectificada, no se exige la notificación ni tampoco la recepción.

Como la Resolución impugnada recoge, la deudora afirma que recibió un escrito de la actora informándole de la remisión de la factura rectificada, pero sin recibir ésta.

Pues bien, este reconocimiento prueba que efectivamente la factura rectificada fue enviada, por más que no conste la recepción por la deudora, requisito éste no exigido por la norma».

Por todo lo expuesto ha de concluirse desestimando el recurso.

QUINTO.-Procede imponer las costas del procedimiento a la parte demandante, dada la total desestimación de la demanda - art. 139 LJCA en la redacción vigente al tiempo de la litispendencia-.

Fallo

PRIMERO.-Desestimamos el recurso contencioso-administrativo referido interpuesto contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente resolución.

SEGUNDO.-Condenamos a la parte actora al pago de las costas.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente, celebrando la Sala audiencia pública, en el mismo día de su pronunciamiento, doy fe.