Sentencia Administrativo Nº 262/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 164/2014 de 26 de Mayo de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000164 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02121/2014

Demandante:CLARIANT IBÉRICA PRODUCCIÓN, S.A.U. (COMO SUCESORA UNIVERSAL DE LOS DERECHOS DE LA MERCANTIL SÜD CHEMIE ESPAÑA, S.L.)

Procurador:MILAGROS DURET ARGÜELLO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a veintiseis de mayo de dos mil dieciséis.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 164/2014, se tramita a instancia de CLARIANT IBÉRICA PRODUCCIÓN, S.A.U.(como sucesora universal de los derechos de la mercantil SÜD CHEMIE ESPAÑA, S.L.),entidad representada por la Procuradora doña Milagros Duret Argüello, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 28 de noviembre de 2013, relativa a Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 a 2004, ambos inclusive; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo de 902.165,58 euros, si bien ninguna de las cuotas de los ejercicios impugnados supera los 600.000 euros.

Antecedentes

PRIMERO. - La parte indicada interpuso, en fecha 23 de abril de 2014, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'SUPLICO que tenga por presentado este escrito y los documentos que se acompañan, con el expediente administrativo que se devuelva, uniéndolo al recurso contencioso administrativo; por deducida la demanda, entregándose copia a la Administración demandada y demás partes que pudieran haberse personado; y, previos los trámites oportunos, se dicte en su cita Sentencia por la que, estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por esta parte contra la Resolución del TEAC de 28 de noviembre de 2013 por la que se desestima la reclamación 00101000/2011, en su virtud, anule referido Acuerdo de Liquidación del que trae causa (a) al no poder cuestionar la Inspección la aplicación a la fusión por absorción objeto del mismo, el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Impuesto sobre Sociedades ni la concurrencia de motivo económico válido, al tener lugar la mencionada operación en el año 1996, ejercicio fiscal prescrito al inicio del procedimiento de inspección; o, (b) en lodo caso, por ser aplicable a dicha fusión por absorción el régimen fiscal especial mencionado y concurrir motivo económico válido..'

SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'SUPLICO A LA SALA que, teniendo por presentado este escrito con sus copias y por devuelto el expediente entregado, previos los trámites oportunos, dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente'.

TERCERO.- No solicitado el recibimiento a prueba del recurso, siguió el trámite de Conclusiones, a través de cual las partes por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 14 de noviembre de 2014 y, finalmente, mediante providencia de 22 de abril de 2016, se señaló para votación y fallo el día 19 de mayo de 2016, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas por la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quien expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad CLARIANT IBÉRICA PRODUCCIÓN, S.A.U. , (como sucesora universal de los derechos de la mercantil SÜD CHEMIE ESPAÑA, S.L.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de noviembre de 2013, desestimatoria del recurso de alzada formulado en impugnación de la resolución del T.E.A.R de Madrid de fecha 29 de octubre de 2010, recaída en la reclamación 28- 18321-2007, promovida contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de la Inspección de la AEAT de Madrid por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002, 2003 y 2004, procedente del acta de disconformidad nº.71332521, con una cuantía de 902.165,58 euros.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

PRIMERO: En fecha 11 de abril de 2007 fueron iniciadas actuaciones inspectoras en relación con la entidad reclamante por el concepto y períodos reseñados, resultando el acta de disconformidad n° 71332521, incoada en fecha 12 de julio de 2007. En la misma fecha se extendió acta de conformidad n° 75352301 por los años 2003 y 2004, regularizando unos gastos no deducibles, a la que la entidad prestó su conformidad.

El motivo de regularización del acta de disconformidad fue la deducción fiscal de la amortización del 'Fondo de Comercio' puesto de manifiesto con la absorción de la sociedad MINAS DE GADOR SA por Sud Chemie España SL en el año 1998 acogiéndose al régimen especial del Impuesto sobre Sociedades. La cantidad deducida en la base imponible del Impuesto en cada uno de los años comprobados no son fiscalmente deducibles a juicio de esta inspección por dos razones:

1a.-Por las circunstancias que se dieron en la compra de las acciones de MINAS DE GADOR SA y su inmediata absorción por Sud-Chemie España SL, entiende la inspección que esas operaciones se formalizaron con el objeto de conseguir la ventaja fiscal de la amortización del fondo de comercio, por lo que de acuerdo con lo previsto en el actual art. 96.2 del T.R. de la LIS no procedería aquel régimen especial y, en particular, la amortización regulada en el antiguo art. 103.3 de la LIS (hoy art. 89.3 del T.R.).

2a.-Aún en el caso de que procediera dicho régimen especial, según los hechos que se detallan en el informe, en realidad las acciones de MINAS DE GADOR SA fueron adquiridas por el sujeto pasivo a una empresa del grupo Laporte que no tiene su residencia fiscal en España. El sujeto pasivo no ha aportado ninguna prueba de que el transmitente haya tributado efectivamente ni en España ni en ningún otro país por el importe de unos 14 millones de euros que suponía aquel fondo de comercio, por lo que de conformidad con lo dispuesto en el actual artículo 89.3 del TRLIS no es fiscalmente deducible la amortización del mismo.

Como consecuencia de las anteriores modificaciones, se formula por el actuario propuesta de liquidación de la que resulta una cuota de 776.004,60 €, unos intereses de 126.160,98 € y una deuda tributaria de 902.165,58 €.

La regularización propuesta fue confirmada mediante acuerdo de fecha 28 de septiembre de 2007, acuerdo que fué notificado el día 5 de octubre de 2007.

SEGUNDO: Contra el acuerdo de liquidación dictado fue interpuesta reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, que fue tramitada con el n° 28/18321/07. El TEAR de Madrid, en fecha 29 de octubre de 2010, desestimó la reclamación interpuesta, siendo notificado el fallo en fecha 22 de noviembre de 2010.

TERCERO: Contra la Resolución dictada fue interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 22 de diciembre de 2010 alegando, en síntesis, lo siguiente:

-La simulación no ha sido probada por la Inspección. La principal circunstancia que explica la adquisición de las acciones de MINAS DE GADOR SA se encuentra en la estipulación segunda de la opción de compra firmada en escritura pública otorgada el 28 de octubre de 1997. En la citada estipulación se detalla que la opción de compra solo podría ejercitarse por el comprador (SÜD-CHEMIE ESPAÑA) entre el 1 de marzo de 1998 y el 30 de junio de dicho año, siempre que hubiese concluido el cierre de la fábrica que MINAS DE GADOR tenía en Almería. Y, en el caso de que el cierre de la fábrica de Almería no hubiera concluido el 30 de junio de 1998, SÜD-CHEMIE ESPAÑA tenía derecho a una prórroga para el ejercicio de la opción de compra hasta el momento que el proceso hubiere concluido. A través de la mencionada cláusula SÜD-CHEMIE ESPAÑA dejaba clara su intención de no adquirir las acciones de MINAS DE GADOR bajo cualquier circunstancia, sino solo cuando se hubiera puesto fin al cierre de la fábrica de Almería. Por el contrario, el deseo de Laporte de vender sin la necesidad de esperar el desenlace de tales acontecimientos convertía a BEN en la solución necesaria para SÜD-CHEMIE ESPAÑA, pues aquélla adquiriría con carácter inmediato unas acciones que, tras el desenlace de las circunstancias antes mencionadas, serían finalmente adquiridas por SÜDCHEMIE ESPAÑA, evitándose que la imagen de SÜD-CHEMIE se viera alterada por el complicado y conflictivo cierre de la fábrica de Almería.

-En el caso de que este Tribunal considere que la participación de BEN en la operación cuestionada tuvo un carácter meramente ficticio e instrumental por razones fiscales, alega que al menos parte del fondo de comercio surgido de la fusión SÜD-CHEMIE ESPAÑA-MINAS DE GADOR debe ser tratado como fiscalmente deducible, dado que en las ventas de la participación en MINAS DE GADOR un importe ha tributado en el Reino Unido (a cargo del Grupo Laporte) y otro importe tributado en España (a cargo de la propia BEN).

En este sentido, manifiesta su disconformidad con el argumento vertido por el Tribunal de instancia al considerar que no es admisible que el contribuyente aporte en el procedimiento económico-administrativo nuevas alegaciones o documentación que no constan en el expediente, dada su función de órgano revisor. Manifiesta que en el escrito de alegaciones al acta presentado se dejó constancia de que la prueba por la que se acreditaba la efectiva tributación en Reino Unido no pudo aportarse en el procedimiento inspector dado que no había sido posible disponer de la documentación correspondiente.

La documentación aportada es la siguiente:

1. Carta emitida por la auditora PWC con destinatario DEGUSSA en la que se describe el régimen de tributación en el Reino Unido por la venta de activos y se resumen las ganancias incluidas en las liquidaciones de las entidades del Grupo Laporte, entre ellas las derivadas de la venta de las acciones de Minas de Gador SA.

2. Certificación de la Hacienda Inglesa (HM Revenue & Customs) dando detalle de las ganancias de capital declaradas por las entidades del Grupo Laporte en 1997.

3. Acreditación oficial por parte de las autoridades fiscales británicas (HM Revenue & Customs) de que la ganancia derivada de la venta de MINAS DE GADOR SA ascendió a 6.057.839 libras.

Alega que ha quedado acreditado, por tanto, que el grupo Laporte, de un lado, y BEN, de otro, incluyeron en sus respectivas bases imponibles ganancias de capital derivadas de la venta de las acciones de MINAS DE GADOR por importes de 8.847.592€ y 1.202.024€, respectivamente. Dichas cantidades totalizan un importe de 10.049.616 euros, que representa el 67,99% del fondo de comercio deducido por la entidad, por lo que debería en todo caso admitirse la deducción del 67,99% del citado fondo de comercio

-En cuanto a la fusión entre SÜD-CHEMIE ESPAÑA y MINAS DE GADOR, la norma exige que la Administración pruebe que la operación se realizó con fines de fraude fiscal, lo cual no ha hecho en modo alguno la Inspección. En la redacción del ad 110.2 vigente en 1998 no se encontraba la referencia a los motivos económicos válidos que se introdujo a partir de 2001 con la Ley 14/2000. En este sentido, alega que los motivos económicos de la operación fueron los siguientes:

1) SÜD-CHEMIE-CHEMIE, dentro de su estrategia de ampliación del negocio en España mediante la adquisición de MINAS DE GADOR, deseaba la formación de un grupo de sociedades, con una entidad cabecera de la que 'colgaran' distintas sociedades. Cuestión distinta es que con el paso del tiempo esta decisión no fuese adoptada y se optase por la absorción de MINAS DE GADOR.

2) La constitución de una entidad española facilitaba las negociaciones en cuanto a la financiación a cargo de entidades bancarias a las que se recurrió.

3) La constitución de una entidad española previa a la adquisición de las acciones de MINAS DE GADOR facilitaba los trámites formales en el otorgamiento de la escritura de compraventa.

CUARTO: En fecha 28 de noviembre de 2013, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó el recurso de alzada, desestimación contra la que se interpone el presente recurso.

SEGUNDO.-La recurrente aduce los siguientes motivo de impugnación:

- Improcedencia de cuestionar operaciones realizadas en periodos prescritos.

Plantea la cuestión de si es posible la verificación por parte de la Administración del cumplimiento de los requisitos para que una operación de fusión por absorción se pueda acoger al régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades -con arreglo al artículo 86 TRLISl- cuando la operación tuvo lugar en un ejercicio prescrito, al objeto de comprobar la posible admisión o denegación de la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio puesto de manifiesto con la absorción de la entidad MINAS DE GADOR y con efectos jurídicos en ejercicios posteriores.

Y dentro de esta cuestión, señala que existen dos temas relacionados, pero claramente diferenciados.

Por un lado, el relativo a la carga de la prueba de los hechos acaecidos o no en periodos descritos. Y por otro lado, si prescribe o no el derecho de la Administración a comprobar hechos acaecidos en periodos prescritos, aunque no puedan plasmarse en dichos periodos las consecuencias derivadas de su comprobación, mediante la oportuna liquidación.

Por todo ello, debe rechazarse la denegación del acogimiento al régimen de neutralidad de la operación controvertida, por considerar que la misma fue realizada improcedentemente y la consideración de la ausencia de motivos económicos válidos para llevar a cabo la operación, ya que en el momento de iniciarse las actuaciones, 11 de abril de 2007, ya había prescrito el derecho de la Administración para determinar y alterar las magnitudes tributarias originales y declaradas en el ejercicio 1998.

Se cita, fundamentalmente, la STS de 4 de julio de 2014 RC 581/2013 .

Finalmente alega, en este motivo, que según se deriva del art. 70.3 L.G.T . la obligación del contribuyente persiste únicamente en orden a probar los hechos configuradores de derecho: que efectivamente se produjo la fusión y operación de reestructuración, que la misma se acogió al régimen especial, el nacimiento del fondo de comercio como consecuencia de la misma y su importe.

Y así se ha hecho por la actora mediante la aportación de toda la documentación que fue solicitada por la Inspección en el curso del procedimiento.

- Resulta aplicable la Jurisprudencia del T.S. recaída respecto de la L.G.T. de 1963.

Según esa jurisprudencia se entendió que se trataba de bases firmes a todos los efectos y, por tanto, susceptibles de compensación en todo caso, en los ejercicios posteriores no prescritos. Esa doctrina jurisprudencial sería aplicable en relación con la deducción de un fondo de comercio originado en 1998.

- Procedente aplicación de la operación de fusión por absorción llevada a cabo por SÜD CHEMIE ESPANA, S.L. del régimen especial del capítulo VIII, Título VIII, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

Este motivo se aduce con carácter subsidiario, alegando, al respecto, la existencia de un motivo económico válido en la constitución de la referida entidad.

Y la denegación de esa pretensión no puede fundarse exclusivamente en la aplicación del artículo 110.2 de la LIS , sino en la existencia de un fraude de ley o simulación.

Expone las razones empresariales que justifican la absorción, que evidencian, a su juicio, que la amortización del fondo de comercio no era la principal y mucho menos la única motivación de la operación de la fusión, sin que la Administración haya alegado ninguna razón impeditiva o enervadora al respecto.

Invoca también el principio de proporcionalidad.

TERCERO.-Con carácter previo debemos rechazar la tesis de la representación del Estado de que la argumentación de la parte sobre las operaciones realizadas en el ejercicio prescrito se aducen por primera vez en la demanda, tratándose, de cuestión previa que no podría ser enjuiciada por la Sala, pues claramente se deduce que dicha argumentación constituye un nuevo motivo, susceptible de ser planteado ante esta Sala conforme al artículo 56.1 de la LJCA que señala, al referirse a las pretensiones suscitadas en la demanda y contestación, de que 'podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.'

La sentencia de la Sección Cuarta de esta Sala de fecha 14 de mayo de 2014, recurso 78/2013 , se refiere a una cuestión distinta, retenciones en el IRPF.

CUARTO.-Debemos abordar los dos primeros motivos del recurso, referidos a la imposibilidad de cuestionar las operaciones realizadas en periodos prescritos y a la aportación de la documentación solicitada por la Inspección para probar la fusión con aplicación de la jurisprudencia recaída respecto del la L.G.T. de 1963, recordando que los ejercicios impugnados son los correspondientes a los periodos 2002, 2003 y 2004. Estas fechas son relevantes cuando expliquemos los diversos cambios legislativos y la evolución de la Jurisprudencia sobre estas cuestiones.

Y expuesto lo anterior debemos indicar:

El problema de la posible comprobación de elementos originados en periodos prescritos con relevancia en periodos posteriores ha surgido, como ha puesto de relieve la mejor de las doctrinas, en nuestro ordenamiento, en el marco del Impuesto sobre Sociedades, cuya base imponible viene determinada por la renta del periodo, minorada en las bases imponibles negativas de periodos anteriores (BIN). Aunque el periodo impositivo venga determinado por el ejercicio económico de la entidad, al tomarse en consideración rentas negativas de periodos anteriores, se logra una estimación plurianual de la renta, más ajustada al principio de capacidad económica y a la distinta periodicidad de su obtención, según el tipo de contribuyente de que se trate. Así, las distintas normas reguladoras del impuesto fueron ampliando progresivamente el plazo de compensación, desde los cinco años iniciales hasta los dieciocho previstos en el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLJS) y hasta la supresión del plazo en la vigente Ley 27/2014, que establece una compensación indefinida en el tiempo, aunque limitada al 70% de la base imponible previa a la compensación y con un limite de un millón de euros por periodo( art. 26 ). Para las Pymes que facturen hasta un millón de euros no hay limite y podrán compensar todas sus perdidas .Esta articulación de la base imponible planteó desde el primer momento el problema de determinar si era posible la comprobación administrativa de las bases negativas procedentes de periodos prescritos al inspeccionar el periodo en el que se compensan, no afectado por la prescripción.

Dado que la legislación y la jurisprudencia se han pronunciado sobre esa cuestión, resulta necesario hacer una referencia temporal a la evolución de la legislación y la Jurisprudencia sobre este tema, pues su análisis no servirá para abordar el tema hoy suscitado, la amortización del fondo de comercio.

De la regulación general de esta forma extintiva en la L.G.T. no se desprendía una solución clara a esta cuestión. El artículo 66 configuraba la prescripción como una forma de extinción de la obligación tributaria pero refiriéndola, entre otros, al derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, configuración que ha motivado el desarrollo de teorías diversas sobre cuál deba considerarse su objeto. En el periodo en que se originaron las bases no existe, sin embargo, deuda tributaria, sino un concepto negativo que se integra, además, como elemento de cuantificación en la deuda de otro periodo, respecto del que no ha transcurrido el plazo de prescripción.

Los primeros antecedentes normativos del Impuesto sobre Sociedades permitían considerar que la comprobación no era posible una vez prescrito el derecho a determinar la deuda del periodo de origen. Así lo entendió el Tribunal Supremo en su Sentencia de 13 de marzo de 1999, RC 2911/1994 , bajo la vigencia de la LGT de 1963 y por aplicación del texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas de 23 de diciembre de 1967, cuyo artículo 19 establecía que «las sociedades y demás entidades podrán saldar las pérdidas de un ejercicio con cargo a los resultados obtenidos en los cinco siguientes». Por su parte, el T.S. en sentencia de 13 de marzo de 1999, RC 2911/1994 , FJ4, declaró que la cantidad consignada en la declaración prescrita ha adquirido firmeza y debe ser admitida por la Administración, por ser ' una base imponible...definitiva, irreversible'.

Ciertamente, esta sentencia se refería a un régimen que poco tenía que ver con el actual, dado que la compensación de las pérdidas en otros periodos quedaba subordinada a un previo pronunciamiento de la Administración tributaria sobre su cuantificación, tal y como exigía la Orden Ministerial de 4 de diciembre de 1964. En este contexto, el TS declaró que la comprobación de las pérdidas debía hacerse «en unidad de acto»al comprobar la declaración inicial, de modo que una vez transcurrido el plazo de prescripción de cinco años, ningún precepto autorizaba «a legitimar una revisión de las declaraciones siguientes, y por tanto de las amortizaciones fijadas y aprobadas»con anterioridad.

La misma conclusión se mantuvo bajo la vigencia de la Ley 61/1978, cuyo Reglamento de desarrollo, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, exigía en su artículo 159 , como requisito para proceder a la compensación, que se tratara de «bases imponibles negativas con carácter definitivo, bien por haber sido comprobadas por la Inspección, bien por haber ganado la prescripción. En tanto no tengan carácter definitivo, las compensaciones realizadas por el sujeto pasivo tendrán la consideración de provisionales, pudiendo ser objeto de rectificación posterior por la Administración tributaria».Así, las Sentencias de la Audiencia Nacional (AN) de 3 de octubre de 2002 (recs. 414/2000 y 417/2000 ), 20 de enero de 2003 (rec. 465/2000 ) y 3 de febrero de 2005 (rec. 740/2002 ) consideraron que la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del periodo en el que se cuantificaron las bases suponía que la Administración habría de aquietarse «a la liquidación resultante de la autoliquidación presentada por la sociedad en relación con dicho ejercicio», de modo que los datos, conceptos e importes en ella consignados habrían de ser respetados.

Aún a falta de un precepto semejante, ya en vigor la Ley 43/1995, el TS mantuvo en sus Sentencias de 20 de febrero de 2012, RCUD 519/2009 (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, FJ4 , y 29 de marzo de 2012, RCUD 16/2009 , FJ5 (Impuesto sobre Sociedades) la imposibilidad de comprobar bases negativas de periodos prescritos, con remisión a la doctrina establecida en relación con otros conceptos negativos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en sus Sentencias de 17 de marzo de 2008, RC 4447/2003 y 25 de enero de 2010, RC 955/2005 y en el Impuesto sobre Sociedades, en particular, sobre las deducciones pendientes de aplicación por insuficiencia de cuota, en Sentencias de 30 de enero de 2004, RC 10849/1998 y 15 de septiembre de 2011, RC 1740/2009 ..

Ahora bien, en STS de 20 de septiembre de 2012, RC 6330/2010 , FJ3, afirmó que 'la simple generación de bases negativas no determina un derecho adquirido a su compensación'.

La disposición final segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF y otras normas tributarias, a la vez que ampliaba este plazo de compensación de siete a diez años, introdujo un cambio trascendental en esta materia, al añadir un nuevo párrafo, el 5, al artículo 23 de la LIS , para establecer el deber de «acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación se pretenda, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron».Esta modificación se completó poco después a través de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que incorporó a la LIS la exigencia de que las bases negativas hubieran sido objeto de liquidación o autoliquidación, que debía exhibirse también. '5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron».Esta redacción pasó a integrar el artículo 25.5 del TRLIS aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo .

En ese sentido el TS abordó en diversas sentencias, tales como la de 6 de noviembre de 2013, RC 4319/2011 , FJ4 ' Es la Administración quien debe acreditar, cumplidamente, que los datos ofrecidos por el recurrente no se ajustan a derecho. Es decir, la carga probatoria destinada a demostrar la 'improcedencia' y 'cuantía' de las bases imponibles negativas, pesa sobre la Administración, cuando el sujeto pasivo, ha cumplido las obligaciones que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 le imponen, y no sobre el sujeto pasivo que es lo que la sentencia de instancia sostiene.' y de 9 de diciembre de 2013, RC 2883 /2012 , FJ3 'En esta tesitura, no puede entenderse satisfecha por la Administración aquella carga de la prueba, a juicio de la Sala, porque en su cumplimiento no le cabe realizar de facto una declaración de fraude de ley, tras desarrollar una actividad investigadora que no realizó en tiempo útil, esto es, cuando su potestad para hacerlo no había prescrito. Aún más, en realidad la Inspección ha hecho extemporáneamente algo que ni siquiera podría haber efectuado en ese tiempo útil, pues la declaración de fraude de ley requería un pronunciamiento expreso en un procedimiento ad hoc, sin que se pudiera efectuar, tal y como ocurre en este caso, de forma tácita.' los cambios que supuso en el tema de la compensación de las bases imponibles negativas la incorporación a la LIS de 1995 del art. 23.5 . Recuerda así el Alto Tribunal que con carácter previo a dicho cambio normativo había venido sosteniendo que «la prescripción de los ejercicios liquidados, consagraba la imposible modificación de las bases procedentes de ejercicios prescritos» criterio mantenido al amparo de la legislación anterior y que, en palabras del TS, con la redacción dada al art. 23.5 de la Ley 43/1995 , «resulta inaplicable», al resultar dicho precepto incompatible con tal doctrina. En ese entendimiento el TS estimó que, de la lectura de tal precepto se desprendía que al sujeto pasivo le correspondía acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas exhibiendo la documentación a la que se refería dicho artículo y, a partir de ese momento, era la Administración la que debía demostrar que dichas bases no se ajustaban a la realidad o eran contrarias a lo dispuesto por el ordenamiento tributario, pudiendo así desplegar sus facultades de comprobación que, aun no afectando a la firmeza de la autoliquidación del ejercicio prescrito, sí incidirían sobre el ejercicio impositivo en el que la compensación pretendiera llevarse a cabo efectivamente. A juicio del TS, entender que la Administración no podía realizar dicha comprobación con efectos jurídicos sobre el ejercicio no prescrito, dejaría sin contenido al citado precepto, tal como declara la citada STS 14 de noviembre de 2013 , en su FJ6 'Y es que no tendría sentido el artículo 23.5 de la LIS , en la redacción aquí aplicable, limitado solo a presentar soportes documentales o autoliquidaciones de los que se derivaran bases imponibles negativas, sino se autorizara a la Inspección a llevar a cabo actos de comprobación para constatar que los datos reflejados en unos y otras se ajustaban a la realidad y resultaban conforme con el ordenamiento jurídico.'

Con posterioridad, la LGT 58/2003 reprodujo esta exigencia en su artículo 106.4, luego renumerado nº 5, por disposición final 1.1.15 del Real Decreto-ley, número 20/2011, de 30 de diciembre , dentro de las normas sobre medios y valoración de la prueba, extendiendo su ámbito de aplicación a las cuotas y deducciones procedentes de periodos prescritos que hubieran sido compensadas o aplicadas en periodos posteriores o se encontraran pendientes de compensación. '5. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.'Esta norma se completó con el artículo 70.3 que, dentro del apartado relativo a la prescripción de las obligaciones formales, señaló «la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en periodos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente».Regla ésta última de carácter claramente probatorio, incardinable en el artículo 105 de la LGT .

La Administración tributaria y los Tribunales Económico-Administrativos entendieron desde el primer momento que las nuevas normas autorizaban a la comprobación completa de las bases negativas procedentes de periodos prescritos. No solo se trataba de que el obligado tributario hubiera de presentar la documentación allí recogida, sino que podría comprobarse tanto su veracidad como la correcta aplicación de las normas contables y tributarias que daban lugar al cálculo de la base negativa. La doctrina puso de manifiesto la incongruencia de la diversa redacción de estas normas en la LIS y en la LGT y en la Ley 20/1990, del Régimen fiscal de las Cooperativas, cuyo artículo 24, modificado por disp. final 2.2 de Ley núm. 43/1995, de 27 de diciembre y vigente hasta el 1 de enero de 2015, precisaba que «a los solos efectos de determinar los importes compensables, la Administración tributaria podrá comprobar las declaraciones y liquidar las cuotas negativas correspondientes aunque haya transcurrido el plazo al que se refiere el artículo 64 de la LGT .'

Así lo señalan diversas Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), como la de 13 de febrero de 2004 RC 4799/2002 que destacan que la prescripción no afecta al «derecho de la Administración a la investigación o comprobación de pruebas originadas en años anteriores que están prescritos [...] si de ellos se derivan consecuencias tributarias a tener en cuenta en ejercicios en que no ha prescrito la acción comprobadora y liquidatoria». La misma tesis cabe encontrar en la Resolución de 12 de junio de 2008 .

Cuestión distinta era considerar que, aun entendiendo que la prescripción no impedía modificar la cuantía de los créditos fiscales que hubieran sido autoliquidados a los efectos de su compensación posterior, los artículos mencionados debían interpretarse en sentido restrictivo al considerar que la LGT habilitaba a una comprobación específica y muy limitada de su importe, reducida a la comprobación del soporte documental aportado, pero sin autorizar a la Administración a desplegar una actividad que le permitiera desvirtuar la veracidad de los hechos así demostrados mediante el recurso a medios de prueba distintos que, además, difícilmente podría obtener. El TS había realizado, en todo caso, como hemos indicado, una importante matización en cuanto a la carga de la prueba, al menos en relación con la comprobación de las BIN, considerando que una vez exhibida la documentación requerida por la normativa ya derogada correspondía a la Administración tributaria probar la irrealidad de los datos aportados o la improcedencia de las calificaciones jurídicas realizadas por el obligado al determinar las bases, cuotas o deducciones pendientes, aspecto de especial relevancia teniendo en cuenta la prescripción de los deberes de colaboración y suministro de información por parte de terceros, vinculada a la prescripción de sus propias obligaciones o al transcurso de los seis años previstos para la conservación de la documentación en el ámbito mercantil ( art. 70.2 de la LGT ), lo que llevó en la mayoría de los supuestos planteados a desestimar las pretensiones de la Administración tributaria. Esa declaración era más que oportuna, pues se había afirmado que el legislador se había limitado a modificar los medios de prueba ( el art. 106.4, actualmente suprimido, se ubicaba en la Sección de medios y valoración de la prueba ) sin otorgar plenas facultades de comprobación a la Administración, como si se hizo en el art. 24.1 de la Ley 20/1990, de Cooperativas .

Es de resaltar, que la STS de 4 de julio de 2014 RC 581/2013 , FFJJ 4 y 5 -invocada en el recurso- dejó sentado que, por razones que nacían del principio de seguridad jurídica y del artículo 9.3 de la Constitución española , ni era posible esa revisión administrativa sin límite temporal ni, en particular, cabía efectuar calificaciones jurídicas corrigiendo las previamente efectuadas por los obligados tributarios (declaración realizada en fraude de ley) en un ejercicio prescrito aunque esa operación acarrease efectos en un periodo aún no prescrito. Esto es, la prescripción sobrevenida en relación con la autoliquidación que recogió aquellas bases negativas, había ganado firmeza, y razones de seguridad jurídica impedían a los órganos de comprobación entrar a considerarlas removiendo su pasado, debiendo aceptarlas como ciertas y efectivas. 'Entender que las facultades de comprobación desplegadas en relación con un ejercicio posterior (no prescrito) pueden extenderse a la legalidad o conformidad a derecho de unos datos anteriores no revisables sería tanto como decir que el instituto de la prescripción no ha producido el efecto que le es propio, el de la firmeza de una declaración que ya no puede ser en modo alguno comprobada.' En dicha sentencia la que el Tribunal abordó de nuevo la interpretación que debía hacerse de la obligación del contribuyente de «acreditar» la «procedencia y cuantía» de las bases imponibles negativas que pretende compensar y que ahora, a su juicio, «no implica, ni mucho menos, imponer al sujeto pasivo la carga de demostrar que sus bases imponibles negativas son (o eran) ajustadas a las previsiones legales», sino únicamente la obligación del interesado de «conservar los soportes documentales o contables correspondientes para que la Administración (en la comprobación de los ejercicios no prescritos) pueda constatar la existencia misma del crédito (su 'procedencia') y la correlación entre la 'cuantía' o suma compensada en el ejercicio no prescrito y la que se generó en el período (prescrito) correspondiente».

Así pues, el Alto Tribunal limitó a través de ese fallo la facultad investigadora a esos aspectos, de tal forma que si la base negativa que pretendía compensarse no existía realmente porque no había tenido reflejo en la declaración del ejercicio que ya prescribió, o bien la cantidad que trataba de compensarse no concordaba con la allí reflejada, la Administración podría regularizar el ejercicio no prescrito objeto de comprobación y en el que se realizó la compensación. Pero, como señaló el TS, «no porque esté revisando un acto que ha ganado firmeza, sino porque lo que pretende el contribuyente se aparta (cualitativa o cuantitativamente) de lo consignado en un período que ya no puede ser objeto de comprobación».

A mayor abundamiento, el TS se hizo eco de aquel argumento, ya invocado con anterioridad por la AN, conforme al cual si se entendiera que las facultades de comprobación pudieran ignorar los efectos de la prescripción, «se colocaría a la Administración en una clara situación de privilegio respecto del contribuyente», ya que mientras la inspección podría comprobar la legalidad de una operación, dato o declaración más allá del plazo prescriptorio, «el sujeto pasivo, sin embargo, no estaría habilitado para corregir los errores detectados en las declaraciones correspondientes a ejercicios prescritos' y que la tesis sostenida por el Abogado del Estado permitiría reabrir en cualquier momento, de manera indirecta y sin limitación temporal alguna, la comprobación de operaciones realizadas en ejercicios prescritos --y cuyos datos y magnitudes han adquirido firmeza-- para alterar su régimen tributario, al margen del más elemental principio de seguridad jurídica y en abierta contradicción con el instituto de la prescripción y de sus efectos propios.

Así pues, en la aludida sentencia el TS llegó a una conclusión conciliadora, como expone aquella doctrina, de esta cuestión con la aplicación de los más elementales principios de justicia tributaria.

Ahora bien esa STS se ha visto superada, como ya señalábamos en nuestra sentencia de 23 de abril de 2015, recurso 204/2012 , FJ3, por la Jurisprudencia posterior :

'Aun más, ese criterio se ve reforzado con la última doctrina del Alto Tribunal, recogida en SSTS de 5 de febrero, RC 4075/2013 y 26 de febrero de 2015, RC 4072/2013 , que se remite en su FJ7 a aquella, en las que se viene a sustentar que 'no se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios prescritos'.

Así en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la primera de aquellas sentencias, el Alto Tribunal declara:

'TERCERO.- El Abogado del Estado articula cuatro motivos de casación al amparo, todos ellos del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

En el primer motivo se alega que la sentencia recurrida infringe los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , el artículo 7 del Código Civil y los artículos 3 y 4 de la Ley 6/1997, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado .

En el segundo motivo se dice que la sentencia recurrida infringe el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 .

En el motivo tercero se alega que la sentencia recurrida infringe el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada a la misma por la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, vigente desde el día 1 de enero ; los artículos 70.3 y 106.4 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre ; los artículos 51, 66 y 101 de la misma Ley 55/2003.

En el motivo cuarto se dice que la sentencia recurrida infringe los artículos 24 y concordantes de la Ley General Tributaria aprobada por Ley 230/1963, que regula el fraude de ley tributario, con relación a los artículos 4 , 10.3 , 16 y 20 de la LIS 43/1995 y los preceptos de la misma ley que regulan la tributación consolidada de los grupos de sociedades.

De los motivos articulados por el Abogado del Estado, el único tiene trascendencia para el caso que nos ocupa es el tercero y dentro de este motivo no todos los preceptos que se invocan como infringidos tienen aplicabilidad en un supuesto como el que nos ocupa, en el que lo que se dilucida es la deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, no de bases imponibles negativas propiamente dichas, sino de los gastos financieros generados por el endeudamiento soportado por (...) que, en escritura pública de 30 de junio de 1999, recibió de su matriz -la holandesa (...)-, un préstamo de 19.800 millones, con vencimiento inicial de 30 de junio de 2004 y prorrogable tácitamente hasta el año 2014, fijándose un interés del 7% anual y pagadero anualmente.

De esta forma, de los preceptos invocados los artículos 23.5 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, y 106.4 en relación con el 70.3 de la Ley General Tributaria 58/2003 no pueden servir para fundamentar el motivo, ya que regulan las posibilidades de comprobación de la Inspección Tributaria sobre bases imponibles negativas, cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación que tuvieren su origen en ejercicios prescritos y en el caso resuelto por la sentencia de instancia se enjuicia la posibilidad de declarar en fraude de ley, sin límite temporal alguno, una operación de financiación que tuvo lugar en un ejercicio prescrito, pero que despliega efectos en periodos no prescritos.

Ahora bien, sí resulta oportuna la cita en particular del artículo 66 de la Ley 58/2003 (64 de la Ley 1963) que permite comprobar hechos realizados en ejercicios prescritos que pueden proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos.

CUARTO.- 1. En el presente caso la discusión versa sobre el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos, negocios u operaciones realizadas en periodos afectados por el instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritos o, dicho de otro modo, se trata de determinar qué ocurre cuando la Administración Tributaria pretende regularizar los efectos, en un ejercicio no prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio prescrito, se considera que lo fueron en fraude de ley y por ello sus efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación pueden regularizarse.

2. La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que 'lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella', no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 -, (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de 'igualdad fuera de la ley', 'igualdad en la ilegalidad' o 'igualdad contra la ley', proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio '.

En el mismo sentido, en la STS de 19 de febrero de 2015, RC 3180/2013 , FJ4, en la que se declara 'pues la acreditación de la procedencia y la cuantía de una compensación o de una deducción en un periodo no prescrito depende de que en su primigenia cuantificación por el sujeto pasivo se hayan aplicado correctamente las normas tributarias y no sólo de que estén acreditadas fácticamente'

Y estas afirmaciones han de ser contempladas con lo manifestado en el Fundamento de Derecho Séptimo de la STS antes citada de 26 de febrero de 2015 , en la que se afirma 'En definitiva, no cabe hablar de ejercicio prescrito en los términos en los que se viene desarrollando el debate, pues con dicha expresión se viene a significar que respecto de dicho ejercicio no cabe realizar una nueva liquidación, nada más; pero la cuestión que se dilucida en este es otra, se está regularizando y se pretende liquidar ejercicios que por no haber transcurrido el plazo de prescripción no han prescrito, y respecto de estos se está procediendo legítimamente a comprobar e investigar datos y elementos transcendentes a efectos fiscales y a calificar operaciones que están produciendo sus efectos en estos. El que se trate de operaciones llevadas a cabo en ejercicios que no pueden liquidarse de nuevo por haber prescrito la obligación tributaria, carece de trascendencia porque en tanto proyecta sus efectos sobre ejercicios no prescritos obligatoriamente deben ser objeto de calificación a efectos de determinar su incidencia en la obligación tributaria objeto de la regularización'.

Y aunque estos últimos pronunciamientos van referidos a supuestos de fraude de ley o deducciones y no de compensación de bases imponibles negativas, lo cierto es que nada impide su aplicación a estos, pues en el fondo de lo que se trata en todos los casos es de comprobar e investigar determinados hechos económicos cuyos efectos se proyectan hacia el futuro produciendo consecuencias de índole fiscal en el ejercicio -no prescrito- que se pretende regularizar, luego la referida alegación de la parte demandante debe ser desestimada.'

Recordar que en la STS de 5 de febrero de 2015, RC 4075/2013 , FJ3 , que enjuiciaba una operación de reestructuración empresarial, con interposición de una sociedad holding, que no respondía a una lógica empresarial, se declaraba, además:

'Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio. de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de 'igualdad fuera de la ley', 'igualdad en la ilegalidad' o 'igualdad contra la ley', proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo (RTC 2003 , 88 ) y 181/2006, de 19 junio (RTC 2006, 181) '

Asimismo , en STS de 19 de febrero de 2015, RC 3180/2013 , referente a excesos de deducciones por actividades exportadoras procedentes de periodos prescritos, se consideró admisible comprobar si los gastos que generaron la deducción en el periodo de origen estaban relacionados con el lanzamiento de nuevos productos o con la apertura de mercados en el extranjero y en su FJ4, referido al ejercicio 2004, después de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, precisaba,'En definitiva, y dado que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 sigue la línea, del art. 23.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , modificado por la ley 24/2001 ( art. 25.5 del Texto Refundido de 2004), hay que reconocer que aquel precepto autoriza la comprobación administrativa de las bases, cuotas o deducciones originadas en periodos prescritos con ocasión de la comprobación de los periodos no prescritos en que se compensaron o aplicaron, a los efectos de determinar su procedencia o cuantía, sin que pueda compartirse el criterio restrictivo que mantiene la Audiencia Nacional, pues la acreditación de la procedencia y cuantía de una compensación o de una deducción en un período no prescrito, depende de que en su primigenia cuantificación por el sujeto pasivo se hayan aplicado correctamente las normas tributarias y no sólo de que estén acreditadas desde un punto de vista fáctico'.;y en STS de 26 de febrero de 2015, RC 4072/2013 , FJ7, en una operación realizada en el marco de un proceso de reestructuración del grupo, se declaraba:

' Recientemente se ha dictado por este Tribunal la sentencia de 5 de febrero de 2015, que reitera 4075/2013 . En dicha sentencia se declara que:

'La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 , califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir'.En STS 23 de marzo de 2015, RC 682/2014 , FJ2, relativa igualmente a una reestructuración empresarial, se afirmó la posibilidad de declarar en fraude de ley negocios realizados en periodos prescritos -préstamos-- para rechazar la deducción de los intereses devengados en los periodos posteriores objeto de comprobación, confirmando la interpretación ya realizada en la de 14 de septiembre de 2011, RC 402/2008, FJ2 y en la de 19 de enero de 2012, RC 3726/2009, FJ6 'lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella'.Esta sentencia analizaba la amortización del fondo de comercio aflorado con ocasión de la fusión por absorción.

En los referidos fallos emitidos por el TS se abandonan, como señalamos, los argumentos esgrimidos en su Sentencia de 4 de julio de 2014 .Las SSTS de 5 , y 26 de febrero y 23 de marzo de 2015 cuentan con un Voto particular que parte de la diferenciación que cabe establecer entre la potestad de comprobación de la Administración, que como apunta, no prescribe, y el ejercicio de los derechos o facultades que integran dicho poder, sí sometidos a un plazo prescriptivo, para concluir que la posición mantenida en la sentencia «atenta contra los cimientos de este principio basilar de nuestro ordenamiento jurídico», en referencia al principio de seguridad jurídica..

Toda esa Jurisprudencia aparece compendiada en la STS de 26 de

octubre de 2015, RC 3261/2014, FJ4, que así mismo, cuenta con el

citado Voto. En el mismo sentido, se han pronunciado la STS de 16 de marzo de 2016, RC 3162/2014 , sobre el fraude de ley y sus repercusiones en un ejercicio no prescrito y la sentencia de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) de 23 de abril de 2015, recurso 204/2012 .

Las precisiones indicadas determinan que la Jurisprudencia, declarada al amparo de la legislación anterior, y que en virtud de la prescripción de los ejercicios liquidados, consagraba la imposible modificación de las bases o deducciones, incluida la posible amortización del fondo de comercio hoy enjuiciado, procedentes de ejercicios anteriores, resulte inaplicable.

La legislación aplicable, vistos los ejercicios liquidados, es la vigente en ejercicios 2002 y 2003, que no es otra que el artículo 23 de la LIS, la Ley 43/1995, con la modificación introducida primero por la Ley 40/1998 , y después por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, ' 5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'.En el ejercicio 2004 el artículo 25.5 del TRLIS, de igual tenor.

Aunque esta normativa se refiera a bases imponibles negativas, también sería aplicable al fondo de comercio hoy enjuiciado.

Ese precepto y los artículos 70.3 y 106.4 LGT de 2003 , consagran un deber de acreditamiento (una carga) que pesa sobre quien pretenda dicha amortización; un medio de acreditamiento, que no es otro que la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales; y finalmente, el alcance de la carga probatoria relativa a la 'procedencia' y 'cuantía' de dicha amortización.

Ello implica, en definitiva, que mediante la prueba documental que los artículos mencionan el sujeto pasivo ha de demostrar la amortización no sólo del importe del fondo de comercio, sino de su 'procedencia', es decir, de su corrección.

Demostrada por el sujeto pasivo la concordancia de ese fondo -el de autos- que se pretende amortizar en el ejercicio 'no prescrito', con el consignado en el 'prescrito' si la Administración sostiene que la deducción es improcedente, tanto por razones fácticas como jurídicas, es a ella a quien corresponde acreditar cumplidamente la ausencia de justificación de la discrepancia.

Pues bien, los razonamientos expuestos nos llevan a desestimar el motivo referente a la improcedencia de cuestionar operaciones realizadas en periodos prescritos, y más en concreto, la verificación de los requisitos de un fondo de comercio nacido de una operación de fusión en un ejercicio prescrito.

En cuanto a la carga de la prueba en este tipo de operaciones, ya se ha hecho referencia a la modulación introducida por el Alto Tribunal, procederemos a analizarla en el Fundamento de Derecho siguiente, en el que se aduce la procedente aplicación a la operación de fusión por absorción llevada a cabo por SÜD CHEMIE ESPANA S-L- del Régimen Especial del Capítulo VIII, Título VIII de la Ley 43/1995, el auténtico thema debati del presente recurso.

QUINTO.-La recurrente tras citar la STJUE de 5 de julio de 2007 (asunto C -321-2005) y diversas sentencias de esta Sala, entiende que la resolución del TEAC centra el tema en la inexistencia de motivos económicos válidos en la operación, que a su juicio existen, que la aplicación del artículo 110.2 de la LIS ha de fundarse en la existencia de un fraude de Ley o de una simulación, así como que no resulta admisible que se desestime íntegramente la reclamación con una simple intuición de que la constitución de SÜD CHEMIE para su posterior absorción de MINAS GADOR se hizo con la sola pretensión de deducir el fondo de comercio. Por ello expone en su escrito rector los motivos económicos que justificarían la constitución de SÜD CHEMIE ESPAÑA.

Y existiendo dichas razones aún cuando las mismas llegasen a ser de reducida importancia en comparación con la ventaja fiscal obtenida (lo que, en todo caso, no fue el supuesto de su representada) ello no debe impedir acogerse al régimen especial..

En resumen la amortización del fondo de comercio no era la principal y mucho menos la única motivación de la operación de fusión por absorción.

Invoca también el principio de proporcionalidad, manifestando que ante los hechos 'normalmente' constitutivos del derecho de su representada a la aplicación del régimen, la resolución recurrida, a quién correspondería según las reglas de distribución de la carga de la prueba del artículo 217 LEC , no dedica ni una sola línea sobre la inexistencia de los motivos económicos.

El TEAC aborda la cuestión en los Fundamentos de Derecho Segundo, Tercero y Cuarto de su resolución, en los siguientes términos:

'SEGUNDO: La cuestión objeto de controversia radica en la deducibilidad de la amortización del 'Fondo de Comercio' puesto de manifiesto con la absorción de la sociedad Minas de Gador SA por Sud-Chemie España SL en el año 1998 acogiéndose al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del Impuesto sobre Sociedades.

La operación realizada, cuya tributación es objeto de controversia, ha consistido en lo siguiente. Como consecuencia de la adquisición por la entidad reclamante el 30-6-1998 del 100% de las acciones de la entidad Minas de Gador SA y su inmediata absorción mediante escritura de 28-998, operación esta que se acogió al régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, el Fondo de Comercio que se originó ascendió a 14.781.040 euros. Este importe correspondía a la diférencia entre el precio de compra y los fondos propios de Minas de Gador SA al 1 de junio de 1998 (fecha de la absorción contable) y se amortizó linealmente en un periodo de 15 años. Según figuraba en aquellas escrituras y sus documentos anexos, el precio de adquisición de las acciones fue de 2.900 millones de pts. y los fondos propios eran solo de 440.651 pts., de donde surgió el fondo de comercio que luego se amortizó tras la absorción de Minas de Gador SA.

Según la escritura de compra de las acciones de 30-6-98, el 100% del capital de Minas de Gador SA se compró a una sociedad residente en, España llamada entonces 'Beunegocios SL', sociedad unipersonal que el año anterior se llamaba B. Europeo de Negocios SL. El propio interesado reconoció en la diligencia de fecha 17-5-07 que la intervención de esta entidad en la operación fue como intermediario, pues no era el dueño inicial de Minas de Gador, sino que se interpuso en la operación de compra al verdadero propietario que era el Grupo Laporte con supuesta sede social en Gran Bretaña.

En la escritura pública de 28-10-97 se reconocía que la dueña del 100% de Minas de Gador era 'Laporte Amalgamation PCL' (Laporte) que había adquirido esas acciones a través de numerosas operaciones desde los años setenta, en principio su sede social estaba en Londres, aunque no consta su residencia fiscal. Mediante esa escritura Laporte cede y trasmite todas las acciones de Minas de Gador a B. Europeo de Negocios por 2.700 millones de pts. En esa operación por parte del B. Europeo de N. no intervino ninguna persona española, sino que la entidad estaba representada por dos ciudadanos alemanes que habían sido nombrados expresamente para ello en la Junta General Extraordinaria celebrada el día anterior. La operación se hizo a través del despacho de abogados 'Gómez Acebo & Pombo' y el pago de esa compra se hizo mediante una transferencia ordenada desde Munich donde precisamente tenía su residencia el grupo internacional Sud-Chemie.

En la misma fecha en .que el B. Europeo de N. supuestamente compró las acciones por 2.700 millones de pts., concede una opción de compra a Sud-Chemie España por el mismo precio y con una serie de condiciones que demuestran que en realidad solo intervenía como mero intermediario, posiblemente para ocultar la condición de no residente del auténtico vendedor a Sud- Chemie.

TERCERO: La inspección niega la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio puesto de manifiesto en la absorción en base a dos razones: Entiende por una parte que la compra de las acciones de Minas de Gador SA y su inmediata absorción por Sud-Chemie España SL tenía como objeto conseguir la ventaja fiscal de la amortización del fondo de comercio, por lo que no procedería el régimen especial. Por otra parte, considera la inspección que, aun en el caso de que procediera dicho régimen especial, en realidad las acciones de Minas de Gador SA fueron adquiridas por el sujeto pasivo a una empresa del grupo Laporte que no tiene su residencia fiscal en España, por lo que, teniendo en cuenta que la entidad no ha aportado ninguna prueba de que el transmitente haya tributado efectivamente ni en España ni en ningún otro país por el importe de unos 14 millones de euros que suponía aquel fondo de comercio, no es fiscalmente deducible la amortización de dicho fondo de comercio.

Entrando en el primer motivo de regularización, señala el artículo 96.2 del TRLIS que 'No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.' La tesis generalmente aceptada en relación con esta cuestión por los Tribunales de Justicia y por este mismo TEAC de la necesaria contemplación global de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores a las operaciones de reestructuración societaria, al objeto de asegurar que las mismas no responden a un objetivo de fraude o evasión fiscal, obliga a tener en cuenta conjuntamente las operaciones realizadas por la entidad. De la comprobación realizada concluye la inspección que, aunque en la posterior escritura de compra de fecha 30-698 figuraba como vendedor el B. Europeo de Negocios, en realidad esas acciones ya se habían comprado por Sud-Chemie el 28-10-97 al Grupo Laporte. Y los 200 millones de pts. que había de diferencia entre lo pagado finalmente por Sud-Chemie y lo que cobró el grupo Laporte sería la contraprestación de los intermediarios que se interpusieron, posiblemente para encubrir al verdadero vendedor, pero en ningún caso un verdadero fondo de comercio. Destaca la inspección los siguientes aspectos de las operaciones realizadas:

-La escritura de opción de compra a favor de Sud-Chemie se hizo en la misma fecha y ante el mismo notario, con el número de protocolo anterior (4570) a la supuesta compra de las acciones por el B. Europeo (4571). Por ello, cuando se le concede la opción a Sud-Chemie se dice que el B. Europeo de N. será ese mismo día 28-10-97 el dueño de Minas de Gador. Es decir, le concede una opción sobre unas acciones que todavía no ha comprado y por el mismo precio que va a pagar.

-En la escritura se indica que Minas de Gador SA estaba en proceso de cierre y transmisión de sus negocios liquidando sus principales activos que tenía en Almería.

- La opción de compra a favor de Sud-Chemie era irrevocable, las acciones se depositaron en las oficinas de Gómez Acebo & Pombo, el B. Europeo no podía trasmitir esas acciones y se supeditaba el plazo para ejercer la opción a la liquidación y cierre de los activos de Almería.

- Hasta que se ejerciera la opción en realidad el B. Europeo no era el verdadero dueño de Minas de Gador, ya que se obligaba a trasmitir todos los ingresos que obtuviera a Sud-Chemie, incluidos los dividendos; la gestión de Minas de Gador se réalizaría mediante un contrato de consultoría con la persona que designaba Sud-Chemie, que precisamente era su Director general; y todos los gastos de gestión y administración eran por cuenta de esta, incluidos los gastos de financiación de la supuesta compra de las acciones por el B. Europeo. Es más, ya en el mismo momento de firmar la opción de compra Sud-Chemie asumía todas las responsabilidades y obligaciones que se deriven de la administración y gestión de Minas de Gador SA e incluso se otorgaba poder irrevocable suficiente para formalizar el posterior ejercicio de la opción.

Alega la entidad que la norma exigía que la Administración probase que la operación se realizó con fines de fraude fiscal, lo cual no ha hecho en modo alguno la inspección, y que en la redacción del artículo 110.2 vigente en 1998 no se encontraba la referencia a los motivos económicos válidos que se introdujo a partir de 2001 con la Ley 14/2000 .

Pues bien, debemos tener en cuenta que el régimen especial previsto por la norma en las operaciones de fusión, consistente en el diferimiento de la tributación de las plusvalías derivadas de las operaciones que se sujetan al mismo, tiene como fin garantizar la neutralidad de la fiscalidad en las operaciones de reestructuración o racionalización de las operaciones económicas realizadas, de modo que la regulación contenida en la LIS no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla. Así las cosas, cuando del análisis de la operación no podamos deducir otra finalidad de la misma que beneficiarse de este régimen, este es precisamente el fraude o evasión fiscal a que alude el artículo 96.2 del TRLIS, que impide la aplicación del mismo.

En este sentido, alega la entidad que los motivos económicos de la operación fueron los siguientes:

1) SÜD-CHEMIE-CHEMIE, dentro de su estrategia de ampliación del negocio en España mediante la adquisición de MINAS DE GADOR, deseaba la formación de un grupo de sociedades, con una entidad cabecera de la que 'colgaran' distintas sociedades, aunque con el paso del tiempo esta decisión no fuese adoptada y se optase por la absorción de MINAS DE GADOR.

2) La constitución de una entidad española facilitaba las negociaciones en cuanto a la financiación a cargo de entidades bancarias a las que se recurrió.

3) La constitución de una entidad española previa a la adquisición de las acciones de MINAS DE GADOR facilitaba los trámites formales en el otorgamiento de la escritura de compraventa.

Pues bien, debemos tener en cuenta que, tal y como señala la inspección en el acuerdo dictado, la entrada del grupo internacional SudChemie en España se produjo mediante la comprade una sociedad residente que ya tenía larga experiencia en España en ese mismo negocio. Para ello con fecha 9-10-97 constituyó la filial española Sud-Chemie España y unos días más tarde (28-10-97) se formalizaron las escrituras que le garantizaban el poder y la gestión efectiva sobre Minas de Dador. Una vez que el Grupo Laporte procedió a la liquidación del negocio inmobiliario que tenía en Almería se formaliza la compra de Minas de Gador con fecha 30-6-98 y tres meses más tarde mediante escritura de 289-98 formalizan la absorción de Minas de Gador por la filial española.

Ahora bien, la entrada de Grupo Sud-Chemie en España pudo hacerse de forma mucho más sencilla comprando directamente la matriz alemana las acciones de Minas de Gador al grupo británico Laporte, pero se eligió aquella fórmula mucho más compleja posiblemente para luego beneficiarse de la deducción del fondo de comercio tras la inmediata absorción de la empresa adquirida. En definitiva, con esos antecedentes puede entenderse que la constitución de Sud-Chemie España y la posterior absorción de Minas de Gador en 1998 solo tenía sentido para obtener la ventaja fiscal de la deducción del fondo de comercio pagado al grupo Laporte.

En consecuencia, entiende este Tribunal que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 96.2 del Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades , no resulta aplicable el régimen especial en lo que se refiere a los ejercicios comprobados, por lo que no es deducible la amortización del fondo de comercio regulado en su artículo 89.3.

CUARTO: Por otra parte, la inspección señala una segunda razón por la que, aun en el caso de que procediera dicho régimen especial, no es fiscalmente deducible la amortización de dicho fondo de comercio. Señala la inspección que las acciones de Minas de Gador SA en realidad fueron adquiridas a una empresa del grupo Laporte, que no tiene su residencia fiscal en España, desempeñando la entidad Beunegocios SL una función de intermediación. Teniendo en cuenta que la reclamante no ha aportado en el procedimiento de comprobación ninguna prueba de que el transmitente haya tributado efectivamente ni en España ni en ningún otro país por el importe de unos 14 millones de euros que suponía aquel fondo de comercio, la inspección considera que en base al artículo 103.3 del TRLIS no procede la posibilidad de deducción del fondo de comercio. Señala este precepto lo siguiente:

'3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.

No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:

aŽ) Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la misma ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este Impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio . A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección ladel capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11 .

Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.'

Según criterio reiterado de este Tribunal Central (Resoluciones de 25 de junio de 2004, R.G.1199/03, 2 de marzo de 2007, R.G. 4400/01, 4 de mayo de 2007, R.G. 3177/03), los objetivos de esta norma son dos: 1) Reconocer efectos fiscales al coste que ha supuesto para la adquirente de la participación, y luego absorbente en la fusión, el importe que pagó por la adquisición y 2) Restringir este reconocimiento a aquellos casos en los que se acredite que la plusvalía generada en el anterior tenedor de la participación tributó por el impuesto sobre la renta correspondiente. De esta forma, se elimina la posible doble imposición que se produciría si se hiciera tributar en primer lugar la diferencia entre el precio pagado por la participación y el valor teórico de la misma en sede del anterior tenedor de la participación, y posteriormente se impidiera que este coste pagado tuviera la consideración de coste de adquisición a efectos fiscales, con lo que se sometería dé nuevo a imposición.

De la misma forma, el establecimiento del requisito establecido en el apartado a) antes trascrito pretende evitar la deducibilidad del fondo de comercio en determinados casos en que dicha partida ha podido quedar en el momento de la transmisión previa de la participación al margen del tributo, de tal modo que si se admitiera su deducibilidad fiscal se produciría un supuesto de defecto de imposición. Tal circunstancia podría suceder cuando el transmitente de la participación es no residente y no ha tributado de forma efectiva en otro Estado miembro.

La reclamante justifica la operación llevada a cabo interponiendo a la entidad española en la compra de las acciones de Minas Gador en que su presencia facilitaba las tramitaciones a llevar a cabo. Alega que la inspección no ha probado la existencia de simulación. Sin embargo, del conjunto de la operación y en base a las facultades reconocidas por el artículo 13 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, entiende este Tribunal que la reclamante adquirió las participaciones en Minas Gador a una entidad no residente utilizando la intermediación de una entidad española, no debiendo esta operación beneficiarse del régimen especial previsto en relación a la deducibilidad de fondo de comercio si previamente no podemos considerar probado que la entidad no residente tributó previamente por las rentas generadas.

Señala el artículo 13 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que 'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez'. En términos semejantes, la Ley 230/1963 recogía esta norma en su artículo 28.2 : 'El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.' Lo que la Administración Tributaria ha llevado a cabo es una operación de calificación jurídica de los negocios jurídicos celebrados, partiendo de su validez y eficacia, a los efectos de determinar su trascendencia fiscal, de conformidad con lo que, en orden a la determinación del hecho imponible y de su alcance, establece el mencionado artículo 13 de la LGT , que apodera a la Administración para que valore y califique jurídicamente una relación jurídica dada, al margen de su apariencia o denominación, actividad susceptible de control, como es obvio, por los Tribunales. La cuestión esencial en este punto que tratamos es si del conjunto de las operaciones contempladas podemos concluir que, cuando la entidad reclamante decide adquirir las acciones de Minas Gador SA, la entidad qué le transmite dichos títulos es realmente el grupo Laporte, aunque en la operación sean utilizados los servicios de intermediación de una entidad española. Teniendo en cuenta los hechos puestos de manifiesto por la inspección, especialmente los que se refieren a la opción de compra concedida a favor de la reclamante en el mismo momento que la supuesta compra acordada por B Europeo de Negocios SL, comparte este Tribunal las conclusiones alcanzadas por la inspección en este punto.

Sentado pues que las participaciones en Minas Gador fueron adquiridas a una entidad no residente utilizando la intermediación de una entidad española, debe probarse que la entidad no residente tributó previamente por las rentas generadas, prueba que corresponde a la reclamante si pretende aplicar el régimen fiscal previsto en la norma. A lo largo de las actuaciones de comprobación la entidad no ha acreditado dicha tributación. Posteriormente, ya en vía de revisión, aporta ante el TEAR la siguiente documentación:

- Una carta emitida por la auditora PWC en relación con esta cuestión.

- Un escrito de la Hacienda Inglesa (HM Revenue & Customs) en el que se relacionan las rentas declaradas por las entidades Laporte Chemicals Limited, Laporte Europa Limited, Laporte Acids Limited y EGL Limited en el ejercicio 1997, rentas que fueron compensadas con pérdidas de ejercicios anteriores o con pérdidas de actividades no comerciales de las empresas.

- Una declaración de fideicomiso fechada el día 27 de octubre de 1997, en la que Laporte Amalgamation, que declara ser titular de las acciones de Minas de Gador, se obliga a transmitir dichos títulos a Laporte Chemicals Limited, Laporte Europa Limited, Laporte Acids Limited y EGL Limited y autoriza a estas entidades a transmitir las acciones en su nombre a las personas que indiquen. Según consta en el escrito aportado, era intención de Laporte Amalgamation que este documento fuera otorgado en escritura pública; sin embargo, si finalmente esta fue otorgada, no ha sido aportada a este Tribunal.

Posteriormente aporta ante el TEAR otro escrito de la Hacienda Inglesa (HM Revenue & Customs) en el que se detallan las plusvalías declaradas por las entidades procedentes de la venta de las acciones de Minas Gador, que ascienden en total a 6.057.839 libras esterlinas, así como la compensación con pérdidas de ejercicios anteriores o con pérdidas de actividades no comerciales de las empresas.

Todos estos escritos vienen acompañados de la traducción realizada por Dña. Elena , intérprete jurado en inglés.

Aporta la entidad esta documentación con el fin de justificar la tributación de la plusvalía generada en la transmisión de las acciones de Minas Gador por parte del grupo Laporte. Pues bien, del estudio de la misma resulta que las acciones de Minas Gador fueron transmitidas por Laporte Amalgamation a las restantes entidades del grupo con carácter previo a las operaciones realizadas en España, con lo cual las ganancias generadas en las ventas de las acciones a la entidad española fueron de esta forma previamente distribuidas entre las entidades del grupo Laporte de tal modo que pudieron así ser compensadas con las respectivas pérdidas que acumulaban las- sociedades de ejercicios anteriores, lo que nos confirma nuevamente la idea inicial del ánimo de fraude fiscal que subyace a la operación realizada si la analizamos en su conjunto. Aun cuando podamos pensar que parte de los beneficios han sido incluidos en las declaraciones que las entidades intervinientes en la venta presentaron en Reino Unido, lo cierto es que en ningún caso debería aplicarse el régimen especial a esta operación, en virtud de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, puesto que los hechos comprobados y los documentos incorporados al expediente nos llevan a que el único objetivo de la compleja operación formalizada fue el beneficio fiscal aplicado.'

Pues bien, a la vista de los razonamientos expuestos en la citada resolución, o como dice la STS de 28 de junio de 2013, RC 3529/2011 , FJ2, mediante un exámen global de los actos anteriores, coetáneos y posteriores y teniendo en cuenta lo actuado en el presente recurso podemos deducir las siguientes consideraciones:

1º.- Que el recurrente ha aportado el soporte documental justificativo, requerido en orden a justificar la realidad de la operación discutida, pero que la Administración a la que se ha desplazado la carga de la prueba, ha acreditado la improcedencia de las operaciones realizadas, alcanzando, por el análisis que hemos reproducido, que la única finalidad de la operación ha sido exclusivamente fiscal, la deducción del fondo de comercio.

Alguno de los elementos probatorios a los que hace referencia la Inspección y el TEAC son harto relevantes al respecto, como antes se ha señalado al reproducir aquella resolución:

- Aunque en la escritura de compraventa de fecha 30 de junio de 1998 (folios 75 a 86 del expediente), figuraba como vendedor el B. Europeo de Negocios, en realidad, éste actuaba como mero intermediario del verdadero titular el Grupo Laporte, pues según reconoció la recurrente en Diligencia de fecha 15 de julio de 2007 el citado B. Europeo era un intermediario. La escritura pública de 28 de octubre de 2007, en el que Laporte Amalgation PLC vende las acciones al B. Europeo (folios 92 a 112 de 310), en realidad, no emplea esa palabra sino 'cede y transmite' lleva un número de protocolo posterior, el 4571, a la de igual fecha, pero con número anterior, el 4570, a la escritura (folios 122 a 129) en que se concede la opción a compra y venta por el B. Europeo a Süd Chemie y en la que se dice que el vendedor 'será' ese 28 de octubre de 1997 el dueño Minas Gador (folio 126 de 310). Es decir, le concede una opción de compra sobre unas acciones de los que no es todavía titular.

-Consta en la escritura de opción de compraventa de 28 de octubre de 1997, (folios 122 a 139) que MINAS GADOR estaba en proceso de cierre y transmisión de sus negocios liquidando sus principales activos, que tenía en Almería (folio 127 de 310). La argumentación del escrito rector relativa a que la estrategia de SÜD CHEMIE de ampliación del negocio incorporaba la adquisición de MINAS DE GADOR, para formar un Grupo de Sociedades con una entidad cabecera de la que colgaban distintas sociedades, decae teniendo en cuenta lo acaecido.

- La opción de compra a favor de SÜD CHEMIE era irrevocable (folios 128 de 310), el B. Europeo no podría transmitir esas acciones (folios 131 de 310), y se supeditaba el plazo para ejercer la opción a la liquidación y cierre de los activos de Almería. Y aunque la opción no apareciera como obligatoria, es claro que era así, pues la misma quedaba plenamente garantizada al compensarse el posible riesgo de la operación con el mayor valor de enajenación de acciones en relación con su valor contable.

- Hasta que se ejerciera la opción, en realidad el B. Europeo no era el verdadero dueño de MINAS DE GADOR, ya que se obligaba a transmitir todos los ingresos que obtuviera a SÜD CHEMIE, incluidos los dividendos (folio 132 de 2010). Es más, en el mismo momento de firmar la compra SÜD CHEMIE data, a su vez, de la supuesta compra por el B. Europeo, asumía 'todas las obligaciones que se deriven de la Administración y gestión de MINAS DE GADOR, S.A.', otorgándose incluso, como reseña el Acuerdo de liquidación de 28 de septiembre de 2007, pág 8 de 14, poder irrevocable suficiente para formalizar el posterior ejercicio de la opción.

- El importe del Fondo de Comercio. El mismo ascendía a 14.781.040 euros, producto de la diferencia entre el precio de adquisición de las acciones de 2.900 millones de pesetas y los fondos propios de MINAS DE GADOR, S.A., que era de 440.651. pts.

- Las restricciones a efectos fiscales, respecto de la amortización del Fondo de Comercio, puestas de relieve en las págs. 9 y 10 de 14 del Acuerdo de liquidación en el caso de que las acciones a la absorbida hubieran sido compradas a otras empresas no residentes, empresas vinculadas o a personas físicas no residentes.

- La propia actuación del B .Europeo de Negocios, que en realidad solo era un mero intermediario, véase la Diligencia de 15-05- 2007 (folio 19 de 310), extremo reconocido en la demanda, para ocultar la condición de no residente del auténtico vendedor a SÜD CHEMIE ESPAÑA, S.L., el grupo 'Laporte Amalgation PLC Laporte', quien el 28 de octubre de 2007 'cede y transmite' todas las acciones de MINAS DE GADOR a B. Europeo de Negocios por 2.700 millones de ptas, proviniendo el dinero del pago de esas acciones de Munich, sede de Süd Chemie.

Y el TEAC niega la amortización del fondo de comercio por considerar que no existen en las operaciones económicas realizadas finalidades de reestructuración o racionalización, lo que nos lleva al artículo 110.2 de la LIS , o el artículo 96.2 de la TRLIS atendiendo a los ejercicios impugnados.

2º) En lo que respecta al artículo 110.2, y su aplicación, debemos remitirnos a lo declarado por esta Sala en sentencia de 23 de diciembre de 2010, recurso 336/2007 , FJ3, en la que declarábamos:

' TERCERO.- La Sala ha analizado reiteradamente el régimen de neutralidad fiscal previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 27 de diciembre de 1995, señalando en sus sentencias las siguientes conclusiones:

'3 .-La Directiva 90/434/CEE, del Consejo, introdujo disposiciones comunes en relación con las reestructuraciones empresariales, con el objeto de prever el diferimiento del gravamen sobre la renta, los beneficios y las plusvalías resultantes de las reestructuraciones empresariales y preservar los derechos de imposición de los Estados miembros.

Dentro del Título I ['Disposiciones Generales'], el art. 1 disponía: «Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva a las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones relativas a sociedades de dos o más Estados miembros.»

Y dentro del Título V ['Disposiciones finales'], el artículo 11 venía a establecer que:

«1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; b) tenga por resultado que una sociedad, que participe o no en la operación, ya no reúna las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad según las modalidades aplicables antes de la operación en cuestión. 2. La letra b) del apartado 1 se aplicará mientras y en la medida en que no pueda aplicarse a las sociedades a las que se refiere la presente Directiva ninguna normativa comunitaria que incluya disposiciones equivalentes en materia de representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad.»

La Directiva 2005/19/CE, de 17 febrero 2005, del Consejo [DOL 4 marzo 2005, núm. 58/2005], vino a modificar, entre otros, el art. 1 , así como el apartado 1 del art. 11.

El art. 1 quedó sustituido por el texto siguiente: «Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva a los siguientes casos: a) operaciones de fusión, de escisión, de escisión parcial, de aportación de activos y de canje de acciones en las que intervengan sociedades de dos o más Estados miembros; b) traslados del domicilio social de un Estado miembro a otro de sociedades anónimas europeas (Societas Europaea o SE), reguladas en el Reglamento (CE) nº 2157/2001 del Consejo, de 8 de octubre de 2001, por el que se aprueba el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea (SE)(*), y sociedades cooperativas europeas (SCE), reguladas en el Reglamento (CE) nº 1435/2003 del Consejo, de 22 de julio de 2003, relativo al Estatuto de la sociedad cooperativa europea (SCE) ».

Y el apartado 1 del art. 11 quedó sustituido por el texto siguiente: «1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III, IV y IV ter o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de escisión parcial, de aportación de activos, de canje de acciones o de traslado del domicilio social de una SE o una SCE: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; b) tenga por resultado que una sociedad, que participe o no en la operación, ya no reúna las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad según las modalidades aplicables antes de la operación en cuestión.»

La Ley 29/1991, de 16 de diciembre, procedió a incorporar al ordenamiento jurídico interno las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones.

Dentro del Capítulo VIII ['Aplicación del Régimen Fiscal'], del Título I ['Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores'], el art. 16 disponía: «1. Para disfrutar del régimen tributario establecido en el presente Título deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo, la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º 2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente Título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora.»

La Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto de Sociedades, vino a derogar la expresada Ley 29/1991. Y dentro del Capítulo VIII ['Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores'], del Título VIII ['Regímenes tributarios especiales'], el art. 110 ['Aplicación del régimen fiscal'], vino a disponer: «1. El régimen establecido en el presente Capítulo se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo. La opción por el mismo deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura. 2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos.»

La Ley 14/2000, de 29 diciembre, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2001, introdujo distintas modificaciones en la Ley 43/1995. De forma que los apartados 1 y 2 del art. 110 quedaron redactados de la siguiente forma: «1. La aplicación del régimen establecido en el presente Capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España. Tratándose de operaciones a las que sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 98 de esta Ley y en las cuales ni la entidad transmitente ni la adquirente tengan su residencia fiscal en España, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en escritura pública en que se documente la transmisión. b) En las aportaciones no dinerarias la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. Tratándose de operaciones en las cuales la entidad adquirente no tenga su residencia fiscal o un establecimiento permanente en España, la opción se ejercerá por la entidad transmitente. c) En las operaciones de canje de valores la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. En las ofertas públicas de adquisición de acciones la opción se ejercerá por el órgano social competente para promover la operación y deberá constar en el folleto explicativo. Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente de los valores ni la entidad participada cuyos valores se canjean sean residentes en España, el socio que transmite dichos valores deberá demostrar que a la entidad adquirente se le ha aplicado el régimen de la Directiva 90/434/CEE. En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda en la forma y plazo que reglamentariamente se determinen. 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. En los términos previstos en el artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente Capítulo en éste y cualesquiera otros tributos».

4 .-Esta Sala se ha pronunciado sobre la aplicación de las normas rectoras del régimen especial de tributación de que se trata.

4.1 .-Así, en relación con la Ley 29/1991, señaló que 'la exclusión de la normativa contenida en la Ley 29/91, en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su art. 16.2 , citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos' [ SAN (2ª) 26/02/2004, Rec. 1115/01 ]. Y que 'el principio de neutralidad fiscal de las operaciones societarias de fusión, escisión, aportaciones de activos o canje de valores, consagrado en la Ley 29/91 que, como es sabido, materializa la traslación a nuestro Derecho interno de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, se basa en la presunción de que económicamente constituyen operaciones neutras desde el punto de vista tributario, esto es, que en el resultado de la operación no se produce beneficio o pérdida entre lo que se da y lo que se recibe que deba ser gravado en ese momento, razón por la cual se establece un régimen especial de diferimiento de la tributación al momento en que se manifieste, eventualmente, la plusvalía, con ocasión de una futura enajenación (...)', y que 'la consecuencia de la aplicación del artículo 16.1 de la reiterada Ley 29/91 no es otra que la pérdida de un beneficio fiscal (término equiparable al de ventaja), toda vez que el régimen normal de tributación es el que se manifiesta con el diferimiento, en los términos establecidos, básicamente, en el artículo 4 de la expresada Ley , esto es, la no inclusión en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las operaciones a que se refiere el artículo 1. En lo sustancial, este régimen es coincidente con el establecido en la Ley 43/1995 , a pesar de que la fórmula legal aquí empleada es más clara y rotunda, la de facultad de opción, pero esta facultad o beneficio se refiere aquí, igualmente, a la no incorporación a la base imponible de las rentas puestas de manifiesto en el canje de valores, a tenor de lo establecido en el artículo 101 de la Ley' [ SAN (2ª) 02/02/2006, Rec. 11/03 ].

4.2 .-En relación con la Ley 43/1995 y, más concretamente, con el art. 110.2 en su redacción original,ha establecido lo siguiente [ SAN (2ª) 07/05/2007, Rec. 313/04 ]:

«QUINTO.- La ley aplicable al presente supuesto es la Ley del Impuesto de Sociedades 43/1995 que dedica su Capitulo VIII del Titulo VIII al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, derogando la antigua Ley 29/1991, que había incorporado a nuestro ordenamiento la regulación comunitaria contenida en la Directiva 90/434 (...) Debe señalarse que, a juicio de la Sala, la exclusión de la normativa contenida en la Ley 43/95, en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su art.110.2 , citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos. Así la Directiva 90/434/CEE establece, en su artículo 11 , la obligatoriedad de las ventajas fiscales previstas por la Directiva, a menos que las operaciones económicas de fusión, escisión, aportaciones de activos y canjes de acciones tengan como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (TJCE), en su sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95 ), indica al respecto (apartado 43) que a falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , corresponde a los Estados miembros determinar las modalidades necesarias al objeto de aplicar esa disposición y, añade (apartado 48) que corresponde a los Estados miembros determinar los procedimientos internos necesarios para comprobar que las operaciones económicas no se hayan efectuado por motivos válidos. A esta finalidad responde el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 citado (con anterioridad era el art. 16.2 de la Ley 29/1981 ) que ahora examinamos, precepto que posteriormente fue modificado por Ley 14/2000 de 29 de diciembre con la siguiente redacción: 'No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal'. A estos efectos, también aduce la parte que se ha aplicado de forma retroactiva al ejercicio 1998 este precepto modificado de la Ley, cuando lo cierto es que el mismo no entró en vigor hasta el 1 de enero de 2001. Dicha pretensión ha de ser asimismo rechazada, pues la resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006, rechaza expresamente la aplicación del régimen especial sobre la base de lo previsto en el art. 110.2 de la Ley 43/1995 en su redacción inicial, si bien se añade que la interpretación de dicho precepto ha de hacerse de conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 a que se ha hecho referencia, y aludiendo solamente a la nueva redacción del art. 110.2 como criterio interpretativo válido.»

«SEXTO.- En definitiva, la cuestión nodular en el presente litigio, se centra en determinar si la operación de fusión se hizo con la finalidad primordial de conseguir una evasión fiscal o por el contrario dicha operación de fusión por absorción responde a una motivación económica real, como pretende la parte. En primer término, debe señalarse que como nos encontramos ante la aplicación de una norma que tiene un contenido de bonificación o beneficio fiscal, debe entenderse vigente lo previsto en el art. 23 de la LGT en vigor en el momento de los hechos, precepto que contiene igualmente el actual art. 14 de la Ley 58/2003 y que dispone: 'No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales', criterio restrictivo que ha sido mantenido por esta Sala siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo (...) A la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización. Para ello, considera la Sala que, habida cuenta de que el concepto de fraude o evasión fiscal no se encuentra definido de forma expresa en la normativa tributaria, habrá que acudir a criterios interpretativos válidos, debiendo entender como tal, lo previsto en el art. 15 de la LGT 58/2003, que se refiere al 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', supuesto que concurre cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios'. Como ya se ha adelantado, la LIS exige que la existencia de evasión fiscal haya sido el objetivo principal que ha motivado la operación, por lo que a sensu contrario, si se prueba que los motivos principales han sido económicos y lo accesorio resulta la evasión fiscal, se deberá admitir la aplicación del régimen especial. En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de los Tributos, que en resoluciones de 22-6-99 y 30-6-99, ha sostenido que 'cuando concurra un motivo económico válido, diferente del puramente fiscal, la utilización por parte del contribuyente de aquel procedimiento que le permita pagar el mínimo de impuestos, no puede permitir por sí mismo, presumir un propósito de fraude o evasión fiscal e impedir la aplicación del régimen especial. En definitiva, existiendo un objetivo distinto del exclusivamente fiscal, el contribuyente tiene el derecho a utilizar los medios para conseguirlo que le parezcan más adecuados desde el punto de vista fiscal'. Cabe añadir, que en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 114 de la LGT desvirtuar los hechos constatados . En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes'. De otra parte, en todo caso debe tenerse en cuenta que, como ha dicho el Tribunal Supremo, la opinión o juicio de la parte no puede prevalecer sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia dentro de las reglas de la sana crítica -- STS de 30 de noviembre de 1985 --, así como que si bien la presunción de legalidad del acto administrativo desplaza la carga de accionar al administrado, esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto éste respecto del cual se han de aplicar las reglas generales: cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor -por todas, SSTS de 22 de septiembre de 1986 y 29 de mayo de 1987 --»

A la sentencia anotada -cuyos criterios aparecen reiterados en la dictada por la misma Sección2ª con fecha de 20/09/2007, Rec. 518/04 - se remite también la dictada por esta Sala (Secc. 7ª) con fecha de 09/07/2007 (Rec. 220/06).

5 .-Las consideraciones expuestas en la expresada sentencia de 07/05/2007 [ SAN (2ª), Rec. 313/04 ) conducen a rechazar que, dada la redacción original del art. 110.2 de la Ley 43/1995 , vigente al producirse la operación societaria controvertida, la resolución inmediatamente impugnada, al acudir como criterio de interpretación del mencionado precepto al art. 11 de la Directiva 90/434 , pretenda aplicar retroactivamente la redacción del mismo precepto sobrevenida tras la promulgación de la Ley 14/2000.

A la misma conclusión se llega si se toman en consideración las razones expuestas en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Primera), de 5 julio 2007 [Kofoed, Asunto C-321/2005 ], de la que procede reproducir los particulares siguientes:

«30. El Tribunal de Justicia ha tenido también la oportunidad de precisar que de la letra d) del artículo 2 y del sistema general de la Directiva 90/434 se deduce que el régimen fiscal común establecido en ella, que comprende diferentes ventajas fiscales, se aplica indistintamente a todas las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones, abstracción hecha de sus motivos, ya sean éstos financieros, económicos o puramente fiscales (véase la sentencia de 17 de julio de 1997 , Leur-Bloem, C-28/95 , Rec. pg. I-4161, apartado 36).

31. Por tanto, no cabe calificar de «compensación en dinero» a efectos del artículo 2, letra d), de la Directiva 90/434 , una prestación pecuniaria atribuida por una sociedad dominante a los socios de una sociedad dominada, por el mero hecho de que existe un determinado vínculo temporal, o de otro tipo, con la operación de adquisición, o un posible ánimo de fraude. Por el contrario, es necesario examinar en cada supuesto de hecho, habida cuenta del conjunto de circunstancias, si la prestación de que se trata reviste carácter de contraprestación obligatoria en la operación de adquisición.

32. Esta interpretación se ve corroborada por el objetivo de la Directiva 90/434, que consiste en eliminar los obstáculos fiscales para las reestructuraciones transfronterizas de sociedades, por una parte, al garantizar que los posibles aumentos de valor de las participaciones sociales no sean gravados antes de que sean llevados a cabo efectivamente y, por otra, al evitar que operaciones que impliquen plusvalías muy importantes realizadas con ocasión de un canje de participaciones sean sustraídas al impuesto simplemente porque se enmarcan dentro de una reestructuración.(...)

37. Con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros podrán, con carácter excepcional y en casos especiales, negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo (véase, en este sentido, la sentencia Leur-Bloem, antes citada, apartados 38 y 39).

38. De este modo, el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho comunitario según el cual el abuso de derecho está prohibido. Los justiciables no pueden invocar las normas del Derecho comunitario de manera abusiva o fraudulenta. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario (véanse, en este sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999, Centros, C-212/97 , Rec. pg. I-1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02 , Rec. pg. I-1609, apartados 68 y 69; de 6 de abril de 2006, Agip Petroli, Convenio Colectivo de Empresa de RECAUDACION EJECUTIVA DE LAS PALMAS-ERELPA/04 , Rec. pg. I-3395, apartados 19 y 20, y de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04 , Rec. pg. I-7995, apartado 35).

39. En el litigio principal, es cierto que, como ha destacado la Abogado General en el punto 59 de sus conclusiones, existen ciertos indicios que podrían justificar una aplicación del artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 .

40. No obstante, es preciso plantearse, con carácter preliminar, si, a falta de una disposición nacional específica que adapte el Derecho danés al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , este precepto puede aplicarse, en cualquier caso, al litigio principal.

41. A este respecto, procede recordar que, según los artículos 6_0010art>10 CE y 249 CE , cada uno de los Estados miembros destinatarios de una Directiva tiene la obligación de adoptar en su ordenamiento jurídico nacional, todas las medidas necesarias para garantizar la plena eficacia de la Directiva, conforme al objetivo por ella perseguido (véanse, en particular, las sentencias de 10 de marzo de 2005, Comisión/Alemania, C-531/03 , no publicada en la Recopilación, apartado 16, y de 16 de junio de 2005, Comisión/Italia, Convenio Colectivo de Empresa de RECAUDACION EJECUTIVA DE LAS PALMAS-ERELPA/03 , Rec. pg. I-5335, apartado 50).

42. Además, el principio de seguridad jurídica se opone a que las directivas puedan, por sí mismas, crear obligaciones para los particulares. Por lo tanto, el Estado no puede invocar las directivas en cuanto tales frente a los particulares (véanse, en particular, las sentencias de 11 de junio de 1987, Pretore di Salò/X, 14/86, Rec. pg. 2545, apartados 19 y 20; de 8 de octubre de 1987 , Kolpinghuis Nijmegen, 80/86, Rec. pg. 3969, apartados 9 y 13; de 26 de septiembre de 1996 , Arcaro, C-168/95 , Rec. pg. I- 4705, apartados 36 y 37, y de 3 de mayo de 2005, Berlusconi y otros, C-387/02 , C-391/02 y C-403/02 , Rec. pg. I-3565, apartados 73 y 74).

43. Sin embargo, procede subrayar, en primer lugar, que según el propio tenor del artículo 249 CE , párrafo tercero, los Estados miembros pueden elegir la forma y medios de ejecutar las directivas que permitan garantizar del mejor modo el resultado que éstas persiguen (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de junio de 2005 , Comisión/Italia, antes citada, apartado 51).

44. Por tanto, siempre que la situación jurídica que se desprende de las medidas nacionales de adaptación del Derecho interno sea suficientemente precisa y clara para permitir que los particulares afectados conozcan la extensión de sus derechos y obligaciones, la adaptación del Derecho interno a una directiva no exige necesariamente una acción legislativa en cada Estado miembro. Asimismo, como ha destacado la Abogado General en el punto 62 de sus conclusiones, para el cumplimiento de una directiva puede bastar, en función de su contenido, en determinados casos, un contexto jurídico general, de modo que no sea necesario reproducir las disposiciones de la directiva de manera formal y expresa en las disposiciones nacionales específicas (véanse las sentencias de 16 de junio de 2005, Comisión/Italia, antes citada, apartado 51 , y de 6 de abril de 2006 , Comisión/Austria, C-428/04 , Rec. pg. I-3325, apartado 99).

45. En segundo lugar, procede recordar que todas las autoridades de un Estado miembro, al aplicar el Derecho nacional, están obligadas a interpretarlo, en la medida de lo posible, a la luz del texto y de la finalidad de las directivas comunitarias para conseguir el resultado perseguido por ellas. Ahora bien, aunque es cierto que el requisito de interpretación conforme no puede llevar a que una directiva cree, por sí misma e independientemente de una Ley interna de adaptación, obligaciones para los particulares o determine o agrave la responsabilidad penal de quienes contravengan sus disposiciones, se admite, no obstante, que el Estado puede, en principio, invocar frente a los particulares una interpretación conforme del Derecho nacional (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas Kolpinghuis Nijmegen, apartados 12 a 14, y Arcaro, apartados 41 y 42).

46. En el litigio principal, como ha destacado la Abogado General en el punto 63 de sus conclusiones, es competencia del órgano jurisdiccional remitente examinar si existe, en Derecho danés, una disposición o un principio general según el cual el abuso de derecho esté prohibido u otras disposiciones sobre el fraude o la evasión fiscal que puedan interpretarse de conformidad con el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , y, por ello, justificar el gravamen del canje de las participaciones de que se trata (véase también la sentencia de 19 de enero de 1982, Becker, 8/81 , Rec. pg. 53, apartado 34).

47. En su caso, compete al órgano jurisdiccional remitente examinar si, en el litigio principal, se reúnen las condiciones para aplicar dichas disposiciones internas.»

Por su parte, la Sentencia del Tribunal de Justicia, de 21 de febrero de 2006 , C-255-02, que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE , por el VAT and Duties Tribunal, London (Reino Unido), mediante resolución de 27 de junio de 2002, recibida en el Tribunal de Justicia el 11 de julio de 2002, en el procedimiento entre Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd y Commissioners of Customs & Excise, ha declarado:

'81. En cuanto al segundo elemento, según el cual las operaciones de que se trate deben tener como finalidad esencial la obtención de una ventaja fiscal, procede recordar que incumbe al órgano jurisdiccional nacional establecer el contenido y el significado reales de tales operaciones. De este modo, dicho órgano jurisdiccional puede tomar en consideración el carácter puramente artificial de estas operaciones, así como los vínculos de carácter jurídico, económico y/o personal entre los operadores implicados en el plan de reducción de la carga fiscal (véase, en este sentido, la sentencia Emsland-Stärke, antes citada, apartado 58).

86. La comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones. Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal.

94. De lo anterior se desprende que operaciones realizadas en el marco de una práctica abusiva deben ser redefinidas para restablecer la situación a como habría sido de no haber existido operaciones constitutivas de esta práctica abusiva.

98. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión, letra b), que, cuando se comprueba la existencia de una Práctica abusiva, las operaciones implicadas deben ser redefinidas para restablecer la situación a como habría sido de no haber existido operaciones constitutivas de esta práctica abusiva.'

3º. Conforme a la doctrina jurisprudencial 'Esta misma disposición -el artículo 11.1.a)- precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo (el propósito de fraude o evasión fiscal, añadimos nosotros). ( STJUE de 17 de julio de 1997 , Leur-Bloem, C-28/98 , apartados 38 y 39, STJUE de 5 de julio de 2007 , Kofoed-C-325-05, apartado 37 y STJUE de 20 de mayo de 2010, C-352/08 , apartado 43).

4º) La Jurisprudencia ha declarado reiteradamente que no existen argumentos definitivos que permitan concluir que el artículo 110.2, cuando señala que la operación se hubiese realizado 'con fines de fraude o evasión fiscal' debía entenderse como una remisión a la figura del fraude de Ley contenida en el artículo 24 de la L.G.T . Así, STS de 7 de abril de 2011, RC 5999/2008, FJ5, en la que se declaró:

'Esta interpretación amplia del concepto 'fraude o evasión fiscal' se desprende también de nuestra doctrina. Así, en la Sentencia de 5 de julio de 2010 (RC 373/2007 ), esta Sala, tras recordar (a) que la finalidad que persigue el Art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros es 'el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)', y que, (b) sin embargo, 'el artículo 11.1.1.a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de su principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin 'motivos económicos válidos' puede constituir una presunción, añadimos (c) que 'en realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial' (FJ4º)[En igual sentido, STS de 16 de noviembre de 2009 (RJ 2009, 8011) (RC 2800/2003 ),FJ2º].'.(FJ5º). En idéntico sentido, STS de 7 de Abril de 2011 (RC 4939/2007 ).'

En el mismo sentido, la STS de 21 de noviembre de 2012, RC 613/2010 , FF2 a 4, que habla de fraude fiscal o simulación. Sobre la innecesariedad de acudir al procedimiento especial para apreciar el fraude en este tipo de operaciones, STS de 7 de junio de 2012, RC 2660/2009 , FJ4, que cita la STS de 22 de diciembre de 2011, RC 1723/2007 , FJ5.

5º) En cuanto al principio de proporcionalidad, recogido en la actualidad en el artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , hay que indicar que del mismo se ha hecho eco la STS de 12 de julio de 2012, RC 2308/2009 , FFJJ 2 y 3, que ha afirmado que cuando sea identificable la parte de la operación realizada con fraude o evasión fiscal, es decir, sin motivos económicos válidos podrá excluirse el régimen especial respecto de la misma y, por tanto, con carácter parcial, pero eso no es posible en este caso pues ni siquiera la recurrente ha indicado que parte se veía afectada por ese principio, tratándose de una fusión cuyas consecuencias jurídicas y fiscales aparecen totalmente ligadas y entremezcladas.

6º) Y claro, como con acierto destaca la contestación a la demanda, las explicaciones aducidas por la declarante en orden a justificar los 'motivos económicos en la operación' enjuiciada, pesar del loable esfuerzo argumental de la demanda, no son de recibo pues:

a) Como antes hemos indicado, se pretendió crear un grupo de sociedades del que no existe indicio o prueba, más aún, cuando además luego no se creó.

b) Se aduce que resultaba preferible para una entidad financiera tener como prestataria a una entidad española que a una extranjera (pág 42, párrafo 4 de la demanda), argumento que no resulta admisible pues el dato a tener en cuenta al respecto es la solvencia y garantía de la prestataria, lo que en todo caso sería igual o superior en la matriz.

c) Respecto de que la constitución de una entidad española previa a la adquisición de las acciones de MINAS DE GADOR facilitaba los trámites formales en el otorgamiento de la escritura de compraventa, evitando la mayor complejidad formal para la suficiencia de los apoderamientos otorgados en el extranjero (párrafo 5 de aquella página del escrito rector) cabe indicar que en la adquisición de acciones por una residente y una no residente no existen diferencias, pudiendo, perfectamente, una no residente otorgar un apoderamiento a una residente.

Y d) Se habla en aquel escrito (pág. 44) a la hora de justificar la fusión, con cita de diversas Consultas de la D.G.T., de menor complejidad administrativa, eliminación de cortes de mantenimiento, simplificación de relaciones financieras entre las sociedades del Grupo, racionalizando la utilización de recursos financieros, así como de simplificación y racionalización de la estructura empresarial, argumentaciones que no resultan admisibles pues como señala la Administración de pretenderse eso lo más lógico y con menos gastos, por ser mucho menores las operaciones, era adquirir directamente por la matriz las acciones de MINAS DE GADOR

Por otra parte, la reducción de costes y de estructura son compatibles con la adquisición directa.

Y aparte de lo expuesto, se observa que tampoco conlleva una explicación por parte de la actora, sobre las complicadas, largas y costosas operaciones realizadas por la demandante.

Téngase en cuenta, que la STS de 19 de noviembre de 2014, RC 2305/2012 , FFJJ 2 a 5, precisa que es exigible que se acredite de modo exhaustivo y escrupuloso que concurren razones que hacen conveniente y necesaria la operación.

Se trata por tanto, no de un motivo económico válido, sino de uno aparente, creado artificialmente y dirigido exclusivamente a la búsqueda de una ventaja fiscal.

En cuanto a la única existencia de motivos fiscales, nos remitimos a la STS de 24 de febrero de 2014, RC 724/2013 .

En definitiva, la deducción de la amortización del fondo de comercio no tiene un carácter meramente instrumental.

Los razonamientos expuestos conllevan, pues, a desestimar este motivo del recurso, y, por ende, a desestimar íntegramente el mismo.

SEXTO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA , procede imponer las costas a la recurrente conforme al criterio del vencimiento.

Fallo

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS,el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad CLARIANT IBÉRICA PRODUCCIÓN, S.A.U. (como sucesora universal de los derechos de la mercantil SÜD CHEMIE ESPAÑA, S.L.), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de noviembre de 2013, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a derecho, con imposición de costas a la recurrente.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional: certifico.