Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 266/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 516/2020 de 01 de Junio de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0010931

Procedimiento Ordinario 516/2020

Demandante: DIRECCION000

PROCURADOR D. FERNANDO PEDREIRA LOPEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 266/22

RECURSO NÚM.: 516/2020

PROCURADOR D. FERNANDO PEDREIRA LOPEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a uno de junio de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 516-2020, interpuesto por la entidad DIRECCION000, representado por el Procurador D. FERNANDO PEDREIRA LOPEZ, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de enero de 2020, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio 2010, contra el acuerdo de liquidación provisional, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 31 de mayo de 2022, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 31 de enero de 2020, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número NUM000, interpuesta contra el Acuerdo (N.Reg.Insp: NUM001), de 27 de mayo de 2016, de liquidación tributaria derivada del Acta de disconformidad A02- NUM002, correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2010, resultado a ingresar 1.981,59 euros, siendo esta la cuantía de la reclamación (rea número NUM000).

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la resolución recurrida y consiguientemente declare y estime los fundamentos que opuestos al acto administrativo de referencia no fueron acogidos por la resolución recurrida, en los términos y motivos que se exponen en la presente demanda.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el presunto fundamento para incrementar el valor a efectos fiscales de las participaciones de la mercantil DIRECCION001. aportadas por Don Simón y Doña Eugenia a la entidad recurrente DIRECCION000. con fecha 10 de febrero de 2.010 reside en la negativa de la Inspección de los Tributos a la aplicación a dicha aportación no dineraria del 'Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea', regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades.

Con fecha 2 de diciembre de 2.009, se constituyó la mercantil DIRECCION001. mediante la aportación no dineraria de las acciones y participaciones sociales. Como contraprestación por la aportación no dineraria a DIRECCION001. de las acciones de DIRECCION002. y DIRECCION003, Don Simón y Doña Eugenia recibieron participaciones sociales de la mercantil DIRECCION001. por un valor contable o valor en libros de 8.143.066,00 euros y 23.871.821,29 euros respectivamente, representando dichos valores una participación en los fondos propios de la entidad DIRECCION001. del 51,03% (12,98% y 38,05% respectivamente).

Esta operación mercantil de aportación no dineraria se acogió al Régimen Especial de Fusiones regulado en los artículos 83 y siguientes del TRLIS.

Que esta operación mercantil ya se encontraba prescrita a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, esto es, el 6 de mayo de 2.015. Inspección de los Tributos en ningún caso ha puesto en tela de juicio -como resulta del acuerdo de liquidación- la aplicación del Régimen Especial de Fusiones a esta primera operación de aportación no dineraria de acciones y participaciones sociales.

Con fecha 10 de febrero de 2.010, Don Simón y Doña Eugenia aportaron las participaciones sociales de DIRECCION001. suscritas con fecha 2 de diciembre de 2 .009 a la entidad recurrente DIRECCION000., íntegramente participada por los mismos. Esta aportación no dineraria efectuada por Don Simón y Doña Eugenia supuso que pasaran de ostentar una participación directa en la entidad DIRECCION001. del 51,03% a ostentar una participación indirecta en la entidad DIRECCION001. del 51,03%. Este matiz entiende que es de suma importancia para la resolución del presente recurso, pues como se puede apreciar la situación patrimonial de Don Simón y Doña Eugenia no varía.

De la misma forma, sus hijos aportaron igualmente las participaciones sociales de DIRECCION001. suscritas con fecha 2 de diciembre de 2 .009 a distintas entidades participadas por los mismos con arreglo al siguiente detalle:

- Don Teodosio aportó sus participaciones de la mercantil DIRECCION001. a la entidad DIRECCION004., íntegramente participada por los mismos.

- Don Juan aportó sus participaciones de la mercantil DIRECCION001. a la entidad DIRECCION005., íntegramente participada por el mismo.

- Por último, Don Leopoldo aportó sus participaciones de la mercantil DIRECCION001. a la entidad DIRECCION006., íntegramente participada por el mismo.

Estas operaciones mercantiles de aportación no dineraria de las participaciones sociales de DIRECCION001. a distintas entidades participadas por los aportantes se acogieron igualmente al Régimen Especial de Fusiones regulado en los artículos 83 y siguientes del TRLIS.

En el ejercicio 2.011, con posterioridad a las dos operaciones de aportación no dineraria anteriormente examinadas, las entidades filiales de la mercantil DIRECCION001. realizaron las dos siguientes operaciones de reestructuración:

a) Transformación de la entidad DIRECCION003. -participada al 100% por la mercantil DIRECCION001.- en sociedad limitada y escisión total de la misma en dos sociedades de nueva constitución: i) DIRECCION007., que recibe los inmuebles; y ii) DIRECCION003., que recibe el resto de los activos y pasivos afectos a la actividad industrial.

Dicha escisión total, formalizada en escritura pública de fecha 11 de octubre de 2.011, se acogió al Régimen Especial de Fusiones regulado en los artículos 83 y siguientes del TRLIS.

b) Transformación de la entidad DIRECCION002. -participada al 100% por la mercantil DIRECCION001.- en sociedad limitada y escisión total, siendo las beneficiarias de la misma: (i) la sociedad preexistente DIRECCION008., que recibe los inmuebles; (ii) la sociedad de nueva constitución DIRECCION002., que recibe el resto de los activos y pasivos afectos a la actividad industrial, y (iii) la propia sociedad matriz o holding DIRECCION001.

Dicha escisión total, formalizada en escritura pública de fecha 8 de febrero de 2.011, se acogió al Régimen Especial de Fusiones regulado en los artículos 83 y siguientes del TRLIS.

Como en el supuesto de la operación de aportación no dineraria de fecha 2 de diciembre de 2 .009, llama la atención sobre el hecho de que la Inspección de los Tributos en ningún caso ha puesto en tela de juicio -como resulta del acuerdo de liquidación- la aplicación del Régimen Especial de Fusiones a estas dos operaciones de escisión total de las entidades íntegramente participadas por DIRECCION001.

Considera que la operación de aportación no dineraria cuestionada por la Inspección de los Tributos no puede entenderse -desde el punto de vista económico y jurídico- de forma aislada, sino formando parte de una serie de operaciones más amplias y complejas de reorganización del grupo empresarial familiar, incluyendo la firma de un protocolo familiar.

Tras la operación de aportación no dineraria de las participaciones de la mercantil DIRECCION001. a la entidad recurrente DIRECCION000., de fecha 2 de febrero de 2.010, con fecha 5 de marzo de 2.010 y 29 de julio de 2.010, la sociedad DIRECCION001 concedió a la entidad DIRECCION000 . dos préstamos por importe de 510.300,00 euros y 714.420,00 euros respectivamente. En relación con las condiciones de dichos préstamos, éstos se concedieron con una duración inicial de un año, devengando durante su vigencia un interés nominal fijo anual de Euribor más el 2% pagadero al final del contrato. Dichos contratos de préstamo fueron resueltos y sustituidos por contratos de crédito en cuenta corriente con fecha 15 marzo 2.011, por los que se concedió, por parte de la entidad DIRECCION001. a sus socios, créditos en cuenta corriente de hasta una cantidad máxima de 5.000.000,00 euros. Con fecha 5 de abril de 2.012, la entidad DIRECCION001. acordó el reparto de un dividendo con cargo a reservas, por un importe total de 5.744.118,00 euros, procediéndose a compensar con cada uno de sus socios -entre ellos DIRECCION000.- los importes que éstos adeudaban a la entidad DIRECCION001. Por otra parte, la mercantil DIRECCION001. obtuvo la liquidez necesaria para la concesión de los anteriores préstamos y créditos a través de sendos dividendos recibidos de sus entidades filiales DIRECCION002. y DIRECCION003. en los ejercicios 2.010 y 2.011.

Manifiesta que no hay ningún ahorro fiscal para Don Simón y Doña Eugenia por la distribución del dividendo que tenga su origen en la aportación no dineraria de las participaciones sociales de la entidad DIRECCION001. a la mercantil DIRECCION000. Nos hallamos en presencia de dos aportaciones no dinerarias efectuadas por Don Simón y Doña Eugenia:

- Una primera aportación no dineraria de las acciones de las mercantiles DIRECCION002. y DIRECCION003. a la entidad DIRECCION001. efectuada en el ejercicio 2.009.

- Una segunda aportación no dineraria de las acciones de la mercantil DIRECCION001. a la entidad DIRECCION000. efectuada en el ejercicio 2.010.

Que la aportación no dineraria que habilita la distribución de las reservas de las entidades DIRECCION002. y DIRECCION003. no es la segunda aportación no dineraria, que es la que aquí se ha regularizado por parte de la Inspección de los Tributos, sino la primera aportación no dineraria que, estando prescrita, no ha merecido ningún reproche por parte del órgano liquidador.

Entiende que el Régimen Especial de Fusiones no tiene como objetivo minorar la carga impositiva, sino trasladarla al futuro, de manera que la fiscalidad no sea un obstáculo para la realización de determinadas operaciones mercantiles. Cita el artículo 8 de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2.009, relativa al Régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, vigente desde el 15 de diciembre de 2.009 y las Consultas Vinculantes núm. V0023/2009, de fecha 12 de enero de 2.009, núm. V0419/2010, de fecha 5 de marzo de 2.010, V1634/2013, de fecha 17 de mayo de 2.013, V1326/2014, de fecha 19 de mayo de 2.014, V1973/2010, de fecha 10 de octubre de 2.010, V1975/2010, de fecha 10 de octubre de 2.010.

Considera que es manifiesta la falta de congruencia de la resolución del TEAR, porque no es no es éste el criterio reiteradamente sostenido por la propia Dirección General de Tributos.

Que la Administración ha cambiado de opinión desde el 12 de enero de 2.009, el 5 de marzo de 2.010, el 10 de octubre de 2.010, el 17 de mayo 2.013 o el 19 de mayo de 2.014 -fechas de las Consultas Vinculantes- al 27 de mayo de 2.016 - fecha del acuerdo de liquidación- sin que, a juicio de esta parte, exista ninguna razón objetiva en el expediente de la comprobación inspectora que sustente el cambio de criterio, lo que obviamente va en detrimento de la doctrina de /os actos propios y del principio de seguridad jurídica.

Alega que el cumplimiento de los requisitos formales para la aplicación del Régimen Especial de Fusiones a la aportación no dineraria de las participaciones de la mercantil DIRECCION001. a la entidad DIRECCION000., efectuada por Don Simón y Doña Eugenia, el artículo 94 del TRLIS, no ha sido cuestionado en ningún momento por la Inspección de los Tributos, con motivo del acuerdo de liquidación, ni por el Tribunal Económico-Administrativo Regional.

Invoca el artículo 15 de la Directiva 2009/133/CE del Consejo y trasponiendo la anterior normativa comunitaria al ordenamiento jurídico interno, el artículo 96 .2 del TRLIS. El artículo 15 de la Directiva 2009/133/CE del Consejo recoge una enumeración de los motivos económicos válidos que no es limitativa (numerus clausus), sino meramente enunciativa (numerus appertus). Y la organización familiar de la estructura empresarial no constituye una excepción ni una causa de exclusión del régimen especial, como además tiene reiteradamente señalado la propia Dirección General de Tributos.

Manifiesta que la hora de analizar el presunto ahorro fiscal que se afirma conseguido por DON Simón y DOÑA Eugenia, llama la atención sobre la incongruencia que supone el planteamiento de la cuestión litigiosa adoptado por la resolución del TEAR impugnada, y ello porque a la hora de valorar los motivos económicos válidos, la resolución defiende un planteamiento aislado de la cuestión, es decir, un planteamiento 'operación por operación'; sin embargo, a la hora de evaluar el presunto ahorro fiscal derivado de la operación regularizada, la resolución defiende un planteamiento global de la cuestión que abarca todas las operaciones mercantiles y aportaciones no dinerarias rea/izadas en los ejercicios 2.009, 2.010, 2.011, incluyendo la constitución de la entidad 'holding' DIRECCION001., que no es objeto de regularización. La situación patrimonial de Don Simón no varió de forma sustancial como consecuencia de la aportación no dineraria, sino que pasó de ostentar una participación directa en DIRECCION001. del 12,98% a ostentar una participación indirecta en DIRECCION001. del 12,98% (25,44% * 51,03% = 12,98%). La situación patrimonial de Doña Eugenia no varió de forma sustancial como consecuencia de la aportación no dineraria, sino que pasó de ostentar una participación directa en DIRECCION001. del 38,05% a ostentar una participación indirecta en DIRECCION001. del 38,05% (74,56% * 51,03% = 38,05%). El patrimonio personal de Don Simón y de Doña Eugenia siguió siendo exactamente el mismo. En la consideración del ahorro fiscal derivado de la distribución de los dividendos, tampoco puede afirmarse que la situación tributaria personal e individual de Don Simón o de Doña Eugenia variase después de la aportación no dineraria, y ello porque el tratamiento fiscal de la percepción de dividendos resulta ser el mismo en sede de ambas personas jurídicas, DIRECCION001. y DIRECCION000. Cuestión diferente es que Don Simón y Doña Eugenia hubieran incorporado el importe del dividendo distribuido por las entidades filiales de DIRECCION001. - DIRECCION002. y DIRECCION003.- a su respectivo patrimonio personal, cosa que ni ha sucedido ni se ha acreditado por parte de la Inspección de los Tributos.

Que no nos encontramos ante el supuesto de hecho contemplado por la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 13 de abril de 2.009 (recurso 70/200). Y ello porque -extrapolando las conclusiones de dicha sentencia a nuestro caso- la citada resolución judicial estaría, en todo caso, cuestionando la aportación no dineraria de las acciones de las mercantiles DIRECCION002. y DIRECCION003. a la entidad DIRECCION001., pero no la posterior aportación no dineraria de las participaciones sociales de la entidad DIRECCION001. a la sociedad DIRECCION000., que es lo que aquí se discute. Si la Administración Tributaria hubiera efectuado la regularización de las aportaciones no dinerarias de las acciones de las mercantiles DIRECCION002. y DIRECCION003. a la entidad DIRECCION001. en el ejercicio 2.009, el valor de las participaciones sociales de DIRECCION001. se habría actualizado a efectos fiscales, por lo que la subsiguiente aportación de dichas participaciones sociales a DIRECCION000. en el ejercicio 2.010 -que es el objeto de la presente regularización- carecería de trascendencia tributaria. El patrimonio de Don Simón y Doña Eugenia se habría alterado si sus acciones o participaciones sociales se hubiesen revalorizado, pero esto no ha sido así. Dichas participaciones sociales conservan la fecha y el valor de adquisición original de los ejercicios 1.984, 1.986, 1.997, 1.999, 2.000, 2.001, 2.002, 2.003, 2.004, 2.005 y 2.009, y ésta es la esencia del régimen especial de diferimiento previsto por la normativa del Impuesto sobre Sociedades para las operaciones mercantiles acogidas al Régimen Especial de Fusiones.

Entiende que, por lo tanto, no existiendo ahorro fiscal como consecuencia de la aportación no dineraria de las participaciones sociales de la entidad DIRECCION001. a la mercantil recurrente DIRECCION000., no se cumplen los postulados previstos por el artículo 15 de la Directiva 2009/133/CE del Consejo y el artículo 96.2 del TRLIS que justifiquen la inaplicación del Régimen Especial de Fusiones a dicha operación mercantil. Porque si ha quedado acreditado que por parte de Don Simón y Doña Eugenia no ha existido ahorro fiscal, menos aún cabe hablar de 'fraude fiscal' o 'evasión fiscal', como exige la normativa comunitaria.

Alega que los objetivos que se buscaban mediante este procedimiento global de reestructuración, como así consta expresamente manifestado en el expediente administrativo, eran los siguientes:

- Que la gestión y dirección de las sociedades del grupo quedasen coordinadas en una sola compañía holding para conseguir la mayor eficiencia que otorga la toma de decisiones conjunta.

- Que cada rama familiar (padres por un lado e hijos por otro) ostentase a nivel privativo un porcentaje de participación que permitiese a los primeros mantener el control del grupo y a los segundos participar en igualdad de condiciones.

- Que esta distribución de participación en el grupo se mantuviera a lo largo del tiempo con las sucesivas sucesiones hereditarias gracias a la participación en las nuevas sociedades creadas, generando estabilidad en la participación, sin afectar al orden obtenido en la gestión de la entidad holding DIRECCION001.

- La separación de las distintas actividades económicas, de los patrimonios afectos a cada una de ellas, redimensionando patrimonio, negocio y en definitiva las empresas.

Que en la fase de revisión económico-administrativa, aportó Informe elaborado por Doña Matilde, Catedrática de Derecho Mercantil en la Universidad Carlos III de Madrid e Informe elaborado por Don Tomás, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario.

Subsidiariamente alega la procedencia de la tramitación del procedimiento específico sobre conflicto en la aplicación de la norma tributaria, conforme al artículo 194 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, siendo la cuestión que se plantea es si la aplicación del artículo 96.2 del TRLIS como cláusula antiabuso conlleva a inmediata necesidad de tramitar el procedimiento previsto en el artículo 194 de la LGT, algo que en la regularización objeto del presente recurso no se ha respetado. A este respecto, procede destacar que el Auto de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de fecha 7 de febrero de 2.020 (recurso 5886/2019, EDJ 2020/507724) ha venido a afirmar el interés casacional de esta cuestión.

Por otra parte, alega la improcedencia de la regularización de los gastos financieros deducidos por la entidad DIRECCION000., que tienen su origen en los préstamos concedidos en el ejercicio 2.010 por la mercantil DIRECCION001. a la entidad recurrente DIRECCION000. Su pago se produjo por compensación, de acuerdo con el artículo 1.156 del Código Civil, por lo que se trata de intereses devengados entre entidades vinculadas por la existencia de una financiación acreditada y abonados en el ejercicio 2.012. Sin perjuicio del total desacuerdo de esta parte con la no deducibilidad de estos gastos financieros devengados y pagados -puesto que responden al valor de mercado de una operación vinculada de financiación- lo cierto es que dicho planteamiento debe y conducir irremediablemente al ajuste o corrección de la situación tributaria también en la entidad prestamista perceptora de los correspondientes ingresos financieros - DIRECCION001.- es decir, al ajuste bilateral en ambas entidades vinculadas, puesto que si sólo se regularizan los gastos financieros en sede del pagador de los intereses y no en sede de la entidad perceptora que los ha declarado como ingresos financieros, se produciría un enriquecimiento injusto e injustificado de la Administración Tributaria. El ajuste unilateral practicado conculca abiertamente la doctrina del Tribunal Supremo sobre el principio de regularización íntegra, consagrado en las sentencias núm. 1247/2019, de 25 de septiembre (recurso 4786/2017); núm. 1352/2019, de 10 de octubre (recurso 4153/2017); núm. 1388/2019, de 17 de octubre (recurso 4809/2017); núm. 1574/2019, de 13 de noviembre de 2 .019 (recurso 1675/2018) y núm. 1250/2020, de 2 de octubre (recurso 3212/2018).

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, es preciso tener en cuenta los siguientes hechos que constan en el expediente administrativo:

La familia Teodosio Simón Juan Leopoldo tenía su patrimonio familiar en diferentes sociedades cuyas acciones/ participaciones pertenecían en su gran mayoría al matrimonio formado por D. Simón y Dª Eugenia, y con la finalidad de reorganizarlo y de transmitir parte del mismo a sus tres hijos procedieron a realizar las siguientes actuaciones:

1. Con fecha 25 de noviembre de 2.009, D. Simón donó a su cónyuge, Dª Eugenia, 228 acciones de la mercantil DIRECCION003. valoradas a efectos del Impuesto sobre Donaciones en un importe de 7.637.404,16 euros.

2. Con fecha 25 de noviembre de 2.009, D. Simón donó a cada uno de sus tres hijos, 99 acciones de la mercantil DIRECCION003. valoradas en 9.948.723 € (3.316.241 € a cada uno de sus hijos).

3. Con fecha 2 de diciembre de 2009, D. Simón y Dª Eugenia, junto con sus hijos Juan, Leopoldo y Teodosio (menor de edad), constituyeron la mercantil DIRECCION001, mediante la aportación no dineraria de acciones y participaciones en diferentes mercantiles ( DIRECCION002, DIRECCION009, DIRECCION003, ALMACEN000 y DIRECCION008 En el expediente administrativo y en la demanda se detalla ampliamente el origen de la adquisición de las acciones de las mercantiles DIRECCION002 Y DIRECCION003, aportadas en la constitución de DIRECCION001 4. En la misma fecha del 2 de diciembre de 2009, se constituyen las sociedades:

· DIRECCION000 (con el 100% del capital suscrito por el matrimonio formado por D. Simón y Dª Eugenia).

· DIRECCION005 - el 100% del capital suscrito por el hijo Juan.

· DIRECCION006 - el 100% del capital suscrito por el hijo D. Leopoldo.

· DIRECCION004 -el 100% del capital suscrito por el hijo menor de edad, Teodosio.

En todos los casos, el capital social fue de 3.006,00 euros, con participaciones de 1 euro de valor nominal.

5. En fecha 10 de febrero de 2010, las sociedades DIRECCION000, DIRECCION005, DIRECCION006 Y DIRECCION004, realizan ampliaciones de capital mediante la aportación no dineraria del total de las participaciones que, en cada caso, habían recibido de DIRECCION001 el 2 de diciembre de 2009, y con idéntica valoración que la efectuada entonces a tales participaciones. Se presentó comunicación acogiéndose al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS (por aportaciones no dinerarias especiales art. 94 del TRLIS).

6. En fechas 5 de marzo de 2010 y 29 de julio de 2010 la mercantil DIRECCION001 concedió préstamos a las sociedades DIRECCION000, DIRECCION005, DIRECCION006 Y DIRECCION004.

A cada sociedad se prestó una cantidad equivalente al porcentaje de la participación que cada mercantil tenía en DIRECCION001 y un tipo de interés del 2%.

No consta la finalidad por la que DIRECCION001 concedió a cada uno de sus socios un préstamo por cuantía equivalente a su participación en su capital social.

Aunque el ordenamiento jurídico español, no prohíbe expresamente que una sociedad preste dinero a sus socios, sí que es cierto que se trata de una operación muy poco habitual y contraría a esencia y finalidad del contrato de sociedad, por el cual los interesados aportan un capital para la creación de una entidad que, mediante el desempeño de una actividad de carácter económico, persigue un fin con ánimo de lucro.

Es decir, lo habitual es que los socios doten de recursos financieros a la sociedad para que esta pueda desarrollar su actividad, y si obtiene beneficios, los distribuya vía dividendos a sus socios, pero lo que no resulta habitual, es que sea la sociedad la que preste sus recursos financieros a sus socios, para que los destinen sus intereses particulares.

Además, salvo que dicha sociedad fuera una entidad financiera, que se dedicase a dar préstamos, las demás sociedades no tienen en su respectivo objeto social la concesión de préstamos, por lo que se trataría de actos en contra del objeto social para el que fue constituida.

Los contratos de préstamo antes señalados, fueron resueltos y sustituidos por un contrato de crédito en cuenta corriente de fecha 15 marzo 2011, por el que se concedió, por parte de DIRECCION001 a sus socios, créditos en cuenta corriente de hasta una cantidad máxima de 5.000.000,00€ millones de euros, a cada una de ellos.

Es relevante destacar que dichas concesiones de líneas de crédito, se realizarían por la entidad acreditante ( DIRECCION001), a solicitud de cada uno de los socios, hasta el importe máximo comprometido, según sus propias necesidades.

Aunque las cantidades que aparecen como límite de las respectivas líneas de crédito es idéntica las cuatro sociedades partícipes en el capital de DIRECCION001, y asciende a 5 millones de euros, para cada una de ellas (es decir, en total, hasta 20.000.000€), las cantidades efectivamente dispuestas por cada uno de los socios sobre la base de dichos contratos de crédito en cuenta corriente, respetaron en todo momento los porcentajes de participación en los fondos propios de la entidad DIRECCION001.

Como las mercantiles DIRECCION003 Y DIRECCION002, acumulaban gran volumen de reservas, no habiendo repartido dividendo alguno en los últimos ejercicios, se llevó a cabo la distribución de las reservas acumuladas vía dividendos, que cobró DIRECCION001.

A su vez, la Junta General de socios de DIRECCION001, acordó el reparto de un dividendo, procediéndose a compensar con cada uno de sus socios, los importes que estos adeudaban a DIRECCION001, hasta dicho momento, en base a los citados contratos de crédito de cuenta corriente.

Del análisis de los hechos se puede concluir que:

1° El 2 de diciembre de 2009, cuando se constituyó DIRECCION001, quedó re organizado con estructura de holding, el grupo industrial con una sociedad holding ( DIRECCION001) de la que colgaban sus filiales, DIRECCION002, DIRECCION009, DIRECCION003, ALMACEN000 Y DIRECCION008 2°. El resto de las operaciones de constitución de sociedades, aportación de las participaciones en DIRECCION001, concesión de préstamos, distribución de reservas, disposición de créditos, compensaciones, etc., no afectan al grupo empresarial, sino solo a los socios (familia Teodosio Juan Leopoldo) restando fondos del Grupo Industrial para enriquecer a sus socios, atribuyéndoles a título particular recursos que antes habían quedado afectados al desarrollo del Grupo Industrial.

Alega el Abogado del Estado que la AEAT no cuestiona la aplicación del Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS respecto de la constitución de DIRECCION001 y las operaciones de escisión realizadas posteriormente, por tener por finalidad la creación de una holding del grupo, ahora bien, la AEAT considera que en la interposición de las sociedades DIRECCION000, DIRECCION005, DIRECCION006 Y DIRECCION004, no concurren los 'motivos económicos válidos' requeridos por la normativa para acogerse al dicho Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Dicho criterio fue ratificado por el TEAC en la resolución del TEAC (REA NUM003) de 8 de octubre de 2019. A la vista de los citados hechos, resulta evidente que procede la aplicación al caso, el apartado 2 del artículo 96 del RDL 4/2004. Sobre la reorganización de los patrimonios familiares se ha pronunciado, el Tribunal Supremo en diversas ocasiones señalado que si la finalidad perseguida es la dividir un patrimonio común o familiar y no una verdadera restructuración empresarial, dicha operación no puede disfrutar de este especial y favorable régimen fiscal. TS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) Sentencia de 23 enero 2014 RJ20141602, TS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2á) Sentencia núm. 1218/2016 de 30 mayo. RJ20162649, TS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) Sentencia de 6 noviembre 2015. RJ20155614

Que no siendo aplicable el Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS a la constitución de sociedades personales ( DIRECCION000, DIRECCION005, DIRECCION006 Y DIRECCION004) mediante la aportación de las participaciones en DIRECCION001, la posterior concesión de préstamos, la distribución de reservas, la disposición de créditos, compensaciones, etc., que afectan exclusivamente a los socios, lógicamente no procede la deducción en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2.010 de la recurrente, los gastos financieros satisfechos a la holding DIRECCION001., por el préstamo que esta le concedió, por un importe de 17.054,00 euros, que es la única controversia objeto del presente procedimiento.

Por otro lado, manifiesta que la parte actora no ha acreditado la actividad empresarial que supuestamente realizaba y para la que 'supuestamente' recibió dicho préstamo de la sociedad holding DIRECCION001, por lo que al no realizar actividad empresarial, los gastos financieros satisfechos a la holding DIRECCION001., no son deducibles en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2.010, por no estar afectos a su actividad empresarial.

En cuanto a las demás cuestiones planteadas en la demanda, alega el Abogado del Estado que son contestadas en la resolución del TEAC (REA NUM003) de 8 de octubre de 2019, que ha sido objeto de impugnación ante la AN, a la que se remite.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio, en preciso partir de que en la liquidación, en resumen, se argumenta lo siguiente:

'Como se ha hecho constar en los antecedentes de hecho, D. Simón y Dña. Eugenia el 10 de febrero de 2010 realizó una aportación no dineraria de su participación en DIRECCION001 a su sociedad patrimonial DIRECCION000. Esta operación se acogió al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. La cuestión planteada y que debe ser resuelta es si procede o no la aplicación de dicho régimen especial.

Una circunstancia que debe tenerse en cuenta, en el presente caso, es que la operación analizada de aportación no dineraria a DIRECCION000, conlleva la toma del control de DIRECCION001, por parte de aquélla, lo que, en principio, determina que, efectivamente, cumpla la definición del apartado 5 del artículo 83 del TRLIS, para el canje de valores.

De acuerdo con el apartado 5 del art. 83 del TRLIS, 'Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad'

Sin embargo, a juicio del Inspector actuario, la concurrencia de tal circunstancia no exime del cumplimiento del requisito del artículo 96.2 del TRLIS, en cuanto que el régimen especial del Capítulo VIII del Título VII no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos.

En relación con lo señalado en el apartado anterior, de acuerdo con el art. 96.2 del TRLIS:

'No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.'

Una consulta que podría ser relevante a los efectos de analizar esta operación, y que ha sido argumentada por el representante del sujeto pasivo a lo largo de la comprobación es la consulta DGT V1769-2008 cabe destacar que no se puede apreciar, en este caso, siquiera alguno de los motivos señalados, por cuanto que: (1) no existen negocios no comunes con el resto de la familia que se puedan consideran realizados desde DIRECCION000, (2) el incremento de la participación de Eugenia en empresas del grupo familiar se realizó completamente en su condición de persona física (en el caso de su participación en DIRECCION003, además, en fecha muy próximas a febrero de 2010, mediante la donación de su cónyuge en 2009, aprovechando las ventajas del régimen del párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta LIRPF ), y (3) las inversiones que realiza DIRECCION000 son, sustancialmente, las que cabría esperar que se realizasen por una persona física en el más estricto ámbito personal.

En relación con esta consulta cabe destacar que no se puede apreciar, en este caso, siquiera alguno de los motivos señalados, por cuanto que: (1) La gestión conjunta del negocio familiar ya se consiguió, por la operación de canje de participaciones en el momento de la constitución de DIRECCION001, la cual, se constituye bajo la forma de sociedad de responsabilidad limitada; (2) no existen negocios no comunes con el resto de la familia que se puedan considerarse realizados, sin perjuicio de lo que más adelante se señalará, en relación con determinados documentos aportados en fase de alegaciones, referentes a lo que se califican por el representante sujeto como 'proyectos' desde DIRECCION000, como ha quedado expuesto en el apartado anterior referido al 'Destino de los fondos obtenidos, en la sociedad patrimonial DIRECCION000' (3) el incremento de la participación de Dª Eugenia en empresas del grupo familiar se realizó completamente en su condición de persona física (en el caso de su participación en DIRECCION003, además, en fecha muy próximas a febrero de 2010, mediante la donación de su cónyuge en 2009, y aplicando el régimen del párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 y 36 de la LIRPF ), pero de una forma que, a diferencia de la estructura señalada en la consulta de referencia, donde los padres pasan controlar, en conjunto, el 15,88% de la entidad holding (el 7,94%, cada uno) y donde se aprecia, por tanto, a partir de los datos disponibles, la consistencia del argumento relativo a la intención de facilitar el relevo generacional; mientras que en el presente caso, el 51,03% del capital en DIRECCION001 pasa a ser ostentado por la entidad patrimonial en la que participan los padres de D. Leopoldo, D. Juan y D. Teodosio; y (4) las inversiones y gastos contrastados que realiza DIRECCION000 son, sustancialmente, los que cabría esperar que se realizasen por una persona física en el más estricto ámbito de su patrimonio personal.

Respecto a la ausencia de motivo económico de la operación y la ventaja meramente fiscal, el art. 96.2 del TRLIS dispone que:

'No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.'

El obligado aduce que la operación de aportación no dineraria de las participaciones de DIRECCION001 a la sociedad DIRECCION000 no puede ser analizada de manera aislada sino como una parte de este proceso.

Pues bien, en primer lugar, y en contra de lo manifestado por el obligado, estamos ante operaciones distintas con finalidades distintas que deben ser examinadas de forma diferente.

Por un lado, nos encontramos ante la aportación de las participaciones de las sociedades operativas del grupo a una sociedad holding ( DIRECCION001). Por otro, ante la reestructuración de las compañías operativas de manera que cada negocio se ubique en una sociedad. Distinta y separada de las dos anteriores se lleva a cabo la interposición de una sociedad patrimonial entre el socio persona física y la holding familiar, de forma que la persona física pasa a ser titular del 100% de la sociedad interpuesta que, a su vez, es titular del mismo número de participaciones de la holding familiar del que antes era titular la persona física.

A continuación se procede a analizar si esta última operación se efectúa o no por un motivo económico válido:

Es evidente que la interposición de una sociedad entre la persona física y la sociedad holding familiar no contribuye la gestión y dirección de las sociedades del grupo quedasen coordinadas en una sola compañía holding para conseguir la mayor eficiencia que otorga la toma de decisiones conjunta.

En la media en que, la posición de D. Simón y Dª Eugenia, como consecuencia de la aportación no dineraria de sus participaciones a DIRECCION000, en nada alteró (ni ha podido alterar) su poder en cuanto al nombramiento de consejeros en DIRECCION001; ni confiere una mayor visibilidad en el mercado, ni frente al resto de los socios, de su cuota de participación del 50,01% en DIRECCION001.

La participación de la rama familiar de D. Simón y Dª Eugenia se mantendrá en el 51,03% a lo largo del tiempo con las sucesivas herencias con independencia de que se interponga DIRECCION000. Por tanto, en nada contribuye la interposición de DIRECCION000 a la consecución de este objetivo.

La estructura planteada no solo no simplifica sino que complica la gestión de DIRECCION001. Es evidente que con la nueva estructura los conflictos podrían plantearse no sólo a nivel de DIRECCION001 sino también a nivel de las distintas sociedades familiares y, muy especialmente, en DIRECCION000 en la que confluirán los herederos de todas las ramas familiares. Por tanto, la complejidad derivada de las sucesivas herencias se traslada íntegramente a DIRECCION000 (que es precisamente la que tiene el control de la sociedad holding familiar) y, con cada sociedad patrimonial adicional, se crean focos de conflicto adicionales. No se acierta a entender, por tanto, que la interposición de las sociedades patrimoniales pueda contribuir a alcanzar el objetivo apuntado.

Es evidente que la interposición de una sociedad entre la persona física y la sociedad holding familiar no contribuye en ningún caso a la separación de las distintas actividades económicas, de los patrimonios afectos a cada una de ellas, redimensionando patrimonio, negocio y, en definitiva, las empresas.

Por tanto, esta Oficina Técnica considera que ninguno de los motivos aducidos por el obligado puede ser considerado un motivo económico válido.

El obligado ha invocado en el curso del procedimiento y también en las alegaciones posteriores al acta determinadas consultas en las cuales se reconoce que existe un motivo económico válido para determinadas operaciones. Sin embargo, ninguna es aplicable a este caso, pues en ninguna se daba la circunstancia de que los padres retuvieran el control de la sociedad holding mediante una sociedad interpuesta participada al 100% por ellos. En este caso, sí que se da esa circunstancia. Concurriendo ésta, al fallecer los padres, la conflictividad y dispersión accionarial, que se dice pretender evitar, en modo alguno se evita sino que se traslada en sus mismos términos a la sociedad patrimonial de los padres (que es precisamente la que tiene el control de la holding familiar), cuyas participaciones heredarán sus hijos y sus descendientes, y todo ello con el agravante de que se habrá generado una estructura societaria mucho más compleja.

En cuanto a los negocios no comunes de las sociedades patrimoniales de las personas físicas, es cierto que su inexistencia en este caso es irrelevante, si bien por motivos distintos que los invocados por el obligado. Los hechos evidencian la completa ausencia de actividad empresarial o la concurrencia de proyectos imprecisos, insuficientemente acreditados, en la entidad patrimonial DIRECCION000, en un período temporal suficientemente dilatado, comprendido entre los años 2009 a 2014, habiendo resultado el reparto de dividendos a favor de esa sociedad, en la constitución, sin tributación, de una elevada fuente de liquidez y ahorros personales de sus socios, desde la que solamente consta su aplicación, precisamente, para compras de naturaleza personal de sus socios.

En todo caso, no se acierta a entender qué podría aportar en este caso la mera interposición de una sociedad en la realización de inversiones que perfectamente puede realizar en cualquier momento una persona física. Es más, a día de hoy, de la información obrante en el expediente se pone de manifiesto que no existen negocios no comunes sino meras inversiones y adquisiciones para cuya realización en modo alguno era preciso la interposición de una sociedad, y algunos de ellos por cierto de nula rentabilidad como por ejemplo la adquisición de un vehículo, lo que carece por completo de sentido.

En cuanto a la causa que motiva la operación consistente en la interposición de una sociedad patrimonial entre la persona física y la sociedad holding familiar esta Oficina Técnica considera que es meramente fiscal. Gracias a esta operación se consigue que los dividendos que se repartan por la sociedad holding no tributen en sede de las sociedades patrimoniales y ello por la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos prevista en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Por el contrario, si los dividendos fueran recibidos por las personas físicas en lugar de por las sociedades patrimoniales sí tributarían.

De hecho, pocos días después de la aportación comenzó el reparto de dividendos de DIRECCION001, dividendos que a su vez procedían de las sociedades DIRECCION002 y DIRECCION003, sociedades de las que habían sido socios las personas físicas hasta la constitución de DIRECCION001, y fundamentalmente de reservas de periodos en los que los socios eran las personas físicas. En este contexto, es relevante trazar el origen de los 6.494.118,00€ que, durante los años 2010 y 2011 la entidad DIRECCION001 recibe de sus filiales DIRECCION003 e DIRECCION002, o de las entidades antecesoras de éstas.

De todo lo cual, es relevante tener presente que:

- El reparto de reservas de libre disposición de sus filiales, a favor de la entidad DIRECCION001, con vistas a que ésta pudiese empezar a canalizar los fondos a sus partícipes, de la forma que ya tan ampliamente se ha detallado antes, comienza, 14 días después de que se produjesen las operaciones de aportación no dineraria de los socios personas físicas a sus respectivas sociedades patrimoniales;

- La mayor parte de los dividendos distribuidos por la filiales (en concreto: 4.528.262,00€) corresponde a reservas regeneradas en períodos en los que las personas físicas del grupo familiar Leopoldo Eugenia Teodosio Juan Simón eran socios y partícipes de las entidades DIRECCION010, DIRECCION002 y, en su caso, DIRECCION001.

- Una parte relevante de los fondos que llegan a la sociedad DIRECCION000, en 2011, en forma de préstamos/cuenta de crédito y, finalmente, en forma de dividendo, corresponde a beneficios acumulados en años anteriores, precisamente, en la entidad PLANOS FÉRRICOS en la cual, Dª Eugenia incrementó sustancialmente su participación en virtud de una donación de su cónyuge de 228 acciones. La valoración de la cartera recibida a título lucrativo, en ese momento, a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones fue de 7.637.404,16€, siendo la cuota autoliquidada, una vez aplicadas las correspondientes reducciones y bonificaciones, de 915,70€.

La información obrante en el expediente pone de manifiesto que no se efectuó reparto de dividendo alguno cuando los socios eran las personas físicas y, en consecuencia, tributaban por ellos. Por el contrario, desde el momento en que se realiza la aportación no dineraria de las participaciones de DIRECCION001 a las sociedades patrimoniales de las personas físicas, operación con la que se consigue que no tributen los dividendos que se repartan, comenzó el reparto de dividendos, fondos que son empleados por las sociedades patrimoniales en inversiones y adquisiciones típicas de las personas físicas.

Si bien la distribución de fondos a las sociedades patrimoniales de las personas físicas se trató de revestir inicialmente como préstamo y, posteriormente como crédito, lo cierto es que se trataba de un dividendo desde el primer momento, y así ha quedado confirmado posteriormente en 2012 con el acuerdo de distribución de dividendos por 'compensación de deudas'.

Solamente, en un escenario que se garantice no tener que hacer frente a la devolución de los préstamos o créditos entre DIRECCION001 y DIRECCION000, puede ser asumible esta operación, sin que tampoco ello permita considerarla revestida de sustancia económica. Por tanto, descartada como motor de la obtención de préstamos de la sociedad participada, para que su socio pueda constituir depósitos bancarios remunerados, sólo queda como finalidad de la operación la obtención de reservas de las filiales, a través de un mecanismo que elimine completamente la tributación que de otros modo, de haberse llevado a cabo la aportación no dineraria de 10 de febrero de 2010 hubiese correspondido, para que desde la sociedad patrimonial fuese posible el uso de los fondos de la forma típica en que un particular podría disponer de su patrimonio personal.

Por lo que respecta a la interposición de las sociedades patrimoniales entre las personas físicas y DIRECCION001, ya hemos visto que no es el caso (no tiene motivo económico válido) y lo cierto es que es precisamente de la interposición de estas sociedades de donde se consigue el beneficio fiscal aludido. Siendo la interposición de estas sociedades una operación muy sencilla, es obvio que sí puede compensar a un contribuyente llevarla a cabo para conseguir el beneficio fiscal analizado. Por otra parte, el obligado circunscribe el beneficio fiscal obtenido al dividendo distribuido obviando deliberadamente que la estructura articulada permitirá obtener beneficios fiscales equivalentes con ocasión de los repartos de dividendos que se acuerden en el futuro.

Como ya se ha establecido anteriormente, de acuerdo con el art. 96.2 del TRLIS: 'No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.'

Dado que en este caso la operación de aportación no dineraria de las participaciones de DIRECCION001 a la sociedad DIRECCION000 no se efectúa por motivos económicos válidos sino que tiene una finalidad meramente fiscal, no es aplicable a la misma el régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

En virtud de lo anterior, el valor fiscal de la participación de DIRECCION000 en DIRECCION001 asciende a 32.014.887,29 euros, tal y como resulta del artículo 85 del TRLIS que dispone:

'Artículo 85. Valoración fiscal de los bienes adquiridos.

1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.

2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado'.

Por otra parte debe señalarse que, bajo el pretendido argumento de la proporcionalidad, pretende el obligado de forma injustificada que se aplique el régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS a un supuesto en que la norma dice de forma expresa que no debe aplicarse. Obviamente este argumento es inaceptable: la inspección no puede sino cumplir con la Ley y aplicar este régimen especial cuando la Ley dice que debe aplicarse y no aplicarlo cuando la Ley dice que no debe aplicarse.

Por último, por lo que respecta a los dividendos obtenidos por la sociedad, no se tienen en cuenta en la presente regularización porque los mismos no generan deuda alguna al obligado, y ello por la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos prevista en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

2º) No deducibilidad de los intereses pactados entre DIRECCION001 y DIRECCION000 por las cantidades cedidas a ésta, inicial y formalmente bajo la forma de préstamos.

Como ya se ha señalado antes en el apartado II.1.4 Préstamos y créditos de DIRECCION001 a sus socios y su cancelación mediante el reparto de reservas, la entidad DIRECCION000, durante el año 2010, recibió dos préstamos de la entidad DIRECCION001, en la que participa en un 50,01% desde el 10 de febrero de 2010, por importe de 510.300,00 € el 5 de marzo de 2010, y 714.420,00 € el 29 de julio de 2010.

Siendo el importe de los gastos financieros deducidos, en el año 2010, correspondientes a dichos conceptos igual a 17.054,00 €.

Los hechos que permiten concluir que los importes percibidos por DIRECCION000 en los años 2010 y 2011 eran realmente dividendos y no préstamos o créditos son los siguientes:

- La forma en que se produjo la constitución de los importes, que aparecen como adeudados a DIRECCION001 por sus socios, respetando siempre la proporcionalidad de las participaciones de estos en los fondos propios de aquélla. Es más, su importe finalmente da lugar a un mayor dividendo.

- Los 'préstamos' o 'créditos' se conceden a todas las sociedades patrimoniales de las personas físicas.

- Los fondos repartidos siempre respetan el porcentaje de participación de los socios en el capital de DIRECCION001 (incluso cuando la distribución se reviste como una línea de crédito de la que todos los socios podrían disponer teóricamente de la cantidad que considerasen oportuna hasta 5 millones de euros y, sin embargo, resulta que disponen con precisión milimétrica en la misma proporción que participan en el capital de DIRECCION001). Así, DIRECCION000 obtiene siempre el 51,03% del importe de los fondos que se reparten tanto en 2010 como en 2011, que es la participación que tiene de DIRECCION001. Las sociedades de cada uno de los hijos obtiene siempre el 16,32% del importe de los fondos que se reparten tanto en 2010 como en 2011, que es la participación que tienen de DIRECCION001.

- No se han satisfecho a DIRECCION001 los intereses de los citados 'préstamos' y 'créditos'. En este sentido, debe ponerse de relieve que los intereses no han sido satisfechos por ninguna de las sociedades patrimoniales.

- La correlación entre los dividendos repartidos por sus filiales a DIRECCION001 y la canalización de esos fondos a sus socios; teniendo en cuenta que dicho proceso de reparto puede considerarse iniciado de forma inmediata, tras la aportación no dineraria de 10 de febrero de 2010, adoptando inicial y formalmente la forma inicial de préstamos, que posteriormente se transformaron en líneas de crédito, de DIRECCION001 a sus socios, y que se saldaron en abril de 2012, mediante el acuerdo de la Junta General de DIRECCION001, de reconocer un reparto de reservas por el saldo vivo de las deudas de sus socios, en esa fecha;

- La ausencia de actividad económica en DIRECCION000, entre los años 2009 a 2014, sin que existan indicios de que esa circunstancia haya se haya modificado, posteriormente; así como todo lo señalado en el apartado II.4 Préstamos y créditos de DIRECCION001 a sus socios y su cancelación mediante el reparto de reservas.

En el presente caso, no se ha acreditado la existencia de la afectación de los importes recibos de la entidad DIRECCION001 a una actividad económica alguna, ni en el propio ejercicio objeto de comprobación, ni en los posteriores, no concurriendo, por tanto, la existencia de indicios que permitan inferir que los fondos obtenidos vayan a ser empleados previsiblemente en el desarrollo de una actividad económica; resultando que, la materialización básica de los importes obtenidos por DIRECCION000, se ha concretado en los años 2010 y 2011 depósitos bancarios, y en la compra de un inmueble, sin afectación a actividad económica alguna.

Esta inversiones, a la vista de las circunstancias concurrentes, tienen el sentido de ser inversiones, que al situarse en una sociedad patrimonial, en vez de en el patrimonio personal del socio, han conducido a la acreditación de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad patrimonial de los socios, que en la declaración del IRPF no habría tenido cabida alguna; habiéndose puesto de manifiesto que la situación estructural de la entidad DIRECCION000, desde el punto de vista de su cuenta de Pérdidas y Ganancias es la de una sociedad inactiva.

En el presente caso, el mero hecho de haber colocado los importes recibidos en instituciones financieras, obteniendo ingresos de éstas, no podría interpretarse como la existencia de una correlación entre gastos financieros e ingresos financieros obtenidos por DIRECCION000, en el año 2010, pues esa correlación quiebra ante lo absurdo y la carencia de sentido económico que resulta plantear una situación en la que, por los respectivos pactos: entre la entidad DIRECCION000 y su sociedad participada DIRECCION001, por un lado, y entre la entidad DIRECCION000 y los bancos, por otro, lo único que se puede producir (y que se puede anticipar desde el comienzo) es que el importe a recibir de estos en concepto de intereses, será inferior a lo que pacta abonar a su sociedad participada, y que, en el presente caso, ni tan siquiera se llega a abonar, ya que el importe de los intereses acumulados se tuvo en cuenta, precisamente, para la determinación del dividendo distribuido por DIRECCION001 en el año 2012. Lo que, en el presente caso se refuerza por el hecho de que una parte de los recursos obtenidos de DIRECCION001 se destinan en los años 2010 y 2011 a la adquisición del automóvil Audi.

El sentido anti-económico antes expuesto, imposibilita, en el año 2010, considerar los intereses pactados entre DIRECCION000 y su entidad participada DIRECCION001, como 'coste' de las inversiones de la tipología de las observadas, canalizadas a través de instituciones financieras, o la compra de una segunda residencia en Ibiza, de idéntico modo que cualquier persona física las podría haber realizado desde su más estricto patrimonio personal, no afecto a actividades económicas.

Todo ello, además, se concreta con más nitidez posteriormente, al analizar las Cuentas Anuales de ejercicios posteriores, a cuya vista, sólo cabe descartar, el destino de los fondos a la realización de actividades económicas.

En el Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad del gasto, está condicionada al principio de correlación con los ingresos (art. 14.1 e) del TRLIS), debiéndose acreditar que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, de modo que cuando esta vinculación no exista, los gastos no podrán ser deducibles.

En consecuencia, procede no admitir como gasto deducible del ejercicio 2010, e incrementar la base imponible del ejercicio, en el importe señalado de 17.054,00€.

3º) No deducibilidad de gastos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Asimismo, se ha puesto de manifiesto en el transcurso de las actuaciones la contabilización como gastos del ejercicio de determinados importes correspondientes a cuotas por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con el siguiente detalle:

Que totalizan, para el año 2010, un importe total de 1.792,54€

En relación con estos importes, además de observase la más completa ausencia de correlación con ingresos de una actividad económica (art. 14.1 e) del TRLIS), al no realizarse por el sujeto pasivo, como ya ha quedado tantas veces indicado, actividad económica alguna; se añade el hecho de no poder ser, ni tan siquiera, DIRECCION000, sujeto pasivo de tal Impuesto ( art. 5 de la Ley 29/87, de 28 de diciembre ). Además, se aprecia en estos importes la concurrencia de gastos de los socios, o personas relacionadas con éstos, asumidos por la entidad DIRECCION000; por lo que careciendo dicha entidad durante todo el ejercicio 2010 de actividad y de fuentes de ingresos para hacer frente a tales importes, pueden ser considerados como meras devoluciones de aportaciones del socio, sin efectos en la cuenta de pérdidas y ganancias, ni en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del año 2010.'

Por su parte, la resolución recurrida del TEAR, en síntesis, se concluye:

'Este Tribunal asume los argumentos del TEAC en orden a considerar no aplicable el régimen especial FEAC previsto en el Título VIII del Capítulo VII del TRLIS a la aportación de valores de DIRECCION001 a la entidad DIRECCION000 por adolecer de motivo económico válido distinto del ahorro fiscal.

Siendo que tal conclusión se fundamenta, entre otros hechos, en el modo en que se procede al reparto sincronizado de los beneficios hasta entonces acumulados por las sociedades operativas ( DIRECCION002 y DIRECCION003), mediante préstamos y posterior línea de crédito otorgados por DIRECCION001, y que el TEAC (FD SÉPTIMO) ha tenido a bien en calificarlos como reparto de dividendos.

A mayor abundamiento, tal como señala la Inspección, aun para el caso en que efectivamente se tratase de un pasivo, el obligado tributario no habría acreditado (cfr. artículo 105 LGT ) la debida correlación con los ingresos que supone incurrir en tales gastos financieros (cfr. artículo 14.1.e) del TRLIS) considerando que la sociedad no desarrolla actividad económica alguna.

SEXTO.- En relación al resto de gastos no deducibles, se trata de cuotas por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los socios, o personas relacionadas con éstos, asumidos por la entidad DIRECCION000, en relación a los cuales señala la Inspección que: 'careciendo dicha entidad durante todo el ejercicio 2010 de actividad y de fuentes de ingresos para hacer frente a tales importes, pueden ser considerados como meras devoluciones de aportaciones del socio, sin efectos en la cuenta de pérdidas y ganancias, ni en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del año 2010.'

De acuerdo con el artículo 10 del TRLIS, la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley. La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

A) Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

B) Justificación: de tal manera que para la determinación de las bases, tanto los gasto como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

C) Imputación según criterio de devengo ( art. 19 TRLIS), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades , dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

D) Correlación con los ingresos ( art. 14 TRLIS), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El art. 14.1.e) de la LIS señala que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y por lo tanto, no sería deducible.

Los requisitos a los que la normativa vigente somete la deducibilidad de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades es una cuestión sobre la que se ha pronunciado el TEAC en reiteradas ocasiones. Así, el TEAC, en Resolución RG 3158/2008 de 16/04/2009 señala:

'(...) En relación con las alegaciones relativas a la deducibilidad de determinados gastos debe señalarse que es un principio tradicional de nuestro derecho tributario que la consideración de gasto deducible implica una serie de requisitos, tanto de carácter formal (exigible al documento mercantil y a su reflejo contable), como de carácter material (naturaleza del gasto); por ello, los gastos, para ser deducibles de los ingresos, además de ser necesarios para la obtención de los ingresos (en el sentido de correlacionados con ellos), deben estar contabilizados como tales y justificados documentalmente, de tal forma que se acredite la realidad y la naturaleza de los mismos.'

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad; que se justifique documentalmente, por cualquier medio de prueba (no sólo a través de la factura y al contrario del rigor formal que opera en este ámbito en el Impuesto sobre el ValorAñadido); que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 14.1 e) del TRLIS) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 del TRLIS respecto de los 'Gastos no deducibles' (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

La regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003 (LGT ), según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo (que tiene como precedente el artículo 114 de la Ley 230/1963 ). Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.

En el caso concreto, salvo prueba en contrario del obligado tributario, es evidente que el pago de las cuotas por ISYD -por definición correspondiente a personas físicas- en nada contribuye a la realización de actividad económica aluna, si no que pura y simplemente responde a una de las múltiples formas en que se retribuyen los fondos propios, lo que por expresa disposición legal (cfr. art. 14.1 a) TRLIS ) no resulta fiscalmente deducible.

Es por lo expuesto que se desestiman las alegaciones del reclamante, debiendo confirmar íntegramente la liquidación impugnada'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre las operaciones referidas, aunque en recurso interpuesto por otra sociedad recurrente, en relación con el mismo impuesto y ejercicio, en la sentencia de 31 de mayo de 2022, dictada en el recurso contencioso administrativo número 301/2020, de la que ha sido ponente Doña María Antonia de Peña Elías, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:

'QUINTO.- Examinadas la regularización practicada por la Inspección y las pretensiones de la parte actora, se trata de determinar si la entidad recurrente en el Impuesto sobre Sociedades de 2010 podía acogerse a régimen especial de diferimiento fiscal de rentas regulado por el Capítulo VIII del Título VII de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de activos y Canje de valores, FEAC, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación a la operación de aportación no dineraria de las participaciones de la entidad DIRECCION001 a la entidad actora por cumplirse el requisito del motivo económico válido y cuya concurrencia niega la Inspección de los Tributos del Estado.

Para resolver esta cuestión se deben tener en cuenta los siguientes hechos que se desprenden de las actuaciones inspectoras:

El padre del socio único de la mercantil recurrente Don Simón en el mes de noviembre de 2009 donó a su mujer varias participaciones de las entidades DIRECCION002, DIRECCION010, ALMACEN000 y DIRECCION008, a sus tres hijos en la misma proporción de DIRECCION002 y DIRECCION010 y a todos ellos de DIRECCION003.

El 2/12/2009 la familia anterior, integrada por Don Simón, Doña Eugenia y por sus tres hijos Don Juan, Leopoldo y Teodosio, constituyeron la sociedad DIRECCION001 mediante la aportación no dineraria de las acciones y participaciones que tenían en las entidades citadas en el párrafo anterior.

En la misma fecha estas mismas personas físicas constituyeron las sociedades DIRECCION000, participada al 100% por Don Simón y Doña Eugenia, DIRECCION005, participada al 100% por Don Juan, DIRECCION006, participada al 100% por Don Leopoldo y DIRECCION004, participada al 100% por Don Teodosio, cada una con un capital social de 3.006 euros y participaciones de un valor nominal de un euro.

El 10/02/2010 los socios personas físicas anteriores ampliaron el capital de sus respectivas sociedades con la aportación no dineraria de sus participaciones en DIRECCION001 con idéntica valoración que cuando esta se constituyó.

En las fechas del 5/03/2010 y de 29/07/2010, DIRECCION001 concedió un préstamo a las entidades anteriores al tipo del 2% a devolver en un año por un importe equivalente al valor de su participación en la entidad prestamista.

El 15/03/2011 se canceló el préstamo anterior y fue sustituido por una línea de crédito en cuenta hasta el límite de 5.000.000 de euros pero solo dispusieron de dinero hasta el límite del valor de sus participaciones en DIRECCION001.

Por otra parte, las entidades participadas, DIRECCION002 y DIRECCION003 disponían de reservas que no habían distribuido durante varios ejercicios y pagaron un dividendo a la sociedad holding DIRECCION001.

DIRECCION001 a su vez distribuyó un dividendo entre DIRECCION000, DIRECCION005, DIRECCION006 y DIRECCION004 que compensó con la línea de crédito, extinguiendo así la deuda.

En este caso no se discute el cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ya citado, para que las aportaciones no dinerarias puedan acogerse al régimen especial de diferimiento de rentas, sino como se ha dicho el cumplimiento del límite que se establece en el artículo 96.2 de la misma disposición legal a cuyo tenor:

2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Por otra parte en el ámbito comunitario, la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 sobre régimen fiscal común aplicable a fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones entre sociedades de los Estados miembros, traspuesta por la ley española, establece como límites para su aplicación el fraude, la evasión fiscal y el abuso de derecho y corresponde a la Administración la carga de la prueba de la utilidad o ventaja fiscal mediante un montaje económico artificial según la jurisprudencia del TJUE, expresada entre otras, en la sentencia de 26/10/2016, asunto C-14/2016 .

Pues bien, en este caso la Inspección reconoce y es correcto que la entidad DIRECCION001 como holding del grupo empresarial se acogiera al beneficio fiscal discutido puesto que su constitución con las aportaciones no dinerarias de sus participadas contribuía a una mejor gestión administrativa, económica y técnica de la actividad empresarial y además permitía de manera racional el restructuración del entramado empresarial entre los miembros de la familia e incluso no se opondría la constitución posterior de sociedades.

Pero para ello sería necesario que invirtieran los fondos obtenidos en activos de la empresa, pues el beneficio fiscal que se reclama tiene como objetivo favorecer la reestructuración de las actividades empresariales pero no los intereses particulares de los socios, personas físicas, de las mercantiles implicadas mediante el reparto de tales fondos con una finalidad fiscal.

En este sentido, tanto la Sección Segunda del Tribunal Supremo como las consultas vinculantes de la DGT, admiten la restructuración empresarial en el seno de la familia incluso mediante la creación de sociedades patrimoniales como motivo económico valido pero no el mero reparto del patrimonio empresarial entre los socios personas físicas con una finalidad fiscal.

En todas las consultas vinculantes que invoca la recurrente en su demanda V2618-13, V1427-07, V0058-13, V2019-08, V1769-08, V1249-12, V0023-09 y V2632-19 concurren motivos económicos válidos de reestructuración empresarial, algunos en el seno de grupos empresariales familiares con relevo generacional y con creación de sociedades holding y sociedades patrimoniales personales, más en ninguno de ellos se produce la disposición de fondos de procedencia empresarial para fines particulares de los socios personas físicas vinculados a la obtención de una ventaja fiscal.

El Tribunal Supremo por su parte, en las sentencias que alega la parte actora en su demanda:

-En la de 26/11/2016, recurso de casación 3742/2015, señala que se propicia la reestructuración empresarial mediante la neutralidad fiscal y si se persigue como fin único o principal la obtención de una ventaja fiscal no es aplicable el régimen especial.

-En la sentencia de 17/03/2016, recurso de casación 2581/2014 , en un supuesto de escisión de ramas de actividad, expresa que no se trata de incentivar la reestructuración empresarial sino de no obstaculizarla mediante el régimen de diferimiento.

-Y en la sentencia de 4/12/2017, recurso de casación 2670/2016 , en un supuesto de escisión, la reorganización empresarial, la incorporación de la segunda generación al negocio familiar, la separación de riesgos y las necesidades financieras considera que son motivos económicos válidos.

En ninguna de estas sentencias se legitima la ventaja fiscal ni la disponibilidad de fondos empresariales para fines particulares.

La recurrente sostiene que todas las operaciones deben contemplarse en su conjunto y que la finalidad económica de la aportación no dineraria de las participaciones de DIRECCION001 fue la restructuración empresarial en el seno de la familia, mantener la participación mayoritaria de la madre y favorecer el acceso ordenado y en condiciones de igualdad a la empresa de la nueva generación sin injerencias ajenas aunque obtuviera también una ventaja fiscal lo que no es incompatible.

Sin embargo, aunque la sociedad actora se encontraba dada de alta en el epígrafe del IAE 849.9 de 'otros servicios independientes ncop' no se acredita que llevase a cabo una actividad económica concreta ni que el dinero obtenido de su participación en la sociedad holding lo invirtiera en activos afectos a la actividad empresarial del grupo o si quiera a la de la sociedad sino en intereses particulares de su socio único con fines fiscales y así resulta llamativo la financiación del inmueble de 313m2 en la urbanización de lujo DIRECCION011 de DIRECCION012 a disposición de aquel y de su familia.

La constitución de las sociedades patrimoniales o si se quiere la interposición de sociedades entre las personas físicas, padres e hijos, y el holding empresarial familiar, el préstamo y su cancelación y la sustitución de la línea de crédito, la distribución de reservas, los dividendos y su compensación con la deuda, no tuvieron una motivación económica valida vinculada a la unificación y restructuración familiar del holding o la restructuración del patrimonio empresarial familiar ni siquiera para atender a los requerimientos de financiación en el ámbito empresarial de las sociedades patrimoniales creadas sino que se orientaron al traspaso de fondos, que antes estuvieron afectos a la actividad empresarial, para satisfacer las necesidades particulares de los socios y que estos obtuvieran ventajas fiscales mediante un artificio económico así orientado.

Tiene razón la Inspección cuando afirma que la sociedad interpuesta no contribuyó a la gestión y dirección de las sociedades del grupo para su unificación y reestructuración económica y no sirvió para alterar el Consejo de la sociedad holding ni para que los herederos participasen en condiciones de igualdad en el control del grupo empresarial y que los padres y luego la madre conservasen el control de este último.

La parte recurrente dice que es desproporcionada la decisión de la AEAT en función de la cuota regularizada en el IRPF al socio persona física. Esta cuestión es indiferente pues no se ha acreditado motivo económico valido de restructuración empresarial familiar; fueron distribuidos dividendos por importe superior a 5.000.000 de euros a coste final cero euros y mediante la interposición de las sociedades patrimoniales, incluida la mercantil actora, y la metodología que siguió podría continuar la participación en los fondos del holding y repartir el patrimonio empresarial acogiéndose a beneficios fiscales improcedentes.

La recurrente alude también a que los dividendos los percibiría la sociedad y no los socios pero no puede olvidarse que se trata de una mercantil sin actividad económica empresarial acreditada y con un socio persona física único.

Los informes periciales aportados tampoco acreditan el motivo económico valido, pues no en absoluto han desvirtuado la realidad del traspaso de los fondos de procedencia empresarial a las sociedades patrimoniales de las personas físicas que se benefician fiscalmente y no han acreditado al menos en el caso de la entidad DIRECCION005 un destino empresarial o una inversión en activos afectos a la actividad empresarial.

Y por último la parte recurrente no cuestiona el resto de la regularización por lo que debe confirmarse y desestimarse el presente recurso.'

En el presente caso debe llegarse a la misma conclusión que en la sentencia transcrita, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, teniendo en cuenta que, al igual que en la referida sentencia la recurrente del presente recurso, no justifica en ninguna forma la concurrencia de un motivo económico válido, dadas las concretas circunstancias que se analizan en la liquidación y particularmente, la ausencia de una actividad económica de la recurrente, así como tampoco queda justificado motivo económico por la pretendida reestructuración del patrimonio familiar, ya que como se indica en la liquidación y en la sentencia citada, en resumen, la sociedad interpuesta no contribuyó a la gestión y dirección de las sociedades del grupo para su unificación y reestructuración económica y no sirvió para alterar el Consejo de la sociedad holding ni para que los herederos participasen en condiciones de igualdad en el control del grupo empresarial y que los padres y luego la madre conservasen el control de este último, estando detallada en la liquidación las circunstancias acreditadas para llevar a dicha conclusión, encontrándose la liquidación debidamente motivada a los efectos de lo dispuesto en el art. 102 de la Ley General Tributaria.

Por otra parte, no puede considerarse que exista la contradicción que se pretende en la demanda en los razonamientos de la resolución, recurrida del TEAR, pues una cosa es analizar si existe o no concreto motivo válido en relación con la sociedad recurrente, para lo que es necesario analizar la concreta situación de la actividad de la misma y otra cuestión diferente es determinar si con el conjunto de las operaciones lo que se pretende fundamental o exclusivamente es un ahorro fiscal para los socios, lo que requiere un análisis diferenciado, como así se efectúa en la liquidación, en la que no sólo se analiza la actividad de la sociedad recurrente, sino también dentro del grupo a los efectos de determinar si existía o no motivo económico válido. Debiendo, en consecuencia, desestimarse la referida alegación de la demanda.

Debe añadirse, por otra parte, que no son objeto del presente recurso las actuaciones seguidas frente a los socios personas físicas, por lo que no procede analizar las alegaciones de la demanda en relación con dichas personas físicas.

SEXTO:Respecto de las alegaciones de la demanda sobre si la aplicación del artículo 96.2 del TRLIS como cláusula antiabuso conlleva a inmediata necesidad de tramitar el procedimiento previsto en el artículo 159 de la LGT en relación con el art. 15 de la misma Ley, la recurrente cita el Auto de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de fecha 7 de febrero de 2 .020 (recurso 5886/2019) admitiendo recurso de casación por considerar que concurre interés casacional en la cuestión planteada.

Sin embargo, en relación con el indicado recurso de casación, hay que tener en cuenta que se ha dictado sentencia por el Tribunal Supremo con fecha 31 de marzo de 2021, el recurso de casación nº 5886/2019, en la que se acuerda que no ha lugar al recurso de casación y se fija la doctrina legal siguiente:

'QUINTO.- Jurisprudencia que procede declarar.

En atención a las consideraciones efectuadas, solo cabe declarar doctrina en relación con la primera de las preguntas que el auto de admisión formula:

La apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico celebrado, excluyente de la aplicación del régimen especial relativo a las fusiones, escisiones, etc., regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto refundido, aplicable por razones temporales al caso, debidamente motivada y sometida al control judicial, hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, ya que se trata de una cláusula antiabuso particular que opera como lex specialis, directamente derivado del Derecho de la Unión Europea.

Ello no significa la imposibilidad de que pueda tramitarse y resolverse el procedimiento del artículo 15 LGT , cuando los hechos y circunstancias así lo impongan.

SEXTO.- Aplicación al caso de la jurisprudencia expresada.

Obviamente, la doctrina declarada conduce a la declaración de que no ha lugar el recurso de casación, toda vez que la sentencia de la Sala de este orden jurisdiccional de Cataluña es adecuada y está bien fundada al considerar que, para la exclusión del régimen especial de las operaciones de reestructuración empresarial basta con valorar la falta de concurrencia de motivos económicos válidos, cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, como es el caso, en los términos autorizados en el artículo 96.2 TRLIS'

En el presente caso no queda justificada la aplicación del art. 15 de la LGT, dada la situación singular analizada, habiéndose apreciado, como ya se ha indicado, compartiendo el criterio de la Administración, la ausencia de motivo económico válido, por lo que de acuerdo con la doctrina del tribunal Supremo, no era necesario el planteamiento del procedimiento del art. 159 de la Ley General Tributaria desarrollado en el art. 194 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Por ello procede desestimar la referida alegación de la demanda.

SÉPTIMO:En cuanto a la pretensión relativa a los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establecía que 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Esta Sala comparte los argumentos de la liquidación, teniendo en cuenta que la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 proclama: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Respecto de la carga de la prueba, según el artículo 105 de la LGT: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.'; y según dispone el artículo 106 de la misma Ley en sus apartados 1 a 3, '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. 2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda. 3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.'. Añadiendo el artículo 108 en sus apartados 1 a 4 de la referida Ley que '1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. 3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario. 4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por otra parte, hay que precisar que el art. 13 de la Ley General Tributaria establece que 'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.'

Pues bien, en el presente caso, no se ha acreditado que los pretendidos intereses tengan correlación con la actividad económica de la recurrente, dado que, como se razona por la Administración no se justifica que tenga actividad económica ni tampoco que propiamente tengan la consideración de intereses de préstamos.

Por otro lado, en cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la regularización íntegra, hay que puntualizar que la circunstancia de que no puedan considerarse deducibles para la recurrente la cifra que deducible como gastos en concepto de intereses, aunque pudiera, en su caso determinar la aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo de la regularización íntegra, ello no implica que procediera aplicarlo en el presente recurso ni en las actuaciones de comprobación seguidas a la recurrente, si ya que si DIRECCION001 declaró como ingreso dicha cifra, es DIRECCION001 la que debe reclamar la exclusión de tal cantidad como ingresos en concepto de intereses, pero el presente procedimiento no se ha seguido con DIRECCION001 , que ni ha sido parte en este recurso ni fue objeto de la liquidación ni de la resolución del TEAR, por lo que cualquier regularización a DIRECCION001 no puede ser objeto de esta sentencia, teniendo en cuenta, además, que en este recurso tampoco se ha podido comprobar si DIRECCION001 declaró tales importes como ingresos. Pero es que, al no ser parte en este recurso DIRECCION001 no puede efectuarse ningún pronunciamiento sobre dicha entidad. ,

Por tanto, la indicada alegación de la demanda no incide en la liquidación efectuada a la recurrente de este recurso DIRECCION000., pues para la misma no tienen la consideración de gastos deducibles, siendo conforme a Derecho la regularización efectuada por la Administración en la liquidación.

Por todo lo expresado, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR.

OCTAVO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad DIRECCION000., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 31 de enero de 2020, sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid. Con imposición de costas a la recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0516-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0516-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.