Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 2754/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 252/2021 de 14 de Julio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTÍCIA DE CATALUNYA

SALA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA

SECCIÓ PRIMERA

Recurs SALA TSJ 252/2021 - Recurs ordinari 100/2021

Parts: Jose Manuel C/ TEAR

'En aplicació de lanormativa espanyola i europea de protecció de dades de caràcter personal i la resta de legislació que hi és aplicable, feu saberque les dades de caràcter personal que conté el procediment tenen la condició de confidencials i està prohibida la transmissió o comunicació a tercers per qualsevol mitjà, i han de ser tractades únicament i exclusivament a l'efecte propi del procés en què consten, amb l'advertència de responsabilitat civil i penal.'

S E N T È N C I A NÚM. 2754

President:

Il·lma. Sra. María Abelleira Rodríguez

Magistrats:

I·lm. Sr. Hector García Morago

Il·lma. Sra. Emilia Giménez Yuste

Barcelona, 14 de juliol de 2022

LA SALA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTÍCIA DE CATALUNYA (SECCIÓ PRIMERA), constituïda per a la resolució d'aquest recurs, ha pronunciat, en nom del rei, la Sentència següent en el recurs contenciós administratiu núm. 100/2021 , interposat per Jose Manuel , representat pel procurador Sr. RICARD SIMO PASCUAL, contra TEAR, representat per l'advocat de l'Estat.

Hi ha estat ponent l'I·lm. Sr. Magistrat HECTOR GARCIA MORAGO, el qual expressa el parer de la Sala.

Antecedentes

PRIMER:El procurador Sr. RICARD SIMO PASCUAL , en representació de la part actora, va interposar un recurs contenciós administratiu contra la resolució que se cita en el fonament de dret primer.

SEGON:Acordada la incoació d'aquestes actuacions, se'ls va donar el curs processal previst per la Llei d'aquesta jurisdicció, i les parts, arribat el moment i per ordre, van despatxar els tràmits conferits de demanda i contestació, en què, en virtut dels fets i fonaments de dret que hi consten, van sol licitar, respectivament, l'anulació dels actes objecte del recurs i la desestimació d'aquest..

TERCER:El procés va continuar el seu curs i es va tramitar tal com consta en les actuacions i, finalment, es va assenyalar dia i hora per a la votació i decisió, diligència que va tenir lloc en la data establerta.

QUART:En la substanciació d'aquest procediment s'han observat i complert les prescripcions legals.

Fundamentos

PRIMER: Actuacions administratives impugnades. Parts. Pretensions

A través del present recurs contenciós administratiu el SR. Jose Manuel ha impugnat la Resolució adoptada el dia 17 de novembre de 2020 pel TRIBUNAL ECONÒMIC ADMINISTRATIU REGIONAL DE CATALUNYA (TEARC), el text de la qual és el que segueix:

"

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Jose Manuel - NIF NUM001

DOMICILIO: CALLE000, NUM002 - NUM003 - 08007 - BARCELONA (BARCELONA) - España

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra el Acuerdo de resolución de expediente sancionador dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, en relación con la obligación del obligado tributario de presentar Declaración informativa bienes y derechos en el extranjero (modelo 720), período 2014.

Cuantía: 105.000 euros

Clave de liquidación: NUM004

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 19 de noviembre de 2018 la Inspección de los Tributos notificó Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador (modelo A23) nº NUM005.

De los términos del Acuerdo, que aquí se dan por reproducidos, y del expediente remitido a este Tribunal, se constata que la sanción impuesta obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

A) Las actuaciones se iniciaron mediante propuesta de resolución de procedimientosancionador notificada en fecha 23 de mayo de 2018 y con causa en las actuaciones inspectoras iniciadas para la comprobación del IRPF y de la obligación de presentar Declaración informativa bienes y derechos en el extranjero (modelo 720), de los ejercicios 2013 a 2015. Dichas actuaciones finalizaron en Acta de conformidad NUM006 suscritas el 23/05/2018.

B) El Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador impone una sanción efectiva por importe de 105.000 euros. La Inspección entiende que el obligado tributario incurre en el tipo infractor previsto en la Disposición adicional decimoctava de la LGT como consecuencia de no presentar en plazo la Declaración informativa bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) relativa al período 2014 regulada en dicha disposición, una infracción que es calificada de muy grave.

La procedencia de la sanción se motiva por la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo que permiten calificar la conducta como constitutiva de infracción tributaria que se detallan en el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador y que aquí se dan por reproducidos. De forma particular:

'(...) El obligado no ha declarado a través del correspondiente modelo 720 del año 2014 las dos cuentas bancarias (c/corriente y c/de ahorro) situadas en el Degussa Bank en Alemania; valores mobiliarios de Afinitica Holding BV situados en Holanda; una cuenta corriente en el BBV Bancomer y un inmueble, ambos situados en México.

La elusión del pago de impuestos y el incumplimiento de obligaciones formales guardan una estrecha relación, puesto que lo segundo sirve a la consecución de lo primero. La obligación incumplida ahora examinada se encuentra regulada en su aspecto formal por la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, a que se refiere la Disposición Adicional Decimoctava de la LGT y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación.

(...) En 2014 y 2015, el Sr. Jose Manuel era residente en territorio español, como ha reconocido en el acta de conformidad relativa al IRPF de esos periodos. Por ello resulta que el Sr. Jose Manuel tenía que conocer su obligación de presentar el Modelo 720. Por otro lado, del artículo 2 de la Orden resulta también claro los bienes y derechos que deben integrar dicha declaración. En cualquier caso, la cuestión no tiene que ver con la discusión sobre si determinado bien o derecho debía integrarse en la declaración: ocurre sencillamente que no se ha declarado nada en absoluto.

En consecuencia, la norma mencionada es precisa al referirse a las personas obligadas a presentar la declaración informativa y al contenido de la misma, por lo que no se observa una interpretación razonable de dicha norma que ampare la no presentación de la declaración.

Por último, como posible causa exculpatoria, hay que referirse al hipotético desconocimiento por parte del Sr. Jose Manuel de la obligación de presentar la declaración modelo 720. La obligación incumplida nace a raíz de la incorporación de la disposición adicional decimoctava de la LGT por el artículo 1.17 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

A este respecto, resulta necesario referirse al Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, cuya Disposición Adicional Primera reguló la llamada 'Declaración Tributaria Especial'. Tal medida, a efectos de incentivar el acogimiento a la misma, fue acompañada de otras, tales como las que afectan al artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a través de las Disposiciones Adicionales Primera y Segunda de la Ley 7/2012, Ley que, por otra parte, incorporó, de resultas de la introducción que hace de la Disposición Adicional Decimoctava de la LGT, la obligación de presentar la declaración informativa de bienes y derecho en el extranjero.

Todas estas vicisitudes de orden legislativo fueron objeto de una difusión intensa, tanto por parte del Gobierno, a efectos de promover el acogimiento a la 'Declaración Tributaria Especial' -por razones de orden presupuestario-, como por parte de los medios de comunicación -por razones de orden informativo y político-, de tal forma que no es imaginable que una persona residente en España y con un patrimonio importante en el extranjero no tuviese conocimiento de todo ello.

Pero no se trata ya de que resulta evidente que el Sr. Jose Manuel debería haber conocido, sin ninguna duda, dicha obligación, sino que, además, las circunstancias que concurren en el presente caso ponen de manifiesto un especial ánimo defraudatorio, que es precisamente lo que la disposición adicional decimoctava de la LGT pretendía combatir.

Así pues, la conducta que se está ahora analizando merece ser calificada como dolosa, ya que la no presentación de la Declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero modelo 720 no responde a otro motivo que el de ocultar a la Administración tributaria la titularidad de las cuentas bancarias, los valores y los inmuebles en el extranjero. Por otro lado, únicamente las actuaciones inspectoras llevadas a cabo han permitido a la Administración tener conocimiento de la existencia de dichos elementos patrimoniales.

En resumen, el omitir declararlos bienes situados en el extranjero, sin haber presentado siquiera declaración por el IRPF, denota una actitud dolosa por parte del obligado, pues es evidente que, siendo residente en España, tanto atendiendo al criterio de permanencia como al de intereses económicos, era conocedor del deber de presentar la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720), y la única motivación posible para proceder de esta forma era ocultar a la administración su realidad patrimonial, con eventuales consecuencias en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el IRPF; concurriendo, de este modo, los dos elementos necesarios para la apreciación de dolo, conocimiento y voluntad de defraudar.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, al menos como dolo eventual, pues, aunque desconociera el deber de informar sobre sus bienes en el extranjero, el propio ánimo de ocultación de los mismos supone aceptar y asumir todos y cada uno de los eventuales incumplimientos; sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.'

SEGUNDO.- En fecha 26 de noviembre de 2018 se interpuso la presente reclamación económico- administrativa contra el Acuerdo de resolución del expediente sancionador sin efectuar alegaciones en el escrito de interposición.

El 14/05/2019 este Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 236.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, acordó poner de manifiesto el expediente.

Consta la presentación de alegaciones en fecha 19 de junio de 2019.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si resulta procedente el Acuerdo sancionador.

TERCERO.- En respuesta al escrito de alegaciones presentado por el interesado procede analizar como cuestión previa las consecuencias que derivan de la suscripción del Acta de conformidad (modelo A01) de la que trae causa la presente sanción.

Las actas de conformidad viene reguladas en el artículo 156 de la Ley 58/2003, ed 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) en los siguientes términos:

'1. Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con lapropuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta.

3. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con lapropuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos: a) Rectificando errores materiales.

b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones queprocedan.

c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación delos hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

4. Para la imposición de las sanciones que puedan proceder como consecuencia deestas liquidaciones será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta Ley.

5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que elobligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta Ley.'

En cuanto al valor probatorio de las actas, el artículo 144 LGT dispone lo siguiente:

'1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.'

La suscripción del Acta de conformidad constituye, en primer lugar, un acto de voluntad del obligado tributario que la suscribe. La norma tributaria prevé la suscripción de Actas de disconformidad reguladas en el artículo 157 LGT en aquellos de desacuerdo con la propuesta de regularización, e incluso en aquellos casos donde se produzca la negativa del obligado tributario a su recepción o suscripción.

El Tribunal Supremo, ha venido tradicionalmente distinguiendo tres aspectos respecto al valor probatorio de las Actas de conformidad. Según se recoge en su Sentencia de 9 mayo 1998 (rec. num. 6344/1992):

'Es por ello que la jurisprudencia de esta Sala, en abundantes sentencias (como más recientes, dos Sentencias de 1 abril 1996 y las de 26 marzo y 9 abril 1997 y cuantas en ellas se citan) ha insistido siempre en distinguir tres aspectos diversos en el valor probatorio de las actas de conformidad: primero, la declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el acta goza de la presunción de veracidad configurada en el art. 1.218 del Código Civil y las actas hacen prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el art. 1216 del mismo texto legal; segundo, en lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y tercero, en lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, el acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas.

En este sentido, conviene tener presente que el artículo 11.5 del Real Decreto 2077/1984, de 31 octubredispone textualmente que 'en ningún caso podrán impugnarse por el sujeto pasivo los hechos y las bases a los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho'.

Y la propia Ley General Tributaria, en la reforma operada por la Ley 10/1985, de 26 abril, reforma que era ya operativa al producirse las actuaciones de autos, dio nueva redacción al artículo 145.3, disponiendo ahora que '3. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario' .

Este último precepto fue declarado constitucional por la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 abril, que vino a confirmar el valor probatorio de tales actas y diligencias, cuya eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba, y que tal valor se refiere solamente a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas.'

Tales pronunciamientos, si bien referidos a la normativa anterior (Ley 230/1963 General Tributaria), resultan plenamente aplicables a la regulación actual dada la similitud de ambas normativas al respecto. La misma Sala en Sentencia de 9 de diciembre de 2011 (recurso de casación 653/2008), recuerda que en numerosas ocasiones ha declarado, 'que las actas de conformidad son recurribles -más bien la resolución liquidatoria posterior que, de forma manifiesta o tácita, las avala-, tanto en vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, si bien se establecen ciertas limitaciones respecto de la revisión de los hechos aceptados, en consonancia con el principio general que prohíbe dirigirse contra los propios actos (¿ venire contra factum propium')'. Y más recientemente en Sentencia de 27 de junio de 2014 (recurso 1707/2012), citando otras muchas, señala que las actas de conformidad pueden ser objeto de posterior reclamación si bien con ciertas limitaciones. No serían impugnables como tales los hechos, los elementos de hecho y las circunstancias concurrentes que hayan sido aceptados en un acta de conformidad, salvo que el sujeto pasivo demuestre que incurrió en un error de hecho, pero por el contrario sí son impugnables los resultados de calificar, valorar, apreciar, y, en general, de aplicar las normas jurídicas a los hechos, elementos de hecho y demás circunstancias, aceptados de conformidad.

En relación a los aspectos relativos al contenido, fuerza probatoria e impugnabilidad de las Actas de conformidad se ha ido formando un importante cuerpo doctrinal que se recapitula en la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de noviembre de 1999 donde se señala:

a) Que la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actasgoza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1218 del Código Civil -presunción 'iuris tantum' y no 'iuris et de iure'- por tratarse de un documento emanado de un 'empleado público competente' en el ejercicio de su función y con las solemnidades requeridas legalmente - artículo 1216 del mismo Cuerpo lega-.

b) Que, por eso mismo, en lo concerniente a 'hechos recogidos en un acta deconformidad', el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería tanto como ir contra sus propios actos, a no ser que pruebe que, al prestar esa conformidad, incurrió en error de hecho - arts. 116, 117.1, 145.3 de la Ley General Tributaria, y artículo 62 del Reglamento General de la Inspección Tributaria-.

c) Que, también por lo dicho, un 'acta de conformidad' es atacable por elcontribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas -la STC 76/1990, de 26 de abril, declaró al respecto, que el valor probatorio de las actas 'sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente... quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones...' que en ellas se consignen-, porque 'para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es ésta una materia que, en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva ( artículo 24 CE), corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia, según declaró esta Sala en la Sentencia precitada de 22 de enero de 1993 y reprodujeron las aportadas como contradictorias'.

d) Que entender o no cumplida en las actas la exigencia del artículo 145.1.b)de la LGT, es decir, 'los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo', y también la del artículo 49.2.d) del Reglamento de la Inspección ¿esos mismos elementos 'con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar'¿ es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo y en virtud de lo antes dicho, susceptible de ser revisada aunque el Acta sea de conformidad.

e) Que los elementos esenciales del hecho imponible -por contraposición a losnaturales y accidentales, que serían, respectivamente, aquellos que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo exclusión específica, o que sólo existen cuando se produce su expresa agregación al mismo-, son, a la vista del concepto recogido en el artículo 28 de la LGT y artículo 3, en cuanto ahora importa, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a considerar aquí -Ley de 8 de septiembre de 1978- la obtención de rentas, su origen (dentro de las cuatro modalidades que contempla el precepto últimamente citado) y cuantía, el sujeto pasivo u obligado tributario, la determinación del período impositivo y, en relación con los elementos de obtención y origen de las rentas por último, la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras, o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar, como se ha visto dispone el mencionado artículo 49.2.d) del Reglamento de la Inspección.

f) Que la circunstancia de que pueda preverse 'la conformidad delcontribuyente al iniciar la redacción del acta no exonera del cumplimiento de los referidos requisitos, en la parte correspondiente del contenido de aquélla, porque constituye una garantía tributaria de ineludible cumplimiento...'.

Así pues, aun cuando la propia suscripción de un acta de conformidad constituye un acto de voluntad por parte del obligado tributario, ya que la Ley le permite mostrar su desacuerdo con la regulación mediante la suscripción de actas de disconformidad, o incluso su rechazo a la suscripción o notificación, hubiera podido con posteriorioridad mostar su desacuerdo por los cauces oportunos.

Del contenido del expediente administrativo y de la documentación obrante en este Tribunal se constata que el obligado tributario no presentó alegaciones previas al acta, prestó su conformidad con el contenido de la misma 'con el alcance previsto en el artículo 144 LGT', entendiéndose dictada y notificada la liquidación por el transcurso de 1 mes desde el día siguiente a la fecha del acta. En el Acta suscrita se advertía al obligado tributario de la posibilidad de interponer recurso de reposición ante la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña o reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en el plazo de 1 mes, contado a partir del día siguiente a aquel en que la liquidación se entienda notificada. No obstante este aviso dejó transcurrir dicho plazo sin que conste la interposición de recurso o reclamación alguna.

Según criterio del Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 28 de noviembre de 2013 (RG. 00/3060/2010) 'Cuando los hechos considerados constitutivos de infracción tributaria resultan reconocidos por el sujeto pasivo al suscribir el acta de conformidad de la que deriva la sanción, sin que la liquidación derivada del acta sido impugnada por el interesado, no cabe cuestionarse estos hechos en sede del recurso que resuelve la impugnación de la correspondiente sanción'.

Así pues, no corresponde a este momento procesal enjuiciar la bondad de la liquidación practicada en su día por la Inspección mediante Acta de conformidad, toda vez que la misma devino firme y consentida al no haberse interpuesto contra la misma recurso o reclamación. Las cuestiones que plantea el interesado exceden, pues, de la función revisora de este Tribunal al tiempo que no plantean propiamente la concurrencia de un error de hecho ni la prueban, sino que se reconducen por el terreno de la interpretación razonable de la norma y la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, aspectos ambos que procederá analizar al valorar la responsabilidad tributaria del interesado.

CUARTO.- El artículo 183.1 LGT define las infracciones tributarias como 'las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

La actuación del aquí reclamante, consiste en no presentar en plazo la declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero, obligación que pesaba sobre el mismo por su condición de residente, y que se encuentra tipificada como infracción tributaria muy grave en la Disposición Adicional 18ª LGT introducida por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. Dicha DA 18ª LGT dispone lo siguiente:

'1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que sedediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos delcapital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de sutitularidad situados en el extranjero.

Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

2. Régimen de infracciones y sanciones.

Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional.

También constituirá infracción tributaria la presentación de las mismas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.

Las anteriores infracciones serán muy graves y se sancionarán conforme a las siguientes reglas:

a) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre cuentas enentidades de crédito situadas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

b) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre títulos, activos,valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, con un mínimo de

1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

c) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes inmuebles yderechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

Las infracciones y sanciones reguladas en esta disposición adicional serán incompatibles con las establecidas en los artículos 198 y 199 de esta Ley.

3. Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional.'

La trascrita DA 18ª LGT fue desarrollada reglamentariamente mediante la introducción en el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, de los artículos 42 bis (cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero), 42 ter (valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero) y 54 bis (inmuebles y derechos sobre los mismos situados en el extranjero) por el artículo 2 del Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre. En cada uno de los tres artículos citados se preveía que 'mediante orden ministerial se aprobará el correspondiente modelo de declaración'.

Finalmente, las tres declaraciones informativas previstas en la LGT y el RGAT, fueron convertidas en una por la Orden Ministerial HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación (BOE del 31/01/2013). El Preámbulo de dicha Orden declara que 'Con el objeto de disminuir las cargas formales derivadas del cumplimiento de las obligaciones de información tributaria se ha considerado conveniente refundir en un solo modelo informativo las tres obligaciones mencionadas anteriormente y, aunque la transmisión de la declaración informativa se deba realizar obligatoriamente por medios telemáticos, se pone a disposición de los obligados tributarios un programa de ayuda con el objeto de facilitar tanto la obtención de los ficheros como su adecuada transmisión y que, al mismo tiempo, facilita su correcta cumplimentación'.

Hemos de comenzar afirmando, aun cuando nada se alega al respecto, que pese a que inicialmente se preveía la presentación de tres declaraciones informativas, y por tal razón se describe el tipo objetivo como 'no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional', su posterior refundición en una sola declaración informativa produce un cierto desajuste respecto del régimen sancionador legalmente previsto para esas tres primeras declaraciones, desajuste que debe ser solventado partiendo del principio general de que cualquier duda venza a favor del sancionado. Por tanto la falta de presentación en plazo de la declaración 720 sólo da lugar a la comisión de una única infracción. Ello ha de conjugarse con la cuantificación de la sanción legalmente prevista, que en caso de falta de presentación será de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 10.000 euros.

QUINTO.- El artículo 103.3 LGT establece que:

'Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho.'

Asimismo, la propia Ley General Tributaria, en su artículo 210.4, dedicado a la 'Instrucción del procedimiento sancionador en materia tributaria' dispone que:

'Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquellos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad.

En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos.

La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.'

Al tiempo que en su artículo 211.3 LGT, dedicado a la 'Terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria' añade que:

'La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.'

Por su parte, el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, regula, en su artículo 24, la 'Resolución del procedimiento sancionador', disponiendo en su apartado 1 que:

'El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.

No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente.'

Y ello sin olvidar que en la fase de instrucción del Procedimiento Sancionador, de acuerdo con lo previsto en el artículo 23.2 del citado Real Decreto 2063/2004:

'Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de responsabilidades susceptibles de sanción.'

A modo de síntesis, puede concluirse que, en el curso del Procedimiento Sancionador, deberá apreciarse (y, obviamente, probarse) que los hechos constitutivos de la correspondiente infracción tributaria se encuentran asociados al elemento subjetivo que, exigido por los artículos 179 y 183.1 LGT, justifica la imposición de la correspondiente sanción tributaria.

SEXTO.- A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debía ser interpretado suponiendo la necesaria recepción, en el ámbito del derecho tributario sancionador, del principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia regía el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que ya fueron recogidos de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, actual artículo 179, que, en su número 2 d) establece que no da lugar a responsabilidad 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados', correspondiendo a la Administración Tributaria la prueba de la concurrencia de las circunstancias determinantes de la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

SÉPTIMO.- Veamos pues en el caso concreto que nos ocupa si queda establecida en el Acuerdo de Imposición de Sanción recurrido la actividad realizada por la Administración para llegar a la conclusión de sancionar.

Recordemos, a tal fin, que los Hechos referidos en el Acuerdo sancionador han sido expresamente reconocidos por el obligado tributario mediante Acta de Conformidad, aceptando asimismo la regularización que, en base a ellos, ha practicado la Inspección, sin interponer recurso o reclamación contra la misma.

En cuanto a los elementos configuradores de la sanción, resulta que la actuación del interesado consistente en no presentar dentro del plazo establecido Declaración informativa bienes y derechos en el extranjero se encuentra tipificada como infracción tributaria en la Disposición adicional decimoctava de la LGT. La concurrencia de la antijuridicidad, deviene de la vulneración del artículo 29.2 LGT donde se establece la obligación de los sujetos pasivos de 'presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones' concretada en la DA. 18ª LGT.

OCTAVO.- En cuanto a la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la atribución de culpabilidad al sujeto sancionado, queda perfectamente establecida en el Acuerdo de Imposición de Sanción recurrido la actividad realizada por la Administración para llegar a la conclusión de sancionar. Entrando en el análisis de la culpabilidad del sujeto infractor, el interesado acepta y reconoce su condición de residente en España durante los ejercicios 2014 y 2015. Como residente en territorio español se encuentra obligado no sólo a presentar el correspondiente Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino también Declaración informativa bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) cuando concurran las circunstancias previstas en la DA. 18ª LGT y con las consecuencias previstas en caso de infracción de dicho deber. La imposición de la sanción debiene de que, estando obligado a ello por su condición de residente, por la tenencia de bienes y derechos en el extranjero y por el cumplimiento de los requisitos que determinan la obligación de presentación en la DA. 18ª LGT, la Declaración informativa no es presentada, lo que supone una ocultación de datos a la Hacienda Pública que ha sido puesta de manifiesto con ocasión de las actuaciones inspectoras.

Aun cuando el interesado alega contra su condición de residente, después de haber sido expresamente aceptada en Acta de conformidad, se constata que el interesado ha jugado en los años 2014 y 2015 que fueron objeto de comprobación un doble juego consistente en no tributar en España aparentando una residencia mejicana, al tiempo de tributar en Méjico sólo por las rentas y patrimonio obtenidos en dicho país. Como consecuencia, ni en este país ni en el extranjero informa de rendimientos por 261.655,78 euros en el 2014 y 166.709,55 euros en el 2015.

Iniciadas las actuaciones inspectoras, el Servicio de Administración Tributaria de México informa a la Inspección de tributos que, de acuerdo con la fracción I del artículo 9º del Código Fiscal de la Federación, cuando una persona mantiene casahabitación en su territorio y en otro territorio extranjero, serán considerados residentes en Méjico en la medida que en el país se encuentre su centro de intereses vitales, considerando como tal cuando más del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona física en el año procedan de fuente mejicana o cuando tengan en el país el centro principal de sus actividades profesionales. En base a estos criterios la autoridad mejicana consideró que su centro de intereses vitales no se encuentra en territorio mexicano porque durante los ejercicios fiscales 2013, 2014 y 2015 no presentó declaración anual del impuesto sobre la renta en México.

Iniciadas las actuaciones inspectoras en fecha 18 de noviembre de 2016, el 15/05/2017 trata extemporáneamente de regularizar su situación tributaria en Méjico mediante la presentación de declaraciones complementarias por los ejercicios 2014 y 2015. El 25/07/2017 obtuvo credencial de residente permanente emitida por el Instituto Nacional de Migración y tramitó 3 veces la obtención de certificado de residencia en México; la primera vez en fecha 14/08/2017 que fue rechazada, la segunda vez en fecha 13/11/2017, resultando igualmente rechazada y finalmente el 15/12/2017 que fue autorizada por los ejercicios fiscales 2014, 2015 y 2016, siendo con posterioridad aportada mediante diligencia al procedimiento inspector.

Pero no son los únicos datos. El Acta incorpora los datos del padrón municipal de Palleja lo considera residente en dicha localidad en el período comprendido entre el 23/05/2013 y el 20/10/2014. También los datos de consumo de energía eléctrica de la vivienda situada en la DIRECCION000 nº NUM007 de Palleja, con importantes consumos eléctricos en el período comprendido entre el 21/11/2012 y 20/11/2015 que superan muy ampliamente (en un 80% en el 2014 y en un 65% en el 2015) los consumos de la vivienda mejicana, siendo éstos últimos facturados además a nombre de la hija. También se analizan los consumos de agua en la vivienda española, se relacionan extensamente los viajes del obligado tributario, y los días de permanencia en España contrastable por el empleo de un número de teléfono español con contrato de suministro de Mas Móvil, por el detalle de viajes en tren dentro del territorio español según datos obtenidos de la operadora Renfe, por el uso de tarjetas de crédito en territorio español y otros datos como fechas de suscripción de escrituras públicas, presencia comprobada en actos académicos. Todo el extenso y prólijo análisis de la Inspección le lleva a concluir que en el año 2014 permaneció en terrotorio español 268 días y días 224 en el 2015, mientras que en el 2013 sólo permaneció 163 días.

Todo ello determina en primer lugar la residencia efectiva del interesado en territorio español al permanecer en el mismo más de la mitad del año, de hecho 268 días en el 2014 y días 224 en el 2015, todo ello perfectamente probado y documentado por la Inspección. En segundo lugar, la voluntad patente del interesado de sustraer a la Hacienda Pública Española las rentas que hubiera correspondido ingresar por su condición de residente, así como la desinformación sobre su patrimonio en el extranjero. A tal fin, confía tanto en su condición previa de no residente, en la apariencia que otorga disponer de una vivienda en el extranjero y en el hecho que su condición de socio y consejero delegado de AFINITICA SL, sociedad constituida y registrada en Barcelona y que desarrolla su actividad en esta ciudad, le permite adaptar a su conveniencia las condiciones de su acuerdo de prestación de servicios. A ello hay que añadir que la opción por la no tributación de determinadas rentas no sólo abarca a la Hacienda Pública española, sino a la mejicana de la que afirma ser residente, no optando el interesado por regularizar su situación en dicho país hasta el inicio de las actuaciones inspectoras.

La motivación que acompaña al acuerdo a la que nos remitimos, entra a valorar suficientemente cómo en los hechos realizados por el interesado concurre una conducta susceptible de ser merecedora de sanción, pues en definitiva concurre una actitud activa, consciente y voluntaria por parte del interesado de no presentar declaraciones, en este caso la Declaración informativa bienes y derechos en el extranjero (modelo 720), aparentando falsamente una condición de no residente que no es tal, hechos todos ellos confirmados en el correspondiente Acta y con la finalidad explícita de tributar ocultar parte de su patrimonio a la Hacienda española y de eludir la tributación en el país, habiendo necesaria la intervención de los órganos de Inspección para regularizar su situación tributaria.

A mayor abundamiento a la concurrencia y acreditación del necesario elemento de culpabilidad el Tribunal Supremo tiene declarado en el FDº 18º de su Sentencia de 1 de abril de 2011 (Rec. Casación 5259/2006):

'Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia (...)'.

Procede, por lo expuesto, confirmar la culpabilidad en la conducta sancionada, pues resultan mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo de culpabilidad en conductas basadas en la ocultación y no presentación de declaración, pues tal culpabilidad ya se encuentra ínsita en la mera descripción del artificio elusorio.

NOVENO.- En cuanto al importe de la sanción que el interesado encuentra exagerado procede señalar que nos hallamos ante una falta absoluta de presentación de una declaración informativa. La falta de declaración lleva al interesado a no informar de los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero:

Tres cuentas bancarias; las dos primeras en Alemania y la tercera en Méjico.

Participaciones en una sociedad constituida en Holanda, AFINITICA.

Un inmueble situado en Méjico.

El artículo 42 bis donde se regula la 'Obligación de informar acerca de cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero' dispone que:

'2. La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá:

a) La razón social o denominación completa de la entidad bancaria o de crédito, asícomo su domicilio.

b) La identificación completa de las cuentas.

c) La fecha de apertura o cancelación, o, en su caso, las fechas de concesión yrevocación de la autorización.

d) Los saldos de las cuentas a 31 de diciembre y el saldo medio correspondiente alúltimo trimestre del año.

(...)

6. A efectos de lo dispuesto en la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria, constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren los apartados 2.a) y 2.b) anteriores, para cada entidad y cuenta.

A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato cada una de las fechas y saldos a los que se refieren los párrafos c) y d) del apartado 2 así como el saldo a que se refiere el último párrafo del apartado 3, para cada cuenta.'

Cada cuenta bancaria de la que no informa supone la ha dejado de informar de 5 datos o conjunto de datos por cada una. Tres cuentas bancarias, 15 datos en total. En caso de falta de presentación será de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 10.000 euros.

El artículo 42 ter donde se regula la 'Obligación de información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero' dispone en relación a los 'valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica' que:

'La declaración informativa contendrá los siguientes datos:

a) Razón social o denominación completa de la entidad jurídica, del tercero cesionarioo identificación del instrumento o relación jurídica, según corresponda, así como su domicilio.

b) Saldo a 31 de diciembre de cada año, de los valores y derechos representativos dela participación en el capital o en los fondos propios de entidades jurídicas. La información comprenderá el número y clase de acciones y participaciones de las que se sea titular, así como su valor.

(...)

7. A efectos de lo dispuesto en la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria, constituyen conjunto de datos los relativos a la identificación y domicilio de cada una de las entidades jurídicas, terceros cesionarios, instrumentos o relaciones jurídicas, instituciones de inversión colectiva y entidades aseguradoras a que se refieren los apartados 1.a), 2 y 3.

A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato cada una de las informaciones exigidas en los apartados anteriores para cada tipo de elemento patrimonial individualizado conforme a continuación se indica:

a) En el apartado 1.b), por cada clase de acción y participación.

b) En el apartado 1.c), por cada clase de valor.'

La falta de información sobre la participación en una entidad jurídica le supone dejar de informar de 2 datos o conjunto de datos. 2 datos en total. En caso de falta de presentación será de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 10.000 euros.

Finalmente, el artículo 54 bis donde se regula la 'Obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero' dispone lo siguiente:

'2. La declaración informativa contendrá los siguientes datos:

a) Identificación del inmueble con especificación, sucinta, de su tipología, según sedetermine en la correspondiente orden ministerial.

b) Situación del inmueble: país o territorio en que se encuentre situado, localidad, calley número.

c) Fecha de adquisición.

d) Valor de adquisición.

(...)

8. A efectos de lo dispuesto en la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria, constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 2, en relación con cada uno de los inmuebles a los que se refiere dicho apartado y en relación con cada uno de los inmuebles sobre los que se constituyan los derechos a que se refieren los apartados 3 y 4.

A estos mismos efectos, tendrán la consideración de dato los siguientes:

a) Cada fecha y valor a que se refieren los párrafos c) y d) del apartado 2 en relación con cada uno de los inmuebles.'

Cada inmueble del que no informa supone la ha dejado de informar de 4 datos o conjunto de datos. Un sólo inmueble, 4 datos en total. En caso de falta de presentación será de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción que finalmente resulta impuesta al interesado procede pues de la estricta aplicación de la Ley a los incumplimientos constatados. Que el legislador haya querido sancionar con un importe fijo de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos que se enumera en la normativa son cuestiones que pertenecen al ámbito de la potestad legislativa, ajena por completo a este Tribunal a quien sólo corresponde revisar la correcta aplicación de la norma fiscal. Resultando la misma correcta, no procede entrar en consideraciones sobre su carácter excesivo o no.

DÉCIMO.- Procede pues confirmar la sanción impuesta con causa en los IRPF de los ejercicios comprobados y DESESTIMAR las reclamaciones económicoadministrativas.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.">

L'actor pretén que aquesta Sala invalidi la Resolució precedent, així com els Acords de L'AGÈNCIA ESTATAL D'ADMINISTRACIÓ TRIBUTÀRIA (AEAT)dels quals en porta causa, a la qual cosa s'hi ha oposat L'ADVOCACIA DE L'ESTAT (AE).

SEGON: Al·legats de la part actora

Diversos han estat els vicis legals que la part actora ha imputat a la sanció tributària; un d'ells: la infracció del dret de la Unió Europea.

TERCER: Rèplica de L'AE

La rèplica de L'AE s'ha fonamentat substancialment en les mateixes consideracions fetes en el seu moment pel TEARC.

QUART: Decisió d'aquesta Sala. Estimar

Sense necessitat d'entrar en més consideracions, la resolució del present litigi haurà de venir predeterminada per la STJUE de 27 de gener de 2022, el text de la qual, en allò que ara interessa, diu així:

"< SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera) de 27 de enero de 2022

'Incumplimiento de Estado - Artículo 258 TFUE - Libertad de circulación de capitales - Obligación de información sobre bienes o derechos poseídos en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo (EEE) - Incumplimiento de esta obligación - Prescripción - Sanciones'

En el asunto C-788/19,

(...)

Sentencia

(...)

Marco jurídico

2

A tenor de la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en su versión modificada por la Ley 7/2012 (en lo sucesivo, 'LGT'):

'1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

2. Régimen de infracciones y sanciones.

Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional.

También constituirá infracción tributaria la presentación de las mismas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.

Las anteriores infracciones serán muy graves y se sancionarán conforme a las siguientes reglas:

a) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre cuentas en entidades de crédito situadas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta, con un mínimo de 1500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

b) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, con un mínimo de 1500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

c) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble, con un mínimo de 1500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

Las infracciones y sanciones reguladas en esta disposición adicional serán incompatibles con las establecidas en los artículos 198 y 199 de esta Ley.

3. Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional.'

3

El artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su versión modificada por la Ley 7/2012 (en lo sucesivo, 'LIRPF'), titulado 'Ganancias patrimoniales no justificadas', dispone lo siguiente:

'1. Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.

2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la [LGT ].

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.'

4

El artículo 121 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, 'LIS'), titulado 'Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas', establece:

'1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.

La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.

2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del contribuyente cuando este ostente la posesión sobre ellos.

3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.

La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de esta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la [LGT].

4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.

5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros.

6. En todo caso, se entenderá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada que se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos susceptible de regularización, los bienes y derechos respecto de los que el contribuyente no hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la Disposición adicional decimoctava de la [LGT ].

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que los bienes y derechos cuya titularidad le corresponde han sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente de este Impuesto.

5

La disposición adicional primera de la Ley 7/2012 , titulada 'Régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas', tiene la siguiente redacción:

'La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la [LIRPF ] y en el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo[, cuyas disposiciones fueron posteriormente reproducidas en el artículo 121, apartado 6, de la LIS ], determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción.

La base de la sanción será la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación de los artículos citados en el párrafo anterior. […]'

(...)

Sobre la existencia de una restricción de los movimientos de capitales

(...)

Apreciación del Tribunal de Justicia

18

Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, constituyen, en particular, restricciones a los movimientos de capitales, en el sentido del artículo 63 TFUE , apartado 1, las medidas impuestas por un Estado miembro que pueden disuadir a los inversores de ese Estado de realizar inversiones en otros Estados, o que pueden impedirles o limitar sus posibilidades de hacerlo [véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, C-478/98 , EU:C:2000:497 , apartado 18; de 23 de octubre de 2007, Comisión/Alemania, C-112/05 , EU:C:2007:623 , apartado 19, y de 26 de mayo de 2016, NN (L) International, C-48/15 , EU:C:2016:356 , apartado 44].

19

En el caso de autos, la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero mediante el 'modelo 720 ' y las sanciones vinculadas al incumplimiento o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de dicha obligación, que no tienen equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos situados en España, establecen una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos. Esta obligación puede disuadir a los residentes de ese Estado miembro de invertir en otros Estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo y constituye, por tanto, como ya declaró el Tribunal de Justicia en relación con una normativa que tenía como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal derivado de la ocultación de activos en el extranjero, una restricción a la libre circulación de capitales, en el sentido de los artículos 63 TFUE , apartado 1, y 40 del Acuerdo EEE (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 36 a 40).

20

El hecho de que esta legislación vaya dirigida contra los contribuyentes que ocultan sus activos por motivos fiscales no desvirtúa esta conclusión. En efecto, el hecho de que una normativa tenga como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal no es óbice para que se declare la existencia de una restricción a los movimientos de capitales. Estos objetivos únicamente se cuentan entre las razones imperiosas de interés general que pueden justificar el establecimiento de tal restricción (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 45 y 46, y de 15 de septiembre de 2011, Halley, C-132/10 , EU:C:2011:586 , apartado 30).

Sobre la justificación de la restricción a la libre circulación de capitales

(...)

Apreciación del Tribunal de Justicia

22

Como se ha indicado en el apartado 20 de la presente sentencia, la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales forman parte de las razones imperiosas de interés general que pueden justificar el establecimiento de una restricción a las libertades de circulación (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 45 y 46, y de 15 de septiembre de 2011, Halley, C-132/10 , EU:C:2011:586 , apartado 30).

23

Respecto a los movimientos de capitales, el artículo 65 TFUE , apartado 1, letra b), establece además que lo dispuesto en el artículo 63 TFUE se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y a sus normativas nacionales, en particular en materia fiscal.

24

En el caso de autos, dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros, la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos. No obstante, debe comprobarse si no va más allá de lo necesario para alcanzarlos.

Sobre la proporcionalidad de la calificación de los activos poseídos en el extranjero como 'ganancias patrimoniales no justificadas', sin posibilidad de acogerse a la prescripción

(...)

Apreciación del Tribunal de Justicia

27

Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mero hecho de que un contribuyente residente posea bienes o derechos fuera del territorio de un Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de fraude y evasión fiscales (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02 , EU:C:2004:138 , apartado 51, y de 7 de noviembre de 2013, K, C-322/11 , EU:C:2013:716 , apartado 60).

28

Por otra parte, una normativa que presume la existencia de un comportamiento fraudulento por la sola razón de que concurren los requisitos que establece, sin conceder al contribuyente posibilidad alguna de destruir esa presunción, va, en principio, más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales [véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2013, Itelcar, C-282/12 , EU:C:2013:629 , apartado 37 y jurisprudencia citada, y de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países), C-135/17 , EU:C:2019:136 , apartado 88].

29

Del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el contribuyente que no haya cumplido la obligación de información o que lo haya hecho de forma imperfecta o extemporánea puede eludir la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos, como ganancias patrimoniales no justificadas, de las cantidades correspondientes al valor de sus bienes o derechos no declarados por medio del 'modelo 720 ' aportando pruebas de que esos bienes o derechos se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente por este impuesto.

30

Por otra parte, el Reino de España alega, sin que la Comisión lo rebata válidamente, que el hecho de que el contribuyente no haya conservado pruebas de haber tributado en el pasado por las cantidades que sirvieron para adquirir los bienes o derechos no declarados mediante el 'modelo 720 ' no implica automáticamente la inclusión de estas cantidades como ganancias patrimoniales no justificadas en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente. En efecto, dicho Estado miembro indica que, en virtud de las reglas generales de atribución de la carga de la prueba, corresponde en todo caso a la Administración tributaria probar que el contribuyente ha incumplido su obligación de pago del impuesto.

31

De lo anterior resulta, por una parte, que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Por otra parte, según la información facilitada al Tribunal de Justicia, el contribuyente puede destruir esta presunción no solo acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, sino también, cuando no pueda acreditar tal extremo, alegando que cumplió su obligación de pago del impuesto por las rentas que sirvieron para adquirir esos bienes o derechos, lo que corresponde entonces a la Administración tributaria comprobar.

32

En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.

33

La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción.

34

No obstante, procede comprobar si las opciones elegidas por el legislador español en materia de prescripción no resultan, por sí mismas, desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos.

35

A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el 'modelo 720 '. Ello es así aunque se considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de la actio nata, retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.

36

Por otra parte, del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.

37

De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.

38

Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.

39

En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73 , apartado 21).

40

En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

41

Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros.

Sobre la proporcionalidad de la multa del 150 %

(...)

Apreciación del Tribunal de Justicia

48

Con carácter preliminar, procede recordar que, si bien corresponde a los Estados miembros, a falta de armonización en el Derecho de la Unión, elegir las sanciones que les parezcan adecuadas en caso de incumplimiento de las obligaciones establecidas por su legislación nacional en materia de fiscalidad directa, están obligados, no obstante, a ejercer su competencia respetando dicho Derecho y sus principios generales y, por consiguiente, respetando el principio de proporcionalidad (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de julio de 2001, Louloudakis, C-262/99 , EU:C:2001:407 , apartado 67 y jurisprudencia citada).

49

Por lo que respecta a la proporcionalidad de la multa del 150 %, de la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 se desprende que la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39, apartado 2, de la LIRPF o en el artículo 134, apartado 6, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, cuyas disposiciones fueron posteriormente reproducidas en el artículo 121, apartado 6, de la LIS , conlleva la imposición de una multa del 150 % del importe total del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos poseídos en el extranjero. Esta multa se acumula con las multas de cuantía fija previstas en la disposición adicional decimoctava de la LGT , que se aplican a cada dato o conjunto de datos omitidos, incompletos, inexactos o falsos que deban incluirse en el 'modelo 720 '.

50

Aunque el Reino de España sostiene que esta multa proporcional sanciona el incumplimiento de una obligación material de pago del impuesto, resulta incuestionable que su imposición está directamente relacionada con el incumplimiento de obligaciones declarativas. En efecto, solo se aplica a los contribuyentes cuya situación esté comprendida en el supuesto de hecho del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF o del artículo 121, apartado 6, de la LIS , es decir, los contribuyentes que no hayan cumplido la obligación de información sobre sus bienes o derechos en el extranjero o lo hayan hecho de manera imperfecta o extemporánea, excluyendo a aquellos que, pese a haber adquirido tales bienes o derechos mediante rentas no declaradas, hayan cumplido en cambio dicha obligación.

51

Por otra parte, si bien el Reino de España alega que, en la práctica, la imposición de la multa proporcional del 150 % es el resultado de una apreciación caso por caso y que su tipo puede atenuarse, el tenor de la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 da a entender que la mera aplicación del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF o del artículo 121, apartado 6, de la LIS basta para determinar la existencia de una infracción tributaria, que se considera muy grave y se sanciona con la imposición de la multa del 150 % del importe del impuesto eludido, porcentaje que no está formulado como un tipo máximo.

52

A este respecto, debe precisarse que las posibilidades de graduación de la sanción ofrecidas por una consulta tributaria vinculante de 6 de junio de 2017, con posterioridad al dictamen motivado dirigido por la Comisión al Reino de España el 15 de febrero de 2017, no pueden tenerse en cuenta en el marco del presente recurso, puesto que, según reiterada jurisprudencia, la existencia de un incumplimiento debe apreciarse en función de la situación del Estado miembro tal como esta se presentaba al término del plazo señalado en el dictamen motivado [véase, en este sentido, la sentencia de 22 de enero de 2020, Comisión/Italia (Directiva de lucha contra la morosidad), C-122/18 , EU:C:2020:41 , apartado 58]. El hecho de que la interpretación contenida en esta consulta tributaria se incorpore retroactivamente a la ley es irrelevante a estos efectos.

53

Por último, debe ponerse de relieve el tipo muy elevado de la multa proporcional establecida, que le confiere un carácter extremadamente represivo y que puede dar lugar en muchos casos, dada la acumulación de aquella con las multas de cuantía fija previstas además por la disposición adicional decimoctava de la LGT , a que el importe total de las cantidades adeudadas por el contribuyente como consecuencia del incumplimiento de la obligación de información sobre sus bienes o derechos en el extranjero supere el 100 % del valor de esos bienes o derechos, como subraya la Comisión.

54

En estas circunstancias, dicha institución ha probado que, al sancionar el incumplimiento por el contribuyente de sus obligaciones declarativas relativas a sus bienes o derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del importe del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de esos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, el legislador español ocasionó un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales.

Sobre la proporcionalidad de las multas de cuantía fija

(...)

Apreciación del Tribunal de Justicia

58

Según la disposición adicional decimoctava de la LGT , los contribuyentes están obligados a suministrar a la Administración tributaria una serie de datos sobre sus bienes o derechos en el extranjero, entre ellos bienes inmuebles, cuentas bancarias, títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, así como seguros de vida e invalidez de los que dispongan fuera del territorio español. El hecho de que un contribuyente declare a la Administración tributaria datos incompletos, inexactos o falsos, no le facilite la información requerida o no lo haga en los plazos o formas establecidos será calificado como 'infracción tributaria' y llevará aparejada la imposición de una multa pecuniaria fija de 5000 euros por cada dato o conjunto de datos omitido, incompleto, inexacto o falso, con un mínimo de 10000 euros, y de 100 euros por cada dato o conjunto de datos declarado fuera de plazo o no declarado por medios electrónicos, informáticos o telemáticos cuando existía obligación de hacerlo, con un mínimo de 1500 euros.

59

La disposición adicional decimoctava de la LGT establece asimismo que estas multas no pueden acumularse con las previstas en los artículos 198 y 199 de dicha Ley , que determinan con carácter general las sanciones aplicables a los contribuyentes que no cumplan sus obligaciones declarativas o lo hagan de manera imperfecta, extemporánea o sin observar las formas prescritas. Según estas disposiciones, siempre que no exista perjuicio económico directo para la Hacienda Pública, la no presentación de una declaración en el plazo establecido se sancionará, salvo casos particulares, con una multa pecuniaria fija de 200 euros, cuyo importe se reducirá a la mitad en caso de presentación fuera de plazo por el contribuyente sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Por su parte, la presentación de una declaración incompleta, inexacta o falsa se sanciona con una multa pecuniaria fija de 150 euros y la presentación de una declaración sin respetar las formas prescritas con una multa pecuniaria fija de 250 euros.

60

De lo anterior se desprende que la disposición adicional decimoctava de la LGT sanciona el incumplimiento de meras obligaciones declarativas o puramente formales derivadas de la posesión por el contribuyente de bienes o derechos en el extranjero mediante la imposición de multas de cuantía fija muy elevadas, ya que se aplican a cada dato o conjunto de datos, van acompañadas, según los casos, de un importe mínimo de 1500 o 10000 euros y su importe total no está limitado. Estas multas pecuniarias fijas se acumulan, además, con la multa proporcional del 150 % prevista en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 .

61

De lo anterior se desprende asimismo que el importe de estas multas pecuniarias fijas no guarda proporción alguna con el importe de las impuestas a los contribuyentes en virtud de los artículos 198 y 199 de la LGT , que resultan comparables puesto que sancionan el incumplimiento de obligaciones análogas a las previstas en la disposición adicional decimoctava de la LGT .

62

Estas características bastan para demostrar que las multas pecuniarias fijas previstas por dicha disposición establecen una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales.

63

Habida cuenta del conjunto de las consideraciones anteriores, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo EEE:

al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como 'ganancias patrimoniales no justificadas' sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y

al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.

(...)

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) decide:

1)

Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:

al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como 'ganancias patrimoniales no justificadas' sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y

al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.">

En obsequi a la primacia del dret de la Unió Europea haurem de reconèixer que el pronunciament que acabem de reproduir, en privar de validesa les normes internes d'Espanya en les quals s'havien fonamentat les mesures sancionadores impugnades en el present procés, haurà de portar, com a conseqüència, la íntegra estimació de la demanda.

CINQUÈ: Costes

Les circumstàncies que han propiciat aquest veredicte són il·lustratives de la complexitat d'una casuística susceptible de generar seriosos dubtes de dret, per la qual cosa no s'imposaran costes.

Fallo

ESTIMARel present recurs contenciós administratiu ordinari núm. 252/2021 de Sala i núm. 100/2021 de Secció, promogut pel SR. Jose Manuel contra L'ADMINISTRACIÓ GENERAL DE L'ESTAT (TRIBUNAL ECONÒMIC ADMINISTRATIU REGIONAL DE CATALUNYA) i, conseqüentment, ANUL·LAR, per ser contràries a dret, les actuacions sancionadores i de revisió econòmica administrativa impugnades, amb totes les conseqüències que siguin de rigor.

Sense imposició de costes.

Notifiqueu aquesta Sentència a les parts i, un cop sigui ferma, expediu-ne una certificació i trameteu-la amb l'expedient administratiu a l'organisme demandat, que haurà de complir aquesta Sentència i justificar-ne la recepció.

Aquesta és la nostra Sentència, de la qual se n'ha d'adjuntar un testimoniatge literal a les actuacions principals.

Així ho manem i ho signem.

PUBLICACIÓ.-En audiència pública, la Il·lm. Sr. Magistrat Ponent ha llegit i ha publicat la Sentència anterior. En dono fe.