Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 276/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 311/2020 de 01 de Junio de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0006354

Procedimiento Ordinario 311/2020

Demandante:D. Alexis y Dña. Purificacion

PROCURADOR D. MANUEL SANCHEZ-PUELLES GONZALEZ-CARVAJAL

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 276/22

RECURSO NÚM.: 311/2020

PROCURADOR D. MANUEL SANCHEZ-PUELLES GONZALEZ-CARVAJAL

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a uno de junio de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 311-2020, interpuesto por D. Alexis y Dña. Purificacion, representado por el Procurador D. MANUEL SANCHEZ-PUELLES GONZALEZ-CARVAJAL, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 19 de diciembre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas número NUM000, NUM001, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011 y 2012, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 31/05/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO.-La representación procesal de la parte recurrente en el recurso contencioso administrativo que resolvemos, Don Alexis, impugna la resolución de 19/12/2019, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada desestimó la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM002, en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2011 y 2012 por importe de 125.443,88 euros y la reclamación económico administrativa NUM001, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras en cuantía de 76.154,66 euros.

En esta resolución se confirmaron la liquidación y el acuerdo sancionador impugnados, ya que el reclamante se declaró gastos de actividad económica de notario del epígrafe 733 del IAE en régimen de atribución de rentas correspondiente a la entidad DIRECCION000 CB en la que tenía participación que no eran fiscalmente deducibles en concepto de comidas y regalos por no acreditar conforme a los artículo 105 y 106 de la LGT la correlación con los ingresos debiéndose calificar de liberalidades y tampoco los documentados en tiques sin pruebas adicionales que probasen dicha relación con los ingresos.

Tampoco eran deducibles los gastos por adquisición y alquiler de plazas de garaje por falta de acreditación de su vinculación con la actividad económica, puesto que no se acreditó en que consistió el Plan Especial de Control Urbanístico Ambiental de Usos, PECUAU, y además su aprobación data de 2013, si acuden con sus vehículos particulares sin acreditar la afectación exclusiva de estos mismos no procede tampoco su deducibilidad del gasto del garaje que figura a nombre de los comuneros y no de la CB y no se justifica un uso diferente que satisfacer las necesidades particulares y no basta que sea conveniente para las labores notariales.

Tampoco eran deducibles los gastos por servicios no acreditados de encuadernación de protocolos notariales puesto que dejando al margen a Doña Bibiana, en relación a las facturas por importe inferior a 3.000 euros ninguno de los proveedores emisores de las facturas se encuentra dado de alta en la actividad de artes gráficas ni dispone de medios materiales para su elaboración ni hay contratos.

Fue correcta la regularización del valor de adquisición de las acciones de Mario Oliveras SA y Participaciones Parking Carlos III SL puesto que con la diligencia 3 se aportaron las escrituras de compraventa y de partición de la herencia de su padre y facturas de asesoramiento y se incoo acta por el Impuesto sobre Sucesiones de la que se obtuvo el valor y se modificó el valor de adquisición por incluir gastos que no eran deducibles consistentes en los intereses de la deuda, multas y sanciones.

En cuanto a la modificación de la ganancia patrimonial por la transmisión de acciones negociadas en mercados oficiales en 2012 fue correcta puesto que se dedujo gastos por comisiones no acreditadas.

El acuerdo sancionador cuenta con todos los requisitos exigibles se acredita la culpabilidad, no se trata de una mera discrepancia jurídica y fue correcta su calificación de muy grave.

SEGUNDO.-El recurrente solicita sentencia por la que se declare no conforme a derecho la resolución recurrida y se anule junto a los acuerdos de liquidación y sanción impugnados con devolución de las cantidades resultantes ingresadas con intereses e imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

Son deducibles los gastos de comidas del personal de la notaria que prolonga su jornada laboral ordinaria, con clientes y regalos para clientes preferenciales. No solo son deducibles los gastos necesarios sino también los convenientes y oportunos para la mejor gestión de la actividad económica, la carga de la prueba tiene que ser oportuna y proporcional y en este caso frente a los ingresos de la notaria que ascendieron a 6.861.355,42 euros en 2011 y a 6.632.914,16 euros en 2012 los gastos por este concepto fueron respectivamente de 45.415,19 euros y 42.587,22 euros lo que supone unos porcentajes frente a tales ingresos de 0,66% en 2011 y de 0,64% en 2012.

La acreditación de la concreta relación de cada comida y regalo con la actividad es una prueba imposible o diabólica.

No todo gasto no necesario es una liberalidad y en todo caso se trataba de un esfuerzo promocional de la actividad

Son también deducibles los gastos declarados por el alquiler y adquisición de plazas de garaje afectas a la actividad siendo indiferente que estén a nombre de los comuneros lo que constituye una mera formalidad y por ello el TEAR de Madrid admitió la CB los gastos derivados de facturas giradas a los comuneros por el Colegio Notarial. Las plazas de aparcamiento resultan necesarias para las actuaciones notariales que se efectúan fuera de la notaría, se trata de servidores públicos y también para la atención comercial.

Los gastos por la encuadernación de los protocolos notariales debidamente acreditados son deducibles y no solo las facturas de Doña Bibiana sin que se le pueda responsabilizar de las anomalías fiscales de los otros proveedores que necesitan pocos medios y se desplazan a la notaria. Los protocolos fueron encuadernados por lo que los servicios se prestaron en un total de 434 en 2011 y 446 en 2012 y no solo por esta señora.

Cada tomo costaba 70 euros más 10 euros por folio de manera que esta cantidad coincide con los importes totales facturados y sin embargo se rechaza la deducibilidad de 31.375,55 euros en 2011 y de 29.822,03 euros en 2012.

Los servicios se pagaron mediante cheques nominativos a favor de los proveedores sin ninguna intención de ocultar quienes eran.

Se han vulnerado las normas sobre la prueba de las presunciones y de la simulación.

Son igualmente deducibles los gastos derivados del ejercicio de la actividad agroforestal por venta de madera y corcho y mantenimiento de la finca declarados

El ejercicio de esta actividad no fue cuestionado por la AEAT en los procedimientos de comprobación limitada por IRPF iniciado en 2007 y en 2020 respecto del ejercicio 2018

Ha acreditado que obtuvo ingresos y lo reconoce el TEAR

En relación al acuerdo sancionador no concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, no se acredita la culpabilidad con un contenido general que sirve para cualquier infracción. Se produjo un error informático en la declaración de los ingresos con escasa incidencia en relación a la cifra de negocios, los gastos declarados fueron acreditados y eran deducibles y se encuadernaron los protocolos por lo que los servicios se prestaron y la Inspección se basa en meros indicios

La venta de un fondo no era gasto sino pérdida patrimonial.

No hubo negligencia en la inclusión de los intereses de demora como gastos en el valor de adquisición de las participaciones de las entidades Mario Oliveras SA y Parking Carlos III SL ni tampoco en la determinación de la ganancia patrimonial por venta de acciones negociadas pues se aportó toda la documentación necesaria para justificar los gastos de comisiones que le facilitó Bankinter

Concurre una interpretación razonable de la norma aplicable y se ha vulnerado el principio de presunción de inocencia.

No procedía la calificación de muy grave porque no mediaron facturas falsas.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita su desestimación con imposición de costas a la parte actora y aduce que los gastos relativos a comidas para empleados con clientes y regalos para cliente preferenciales no son deducibles porque la carga de la prueba de la vinculación y necesidad del gasto corresponde al sujeto pasivo y no es admisible la alegación sobre el esfuerzo promocional cuando se trata de la captación de bancos e inmobiliarias con clientes cautivos que no pueden elegir el profesional lo que es incluso constitutivo de infracción en la normativa notarial. Además los gastos deben acreditarse mediante factura y si esta es incompleta o se trata de tiques se necesitan pruebas adicionales que no se han aportado. La correlación con los ingresos no se hace mediante porcentajes sino con la identidad del regalado o invitado y del motivo.

No son tampoco deducibles los gastos por alquiler y adquisición de seis plazas de garaje, puesto que no acredita la afectación a la actividad y no puede admitirse como necesaria atención comercial la comodidad de sus clientes preferenciales. La mayor parte de la actividad se realiza en la oficina y las salidas profesionales son esporádicas sin que se haya acreditado un uso más allá del particular de los comuneros.

Los gastos por encuadernación de protocolos notariales distintos de los ya admitidos no son deducibles puesto que los presuntos prestadores de los servicios no tienen contrato, están dados de alta en otras actividades y carecen de infraestructura.

En relación a los gastos derivados de la actividad agroforestal los ingresos son casi testimoniales y consisten en subvenciones para la adopción de medidas de prevención contra incendios.

La actividad agroforestal de saca de madera y corcho no se desprende de la escritura por la referencia a la existencia de pinares y pastos.

Los gastos por aprovisionamientos son por adquisición de pienso para alimentar a la fauna salvaje que habita el coto de caza cuya existencia se admite sin que produzca rendimientos económicos y que se encuentra arrendado.

Las actuaciones anteriores de la AEAT no son vinculantes porque se trata de comprobar cada ejercicio y no son admisibles facturas asociadas a gastos del coto consistentes en seguros y salarios sociales del guarda, único personal de la finca y gastos asociados a un vehículo

En relación al acuerdo sancionador está motivado, concurre el elemento objetivo de la infracción, se individualiza la conducta culpable o al menos negligente del infractor, la infracción ha sido correctamente calificada de muy grave por el empleo de facturas falsas y no concurre una interpretación razonable de la norma aplicable.

CUARTO.-Derivado del acta de disconformidad A02/ NUM002 en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2011 y 2012, el Inspector Coordinador el 6/05/2016 dictó resolución con notificación de liquidación, calificada de definitiva, por un total de 125.443,88 euros, incluyendo 108.527,09 euros de cuota y 16.916,79 euros de intereses de demora.

El obligado tributario en los ejercicios objeto de regularización era socio comunero de la entidad DIRECCION000 CB, NIF NUM003, en la que tenía unos porcentajes de participación del 18,4400 % en 2011 y del 20,6482 % en 2012, esta entidad tributaba en esos mismos periodos impositivos en régimen de atribución de rentas.

Esta comunidad de bienes fue objeto de previa regularización con el siguiente resultado:

I Ingresos no declarados que facturó por importes de 31.482,34 euros en 2011 y de 18.206,85 euros en 2012, lo que supuso un incremento de la base imponible de 30.007,64 euros y de 17.070,04 euros respectivamente y el incremento de las retenciones en 1.010,17 euros y en 2.543,70 euros en esos mismos ejercicios.

II Gastos no deducibles

II.1)No justificados relativos a amortizaciones

II.2)Suplidos

II.3)Acreditados mediante recibos de caja o tiques sin aportar prueba adicional en concepto de taxi y aparcamientos

II.4)Por exceso de dotación

II.5)No se acredita correlación con los ingresos en concepto de comidas de personal, comidas, invitaciones y regalos a clientes

II.6)Plazas de parking no afectas a la actividad a nombre de los seis comuneros y garaje portero 2012.

II.7)Falta de acreditación del servicio facturado en concepto de encuadernación de protocolos notariales distintos de los que corresponden a la proveedora Doña Bibiana.

II.8)Recargo por declaración tributaria de la CAM presentada fuera de plazo

II.9)Pérdida patrimonial del artículo 89 de la Ley 35/2006 y no gasto deducible.

II.10)Cuotas de IVA por aplicación regla de la prorrata.

Gastos totales no deducibles por los referidos conceptos de 146.975,48 euros en 2011 y de 127.958 en 2012.

Los ingresos y gastos se atribuyeron al sujeto pasivo en proporción a su participación en la comunidad de bienes.

Además en el caso del obligado tributario se regularizaron:

-El valor de adquisición de las participaciones de Mario Oliveras SA y Parking Carlos III SL tomando el valor resultante de la comprobación del Impuesto sobre Sucesiones y eliminando gastos no deducibles en concepto de intereses de demora del acta sanciones y recargo.

-La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de acciones cotizadas fue modificada al no acreditarse los gastos por comisiones declarados.

-Los gastos asociados a la actividad del epígrafe 071 de explotaciones mixtas por el desarrollo de actividad agropecuaria de saca de madera y corcho.

Se declararon ingresos de 3.000 euros de madera y subvención de 68.113,01 euros en 2011 y en 2012 subvención de 36.975,05 euros, de manera que los ingresos eran testimoniales y procedían en su mayoría de subvenciones públicas para la adopción de medidas para la prevención de incendios y los gastos por adquisición de pienso para complementar la alimentación de la fauna salvaje, por sueldo y seguros del guarda y gastos asociados a un vehículo todo terreno se encontraban vinculados al coto de caza del que no se obtuvieron ingresos derivados de su explotación y que se encontraba arrendado.

El hecho de que en la escritura constase la existencia de pinares y pastos no justifica per se el ejercicio de la actividad agroforestal y los gastos declarados parecen más propios del coto de caza en la finca o son liberalidades no deducibles en cuantías totales de 53.442,53 euros en 2011 y de 63.605,43 en 2012.

QUINTO.-Normas sobre el régimen de atribución de rentas y sobre deducibilidad de gastos y jurisprudencia.

Artículo 86. Régimen de atribución de rentas.

Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2.ª

Artículo 87. Entidades en régimen de atribución de rentas.

1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley (que comprende las comunidades de bienes) y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.

2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.

3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades.

Artículo 88. Calificación de la renta atribuida.

Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.'

La actividad económico profesional de notario se encuentra sujeta al régimen de estimación directa y para la determinación del rendimiento neto en dicho régimen, los artículos 28 y 30 de la citada Ley del impuesto disponen:

Artículo 28 Reglas generales de cálculo del rendimiento neto

1.El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

2.Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo.

3.La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.

4.Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.

Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último

Artículo 30 Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa

1.La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada.

La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

En los supuestos de renuncia o exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de este método durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2.Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales:

1.ªNo tendrán la consideración de gasto deducible los conceptos a que se refiere el artículo 14.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley . No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados , actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales.

2.ªCuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo a todos los efectos tributarios.

3.ªCuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aquélla, podrá deducirse la correspondiente a este último. La contraprestación o el valor de mercado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores a todos los efectos tributarios. Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate de bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges.

4.ªReglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa simplificada, incluidos los de difícil justificación.

5.ªTendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente.

En virtud de la remisión que contienen los artículos anteriores, hay que tener en cuenta lo dispuesto por los artículos 10.3 y 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a cuyo tenor:

Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

3.En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1.No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a)Los que representen una retribución de los fondos propios.

b)Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c)Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d)Las pérdidas del juego.

e)Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f)Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g)Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Esta Sección viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario además de que se acredite la realidad del gasto, que este se contabilice, que se acredite su relación con los ingresos y que se impute al periodo que corresponda en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor:'1.Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.'

Además para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3 del RDL 4/2004:

'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por otro lado, el art. 133.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:

'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

En cuanto a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, ' los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria'y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.

Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013, en la que se expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

SEXTO.-En este caso se discute la deducibilidad de los gastos en que incurrió la comunidad de bienes consistentes en comidas del personal que prologó su jornada, comidas y regalos para clientes preferenciales.

Según el recurrente se trata de gastos correlacionados con los ingresos para cuya acreditación resultan de aplicación los principios de racionalidad y proporcionalidad de la prueba, no todo gasto no necesario es una liberalidad, debe tenerse en cuenta el esfuerzo promocional de la actividad y que los gastos por estos conceptos ascendieron a 45.415,19 euros y 42.587,32 euros en 2011 y 2012 solo representaban el 0,66% y el 0,64% de los ingresos de esos mismos ejercicios.

Pues bien esta parte no ha acreditado como le correspondía en virtud del principio de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT la vinculación de estos gastos con la actividad y se deben calificar de liberalidades conforme al artículo 14.1.e) del TRLIS

El porcentaje que representen frente a los ingresos resulta intrascendente y lo relevante es probar su necesidad y correlación con los ingresos, lo no se ha hecho y tampoco se ha acreditado el esfuerzo promocional de la actividad al que se alude. Sería necesario establecer el nexo o relación de las comidas y regalos con actos concretos de la actividad y no se ha hecho.

Además los gastos documentados en tiques sin aportar otra prueba adicional no resultan deducibles al desconocerse quien incurrió en el gasto y cual era su destino.

Se pretende también la deducción de los gastos por alquiler y adquisición de seis plazas de aparcamiento, pero cada plaza constituye un bien patrimonial indivisible cuya sola afectación a la actividad no se ha probado tampoco; si se trata de plazas vinculadas a los vehículos titularidad de los comuneros no se ha acreditado la afectación exclusiva de los mismos a la actividad profesional y no serían deducibles conforme al artículo 22.4 del Reglamento del Impuesto sobre la renta aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprobó el Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

La conveniencia o la comodidad en el uso de estos bienes no es determinante de la deducibilidad del gasto asociado

En tercer lugar se reclama la deducción de los gastos incurridos en la encuadernación de los protocolos notariales respecto de aquellos proveedores y facturas no admitidos por la Inspección, que sostiene que no son deducibles al no haberse acreditado que los trabajos los realizasen los seis proveedores que carecen de infraestructura y de medios para su ejecución y que presentan irregularidades fiscales.

Sin embargo, tras el examen de las facturas y demás documentación, resulta que se trata de facturas completas con idéntico formato que las aceptadas por la Inspección, en las que se recogen los datos del emisor y de la comunidad de bienes y con el sello del mismo taller de artes gráficas, la fecha, el número de la factura y figura como concepto encuadernación del protocolo con expresión de la base imponible y el tipo del 18% de IVA aplicable y el total resultante, que están acompañadas por un cheque nominativo para el pago de las mismas que se cobró.

Por otra parte los protocolos se encuadernaron por un total de 446 y 434 en cada uno de los años objeto de comprobación, que a razón de 80 euros tomo se obtenían cantidades próximas al importe total facturado del que solo se admitió el que correspondía a la proveedora Bibiana, y ello implicaba que quedaban pendientes de deducir las sumas de 31.375,55 euros en 2011 y de 29.822,03 euros en 2012 pese a la encuadernación de la totalidad de los protocolos.

Por ello la Inspección aplica de modo incorrecto la prueba de las presunciones al deducir de las posibles irregularidades fiscales de los prestadores de los servicios que no los prestaron, sin embargo los protocolos se encuadernaron y no hay razón para dudar a la vista de las facturas que los trabajos de encuadernación los hicieron esos seis proveedores que cobraron sus servicios.

SEPTIMO.-El recurrente discrepa de la eliminación de los gastos asociados al desarrollo de su actividad de explotaciones mixtas del epígrafe 071 del IAE, ya que según dice obtuvo ingresos por la actividad agroforestal de saca de madera en la finca rústica de su titularidad y así se reconoció por la AEAT en la regularización iniciada por gestión tributaria en los correspondientes procedimientos de comprobación limitada en 2007 y 2020.

En relación a esta cuestión de las actuaciones inspectoras se desprende que el recurrente era titular en los ejercicios comprobados de una finca rústica situada en la localidad de Orea de Guadalajara destinada a pinares silvestres, enebros y pastos de los que una parte era susceptible de cultivo de cereales y a coto de caza, estando arrendados los pastos y este último a Sociedad Ecología Medioambiental 2000 SL mediante contrato de 1/12/2000.

También se desprende de las actuaciones y la Inspección lo reconoce, que el recurrente obtuvo por la explotación agroforestal de la misma finca ingresos que consistieron en 2011 en 3.000 euros, que según la factura correspondían al primer pago de saca de madera de pino silvestre y una subvención para la adopción de medidas de prevención contra incendios y en 2012 en una subvención por el mismo concepto.

E igualmente la finca disponía de un guarda, que según sus manifestaciones recogidas en la diligencia 10, realizaba labores de vigilancia y conservación del patrimonio forestal, tratamientos silvícolas y de apeo, podas y talas y eliminación de árboles enfermos y mantenimiento de cortafuegos, vigilancia de caminos y aporte de agua a las charcas.

La Inspección suprime los gastos declarados por el obligado tributario asociados a la explotación agropecuaria porque estima que se trata de gastos vinculados al coto de caza y de liberalidades, algunos documentados en tiques, que no son deducibles por no acreditarse la afectación a dicha actividad.

Pues bien yendo al detalle de tales gastos y teniendo en cuenta la actividad económica realizada, si resultan deducibles por su vinculación con la misma los gastos siguientes:

-sueldos, seguros sociales y uniforme del guarda de la finca Don Jose Ignacio, ya que hay que entender que las labores de este señor no solo se extendían a la vigilancia del coto de caza sino también del monte y a la conservación del mismo.

-los gastos asociados al vehículo pick up Toyota Hilux y combustible del mismo, no el aspirador puesto que podría ser para cualquier vehículo y no se ha acreditado que correspondiera a este.

-los gastos por tratamientos selvícolas según facturas emitidas por Albar Forestal SL

No son deducibles por tratarse de liberalidades:

-los gastos por la adquisición de una caja de botellas de vino para la Guardia Civil

-los que corresponden a las facturas emitidas por Codozos por regalos de navidad para técnicos de medio ambiente.

-los que corresponden a comidas en restaurantes, que se reconoce que se trata de invitaciones a dichos técnicos y a los forestales, tanto los recogidos en facturas como los documentados en tiques.

No son tampoco deducibles por no acreditarse su vinculación con la actividad y que pudieron tener otro destino: los gastos por adquisición de artículos de ferretería y pintura, de aceite de creosota, de raticida, de un par de botas y por alquiler de un apartamento.

No puede admitirse la deducibilidad de tiques relacionados con piezas de caza y asistencia veterinaria ni los gastos facturados por Piensos Soriano por adquisición de maíz, palets y pienso Bovitac, de paja de Pipigallo y por soldar grifo en cuba, al encontrarse por su naturaleza vinculados con el coto de caza.

Y por último no resultan deducibles los gastos que corresponden a las facturas trimestrales recibidas de la entidad Tecnoagro por el concepto de dirección técnica, ya que se trata de una descripción genérica de los servicios que se facturan sin otras pruebas adicionales y se desconoce si el asesoramiento era agroforestal o de otro carácter ni la factura por tratamiento insecticida y abono de parcela La Chaparrilla, puesto que la actividad de la que proceden los ingresos es la agroforestal procedente de la explotación de pinos silvestres y enebros.

Por último y por lo expuesto, el recurso debe tener una acogida parcial con anulación de la liquidación para que se admita la deducibilidad de los gastos por encuadernación de los protocolos notariales de la comunidad de bienes en la proporción que corresponda al recurrente como comunero de la misma y de los derivados de la actividad agroforestal declarada como explotaciones mixtas que se reconocen en este mismo fundamento de derecho en los ejercicios 2011 y 2012, objeto de comprobación y con anulación del acuerdo sancionador que de esta procede y que es su consecuencia sin necesidad de más consideraciones.

OCTAVO.-Al ser procedente una acogida parcial del recurso no se hace expresa imposición de costas procesales, de manera que cada parte abonara las causadas a su instancia y las comunes por mitad de acuerdo con el artículo 139 de la LRJCA.

Fallo

Que, debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Don Alexis y Dña. Purificacion contra la resolución de 19/12/2019, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada desestimó la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM002, en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2011 y 2012 y la reclamación económico administrativa NUM001, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, por ser contraria a derecho esta resolución que se anula, así como la liquidación y el acuerdo sancionador de los que procede, reconociendo el derecho del recurrente a la deducción de los gastos por encuadernación de los protocolos notariales en la proporción que le corresponda como comunero de la comunidad de bienes DIRECCION000 CB y de los gastos asociados a la explotación agroforestal que se reconocen en esta resolución. No se hace expresa imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0311-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0311-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.