Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2019/0024498
Procedimiento Ordinario 1410/2019 .
Demandante:INVERSIONES STARBRIGHT, S.L.
PROCURADOR Dña. SARA DIAZ PARDEIRO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 285/21
RECURSO NÚM.: 1410/19
PROCURADOR Dña. SARA DIAZ PARDEIRO
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En la Villa de Madrid, a veinte de mayo de dos mil veintiuno.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1410-2019 interpuesto por INVERSIONES STARBRIGHT, S.L., representada por la procuradora Dña. SARA DIAZ PARDEIRO, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de marzo de 2019, por la que se resuelve las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, deducida contra liquidación provisional y contra la sanción derivada, en concepto de Impuesto Sobre Sociedades, ejercicios del 2009 al 2012, habiendo sido pare demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, ni habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 18/05/2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
Fundamentos
PRIMERO.-La representación procesal de la entidad recurrente Inversiones Starbright SL impugna la resolución de 28/03/2019, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000, deducida contra liquidación derivada del acta de disconformidad NUM002, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2009 a 2012, sin resultado a ingresar y de la reclamación económico administrativa NUM001, interpuesta contra acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras en cuantía de 34.509,55 euros.
En esta resolución se confirman ambos actos administrativos de liquidación y sanción, ya que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades entró en vigor el 1/01/2015 y el derecho de la Administración para comprobar las BBII negativas pendientes de compensar procedentes de los ejercicios 2005 y 2006 no había prescrito al no haber transcurrido el plazo de 10 años y previas las oportunas comprobaciones no había saldo pendiente de compensar procedente de 2006.
La falta de regularización del IVA de 2010, 2011 y 2012 en procedimientos de gestión de comprobación limitada no produce el efecto preclusivo del artículo 140 de la LGT pretendido por tratarse de otro tributo.
Los gastos declarados y rechazados por la Inspección corresponden a inmuebles cuya afectación a la actividad de la mercantil reclamante no está acreditada y no son deducibles. Respecto de los inmuebles de Marbella adquiridos en 2000, no se ha aportado prueba alguna de su explotación o venta, respecto de los apartamentos de DIRECCION000 de Madrid transcurren más de 3 años desde el primer encargo para su venta, las obras efectuadas según las facturas no son de reforma integral que hubieran impedido la venta o el alquiler del inmueble, de los consumos energéticos, de las reparaciones efectuadas y de la existencia de la línea telefónica, internet y servicios integrados de Ono, se deduce el uso del inmueble como vivienda y los anuncios de Idealista.com revelan que se trata de una vivienda de segunda mano con elementos en uso.
El acuerdo sancionador se encuentra suficientemente motivado sin que hubiera en ningún momento voluntad de afectación de los inmuebles a la actividad social, la conducta no se encuentra amparada por una interpretación razonable ni se ha vulnerado el principio de confianza legítima basada en la falta de regularización del IVA en los procedimientos de gestión.
SEGUNDO.-La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y los acuerdos de liquidación y sanción de los que procede con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:
Los bienes inmuebles estaban afectos a la actividad, la propia AEAT que llevó a cabo un procedimiento de comprobación limitada no regularizó el IVA de 2010 ni de 2012 con las mismas facturas admitiendo su deducibilidad en relación a la vivienda de DIRECCION000 NUM003 de Madrid y no admitió también en 2012 la deducibilidad de las cuotas por la adquisición de bienes y servicios destinados al inmueble identificado como DIRECCION001 NUM004.
La admisión en el IVA de las mismas facturas debe hacerse extensiva al Impuesto sobre Sociedades de los mismos ejercicios en los que deben admitirse la deducción de los gastos.
En relación a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de 2005 y 2006, aportó ante la Inspección sus autoliquidaciones, la contabilidad y las cuentas anuales diligenciados por el Registro Mercantil no siendo exigible otra documentación porque la mayor parte relativa a los gastos y a la amortización de los inmuebles ya obraba en poder de la AEAT y estaba está obligada a ampliar las actuaciones inspectoras para revisar y comprobar las bases negativas de esos ejercicios.
El acuerdo sancionador debe anularse porque como ya se dijo en el IVA la deducción está vinculada a la afectación de los bienes y servicios a la actividad sujeta al impuesto y le fue reconocida y concurre una interpretación de la norma aplicable.
TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso porque estima que para acreditar la procedencia de la compensación de bases imponibles negativas de 2005 y 2006 no es prueba suficiente las autoliquidaciones y la contabilidad y la Inspección si puso de manifiesto que el origen de las mismas derivaba de la titularidad mantenimiento y pago de servicios asociados a los inmuebles de la sociedad situados en la DIRECCION001 de Marbella y al no acreditar su afectación a la actividad no son deducibles pues no han generado nunca ingresos y su uso conocido es la utilización privada a disposición del socio y de su familias.
Esta misma solución procede respecto de la deducción de gastos en los ejercicios regularizados de 2009 a 2012, porque los inmuebles no generaron ingresos y estuvieron a disposición a título gratuito del socio y su familia.
Con relación a la regularización del IVA de los mismos periodos las actuaciones de comprobación se refieren a un impuesto distinto.
Y la sanción debe confirmarse con fundamento en los razonamientos de la resolución impugnada.
CUARTO.-Mediante acuerdo de liquidación definitiva de 17/09/2015 dictado por el Inspector Coordinador, derivado del acta de disconformidad NUM005 de 24/07/2015, se procedió a regularizar la situación tributaria de la mercantil recurrente en concepto impositivo de Impuesto sobre Sociedades de 2009 a 2012.
De estas actuaciones inspectoras resultó:
-La sociedad actora se constituyó mediante escritura pública de 12/05/2000, su único socio es la sociedad inglesa con sede en Gibraltar Starbright 2000 Limited y de esta sociedad su único socio y administrador solidario era Don Bernabe.
-El sujeto pasivo se encontraba dada de alta en la actividad del epígrafe 861.2 del IAE de alquiler de naves industriales y en la actividad del epígrafe 151.4 del IAE de otras producciones de energía.
-Esta misma sociedad era titular de sendos inmuebles situados en la DIRECCION001 de Marbella, adquiridos en 2000, de dos apartamentos unidos en la Avenida de DIRECCION000 NUM003 de Madrid adquiridos en 2009 y unas oficinas y locales en Avenida de la industria 4 de Alcobendas adquiridos en 2004.
-La sociedad obligada tributaria presentó sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de 2009 a 2012 y frente a las mismas, la Inspección realizó los correspondientes ajustes al no admitir la deducibilidad de los gastos asociados a los inmuebles situados en la urbanización de DIRECCION001 de Marbella y en DIRECCION000 NUM003 de Madrid por no estar afectos a la actividad ni la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, por no acreditar la procedencia de las mismas y corresponder a gastos asociados a los mismos inmuebles no deducibles con el siguiente detalle:
1ºGastos no deducibles:
A) Inmuebles de la Urbanización de DIRECCION001 de Marbella: piso NUM006, trastero y plaza de garaje, según consta en la diligencia de 26/03/2015 el conserje manifestó que pertenecían a la familia Bernabe y no estaban alquilados.
No se ha acreditado afectación a la actividad ni correlación con los ingresos.
Los gastos rechazados por los conceptos de IBI, tasa de basuras, comunidad consumos de electricidad, teléfono, internet y agua, reparaciones y amortización ascendieron a un total de 11.864,60 euros en 2009, de 13.065,19 euros en 2010, de 12.559,56 euros en 2011 y a 13.662,46 euros en 2012.
B) Inmuebles situados en DIRECCION000 NUM003 de Madrid: dos apartamentos unidos NUM007 y NUM008 y dos plazas de garaje.
No se ha acreditado afectación a la actividad ni correlación alguna con los ingresos.
Se trata de dos apartamentos unidos y según consta en la diligencia de 13/10/2014 no se identifica la sociedad en el buzón, el conserje dijo que vivía Don Bernabe y su familia y la puerta fue abierta por la empleada del hogar que manifestó que vivía dicha familia pero que no se encontraba en esos momentos.
No tiene sentido que el socio se empadronara en 2009 y siguiera en 2014 sino era su residencia.
Los gastos rechazados lo fueron por los mismos conceptos que los no admitidos para los inmuebles anteriores y además por unas obras de reforma y mobiliario.
Por efecto de estas obras se instalaron baño turco, jacuzzi, mobiliario de cocina y otros muebles, equipo audio video y acuario y se realizaron trabajos de pintura y obras en terrazas que por el lujo que entrañan correspondían a una vivienda y al uso privado de la misma.
Se aportó además un documento privado de 18/11/2013 para realizar gestiones para la venta del inmueble de DIRECCION000 NUM003, NUM009, de Madrid, con una comisión del venta del 3%, pero no se alude a los apartamentos NUM007 y NUM008 unidos y los anuncios revelan que se trata de una vivienda de segunda mano en uso.
Los gastos asociados a estos inmuebles y rechazados por la Inspección ascendieron a los siguientes importes: 23.675,87 euros en 2009, a 45.628,56 euros en 2010, a 53.673,62 euros en 2011 y a 55.932,83 euros en 2012.
C)No se admite tampoco la deducibilidad de los gastos en la adquisición de un reloj Rolex de oro para caballero por importe de 19.940,68 euros más IVA ni los gastos de un coctel para 62 personas.
2º)Disminución saldo a compensar de bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2005 y 2006.
La causa de la disminución de dicho saldo se encuentra en la deducción improcedente de gastos y amortización vinculados a los inmuebles de la Urbanización de DIRECCION001 de Marbella piso NUM006, plaza de garaje y trastero que no se encontraban afectos a la actividad ni vinculados con los ingresos.
Estos gastos ascendían a 10.790,72 euros en 2005 y a 10.649,81 euros en 2006.
La Base Imponible declarada en 2005 fue de 49.193,70 euros, que se compensó en 2008 y 2009 a razón de 25.551,03 euros y de 23.672,67 euros, respectivamente.
La parte indebida era de 5.598,08 euros en 2008 y de 5.192,64 euros en 2009.
Las Bases Imponibles improcedentes ascendían a 5.192,64 euros en 2005 y a 10.649,81 euros en 2006 y los saldos pendientes de compensación ascendieron a 18.480,03 euros en 2005 y a 61.705,11 euros en 2006.
Finalmente el resultado de la regularización completa practicada fue de 0 euros a ingresar y saldos pendientes de aplicar en ejercicios futuros de 11.114 euros al final de 2010, 2011 y 2012.
QUINTO.-Gastos. En primer lugar la representación de la mercantil recurrente cuestiona el rechazo por la Inspección de los gastos asociados a los inmuebles de su titularidad por falta de afectación a su actividad y correlación con sus ingresos.
Pues bien, de acuerdo con los artículos 10.3 y 14.1 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente en los ejercicios regularizados:
Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible
3.En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Artículo 14 Gastos no deducibles
1.No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a)Los que representen una retribución de los fondos propios.
b)Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c)Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
d)Las pérdidas del juego.
e)Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
f)Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
g)Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.
Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba, los artículos 105 y 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 disponen:
Articulo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Articulo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Esta Sección viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible se precisa que se aporte factura y que esta se contabilice, pero también que se acredite la realidad del mismo y su relación con los ingresos, en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor:'1.Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.'
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de noviembre de 2012, recurso de casación 679/09, reproduce la argumentación de las sentencias de 12 de julio de 2012, recurso de casación 1356/2009 , en la que ha declarado que ' Una vez constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad y dimensión de la compra de los productos, corresponde al obligado tributario que pretende beneficiarse de tal deducción, la acreditación de los extremos habilitantes al efecto. De lo que se colige que la falta de acreditación de los mismos haría procedente la exclusión, como ha ocurrido en el presente caso' y de Sentencia de 8 de marzo de 2012, recurso de casación número 3780/2008 , en la que se ha dicho: 'No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT, 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.'
También la Sección Segunda de la Sala Tercera en la sentencia de 17 de Julio de 2.014, recurso de casación 123/2.013, expresa que: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC, pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.
En este caso no resultan deducibles los gastos asociados a los inmuebles situados en la DIRECCION001 de Marbella (IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios suministros incluido internet reparaciones y amortización), puesto que no estaban en alquiler ni nunca lo estuvieron sino que se trataba de viviendas a disposición del socio único y administrador solidario de la entidad actora y de la familia de este.
Así en la diligencia de 26/03/2015, con el valor probatorio que le atribuyen los artículo 99 y 107 de la Ley 58/2003, se hacen constar las manifestaciones del conserje en este sentido y la parte recurrente no las ha desvirtuado.
De modo que no se ha acreditado en virtud del principio de la carga de la prueba que incumbía al contribuyente la afectación de los inmuebles a su actividad empresarial ni ha probado la vinculación de los gastos con los ingresos ni su necesidad para poder admitir su deducibilidad.
Tampoco resultan deducibles los gastos vinculados con los inmuebles de DIRECCION000 NUM003 de Madrid por estas mismas razones.
En diligencia de 13/10/2014 se recogen las manifestaciones del conserje de la finca relativas a que en el inmueble vivía Don Bernabe y su familia, se hace constar que en el buzón no figuraba la sociedad y que la puerta de la finca fue abierta por quien se identificó como empleada de hogar.
La Inspección comprobó que este señor estaba empadronado en este domicilio desde 1/01/2009 y que seguía empadronado en la fecha del 23/06/2014, lo que no se explica si el propósito era vender el inmueble desde 2011.
Se aportó un documento privado posterior a los ejercicios comprobados de 18/11/2013 por el que se encargaban las gestiones precisas para vender el NUM009 de DIRECCION000 NUM003 de Madrid por un precio de 3.000.000 de euros y percibir una comisión del 3%, en él no se identifican los apartamentos unidos NUM007 y NUM008, no hay constancia de la venta y se trata de un documento privado que no surte efectos frente a terceros.
En la misma finca se acometieron obras para la instalación de baño turco, jacuzzi, telecomunicación, mobiliario de cocina, equipo de audio y video y obras de pintura, trabajos de jardinería y otros en terrazas y mobiliario, que ponían de manifiesto el uso como vivienda de lujo que denuncia la Inspección, lo que también se puso de manifiesto en los consumos de internet, teléfono y servicios de Ono.
En las fotos de los anuncios en el Idealista el inmueble aparecía como vivienda de segunda mano en pleno uso.
Ciertamente que a los autos se aporta escritura pública de compraventa de los inmuebles de DIRECCION000 NUM003 de Madrid, pero esta data de 16/01/2018 y el contrato privado que la procedió es de 11/12/2017, varios años después de los ejercicios regularizados siendo el más moderno de estos últimos 2012, por lo que no afecta a la regularización.
La recurrente sostiene que por el hecho de ser titular de los inmuebles se encontraban afectos a su actividad pero esto no es así y a ella correspondía acreditar la afectación y la necesidad en relación a sus ingresos para obtener la deducción de los gastos.
Sostiene también que el IVA de los periodos impositivos de 2010 y 2012 fue objeto de regularización en sendos procedimientos de comprobación limitada y se admitieron las cuotas soportadas en relación a los mismos gastos que ahora se rechazan, invocando al efecto el artículo 140.1 de la LGT.
Dispone este último precepto:
Artículo 140 Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada
1Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
De este artículo se desprende que una vez dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada no es posible llevar a cabo una nueva regularización de la obligación tributaria o de los elementos de la misma y del mismo ámbito temporal objeto de comprobaciónsalvo que en un procedimiento de comprobación limitada o procedimiento inspector posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas.
Pues bien como dice la Administración se trata de otro impuesto y fue en un procedimiento inspector posterior en el que aparecieron los hechos reveladores de la falta de afectación de los inmuebles de DIRECCION000 NUM003 de Madrid a la actividad de la sociedad mediante actuaciones distintas de las hasta entonces realizadas: personación en los inmuebles, manifestaciones de conserjes, documentación distinta como el contrato privado, el estudio de las obras acometidas y demás actuaciones llevadas a cabo por primera vez por la Inspección.
Además la regularización del IVA de 2012 tuvo un alcance parcial limitado a la comprobación de la deducción de las cuotas soportadas en relación a los otros inmuebles del contribuyente situados en la Avenida de la Industria 4 de Alcobendas sin hacer calificación sobre la afectación de los inmuebles de la Urbanización de DIRECCION001 de Marbella.
SEXTO.-Bases Imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2005 y 2006.
En este caso la Inspección modificó las bases imponibles arrastradas para suprimir los gastos vinculados con los inmuebles no afectos y para realizar las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación contaba con un plazo de diez años a contar desde el día siguiente al de la finalización del plazo de presentación de la declaración o autoliquidación en que se generó el derecho, de acuerdo con la Disposición Adicional Décima, en relación con el artículo 26.5, ambos de la Ley 27/2014, teniendo en cuenta que a la entrada en vigor de esta Ley, el 1/01/2015 se encontraba las actuaciones inspectoras pendientes de propuesta de liquidación.
Y dentro de este plazo con los datos de que disponía regularizó correctamente dichas bases.
Era a la recurrente a la que correspondía en virtud del principio de la carga de la prueba de los artículos 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003 traer los correspondientes justificantes para desvirtuar los datos de que disponía la Inspección y para ello no eran suficientes las autoliquidaciones y la contabilidad diligenciada por el correspondiente Registro Mercantil que fue lo único aportado por ella.
SEPTIMO.-Mediante resolución de dictada por el inspector Coordinador derivada de las mismas actuaciones inspectoras se impuso a la entidad actora una sanción por importe de 34.509,55 euros por haber incurrido en las infracciones graves del artículo 195.1 de la Ley 58/2003, que tipifica ' determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros'y también 'cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
Ambas infracciones se tipifican como graves y en este caso las bases de la sanción correspondientes a la acreditación improcedente de bases imponibles a compensar de ejercicios anteriores se fijaron en 58.693,75 euros en 2010, en 86.173,86 euros en 2011 y en 51.452,14 euros en 2012 y por la declaración indebida de renta en 35.541,47 euros en 2009 y en 21.975,85 euros en 2012.
La recurrente en primer lugar sostiene que no procedía regularización alguna porque como ya se puso de manifestó por la AEAT en el IVA los inmuebles se encontraban afectos a su actividad.
Esta alegación ya ha sido rechazada en el fundamento de derecho anterior y afecta a la regularización y no al acuerdo sancionador.
Se cuestiona también la falta de culpabilidad.
El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.
La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'
En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'
Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).
La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En este caso el acuerdo sancionador contiene la siguiente motivación:
'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso considerando que el obligado tributario durante el período objeto de comprobación para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se dedujo gastos de varios inmuebles que no están afectos a su actividad empresarial, que además no ha respetado un principio contable y fiscal fundamental, como es la correlación entre ingresos y gastos, conforme a lo dispuesto en la normativa del Impuesto, y que, en consecuencia, las declaraciones presentadas por el sujeto pasivo no pueden considerarse completas y veraces, puesto que, como ha quedado suficientemente probado, no cumplió sus obligaciones fiscales de acuerdo con la Ley, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.
No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades aplicables al caso, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa.
Manifiesta el interesado que realizó una interpretación razonable de la norma. Dispone el artículo
179.2 de la LGT:
'2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
(...)
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.
Por lo que para aplicar la causa de exoneración prevista en el artículo 179.2 d) de la LGTdebe haberse puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Uno de los supuestos, el alegado por el interesado, para entender que se ha puesto dicha diligencia es cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Analizando dicho supuesto de exoneración:
En primer lugar, para la aplicación del mismo, la norma debe ser interpretable en más de un sentido.
El artículo 12 de la LGTdispone:?'Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 3 del Código Civildispone: 'Artículo 3.
1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
(...)'
Y, en segundo lugar, como indica el propio artículo 179.2.d), para que la interpretación de la norma pueda exonerar de responsabilidad, la interpretación en la que se ampare debe ser una interpretación razonable.
En este punto, hay que señalar la existencia de una doctrina reiterada respecto de lo que debe entenderse por actitud dolosa o culposa y negligencia. La resolución del TEAC de 15-6-2006 contiene un completo resumen de esta materia, señalando lo siguiente: 'En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y más recientemente la Ley 1/1998, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- 'ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados'. De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.
Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que 'la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales' (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes'.
Lo referido debe entenderse también conforme con la legislación vigente en materia de infracciones y sanciones, de la Ley General Tributaria
En una resolución más reciente manifiesta el TEAC, en fecha de 05/09/2013:
'Tal y como dispone el artículo trascrito las infracciones tributarias serán sancionables incluso a título de simple negligencia. El obligado tributario, como sujeto pasivo, debía ser conocedor de la normativa aplicable y, de manera concreta, de la minoración en su carga tributaria ocasionada en virtud de los negocios realizados, así como de la obligación de declarar todos los ingresos obtenidos y de la imposibilidad de deducir gastos no vinculados con los ingresos en el Impuesto sobre Sociedades.
Como consecuencia de las conductas descritas se produjo un considerable beneficio fiscal para el sujeto pasivo que, de no haber intervenido la Inspección de los Tributos, habría quedado definitivamente consolidado. En el caso concreto que nos ocupa se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, pues el obligado tributario, como empresario que venía tributando en el Impuesto sobre Sociedades cuya actividad es la inmobiliaria, atendiendo tanto a su objeto social como al epígrafe del IAE en que se encuentra clasificado, 861.2 'ALQUILER DE LOCALES INDUSTRIALES', debía de conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, no pudiéndose apreciar la diligencia debida en la conducta del contribuyente en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, realizando las conductas tipificadas ya con pleno conocimiento y conciencia de su gravedad, ya, al menos, con negligencia punible, esto es, con ausencia del cuidado y atención que le eran exigibles.
Por otro lado, este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo ya desde antiguo de forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que 'la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales' (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable pudiera ser causa excluyente de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende, la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse como de difícilmente vencible. Pues bien, en el caso que nos ocupa, de lo dicho en los fundamentos que confirman la regularización tributaria realizada por la Inspección se desprende que no cabe apreciar interpretación razonable eximente de responsabilidad dada la claridad de las normas que regulan la materia y que debían ser conocidas por el contribuyente.
Así pues, la concurrencia tanto de los elementos necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria como la apreciación de, cuanto menos, negligencia en dicha conducta, justifica la imposición de sanción, sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003 .'
En el presente caso, las normas referentes a la deducibilidad de los gastos y al principio de correlación de ingresos y gastos son claras y sólo cabe interpretarlas en un sentido.
Además, LaLey General Tributaria 58/2003 en el artículo 105 , atribuye la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho a la deducción de determinados gastos, en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo. El obligado tributario no ha probado la afectación económica de los inmuebles respecto de los que se han regularizado los gastos.
En el caso de que hubiera existido una duda razonable que pudiera haber llevado a una interpretación distinta, recordar únicamente que el interesado podría haber hecho uso de los medios que dispone la normativa para la correcta aplicación de los tributos en el ámbito de la información y asistencia a los obligado tributarios, tales como las solicitudes de información ( artículo 64RGAT) o las consultas tributarias escritas ( artículos 88y 89 de la LGTy 65 a 68 del RGAT). Por lo tanto, si bien el artículo 179.2 de la LGT permite la exoneración de responsabilidad en caso de interpretación razonable de la norma, la citada norma es muy estricta a la hora de entender en qué casos se produce dicha interpretación razonable de la norma, extremo confirmado por la jurisprudencia.
La STS de 6-7-1995 (rec. 6456/1993 ) señala, a efectos de la culpabilidad, que:
'El criterio de esta Sala al respecto no es otro que estimar la voluntariedad de la infracción cuando el agente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la acción del Fisco; a diferencia de cuando lo declara, aunque sea incorrectamente en razón a lagunas, deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, en que no puede ser sancionable el error. En el presente caso es manifiesto que la recurrente conocía el verdadero valor de las acciones (incluso, a través de un balance de regularización tributaria) y consignó otro inferior y puramente nominal para lograr de esta forma una tributación más reducida. Tal conducta no puede, por tanto, quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública'.
La STSJ de Madrid de 15-6-2005 (rec. 863/2002 ), señala que:
'Así, la presunción de inocencia tiene carácter 'iuris tantum' y puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad. Y tal prueba de cargo existe en el presente caso, ya que la omisión en la declaración de elementos integrantes del hecho imponible pone de manifiesto la existencia de intencionalidad en el sujeto pasivo o, al menos, la ausencia de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. En otras palabras, la culpabilidad concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración, a diferencia de los supuestos en que la declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una diferencia de criterio jurídico razonable, en cuyo caso nos encontramos ante un error no sancionable.
En consecuencia, el requisito que condiciona en el ámbito tributario la aplicación del error como causa excluyente de culpabilidad es la completa y veraz declaración por el sujeto pasivo de la totalidad de circunstancias o elementos integrantes del hecho imponible, para permitir a la Administración conocer la base con el fin de poder determinar la verdadera deuda tributaria.
Tal exigencia, sin embargo, no se da en el caso que nos ocupa, por cuanto el contribuyente omitió en su declaración una parte del hecho imponible mediante la presentación de una declaración inexacta, acción que no puede ampararse con los argumentos invocados en la demanda, pues es indudable que el contribuyente era conocedor del ingreso percibido y de su sometimiento a gravamen, debiendo recordarse que presentó declaración conjunta con su esposa, modalidad que obliga a integrar en la base imponible la totalidad de los rendimientos obtenidos por ambos cónyuges, de modo que concurre el elemento intencional, al menos a título de simple negligencia, ya que, por último, la cuantía del rendimiento no declarado era significativa en relación con la totalidad del ingreso procedente de Letras del Tesoro.'
También se puede mencionar la resolución del TEAC de 20-4-2005, indicó que:
'Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Es en definitiva, el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso'.
Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales y no existiendo ninguna causa de exoneración de responsabilidad.
Valoración de la deducibilidad de los gastos relacionados con las citadas viviendas, la deducibilidad se regula claramente El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadesaprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS) y en los artículos 14 y 19 de la citada norma , exigiendo la debida correlación entre ingresos y gastos, criterio amparado por la jurisprudencia citada en el acuerdo de liquidación.
Los ajustes se basan en la falta de correlación de los ingresos de la actividad económica con los gastos deducibles por cuanto no se produce la afectación económica de las viviendas descritas sitas en Marbella y en la DIRECCION000, NUM003, ni se han adquirido para su posterior alquiler o venta, lo que implica la no deducibilidad de los gastos correspondientes a las mismas así como la minoración de las bases imponibles negativas afectadas por el mismo motivo. Los motivos son los siguientes:
((El interesado basa la prueba de la deducibilidad del gasto en un documento aportado al expediente de fecha 18/11/2013, en el que dos partes exponen la intención de vender un inmueble a partir de dicha fecha. Realmente, analizar o no dicho documento en nada afecta a la regularización efectuada que comprende los ejercicios 2009 a 2012 y que valora la no afectación en dichos años a la actividad económica. No obstante, analizando el mismo cabe indicar:
- Como se ha indicado la fecha es de 18/11/2013 y en el expediente se regularizan los gastos de los ejercicios 2009 a 2012 y las facturas correspondientes a las instalaciones realizadas son de 2009 y 2010, pudiendo por tanto ponerse a la venta a partir de dichos años si esa hubiera sido la intención del obligado tributario.
De los gastos vinculados a la titularidad y uso de la vivienda se desprende que INVERSIONES STARBRIGHT SL ha encargado trabajos de mejora en dichos apartamentos, así como su amueblamiento, destaca los siguientes:
- La entidad HELP IN PROYECTOS E INTERIORISMO SL con NIF B83672568 ha instalado baño turco, jacuzzi, telecomunicaciones, mobiliario de cocina, equipo de audio-video, pintura) en 2011.
- J.M. SL ha instalado un acuario en 2009
- J. TRES DICAR SL, con NIF B84136787, ha realizado trabajos en las terrazas (solado, jardinería, riego, toldo, iluminación) en 2010.
- MAPELAR SL (LA OCA) con NIF B78310661, le ha suministrado muebles, también en 2010
Por lo tanto, en el caso de entender que las reformas, instalaciones y compras realizadas fueran realizadas con la intención de venta del inmueble a partir de 2011 estaría finalizada la reforma, y de dar validez a la nota de encargo y a su fecha (documento privado sin efectos frente a terceros) ésta es de finales de 2013.
- Señala el interesado que el encargo se realiza a la inmobiliaria de pisos de lujo 'Baluarte' incluso insta a la Inspección a que realice un requerimiento de información a dicha inmobiliaria, sin embargo, en la citada nota aportada por el obligado tributario y que consta en el expediente no aparece mencionada en ningún punto dicha inmobiliaria.
- La nota se realiza entre INVERSIONES STARBRIGHT SL, donde ni siquiera aparece el nombre de su representante o del administrador, por lo tanto no consta quién ha firmado en nombre de INVERSIONES STARBRIGHT SL, firma que no coincide con la de D. Bernabe ( NUM010) administrador solidario de la entidad y tampoco se aprecia la existencia de un sello de la entidad.
- En la citada nota INVERSIONES STRARBRIGHT SL encarga a D. Mariano y a D. Mateo la realización de gestiones comerciales para la venta de inmueble sito en la DIRECCION000, NUM003, NUM009 de Madrid. No se detalla por tanto la identificación del inmueble que se corresponde con los apartamentos NUM007 y NUM008, así en la dirección expuesta en el resto de documentos, incluido el padrón, se marca claramente que se refiere a dichos apartamentos o a uno de ellos, no identificándolo nunca como NUM009.
Se establece un precio inicial de 3.000.000 euros y una comisión del 3% siendo un acuerdo sin exclusividad. No se expone ningún compromiso en caso de abono de señal u arras por alguna parte ni nada que pueda vincular a una venta en firme al obligado tributario. Por lo tanto, sea o no cierto dicho documento, no prueba en ningún caso la intención de vender el inmueble del cual resulta el ajuste analizado.
- Que el documento sea privado no afecta a la validez o realidad del mismo como indica el interesado, pero sí afecta su valor probatorio, que es lo que estamos analizando en este punto. Así, la principal diferencia entre el valor probatorio de un documento público y uno privado, es que el primero puede surtir efectos frente a terceros (por ejemplo frente a la Hacienda Pública) mientras que el documento privado solo tiene valor probatorio frente a las partes firmantes y no frente a terceros. El artículo 1257 del Código Civildispone que los contratos sólo produzcan efecto entre las partes que los otorgan y sus herederos.
- No aporta el interesado ninguna declaración de tercero a las que hace referencia, no obstante, señalar que el valor probatorio de las mismas en caso de que existieran será el marcado en la Ley de Enjuiciamiento Civil.
- Respecto de la nota de encargo a la inmobiliaria Presidence y su publicación en la web idealista (es la propia PRESIDENCE, como comercializadora exclusiva, quien anuncia las viviendas), al igual que la anterior es un documento privado con el valor probatorio expuesto y destaca que la fecha de dicha nota es 08/05/2015, una vez iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación. En el caso de que exista una intención real de poner el inmueble a la venta en dicha fecha no contradice que se haya usado como vivienda hasta la citada fecha. No obstante, dicha documentación se analiza seguidamente.
((En el curso del procedimiento inspector seguido con Bernabe, se solicitó a éste certificado histórico de empadronamiento desde 1-1-2009. En fecha 11-12- 2014 el representante de Bernabe aporta volante de inscripción padronal del Ayuntamiento de Madrid en el cual se hace constar el alta por omisión en CL DIRECCION000 NUM003 MADRID en fecha 23-6-2014.
Señalar al respecto que:
- El certificado de empadronamiento no es prueba única y excluyente de la residencia habitual de un obligado tributario, en esa parte estamos de acuerdo con el interesado, sin embargo es un elemento probatorio más de todos los expuestos.
- Si la intención de Bernabe, en su condición de Administrador de INVERSIONES STARBRIGHT SL, hubiera sido reformar las dos viviendas para a continuación venderlas, no se explica que dicho Administrador se empadrone allí el 23-6-2014, cuando sólo siete meses antes, el 18-11-2013, había supuestamente encargado su venta a BALUARTE, ni se explica tampoco que haya amueblado las viviendas.
- Las consultas a las que hace referencia el interesado en sus alegaciones al acuerdo de liquidación señalan que dicho certificado no es prueba de la residencia habitual a efectos fiscales y en este caso no estamos cuestionando el concepto de residencia habitual que marca la Ley del IRPF sino que estamos cuestionando el uso como vivienda, habitual o no, pues si residencia o vivienda habitual sólo hay una a efectos fiscales, residencias o inmuebles usados como viviendas por una persona física pueden ser múltiples.
Así, el artículo 9 de la Ley del IRPF delimita cuándo se entiende que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español a efectos de entender si es o no contribuyente por dicho impuesto.
De igual forma el ya derogado artículo 54 del Reglamento del IRPF, definía el concepto de vivienda habitual a los efectos de la deducción por adquisición de vivienda habitual. De igual forma solo cabe una vivienda o residencia habitual a dichos efectos, sin perjuicio de que el obligado tributario pueda disponer de múltiples, sean o no de su propiedad.
En cuanto al domicilio fiscal es un concepto definido en el artículo 48.1 de la LGTcomo lugar de localización del obligado tributario, definiéndose el mismo para las personas físicas en el artículo 48.2 a) de la LGT. De igual forma, el domicilio fiscal sólo puede corresponder a un lugar, sea o no su residencia habitual, mientras que inmuebles destinados a vivienda por una persona física se pueden disponer de varios.
No estamos cuestionando en este procedimiento por tanto si la vivienda citada es o no la vivienda habitual del obligado tributario en los periodos objeto de comprobación y por lo tanto si tiene o no derecho a la deducción, no afectando por tanto a este procedimiento el procedimiento señalado por el obligado tributario de los periodos 2009 y 2010. Tampoco se cuestiona si el inmueble referido es en la actualidad el domicilio fiscal o no del administrador del obligado tributario. El ajuste valorado deriva de la no consideración del inmueble de referencia afecto a la actividad económica del obligado tributario por atender a las necesidades de vivienda del administrador solidario, D. Bernabe, que además es el propietario de la entidad INVERSIONES STARBRIGHT SL por medio de la entidad STARBRIGHT 2000 LIMITED (N0440504l).
((El día 13 de octubre de 2014 a las 12:10 horas, se persona la Inspección de los Tributos en DIRECCION000 NUM003 MADRID, al objeto de comprobar datos con trascendencia tributaria, resultando lo siguiente:
1.- El domicilio visitado forma parte de una urbanización privada de viviendas en altura.?2.- Que no existe en el buzón del apartamento NUM007 rótulo identificativo del obligado tributario
INVERSIONES STARBRIGHT SL; únicamente se indica la referencia ' NUM007- NUM008'.
3.- La conserje indica que son dos apartamentos unidos, el NUM007 y el NUM008. Se pregunta a la conserje si dichos apartamentos están habitados, ésta manifiesta que sí, pero que recientemente han retirado el nombre del ocupante del buzón. A la pregunta de si allí vive Bernabe, la conserje dice que sí pero que ahora sólo está la empleada de hogar.
4.- Se llama al timbre de la vivienda, y abre una mujer que indica que Bernabe se ha marchado y no sabe cuándo regresará.
La diligencia es un documento público con el valor probatorio que prevé el artículo 107 de la LGT:
Artículo 107. Valor probatorio de las diligencias.
1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.
Insiste el interesado en que la diligencia debería hacer constar los hechos de los años objeto de comprobación, en este punto se insiste que la diligencia citada es un elemento probatorio más del uso como vivienda y de la no afectación a la actividad económica de la entidad. Dicha diligencia no es un elemento excluyente y único de las citadas conclusiones, siendo el primer elemento para no considerar la afectación la falta de prueba aportada por el obligado tributario.
Por otra parte, el hecho de que el administrador solidario de la entidad comenzara a vivir allí en 2009 o en 2014 es irrelevante para el ajuste realizado. La importancia de los hechos documentados en diligencia es que acreditan el uso como vivienda (insistimos sea o no su residencia habitual) y la falta de intencionalidad de la venta en el marco de una actividad económica del citado inmueble.
Se añade junto a este hecho que INVERSIONES STARBRIGHT SL figura dado de alta en el Epígrafe 861.2 del IAE correspondiente a la actividad de alquiler de locales industriales, así como en el Epígrafe 151.4 correspondiente a la actividad de otras producciones de energía. Las fechas de inicio de ambas actividades fueron, según declaraciones presentadas, el 1-2-2007 y 1-12-2010, respectivamente. Los lugares de realización declarados son AVENIDA DE LA INDUSTRIA 4 MADRID, en el caso del alquiler de locales industriales, y ALHAMA DE MURCIA, en el caso de la actividad de otras producciones de energía. En consecuencia, INVERSIONES STARBRIGHT SL, en ningún momento, ha declarado realizar actividad económica de compraventa de viviendas, ni en MARBELLA, ni en DIRECCION000 (MADRID), ni en ninguna otra parte del territorio nacional.
((De los gastos vinculados a la titularidad y uso de la vivienda ha instalado baño turco, jacuzzi, telecomunicaciones, mobiliario de cocina, equipo de audio-video, pintura, un acuario y suministro de muebles. El mantenimiento activo de estas instalaciones y mobiliario también son elementos para concluir el uso como vivienda.
- En este punto no hay una cifra exacta que indique cuál es el consumo proporcionado, pero eso no implica que cualquier razonamiento lógico lleve a concluir que el consumo declarado por el obligado tributario es excesivo para la realización de una reforma e instalaciones, que según el obligado tributario concluirían a finales de 2013 (fecha de la nota de encargo, único elemento de prueba aportado). La documentación analizada es de 2009 a 2012. Si durante dicho periodo donde no ha estado puesta a la venta pues en caso de ser válida la nota de encargo ésta es de finales de 2013 no parece que sea necesario ni adecuado tener en funcionamiento un jacuzzi y un acuario que tal y como indica el obligado tributario requieren de 1.600 litros y 1.400 litros respectivamente. Por lo que solo cabe dicho consumo en el marco de uso como vivienda. No se entiende, como indica el interesado, por esta parte que el consumo corresponda a otros usos distintos del mantenimiento del jacuzzi y del acuario, sino que el hecho de mantener dichos elementos dispuestos para su uso implica que se está utilizando el inmueble como vivienda.
- Dentro de los suministros contratados quizá el que llama más la atención es la línea de teléfono, internet y servicios integrados por la empresa ONO durante los periodos objeto de comprobación. Prácticamente este elemento prueba por sí solo el uso como vivienda, aunque como en los caso anteriores es un elemento probatorio más de los múltiples advertidos. No es admisible que un bien inmueble se haya adquirido en el marco de la actividad empresarial con destino a su venta tenga contratado dicha línea cuando tampoco se trata de oficinas o de del domicilio social de la entidad. Además destaca que en las facturas hay un importe fijo y otro variable en función del consumo de teléfono, consumo que solo cabe que se corresponda con el uso como vivienda del citado inmueble, donde recordemos que no se realiza actividad empresarial alguna como oficina o local de negocio.
- En cuanto a la adquisición de mobiliario y otros elementos, este claramente excede del que se pudiera entender para la venta del inmueble. Así se aprecia en las fotos del inmueble que aporta el interesado como anexas al anuncio de la web idealista que incluye elementos propios de una vivienda en uso como libros, elementos de decoración, diversas botellas con bebidas en la sala de billar, utensilios de cocina y diversos botes (bebida, especias, etc), elementos de aseo (como albornoz, toallas, geles, champú, colonias, etc), juguetes y libros en la habitación infantil, teléfonos enchufados en las habitaciones, etc.
- En la citada web (donde se publica el anuncio de venta una vez iniciadas las actuaciones inspectoras) se indica que el inmueble es de 'segunda mano -buen estado'. Esta expresión en el ámbito inmobiliario implica el uso de la vivienda previamente a su venta.'
La exhaustiva motivación que contiene el acuerdo sancionador pone de manifiesto que la conducta culpable cuando menos en grado de negligencia atribuida a la mercantil recurrente ha sido determinada por la Inspección, estableciendo la necesaria relación entre esta conducta y la regularización practicada, al deducir gastos por IBI, tasa de basura, comunidad de propietarios, suministros, obras e instalaciones y amortización asociados a inmuebles de su titularidad, situados en la DIRECCION001 de Marbella y DIRECCION000 NUM003 de Madrid, que no estaban afectos a su actividad, tratándose de viviendas destinadas al uso particular de su socio y administrador solidario y de la familia de este y compensar indebidamente bases imponibles negativas que incluían los gastos vinculados a los inmuebles de Marbella no afectos a su actividad.
Y no puede entenderse que concurra una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable como causa de exoneración de la responsabilidad a los efectos previstos por el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, porque los requisitos que deben cumplir los gastos para poder ser deducibles previstos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades relativos a la necesaria vinculación con los ingresos y afectación a la actividad empresarial de la que proceden está clara.
OCTAVO.-En virtud de lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.
A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 4.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas al dificultad el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hubieran podido imponerse a las partes durante la tramitación del procedimiento.
Fallo
Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Inversiones Starbright, S.L. contra la resolución de 28/03/2019, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000, deducida contra liquidación derivada del acta de disconformidad NUM002, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2009 a 2012, sin resultado a ingresar y de la reclamación económico administrativa NUM001, interpuesta contra acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, por ser ajustada a derecho la resolución recurrida. Se hace imposición de costas a la parte recurrente.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1410-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1410-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
