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03/02/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 287/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 319/2019 de 22 de Noviembre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 22 de Noviembre de 2021
Tribunal: TSJ Castilla La-Mancha
Ponente: DONATE VALERA, INMACULADA
Nº de sentencia: 287/2021
Núm. Cendoj: 02003330012021100577
Núm. Ecli: ES:TSJCLM:2021:2741
Núm. Roj: STSJ CLM 2741:2021
Encabezamiento
Iltma. Sra. Dª Eulalia Martínez López
Iltmo. Sr. Dº Constantino Merino González
Iltmo. Sr. Dº Guillermo B. Palenciano Osa
Iltma. Sra. Dª Inmaculada Donate Valera
Iltma. Sra. Dª. Purificación López Toledo
En Albacete a veintidós de Noviembre de 2021.
Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha los presentes autos, bajo el número 319
Antecedentes
Fundamentos
Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la Resolución del TEAR de Castilla-La Mancha, de fecha 15 de febrero de 2019, que acuerda desestimar las reclamaciones nº 45-02053-2015 y 45-02054-2015.
La parte actora alega, en síntesis, lo siguiente:
1.- Dilaciones.
La parte actora muestra su disconformidad con las dilaciones que la Administración imputa a la recurrente, prácticamente un año. Señala a este respecto que la inspección, a lo largo de ese año, ha ido realizando actuaciones y estudiando documentación, con lo que no ha estado sin realizar trabajo alguno durante todo ese tiempo esperando la documentación. Se siguieron realizando diligencias (básicamente, la totalidad de la inspección) durante ese tiempo, y la débil defensa de esta dilación de motivarse en mucha mayor medida para considerarse válida, ya que la inspección establece tres dilaciones diferentes, la segunda y la tercera dentro de la primera, y todas ellas genéricas; la primera desde el 9/12/2013 hasta el 12/12/2014; la segunda desde el 2/1/204 hasta el 12/12/2014; y la tercera desde el 02/6/2014 hasta el 12/12/2014, todos ellos argumentando que había documentación no aportada.
En primer lugar, sorprende a la parte actora que se le impute una dilación de 358 días, imputables a la primera de las tres diferentes dilaciones y que versa sobre justificantes de entregas intracomunitarias, que nada tienen que ver con la regularización del Impuesto sobre Sociedades, que es sobre lo que versa el presente Acuerdo de Liquidación.
Con respecto a este punto, alega que la administración imputa al contribuyente una dilación respecto a otro procedimiento inspector, el relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, de los mismos ejercicios. Nada impedía a la administración cerrar el expediente del Impuesto sobre Sociedades y continuar con el del Impuesto sobre el Valor Añadido, con lo que las dilaciones en uno no debían repercutir en el otro.
A continuación, se centra a valorar la procedencia o no de las dilaciones 2 y 3, subrayando que tanto la Audiencia Nacional como el Tribunal Supremo determinan en numerosas ocasiones que en caso de que no quede perfectamente fijado el plazo para la entrega de documentación, no puede considerarse dilación. En el presente caso, la Administración continuó realizando diligencias, es más, la totalidad de la inspección, con lo que no procede la estimación de que todo el período es dilación imputable al contribuyente, máxime cuando durante este plazo se presentó una enorme cantidad de documentación. Por ello la imputación de 358 días seguidos es del todo improcedente.
Como consecuencia de la improcedencia de estas dilaciones totalmente desproporcionadas y sin fundamento, nos encontramos con que se ha sobrepasado con creces el plazo máximo para llevar a cabo la inspección, fijado en 12 meses, ya que el inicio de la misma fue el 25 de noviembre de 2013 y finalizaron con el Acuerdo de Liquidación aquí recurrido el 9 de junio de 2015, debiendo anularse el Acuerdo de Liquidación y sustituirlo por otro que considere este plazo sobrepasado, con respecto a los intereses de demora, posibles prescripciones y el resto de consecuencias legales pertinentes.
2. Créditos incobrables.
Las consideraciones contables hechas por el inspector son absolutamente arbitrarias. Lo cierto es que, según manifiesta acertadamente la propia acta, el Plan General de Contabilidad de 1990, aplicable en esos años, dice: 'Deberán realizarse las correcciones valorativas que procedan, dotándose, en su caso, las correspondientes provisiones en función del riesgo que presenten las posibles insolvencias con respecto al cobro de los activos de que se trate.' O lo que es lo mismo, no en función de los plazos de pago, sino en función de las expectativas de cobro en cada caso, siempre con el principio de prudencia. Por lo tanto, el inspector está entrando a valorar lo que los gerentes y empleados de una sociedad debían esperar cobrar o no cobrar, simplemente estudiando desde fuera una factura, sin conocer al cliente ni la situación habitual con clientes de la entidad. Sin duda será mejor criterio el empleado por los gestores de INMONTA, que el que se pueda dar viendo tres documentos años después. Lo único que se establece es que pueda computarse como gasto a partir de los 6 meses del vencimiento del plazo de cobro, no que deba ser necesariamente justo a los 6 meses.
A este respecto, la resolución del TEAR determina que todos los créditos incobrables de facturas del año 2005 o anteriores deben estimarse como no deducibles, y acepta el criterio de la inspección de que ello es así debido a que imputar un gasto de un periodo ya prescrito disminuye la tributación con respecto a declararlo en el ejercicio de devengo (dado que en ese caso no aplicaría al estar ese ejercicio prescrito).
Lo que sucede con esta línea argumental es que está dando por válido un argumento erróneo. Está estableciendo que un crédito incobrable es gasto a partir de los 6 meses del vencimiento del pago, y eso no es cierto. El principio contable de prudencia al que hace referencia tanto la inspección como el TEAR no establece ese plazo en absoluto. Puede suceder, y de hecho sucede en muchos casos, que un cliente pague un año después de que se le emita una factura, o incluso más tiempo. La inspección ha establecido que todos los créditos incobrables del ejercicio 2005 o anteriores no pueden admitirse, porque el año de devengo del gasto ha prescrito. Pero es que el año de devengo del gasto no lo han calculado, sino que han tomado el año de emisión de las facturas. Si una factura se emite en 2005, puede que el crédito se contabilice como incobrable 2 años después, es decir en 2007, y por tanto en 2010 se debe admitir como gasto dicha insolvencia dado que el 2007 no está prescrito.
Es decir, sin entrar a valorar el momento de cada crédito en donde debe estimarse como incobrable (sin duda diferente para cada uno de ellos), estiman que la fecha a la que corresponde el gasto es la de emisión de la factura, o como mucho 6 meses después, cuando no establece eso ninguna norma contable, y posteriormente establecen que dado que ese ejercicio está prescrito en el año en que se imputa (2010) entonces no es deducible.
Por lo tanto, en el presente caso la totalidad de los créditos por insolvencia cumplen los requisitos exigidos por la normativa fiscal y son por ello deducibles fiscalmente.
Además, no responde la inspección a la alegación hecha por esta parte de por qué se solicitaron los libros diarios de los ejercicios 2003, 2004 y 2005 si posteriormente no iban a utilizarlos. Pues bien, no fue otro el motivo que porque pensaban que la sociedad no iba a tenerlos en su poder y de este modo eliminar por esa vía el gasto. Al ver que estaba la contabilidad totalmente en regla y que quedaba demostrado que esos créditos figuraban en contabilidad correctamente desde hace años, no quisieron analizar esa situación y procedieron a devolver los mismos sin ni siquiera incorporarlos al expediente, ya que no les interesaba mostrar que en efecto se cumplían todos los requisitos para su deducibilidad.
Por último el Acuerdo nada dice sobre las reiteradas alegaciones realizadas al respecto de la estimación por parte de los auditores de la sociedad, en los informes de auditoría, de que los créditos de dudoso cobro debían declararse como incobrables en virtud de lo comprobado por ellos, con lo que no sólo realizaron menos ajustes de los aconsejados por los auditores, sino que esos ajustes se hallaban respaldados por terceros, profesionales del sector.
3. Gastos de representación.
La recurrente realizó la siguiente alegación:
Ante esta alegación no ha habido elemento ni argumento alguno que la contradiga, es más, la resolución del TEAR obvia la jurisprudencia citada y repite lo dicho por la inspección, sin motivar ni a favor ni en contra de lo dicho por el contribuyente. Por ello esta parte reitera su argumentación, respaldada y avalada por la jurisprudencia, máxime en unos gastos de representación que suponen en torno a un 0,3% de la cifra de negocio.
4. Sanción.
Por último, referente a la sanción, vistas las alegaciones realizadas sobre el principal puede apreciarse la arbitrariedad de los ajustes practicados por la inspección, tanto en los créditos incobrables (eliminando aquellos correspondientes a facturas anteriores a 2006, sin entrar a valorar cuándo se había producido el devengo de la situación de incobrable de cada crédito) como de los gastos de representación. Todos los gastos estaban contabilizados y respondían a un criterio fundado y fundamentado en la inspección. Si bien la inspección puede poseer otro criterio, con el que esta parte está en total desacuerdo por los motivos expuestos, lo que parece del todo improcedente es la apreciación de una conducta sancionable, dado que no ha habido ocultación ni negligencia alguna.
La inspección no ha probado los elementos necesarios para la imposición de la sanción, como son la culpabilidad y la intencionalidad, o al menos la negligencia, toda vez que todos los gastos eliminados por la inspección están respaldados por la oportuna documentación, siendo un problema de apreciación e interpretación de la norma, desde luego discutible, lo que conlleva la inexistencia de dolo o culpabilidad en grado alguno.
Por ello entiende que no procede la imposición de ninguna sanción en este procedimiento.
El Abogado del Estado se opone al recurso, alegando, en síntesis:
1. En relación con la caducidad del procedimiento, señala el Abogado del Estado que teniendo en cuenta la fecha de inicio del procedimiento (25 de noviembre de 2013) y la fecha en la que se concluye (el 20 de junio de 2015), ciertamente se ha excedido el plazo de 12 meses. No obstante, la Inspección considera como período de dilación imputable al inspeccionado 358 días, lo que es confirmado por el TEAR.
El alcance de las actuaciones de la Inspección tenía carácter general y estaba referido a los conceptos del Impuesto sobre el Valor Añadido 2010 y 2011, y del Impuesto sobre Sociedades 2010 y 2011, siendo de interés para la conclusión y tramitación del mismo la totalidad de la documentación requerida, por más que en un momento anterior a la fecha en que se procedió a la presentación de los últimos documentos aportados por la actora, la Administración hubiera desarrollado otras actuaciones, máxime cuando en los documentos aportados tardíamente se ha sustentado la liquidación practicada.
El actor se queja de que el TEAR no ha indicado concretas Sentencias del T. Supremo y que ha aludido a la redacción de una norma posterior al inicio del procedimiento Inspector. Respecto de lo anterior hemos de indicar que el TEAR reproduce una norma procedimental posterior con objeto de señalar que dicha redacción responde a una reiterada doctrina jurisprudencial anterior. Es cierto que no se cita concreta Sentencia al respecto, pero ello no significa que no existan, citando a este respecto la STS de 4/4/2017, rec. 529/16, que estima que el procedimiento inspector es único y los defectos procedimentales de concurrir afectarían a todo el procedimiento, cualesquiera que sean los tributos y ejercicios inspeccionados, por lo que no cabe apreciar defectos procedimentales respecto de un concreto concepto impositivo comprobado.
No cabe asumir que la parte pueda dilatar el procedimiento, posponiendo el mismo en el orden de tramitación correspondiente, mediante la aportación tardía de documentación requerida, que sólo a él le consta que pueda ser de limitada trascendencia para la actividad inspectora, para luego pretender que se declare el transcurso del plazo máximo de duración previsto en la Ley General Tributaria al que ha contribuido activamente mediante el retraso en la aportación de determinada documental.
El señalamiento de los plazos para las comparecencias a voluntad de la Administración carece de trascendencia al respecto pues la finalización del periodo de dilación se produce en el momento en que se procede al cumplimiento de lo requerido.
Además ha de añadirse que la propia parte, por medio de su representante, reconoció que los retrasos señalados por la inspección le eran imputables.
En cualquier caso, ha de tenerse en cuenta que un supuesto exceso en la duración de las actuaciones inspectoras resulta irrelevante, puesto que los ejercicios comprobados fueron 2010 y 2011 y la notificación de la liquidación se produjo el 20 de junio de 2015, antes de transcurrir los 4 años de prescripción para determinar la deuda tributaria que vencía el 26 de julio de 2015 (el plazo para la presentación de la declaración de Sociedades del 2010 venció el 26 de julio de 2011).
2.- En relación con los créditos incobrables, alega el Abogado del Estado que la postura mantenida de contrario es inasumible.
En el caso de que quiera rectificar una factura emitida a un cliente por impago de la operación, la disminución de la base imponible deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización de los siguientes plazos, contados desde el momento del devengo del impuesto o del vencimiento del plazo o plazos impagados si se trata de operaciones a plazo:
- Si el volumen de operaciones durante el año anterior superó el importe de 6.010.121,04 euros, el plazo es de un año.
- Si el volumen de operaciones durante el año anterior no superó el importe de 6.010.121,04 euros, tendrá que optar por una de las dos siguientes alternativas: el plazo de seis meses o el plazo de un año.
Una operación es a plazos o con precio aplazado cuando se ha pactado que su contraprestación se haga en pagos sucesivos o en uno sólo, siempre que el período transcurrido entre el devengo del IVA repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año o seis meses, si se trata de empresarios o profesionales con un volumen de operaciones no superior a 6.010.121,04 euros, o superior a un año, si el volumen de operaciones en el año anterior fue superior a 6.010.121,04 euros. Los créditos pueden estar documentados en pagarés u otros títulos, siendo su fecha de vencimiento la que hay que tener en cuenta para el cálculo anterior. El mero endoso, descuento o pignoración de un título de crédito no se considera pago de la operación.
La rectificación ha de incluirse en el modelo 303 correspondiente al periodo y ejercicio en el que se expida la factura rectificativa, o en los periodos posteriores hasta el plazo de un año ( artículo 89. Cinco. b LIVA).
La actora lo que sustenta es que un crédito es incobrable cuando a ella le parezca conveniente y por ello deducirlo como gasto en la declaración del año que le parezca oportuno, lo que resulta absolutamente inasumible.
Respecto de los gastos de representación, alega el Abogado del Estado que no se trata de examinar si son muy o poco cuantiosos, sino si los mismos están debidamente acreditados o no. Y en este caso no lo están. Y así lo reconoció la actora a través de su representante ante la Inspección.
3. Por último, por lo que se refiere a la sanción, razona el Abogado del Estado que la deducción de partidas o conceptos cuando se dispone de la documentación que la ampare resulta claramente negligente, sin necesidad de mayores consideraciones. El Fundamento Octavo de la resolución del TEAR que da por reproducido aborda la cuestión adecuadamente.
Como hemos visto en la demanda se sostiene como motivo impugnatorio la imputación que se hace al recurrente de la dilación en 348 días.
En este sentido, el artículo 150 de la LGT establecía en la redacción aquí aplicable que:
El artículo 104.2 de la LGT dispone que los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.
A su vez, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, considera dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, los retrasos por parte del obligado tributario en el cumplimiento de comparecencias y en la aportación de documentación incompleta, y la concesión de aplazamientos pro la Administración solicitados por el obligado tributario.
En el caso presente el cómputo del plazo se inicia el 25 de noviembre de 2013 y concluye el 20 de junio de 2015. No obstante, la Inspección considera como período de dilación imputable al inspeccionado 358 días, lo que es confirmado por el TEAR.
El órgano liquidador argumenta la procedencia de las dilaciones en los siguientes motivos:
"Se produce la dilación por no aportar la documentación requerida en la comunicación de inicio, computándose el período de dilación hasta el íntegro cumplimiento de lo requerido.
Por la especial incidencia que tienen en las propuestas de regularización que se formalizan, debe indicarse que desde la comunicación de inicio se requirió la aportación de los justificantes de las entregas intracomunitarias, del transporte de la mercancía y del cobro.
Tales justificantes debían aportarse en la primera comparecencia, prevista para el 19 de diciembre de 2013, pero no fueron aportados a la Administración tributaria hasta el 12 de diciembre de 2014, con ocasión del trámite de alegaciones posterior al acta de 19 de noviembre de 2014.
Fecha de inicio: 12/12/2013
Fecha de finalización: 12/12/2014
Días de dilación: 358 días
Dentro de esta dilación se encuentra subsumida otra dilación no imputable a la Administración tributaria por la falta de aportación de otra documentación requerida (v.g. la justificación de los gastos de representación y de la provisión por créditos incobrables, aportada también el día 12/12/2014).
Por lo que se refiere a la justificación de la provisión por insolvencias, aparece requerida en la diligencia de 19 de diciembre de 2013, con un plazo para su aportación de diez días hábiles que venció el día 02 de enero de 2014. Se reiteró el requerimiento el 22 de enero, el 21 de febrero y el 23 de abril de 2014. El 09 de octubre de 2014 se comunicó que dichas provisiones se seguían considerando no justificadas.
Fecha de inicio: 02/01/2014
Fecha de finalización: 12/12/2014
Días de dilación: 344 días
Por lo que se refiere a la justificación de los gastos de representación se requirió su justificación mediante correo electrónico de la inspección de 21 de mayo de 2014, con un plazo para la entrega de diez días hábiles que venció el 02 de junio de 2014. La falta de justificación aparece comunicada expresamente en la diligencia de 12 de septiembre, 09 de octubre de 2014.
Fecha de inicio: 02/06/2014
Fecha de finalización: 12/12/2014
Días de dilación: 193 días
Según consta en las diligencias formalizadas, el obligado tributario ha sido oportunamente informado en cada comparecencia de la documentación pendiente de aportar y de los días de dilación que por esta razón eran computables en el procedimiento.
En la diligencia de trámite de audiencia de 21 de octubre de 2014 consta expresamente la conformidad del obligado tributario con esta dilación.
Las alegaciones presentadas llegan a reconocer que el 12/12/2014 se aportó documentación no aportada previamente argumentando que fue 'debido a incumplimientos del representante'".
Por cuanto concierne al motivo de impugnación objeto del presente fundamento, sostiene la parte actora que la inspección trata de imputar a la demandante, prácticamente, un año de dilaciones sin tener en cuenta ni valorar que a lo largo de ese año se han ido realizado actuaciones y estudiando documentación, con lo que no ha estado sin realizar trabajo alguno durante todo ese tiempo esperando la documentación. Con respecto al primer período de dilación subraya que versa sobre justificantes de entregas comunitarias que nada tienen que ver con la regularización del Impuesto sobre Sociedades, que es sobre lo que versa el presente acuerdo de liquidación.
Pues bien, con respecto a esta última cuestión, de acuerdo con la jurisprudencia existente en la materia, entendemos que las actuaciones inspectoras se hallan sujetas al principio de uniformidad o procedimiento único, en el sentido de afirmar que la comprobación inspectora que abarca los conceptos impositivos y períodos reseñados en la comunicación de inicio de la comprobación ha de considerarse como un todo, resultando eficaces las actuaciones que en la misma se desarrollen indistintamente en cualquiera de las áreas afectadas por la inspección. Es decir, la normativa reguladora fija unos plazos máximos, en este caso para culminar las actuaciones inspectoras desde que se inician, este plazo se refiere a las actuaciones inspectoras tomadas en su totalidad, como el conjunto de actos que realiza la Inspección desde la comunicación de inicio de las mismas hasta que se dicta el acto de liquidación y se notifica y que tienen por objeto regularizar la situación tributaria del contribuyente respecto de los tributos que estén siendo objeto de comprobación, en función del alcance de dichas actuaciones. (...) en todo caso son liquidaciones que resultan de una misma actuación inspectora y las dilaciones que se produjeron en el transcurso de las mismas afectan a todos los tributos a los que ésta se extendiese.
El principio de procedimiento único ha sido objeto de pronunciamiento contradictorios durante la vigencia de la Ley 230/1967, General Tributaria, de 28 de diciembre, que han sido zanjados por la Sentencia de 13 de enero de 2011 del Tribunal Supremo, que, recopilando su jurisprudencia anterior y reconociendo vacilaciones en este punto, concluye (Fundamento de Derecho Quinto, letras B) a E), lo siguiente:
'Ciertamente, el contenido de estas diligencias revela que en ellas se requirió información y se examinaron aspectos que nada tenían que ver con el tributo y periodos a que se contrae el presente recurso de casación, a saber, IRPF, retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y profesionales, ejercicios 1992 (junio a diciembre), 1993 y 1994. Sin embargo, también es cierto que las diligencias que acabamos de enumerar sí resultaban esenciales y se hallaban directamente relacionadas con otros de los tributos y ejercicios a que se refería la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de fecha 30 de mayo de 1997, y que fueron los siguientes: Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992, 1993 y 1994; Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1992 (de junio a diciembre), 1993 y 1994; declaración anual de operaciones con terceros, ejercicios 1992, 1993 y 1994; e, Impuesto sobre Actividades Económicas, ejercicios 1993 y 1994. Y esta circunstancia, conforme a nuestra jurisprudencia, resulta determinante para rechazar que haya existido la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras que aprecia la Sala de instancia. (...)
Como ya hemos señalado, en virtud de nuestra doctrina general, no existiría interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras en la medida en que las diligencias extendidas desde el 30 de junio de 2000 hasta el 11 de mayo de 2001, al referirse a tributos, conceptos y ejercicios incluidos en el acuerdo de inicio del procedimiento inspector seguido con FCC, tuvieron efectos interruptivos de la prescripción.(...)
'F) Por consiguiente, teniendo en cuenta que, en principio, salvo supuestos excepcionales -que no es necesario ahora especificar-,
Ninguna duda ha tenido el Alto Tribunal para procedimientos inspectores iniciados tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, por así desprenderse de lo dispuesto por el artículo 150 de la LGT, como así interpreta el propio Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de marzo de 2009 (recurso nº 185/2007). Frente a lo recogido por el último inciso del artículo 184.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007 (en el sentido de extender la ampliación del plazo de duración de las actuaciones a todos los conceptos y periodos a los que se extienda el procedimiento), la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Barcelona, impugnó el referido inciso, aduciendo que,
'Sin duda alguna la recurrente acierta en la interpretación que da el inciso cuestionado, pero todo ello es consecuencia del carácter unitario del procedimiento inspector que se deduce del artículo 150 de la LGT, aunque se refiera a más de un tributo o a distintos periodos.
En efecto, el art. 150 de la Ley establece que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, y que no obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra las circunstancias que señala. Por tanto, la Ley regula un único plazo aplicable al procedimiento de inspección de 12 meses o, en el caso de ampliación, como máximo de 24 meses.
Siendo así las cosas, la anulación del último inciso del art. 184.1 del Reglamento impugnado, tal como pretende la Cámara recurrente, implicaría computar tantos plazos como obligaciones tributarias comprobadas o periodos revisados,
Finalmente, llama la atención que la recurrente sólo se refiera al último inciso del apartado primero, cuando los apartados 6 y 7, que también desarrollan lo establecido en la Ley en relación con la duración del procedimiento inspector, están también relacionados con el reparo cuestionado, pues el primero de ellos señala que el cómputo del plazo de seis meses de interrupción injustificada establecido en el art. 150.2 de la Ley 58/2003, se iniciará de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de las obligaciones tributarias o periodos objeto del procedimiento,
Cualquier duda a este respecto queda mitigada con lo recogido por el artículo 102.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, según el cual:
La Inspección de los Tributos ha iniciado, pues, una única actuación inspectora, la cual se encauza a través de un único procedimiento inspector; es por ello, que las circunstancias que inciden en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones sean todas aquellas que afectan a la comprobación e investigación de todos los conceptos y períodos a los que se extiendan las mismas (esto es, los que constan en la comunicación de inicio). Es decir, las actuaciones inspectoras son únicas, sin perjuicio de que la Inspección de los Tributos pueda extender, con respecto a cada obligación tributaria relacionada en la comunicación de inicio, un acta o varias actas respecto a todo el ámbito temporal objeto de la comprobación. En este sentido se pronuncia la STS de 14 de mayo de 2015, rec. 2164/2014, que examina un supuesto sustancialmente idéntico al que nos ocupa y declara (FD 3º):
'La primera cuestión que plantea la recurrente es la de la unidad del procedimiento inspector cuando afecta, como aquí, a dos impuestos --Impuesto de Sociedades e IVA-- y el principio de estanqueidad tributaria.
Dice la sentencia recurrida, en relación con la aplicación del principio de estanqueidad invocado por la recurrente en la instancia, que la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2012 (rec. casa. unif. doctr. nº 6454/11 ) expresamente ha señalado que cuando se inspeccionan distintos tributos en relación con un mismo sujeto pasivo, 'los datos de un tributo tienen trascendencia en el otro, de modo que la inspección es conjunta en un único procedimiento, y por ello cualquier diligencia de inspección debidamente formalizada produce el efecto de interrumpir la prescripción y su documentación impide que se tenga por interrumpida de manera injustificada la actuación inspectora (unicidad de las actuaciones de comprobación e investigación con independencia de que éstas afecten a una o varias obligaciones tributarias y periodos impositivos).
Se invocan como sentencias de contraste la de 26 de diciembre de 2012 (casa 6454/2011 ) y 15 de junio de 2013 ( casa. 5550/2008 ).
La alegación de la recurrente descansa en la idea de la existencia simultánea de varios procedimientos de comprobación e investigación, uno por cada uno de los conceptos tributarios incluidos en las actuaciones inspectoras.
Tal interpretación debe ser rechazada
Determinar el inicio de las actuaciones resulta por lo tanto fundamental, pues el 'plazo de duración' al que las mismas están sujetas ha de situarse en todo caso en la fecha en la que se notificó la actuación de inicio.
En el presente caso nos encontramos con que en fecha 15 de abril de 2002 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia notifica a la entidad CENTAURO S.L., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación con alcance parcial por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2000. Mediante notificación de fecha 17 de junio de 2003 se procedió a la ampliación de las actuaciones de comprobación e investigación al Impuesto sobre el Valor Añadido por los períodos comprendidos entre junio de 1999 a diciembre de 2002.
Pues bien, la Sala considera que
En el marco de un único procedimiento iniciado el 15 de abril de 2002, cuyo objeto inicial era la realización de actuaciones de carácter parcial correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 a 2000, se llevó a cabo una modificación de la extensión de las mismas, abarcando otros conceptos y ejercicios, sin que exista, por lo tanto, una nueva comunicación de inicio en fecha 17 de junio de 2003.
La propia parte recurrente reconoce que a lo largo del procedimiento no aportó de forma absolutamente íntegra la totalidad de la documentación que le fue requerida en las diversas diligencias de constancia que obran en el expediente, pero entiende que para que se produzca dilación indebida ha de existir entorpecimiento de la labor inspectora o pérdida de tiempo, que niegue que se produjera, restando trascendencia a la falta de aportación de alguno de los documentos solicitados.
No se puede compartir la tesis de la parte actora, en primer lugar, por lo que ya hemos señalado con respecto a que el procedimiento de inspección es único, y, en segundo lugar, porque dentro de un proceso complejo como es el de la Inspección tributaria que afecta a varios periodos impositivos y a distintos tributos, se entendió precisa la aportación de determinada documentación que habrá de ser valorada en su conjunto y como parte esencia de ese procedimiento. Ese hecho supone una dilación imputable al interesado, sin perjuicio de la trascendencia material que puede acarrear la información tributaria solicitada, que solo podrá ser valorada por la inspección cuando se disponga de ella
En relación a la manifestación que hace la parte actora de que el retraso en la aportación de la documentación que le fue requerida por la Inspección no acarreó dilación indebida alguna al procedimiento, puesto que se siguieron realizando actuaciones y diligencias por parte de la Inspección, debemos decir que una cosa es que se produzcan actuaciones inspectoras y otra su desarrollo con «normalidad», esto requiere una continuidad temporal y de fines y queda fracturada cuando no se aporta en tiempo la documentación solicitada relevante y trascendente para la continuidad de la inspección. En tal sentido, el artículo 102.7 del Reglamento General de las actuaciones tributarias prevé que «los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirá la práctica de las actuaciones que durante dicha situación puedan desarrollarse». Por tanto, no es determinante el hecho de que la Administración siga actuando durante un período considerado como de interrupción justificada o de dilación del interesado, pues la paralización no tiene por qué ser total, como aquí ha ocurrido ( STS de 4 de noviembre de 2013, rec. 1004/2011).
Por último, ha de subrayarse, como apunta el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, que un supuesto exceso en la duración de las actuaciones inspectoras resulta irrelevante, puesto que los ejercicios comprobados fueron 2010 y 2011 y la notificación de la liquidación se produjo el 20 de junio de 2015, antes de transcurrir los 4 años de prescripción para determinar la deuda tributaria que vencía el 26 de julio de 2015 (el plazo para la presentación de la declaración de Sociedades del 2010 venció el 26 de julio de 2011).
Por lo expuesto, procede la desestimación de este motivo de impugnación.
Debemos empezar por recordar que el artículo 10.3 del TRLIS, aprobado por RD Legislativo 4/2004, señala:
'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'
Dicha remisión supone la aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1643/1990, donde se regula que la posibilidad de cargar a la cuenta de resultados los créditos de dudoso cobro se instrumenta con la Dotación a la Provisión para insolvencias de tráfico, cuenta 694, con abono a la cuenta 490, Provisión para insolvencias de tráfico, que funciona como cuenta compensadora de activo, y simultáneamente, el saldo del cliente que se considere dudoso, se traspasará de la cuenta de Clientes, 430, a la cuenta de Clientes de dudoso cobro, 435, lo que permite el seguimiento de los créditos que habiéndose cargado a resultados por su carácter dudoso, no se hayan extinguido contabilizándose, en su caso, en ejercicios posteriores, como ingreso, el cobro total o parcial de su importe que, en su caso, se produzca, lo que se contabilizaría en la cuenta Provisión para insolvencias de tráfico aplicada, 794.
A su vez debe recordarse lo dispuesto en el artículo 12.2 del TRLIS, que señala:
'Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(...)'
Pues bien, el acuerdo de liquidación impugnado refiere en el apartado de 'contestación a las alegaciones de fecha 12/12/2014 y análisis de la documentación aportada y su tratamiento fiscal', lo siguiente:
'En el ámbito del IS, los aspectos controvertidos son los créditos incobrables y los gastos de representación.
Créditos incobrables.
En el acta de referencia no se admitían la dotación de pérdidas incobrables por importe de 253.525,27 € debido a que nos habían justificado los citados créditos a pesar de los requerimientos de la inspección.
En fase para completar actuaciones la entidad ha aportado la siguiente documentación:
- Listados de cuentas contables que arrancan del asiento de apertura de 2006 la mayoría de ellos.
- También ha aportado ciertos listados pendientes de clientes, pero no muchos.
- Facturas de algunos clientes (documentación bancaria relacionada con alguna de dichas facturas).
- Libros de contabilidad.
En cuanto a las facturas aportadas, la situación es la siguiente:
1) No se han aportado las facturas correspondientes a créditos por importe de 120.462,15 €.
2) se han aportado facturas de años precedentes a 2005 (es decir de 2004 y anteriores) por importes de 33.914,77 €. No obstante, hay que hacer constar que en el caso de 2 clientes el importe del crédito dotado en el diario es claramente inferior al importe de las facturas aportadas (...).
Por ello, lógicamente, como máximo estas facturas aportadas sólo afectarán al crédito dotado y deducido, que asciende a 31.627,95 € (33.914,77 menos 2286,82).
3) Se han aportado facturas posteriores a 2005 (de 2006 y siguientes, ni facturas de 2005 en ningún caso) por importes de 122.833,09 €. Sin embargo, al igual que en el punto anterior, el importe del crédito dotado en contabilidad es inferior al importe de las facturas aportados en 4 clientes (...).
Por ello, las facturas aportadas afectarían, como máximo, un crédito contabilizado y deducido de 91.776,15, resultado de restar en el importe total de las facturas, el importe de estas que exceden de la dotación contable.
Como anexo este informe se incluyen 3 relaciones de los créditos anteriores, una relación para cada concepto: no se aportan facturas, facturas anteriores a 2005 y facturas posteriores a 2005 (9 páginas).
Las consideraciones fiscales en orden a la deducibilidad de dichos créditos son las siguientes:
1. A juicio de la inspección no son deducibles los créditos en los que nos aporta factura ni otro documento acreditativo ya que esta omisión supone que no se justifica la realidad del crédito. Los listados contables son un documento privado de la entidad que no se puede considerar como prueba de la realidad del crédito (...).
2. Tampoco se considerarán deducibles los créditos anteriores a 2005. En este bloque facturas desde 1995 hasta el 30/10/2004 (de esta fecha sólo hay una factura). En la mayoría de las facturas figura como forma de pago 'REPOSICIÓN' y en algunas se añade a dicha palabra la fecha de la factura (ver como ejemplo las facturas de GARCIA FRAILE Y DIAZ SL DE 30/12/1997 y de 15/03/1998). También puede verse como forma de pago GIRO a 30 días. Por otra parte, si observamos en el cuadro la forma de pago a partir de 2006, donde todas las facturas tienen vencimiento de cobro, puede apreciarse que el plazo máximo de cobro es de 85 días, que se alternan con otros plazos más cortos, como por ejemplo el de 30 días.
Por este motivo, si consideramos como plazo máximo de cobro 85 días, el vencimiento de todas las facturas se produciría antes de 2004, excepto la de 30/10/2004 (la anterior a esta es de fecha 25/08/2004, que vencería en noviembre de 2004). La factura de 30/10/2004 vencería en enero de 2005. En consecuencia, en todos los casos se habría producido las condiciones de insolvencia en el año 2005 y en los años anteriores (dependiendo de las fechas de las facturas) y, por ello, la entidad debió haber dotado la provisión en esas fechas. En todo caso, desde el punto de vista fiscal, serán deducibles las dotaciones para el riesgo de posibles insolvencias cuando en el momento del devengo del impuesto (a 31 de diciembre en el presente caso) hayan transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
Esto implica que, en el caso que nos ocupa, que para que sea deducible el crédito por insolvencias debe concurrir 2 requisitos:
a) Que existe insolvencia del deudor.
A estos créditos, al ser anteriores a 2008, se les aplicaba el Plan General de contabilidad de 19909 (RD 1643/1990, de 20 de diciembre). En la norma de valoración 12ª de la 5ª parte de dicho plan, en relación con los Clientes, se establece que 'Deberán realizase las correcciones valorativas que procedan, dotándose en su caso, las correspondientes provisiones en función del riesgo que presenten las posibles insolvencias con respecto al cobro de los activos de que se trate'.
Además, en la parte primera de dicho texto se regulan los principios contables que deben aplicarse. En el punto 3 de esta parte primera se prescribe que'... El principio de prudencia tendrá carácter preferencial sobre los demás principios'. Dicho principio se regula en el punto 1 de la parte primera, donde textualmente se dice: '... Los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, deberán contabilizarse tan pronto sean conocidas... En consecuencia, realizar dicho cierre se tendrán presentes todos los riesgos y pérdidas previsibles, cualquiera que sea su origen'.
A la luz de lo anterior, parece claro que la entidad debió dotarla provisiones por deterioro del valor antes de 2006 en todo caso. Si se analiza el cuadro aportado por la inspección que acompaña este informe, puede observarse que los créditos se originan desde 1995. De un total de 122 facturas, sólo 15 son de 2004, y el resto son de periodos anteriores. Por lo tanto, parece claro que las facturas de 2003 debieron dotarse los deterioros como muy tarde en 2004. En las facturas de 2002, debieron dotarse en el 2003. Y así sucesivamente. Por lo que respecta las facturas de 2004, estas debieron dotarse como muy tarde en el 2005 (ya hemos visto la última de 31/10 que, aplicando el plazo máximo de cobro, este venció en enero de 2005). Parece claro que si el plazo de cobro vence un día determinado y no se cobra durante más de 6 meses, de acuerdo con el principio de prudencia, de ser dotada la oportuna corrección valorativa.
b) Que hayan transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligación (artículo 12.2. del TRLS).
En consecuencia, una vez determinado que procede contablemente la dotación de la provisión por insolvencias, el plazo para deducir fiscalmente empieza a los 6 meses del vencimiento de la obligación, lo que en el presente caso se da en los años 1995 y siguientes hasta 2005 (en función de la fecha de la factura y del vencimiento del plazo de cobro). Es decir que la última factura emitida, la de 30/10/2004, cuyo plazo de cobro finalizaría, en el caso más tardío, en enero de 2005, se podría deducir en dicho ejercicio 2005 ya que sería donde concurre el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación (julio de 2005).
Por su parte, el artículo 19.3 del TRLIS establece lo siguiente: '3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente la cuenta de pérdidas y ganancias son una cuenta de reservas y así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un periodo impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el periodo impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente dichas cuentas en un periodo impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un periodo impositivo anterior, de imputación temporal de unos y otros se efectuará en el periodo impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se deriva una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores'.
Por su parte, en el artículo 38.1. letra c) del Código de Comercio (en la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2007, aplicable por razón del tiempo en el expediente que nos ocupa), se señala lo siguiente: '1. La valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuren en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En particular, se observarán las siguientes reglas: (...) c) Se seguir al principio de prudencia valorativa. Este principio, que en el caso de conflicto prevalecerá sobre cualquier otro, obligar en todo caso, recoger en el balance sólo los beneficios realizados en la fecha de su cierre, a tener en cuenta todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, distinguiendo las realizadas o irreversibles de las potenciales o reversibles (...).
En desarrollo de este criterio, ha de acudirse a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad de 1990, en los términos ya expuestos, que obliga dotar una provisión contable, tan pronto pues he conocido el riesgo de impago.
Es por ello que a efectos de la aplicación del artículo 19.3TRLIS se debe tomar el momento en que el gasto asociado al riesgo de insolvencia de los deudores deviene fiscalmente deducible, con arreglo a lo establecido en el artículo 12.2 del mismo texto legal. En el caso que nos ocupa, las provisiones contables debieron dotarse en 2005 en el mes más tardío de los supuestos (el de la factura de 30 de octubre de 2004, que vencerían enero de 2005) y en los periodos anteriores y hubieran sido fiscalmente deducible en la declaración del periodo 2005 y en las anteriores, por el transcurso de 6 meses (la última julio de 2005.
La deducibilidad fiscal en un periodo posterior al que se hubiese procedido está condicionada, en virtud del artículo 19.3TRLIS, aquello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas generales de imputación temporal.
Al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción. Así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en una ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1TRLIS, a aquel ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el Instituto de la prescripción.
Por tanto, en un supuesto como el que nos ocupa, en el que Inmota SA pretende deducir fiscalmente en el periodo 2010 gastos devengados en ejercicios ya prescritos, no procede admitir esta deducción, dado que de admitirse ello determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas imputación generales.
3. En virtud de lo expuesto, la cuantía deducible en concepto de créditos incobrables serían aquellos con facturas aportadas y que correspondan ejercicios no prescritos, es decir 2006 y siguientes, recogidas en el punto 3 anterior. Por lo tanto los créditos no deducibles ascienden al siguiente importe ... 161.749,12'.
Conforme a estos datos se dice en el FD 3º del acuerdo de liquidación:
'.... Centrándonos en el caso que nos ocupa, el obligado tributario, en el ejercicio 2010, se deduce en concepto, según el libro diario de la entidad, de 'pérdidas de clientes incobrables', un total de 253.525,27 euros correspondientes a insolvencias e impagados de clientes de ejercicios anteriores.
Una vez analizada la documentación aportada por el obligado tributario para justificar la deducibilidad de dicho importe, tal y como se explicita tanto en el acta como en el informe ampliatorio, tan sólo se consideran deducibles un total de 91.776,15 correspondientes a las facturas posteriores al año 2005 y que cumplen los requisitos exigidos por el artículo 12.2 del TLIS como es, entre otros, que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación y, no, como pretende hacer valer el obligado tributario sus alegaciones, en función de la valoración que hagan los gerentes y empleados de una sociedad sobre lo que esperan o no cobrar.
De acuerdo con el artículo 10.3 del TRLIS la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determinarán, con carácter general, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
El Impuesto sobre Sociedades no puede aceptar, sin más, resultado contable como base imponible, por la sencilla razón de que dicho resultado es fruto de una normas que tienen por finalidad primordial proteger los intereses de terceros que contratan con entidad jurídica sin más garantía, en principio, que el patrimonio de la misma, en tanto que la base imponible debe ser la expresión cuantitativa de la capacidad económica susceptible de imposición. Así, la base imponible se resultado contable resultante de la correcta aplicación de las normas mercantiles y contables para la determinación de dicho resultado, corregido por los preceptos del TRLIS que se separen de los criterios contables.
Tal y como señala el artículo 143 del TRLIS, a los efectos de determinar la base imponible, la administración tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta ley. Por ello, los requisitos exigidos por el artículo 12.2 del TRLIS no pueden quedar al arbitrio de la valoración que realizan los gerentes y empleados de la sociedad. Obvio es decir que, como todos los gastos que una sociedad pretende deducirse, deben estar justificados. Y sólo está justificado y contabilizado un total de 91.776,15 € de los 122.833,09 € correspondientes a facturas posteriores al año 2005 tal y como se detalla en el acta y sus anexos.
El resto de facturas (anteriores) no pueden ser deducibles en base a lo dispuesto en el artículo 19.3TRLIS. En este sentido, la sentencia de 3 de diciembre de 2009 de la audiencia Nacional señala 'es evidente que lo que la norma contenida en el artículo 19.3 pretende evitar es que por el hecho de no respetar el principio del devengo pueda resultar una tributación inferior. Es claro, también, que si estuviese prescrito el ejercicio al que corresponde el gasto según devengo resultaría que de admitirse la deducibilidad del gasto en el ejercicio en el que se contabiliza (posterior), la tributación que se obtendría ser inferior a la resultante de aplicar el principio del devengo'.
La Sala comparte la interpretación de la normativa que resulta de aplicación a este caso con respecto a los créditos incobrables. No puede acogerse la postura de la parte actora porque supondría obviar la normativa aplicable y dejar al albur de la decisión de los gerentes y empleados de una sociedad decidir cuando un crédito es incobrable y, en consecuencia, decidir cuando deducirlo como gasto en la declaración del año que le parezca oportuno, lo que no resulta admisible. Tanto el acuerdo de liquidación como la resolución del TEAR explican la imputación temporal de los créditos incobrables de acuerdo con la normativa que resulta de aplicación. La parte actora frente a la extensa y detallada motivación que se contiene tanto en el acuerdo de liquidación, y que reproduce la resolución del TEAR, se limita a ofrecer una interpretación subjetiva de la normativa que resulta de aplicación, obviando el tenor literal del artículo 13.3 del TRLIS, en relación con lo dispuesto en el artículo 12.2 y artículo 10.3 del mismo texto legal.
Por lo expuesto, procede la desestimación de este motivo de impugnación.
Según el artículo 105 de la LGT 2003, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Por tanto será la Administración o bien el contribuyente, dependiendo de la situación en que se encuentren en cada caso, quien deberá probar la existencia y circunstancias del hecho imponible que pretenda aplicar en su beneficio. Es lo que se conoce como principio del beneficiario o principio dispositivo ( artículo 217LEC 1/2000).
Con respecto a la doctrina sobre la carga de la prueba procede citar la STS de 19 de marzo de 2007 (rec. 6169/2001) que analiza la doctrina general en la materia y de la relacionada con el Derecho Tributario:
Descendiendo al caso concreto que nos ocupa y aplicando la doctrina expuesta procede la desestimación de este motivo de impugnación. Como dice el Abogado del Estado, no se trata de examinar si los gastos de representación son cuantiosos o no, sino si los mismos están debidamente acreditados o no. Y en este caso no lo están. Y así lo reconoció la actora a través de su representante ante la Inspección.
La parte actora no ha aportado prueba alguna que desvirtúe los hechos que se reflejan en el acuerdo de liquidación, en el que tras analizar la documentación aportada por la actora en relación con los gastos de representación se dice:
'- Existen gastos (la mayoría) respecto de los cuales no se aportado factura justificativa. En virtud de lo dispuesto en el artículo 106LGT, en los términos ya expuestos en otros apartados, sin factura no puede considerarse deducible el gasto. Pero, además, tampoco en este caso se ha acreditado la relación de los citados gastos con la actividad económica de la entidad. En efecto, en los extractos bancarios presentados, los conceptos explicativos del pago se refieren a bares, restaurantes, recreativos, hoteles y similares, que por sí solos no acreditan un gasto relacionado con la actividad económica, sino más bien parecen gastos relacionados con actividades de tipo recreativo o de ocio.
En este grupo se encuentran todos los gastos de la relación excepto los descritos en los 2 puntos siguientes. Sus relaciones la siguiente (...).
- Existen gastos respecto de los que, habiéndose aportado factura, nos ha justificado la afectación del gasto la actividad. Esta situación afecta el siguiente gasto, en concepto de 'cena espectáculo', 'comidas menú' y 'partidas de bolos', cuya relación con la actividad se estima no justificada.
- Se admiten los siguientes gastos, respecto de los cuales consta la factura justificativa desestiman relacionados con la actividad: Fras. 117 Talavera Ferial, Fras. 145 Confederación Esp. De Trans., Fras 85 Talavera Ferial.
- En resumen, procede en los siguientes ajustes en concepto de gastos de representación no deducibles fiscalmente:
2010 2011
No se aportó factura 3313,20 15.093,52
No afecta a la actividad 592,00
TOTAL 3313,2015.685,52
En relación con estos datos se fundamenta la no deducibilidad de estos gastos en el FD 3º del Acuerdo de Liquidación señalando al respecto:
'En cuanto a los gastos de representación, la mayoría no se aportado factura ni tampoco acreditado la afectación a la actividad económica de la entidad. La documentación aportada (extractos bancarios) aparecen conceptos como bares, restaurantes, recreativos, hoteles y similares que, en sí misma, no acredita la afectación a la actividad y, por tanto, no cabe admitir su deducibilidad unos gastos por importe total de 3313,20 € en el ejercicio 2010 y 15.685,52 euros en el ejercicio 2011. En contra de las alegaciones presentadas, el hecho de que tales gastos, en relación con el importe de la cifra de negocios, se ha 'extremadamente bajos' no exonera al obligado tributario de acreditar su afectación a la actividad.
La acreditación de la correlación de los gastos con los ingresos de la empresa, como requisito exigido para admitir la deducibilidad de un gasto, ha sido reiteradamente exigido por los tribunales...'.
Es evidente, que la carga de la prueba recae sobre la actora, según el artículo 150.1 de la L.G.T . tal como deriva de las SSTS de 7 de julio de 2011 (rec. 97/2008, FJ4, 19 de octubre de 2011, rec. 4478/2007, FJ3 y 12 de julio de 2012, rec. 1356/2009).
Por su parte la STS de 28 de septiembre de 2012, rec. 6508/2009, FJ9, señala que corresponde al sujeto pasivo acreditar la realidad de un pago o gasto, sino cuando menos su correlación con los ingresos, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades. De igual manera las SSTS de 11 de abril de 2013 (rec. 2414/2010 y 17 de abril de 2013, rec. 1836/2010).
La STS de 21 de jimio de 2013, RC 863/2011 , FJ4, destaca también la necesidad de acreditar la realidad de los gastos deducibles y su vinculación con el objeto empresarial.
Finalmente, en la STS de 14 de diciembre de 2012 (rec. 88/2009, FJ 3), se señala que el concepto de gasto deducible va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo 'para la obtención de los ingresos', además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose imputar a la base imponible el ejercicio de su procedencia.
En nuestro caso, nos encontramos ante un problema de prueba. En efecto, debemos determinar si los gastos de representación que la parte actora pretende deducirse están vinculados con la actividad de la empresa
Con respecto a esta cuestión la parte actora se ha limitado a alegar que se trata de gastos de escasa cuantía económica, argumento que no puede admitirse desde el momento en que no se trata de examinar si son muy cuantiosos o poco cuantiosos, sino si los mismos están debidamente acreditado o no. Y en este caso no lo están. No existe prueba o indicio alguno de la afectación de estos gastos a la actividad de la empresa.
Por lo expuesto procede el rechazo de este motivo de impugnación.
A diferencia de otros supuestos en los que la motivación es escasa, referida particularmente a los casos en los que la Administración aprecia simple negligencia, que determina, en ocasiones, la anulación de la sanción por falta de adecuada motivación, en el caso presente no estamos hablando de simple negligencia, negligencia o imprudencia, dentro de una escala de graduación de la culpa; en este caso, de la conducta descrita, de los hechos que han determinado el Acuerdo de Liquidación, debemos hablar cuando menos de negligencia, pues como dice el acuerdo sancionador '
En este caso la culpabilidad va de suyo, está ínsita en la propia conducta, en los términos a que se refiere la STS de 16 de julio de 2015, RC 650/2014
Y este es precisamente el caso de autos.
Pero es que, además, trasladándonos al expediente administrativo y concretamente a la propuesta de resolución del expediente sancionador y a la propia resolución, se hace referencia expresa a la intención y voluntariedad e n relación con los hechos que se deducen del procedimiento de comprobación, que también detalla y expone el acuerdo sancionador.
Y es por ello por lo que el TEAR, en la resolución que es impugnada manifieste:
'
En conclusión, debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo en su totalidad, así como cuantas pretensiones y alegaciones efectúa el demandante en su demanda, y declarar ajustadas a derecho las resoluciones impugnadas.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación
Fallo
Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso extraordinario y limitado de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, siempre que la infracción del ordenamiento jurídico presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. El recurso habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, mencionando en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el Artículo 89.2 de la L.J.C.A.
Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.