Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 317/2021, Tribunal Superior de Justicia de Baleares, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 17/2020 de 28 de Mayo de 2021

Encabezamiento

T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD

PALMA DE MALLORCA

SENTENCIA: 00317/2021

PLAÇA DES MERCAT, 12

Teléfono: 971 71 26 32 Fax: 971 22 72 19

Correo electrónico: tsj.contencioso.palmademallorca@justicia.es

N.I.G: 07040 33 3 2020 0000016

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000017 /2020 /

Sobre HACIENDA ESTATAL

De Ernesto, Leonor

Abogado: ALBERTO GARCIA SUAU, ALBERTO GARCIA SUAU

Procurador: RUTH MARIA JIMENEZ VARELA, RUTH MARIA JIMENEZ VARELA

Contra TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE BALEARES

Abogado: ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA

En Palma, a 28 de mayo de dos mil veintiuno.

ILMOS SRS.

PRESIDENTE

D. Gabriel Fiol Gomila.

MAGISTRADOS

D. Fernando Socías Fuster.

Dª Alicia Esther Ortuño Rodríguez.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears los autos nº 17/2020, dimanantes del recurso contencioso administrativo seguido a instancias de Dª Leonor Y D. Ernesto,representados por la Procuradora Dª RUTH MARÍA JIMÉNEZ VARELA y asistidos del Letrado D. ALBERTO GARCÍA SUAU, y como demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (Tribunal Económico-Administrativo Regional de les Illes Balears),representada y asistida por el ABOGADO DEL ESTADO.

Constituye el objeto del recurso la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears (TEARB), de fecha 30 de octubre de 2019, por medio de la cual se desestimaron las reclamaciones económico- administrativas nº NUM000 y NUM001, acumuladas, formuladas por Dª Leonor y D. Ernesto contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad con clave nº NUM002 dictado por la Inspectora Regional, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la entidad 'MOLAFICATO, S.L.' en los ejercicios 2012 y 2013, con un importe total a ingresar de 92.599,46 euros; y contra el acuerdo de imposición de sanción referencia NUM003, con cuantía 98.707,14 euros.

La cuantía se ha fijado en 191.306,60 euros.

El procedimiento ha seguido los trámites del ordinario.

Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Dª. Alicia Esther Ortuño Rodríguez, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.Interpuesto el recurso contencioso-administrativo el 10 de enero de 2020, se le dio traslado procesal adecuado, ordenándose reclamar el expediente administrativo.

SEGUNDO.Recibido el expediente administrativo, se puso de manifiesto el mismo en Secretaría a la parte recurrente para que formulara su demanda, lo que así hizo en el plazo legal, alegando los hechos y fundamentos de derecho que tuvo por conveniente, suplicando a la Sala que se dictase sentencia estimatoria del mismo, por ser contrario al ordenamiento jurídico el acto administrativo impugnado, interesando que se anulase la liquidación tributaria practicada por la Dependencia de la Inspección regional de la AEAT en Baleares, así como el acuerdo de imposición de sanción, y subsidiariamente se modificase el importe consignado en los mismos.

TERCERO.Conferido traslado del escrito de la demanda a la representación de la Administración demandada para que contestara, así lo hizo en tiempo y forma, oponiéndose a la misma y suplicando que se dictara sentencia confirmatoria del acuerdo recurrido.

CUARTO. Habiéndose solicitado el recibimiento del proceso a prueba y efectuado el trámite para formular conclusiones escritas, se ordenó traer los autos a la vista, con citación de las partes para sentencia. Se ha señalado para la votación y fallo del recurso el día 16 de mayo de 2021.

Fundamentos

PRIMERO.En el encabezamiento hemos mencionado cuál es el acto administrativo impugnado, concretamente la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears (TEARB), Constituye el objeto del recurso la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears (TEARB), de fecha 30 de octubre de 2019, por medio de la cual se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001, acumuladas, formuladas por Dª Leonor y D. Ernesto contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad con clave nº NUM002 dictado por la Inspectora Regional, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la entidad 'MOLAFICATO, S.L.' en los ejercicios 2012 y 2013, con un importe total a ingresar de 92.599,46 euros (78.965,71 euros de principal y 13.633,75 euros de intereses); y contra el acuerdo de imposición de sanción referencia NUM003, por la comisión de una infracción muy grave tipificada en el artículo 191 de la LGT, con cuantía 98.707,14 euros.

La representación de la parte actora interesa que se anulen los acuerdos de liquidación tributaria y de imposición de sanción impugnados, y subsidiariamente se modifique su importe, sobre la base de los siguientes motivos:

1) Improcedencia de la transmisión de las obligaciones tributarias de la sociedad 'Molaficato, S.L.' a los socios. Cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras de alcance general correspondientes al IVA e Impuesto de Sociedades ejercicios 2012 y 2013, mediante la comunicación cursada el 7 de enero de 2016 a los socios, en calidad de sucesores de la entidad 'disuelta y liquidada', al igual que se entendieron con los mismos el acta de disconformidad y el acuerdo de liquidación. Aunque en la escritura pública otorgada el 24 de diciembre de 2014 se formalizó el acta de la Junta de socios por la que se acordaba la disolución y liquidación, este instrumento notarial no fue inscrito en el Registro Mercantil, por lo que se debieron entender las actuaciones con la citada mercantil, y ello de acuerdo con el artículo 40.1 y 5 de la Ley General Tributaria y la resolución del TEAC de 31 de octubre de 2002 ya que, hasta entonces, la sociedad conserva su personalidad jurídica.

2) Improcedencia de la transmisión a los socios de la sanción impuesta a la sociedad, por los mismos argumentos.

3) Incorrecta aplicación del método de estimación directa para determinar la base imponible, de acuerdo con los artículos 50, 53 y 158 de la Ley General Tributaria, así como el artículo 193.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de junio, ya que la propia Inspección señala en reiteradas ocasiones que han existido errores en la llevanza de los libros de contabilidad que ponen de manifiesto que esta contabilidad no refleja la imagen fiel de la situación económica y financiera de la Empresa. De haber atendido al método de estimación indirecta, la Administración Tributaria hubiese concluido que entre los años 2005 y 2013, las empresas promotoras similares obtuvieron pérdidas y no beneficios. Se debe aplicar la doctrina señalada en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2014, y elegir el sistema que mejor se adapte al caso concreto para determinar correctamente la capacidad económica del contribuyente.

4) A partir de la escritura de liquidación y disolución de la mercantil, el balance final de la sociedad era de cero euros, y la Inspección debió atender al principio de regularización íntegra, como recoge el Tribunal Supremo en las Sentencias de 26 de enero de 2012 y 25 de septiembre de 2019, y no consignar que la cuota de liquidación debía ser de 122.108,51 euros. Aun admitiendo como válido el razonamiento de la Inspección, los socios de la Empresa no recibirían 122.108,51 euros, sino 0 euros ya que los 122.108,51 euros menos la deuda tributaria de 'Molaficato, S.L.', tras la inspección (193.811,80 euros) arroja un saldo negativo.

5) La entidad 'Molaficato S.L.' externalizó la llevanza de la contabilidad a través de una empresa, habiendo fallecido la persona en concreto que se ocupaba en el año 2015, no disponiendo desde entonces los medios para poder efectuar una contabilidad ordenada, habiendo actuado un familiar del mismo ante la Inspección, pero careciendo de un conocimiento adecuado de la situación. De conformidad con el artículo 10 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se debieron regularizar las partidas incorrectas, pero no se debió rehacer la contabilidad en su integridad.

6) La propuesta de liquidación debe modificarse en los siguientes aspectos:

- 'Gastos financieros' correspondientes a los préstamos hipotecarios concedidos por Banco Sabadell y Banco Santander, deben entenderse como 'préstamo promotor' para la construcción de la obra, no para la adquisición de los solares, operación en su mayor parte sufragada por los socios. Todos los gastos por intereses satisfechos tanto a Banco de Sabadell como a Banco de Santander se deberían activar como mayor coste de producción de la promoción del solar Mossa 3 ya que el solar Mossa 1 nunca fue promovido, con un importe total de 214.175,11 euros. Los costes derivados de formalizar y cancelar los préstamos hipotecarios mencionados deberían ser también considerados únicamente como costes de producción de Mossa 3.

- Se debe modificar la distribución de los 'costes de producción de las existencias', gastos de construcción y adaptación del terreno en los términos siguientes: Mossa 3: aumento de 92.819,41 euros. Mossa1: aumento de 52.519,41 euros.

- Otros gastos del ejercicio. La entidad que prestó servicios de gestoría, contabilidad y asesoría fiscal en los años 2012 y 2013, retuvo determinadas cantidades para el pago de suplidos y otros gastos (impuestos, etc.) a abonar por aquella entidad en nombre de la contribuyente, ascendiendo a 21.112,24 euros, a repartir entre los dos ejercicios 2012 y 2013, estando justificados documentalmente mediante transferencia, sin que sea exigible factura, de acuerdo con el artículo 106.4LGT.

- BIN negativas desde los años 1997 a 2008, por importe de 65.434,42 euros, debiendo tenerse en cuenta en virtud del artículo 25 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

7) De forma subsidiaria, se debe rectificar la liquidación, siendo las bases imponibles de ambos ejercicios las siguientes: Ejercicio 2012: 89.842,41 euros. Ejercicio 2013: -40.722,69 euros.

8) Nulidad de la sanción impuesta como consecuencia de la falta de acreditación de la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo del tipo infractor. El acuerdo está inmotivado, y de forma subsidiaria, debe rectificarse la cantidad que le sirve de base.

El Abogado del Estado se opone al recurso formulado de adverso, primero, porque los actores son los sucesores de una entidad mercantil disuelta y liquidada; el método de estimación indirecta es subsidiario, y en el asunto examinado la Administración Tributaria consideró que se podía calcular la base imponible mediante la estimación directa de la documental obrante; respecto de la rectificación solicitada de la liquidación, el TEARB lo analiza detalladamente, sin que parte actora ofrezca razones diferentes a las presentadas en sede económico-administrativa. La sanción impuesta se encuentra motivada, concurriendo los elementos objetivos y subjetivos.

SEGUNDO.A los efectos de resolver las cuestiones controvertidas, interesa destacar los siguientes datos de hecho que resultan relevantes:

1) Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 18 de enero de 2016, por el transcurso diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que 'MOLAFICATO S.L.', entidad en la cual los aquí actores son socios, accediese a su contenido. Al no comparecer el obligado tributario al inicio del procedimiento, se procedió por la Inspección a efectuar requerimientos de información, conociendo la disolución y liquidación de la mercantil, formalizada por escritura pública de 24 de diciembre de 2014, por lo que se procedió a la comunicación del inicio de las actuaciones a los sucesores, tratándose de Dª Leonor y D. Ernesto, quienes comparecieron a través de representante autorizado.

2) Las citadas actuaciones se dirigieron, con carácter general, tanto al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) períodos 2012 1T a 2013 4T, ambos incluidos, así como también al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013.

3) La actividad principal desarrollada por la mercantil obligada tributaria en los períodos objeto de comprobación fue la clasificada en el Epígrafe 834, fue 'SERV. PROPIEDAD INMOBILIARIA E INDUSTRIA'.

4) En cuanto a la situación de la contabilidad y registros obligatorios, no se exhibieron ni los libros ni los registros exigidos normativamente y requeridos por la Inspección.

5) Tras la realización de las actuaciones inspectoras, el 10 de julio de 2017 se emitió el acuerdo de liquidación por la Inspectora Regional, pudiendo destacar su Fundamento de Derecho Séptimo, el cual responde al siguiente tenor literal:

'Séptimo.- Contestación a las alegaciones presentadas.

En el presente caso, hemos de desestimar las alegaciones presentadas por el obligado tributario.

Procedemos a la contestación a las alegaciones manteniendo el esquema del escrito presentado por este:

PREVIA.- Cuota de liquidación de la Empresa.

La cuota de liquidación calculada por la Inspección deriva de los ajustes efectuados en la regularización tributaria dado que las cuentas contables de la sociedad estaban afectadas de errores que impedían ofrecer una imagen fiel de la situación economía y financiera de la sociedad previa a su disolución.

El haber de la sociedad de acuerdo con los datos comprobados debería ser 122.108,51 antes de la liquidación practicada del impuesto sobre sociedades correspondientes a 2012 y 2013, no cero, tal y como declaró el obligado.

PRIMERA.- Contabilidad de la Empresa y determinación de la base imponible.

En este caso, la Inspección ha utilizado para la regularización de la situación tributaria del obligado tributario todos los documentos aportados por el obligado tributario así como los requerimientos de información a terceros efectuados que, según declaraciones informativas de operaciones con terceros (modelo 347), habían realizado operaciones con el obligado tributario en los años 2005 - 2014 (periodo que comprende desde la constitución de la sociedad hasta su disolución), así como a fedatarios públicos y entidades financieras, de acuerdo a la información obrante en bases de datos de la Agencia tributaria.

Recordemos a este respecto, que los empresarios de acuerdo al Código de Comercio tienen las siguientes obligaciones: (...)

El hecho de que el profesional tercero que llevaba la contabilidad falleciese no impide ni elimina la obligación de conservación de los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio por lo que el obligado tributario ha sido negligente a este respecto a sus obligaciones mercantiles y, por ende, tributarias.

Los motivos por los que no se han aceptado los valores determinados en las autoliquidaciones presentadas son los siguientes:

1) No se ha aportado ni tampoco ha podido obtenerse por la Inspección la totalidad de los soportes documentales que permitirían comprobar la realidad e importe de los mismos.

2) Existen errores en la llevanza de los libros que ponen de manifiesto que tanto la contabilidad como las cuentas anuales no reflejan la imagen fiel de la situación económica y financiera de la entidad. Como ejemplo de los errores advertidos cabe señalar que los solares adquiridos en año 2005 se registran en el Libro Diario de 2011 en las subcuentas 220000000 y 22000001 (Cuenta 220 Inversiones Inmobiliarias) sin embargo en las Cuenta Anuales depositadas en el Registro Mercantil correspondiente a este ejercicio no figura ningún valor en la partida del Activo no Corriente cuando teóricamente estas cuentas forman parte del mismo. Otro de los errores advertidos es que ambas subcuentas figuran en el Libro Mayor de 2007 por el mismo valor prácticamente: 305.882 euros y sin embargo en el Balance de Comprobación de 2008 la subcuenta 22000000 (SOLAR Nº 1) disminuye hasta 244.676,46 euros sin que se haya podido comprobar a qué se debe esta disminución de valor.

Finalmente otro ejemplo de los errores en la llevanza de los libros es el que se registra en 2012. Tal y como ha reconocido el representante de la entidad (Diligencia 3 de 02-11-2017 Hecho SEGUNDO 3)): en la contabilidad de 2012 se da baja el solar transmitido en 2013 que seguía formando parte del patrimonio de la empresa.

Por tanto, se ha procedido de acuerdo a la información obrante a la cuantificación de los ingresos computables y de los gastos deducibles en orden a la determinación de la base imponibles de los ejercicios 2012 y 2013.

SEGUNDA.- Modificaciones a la propuesta de liquidación

1.- Gastos financieros.

En relación a la propuesta de imputación de los gastos financieros a cada uno de los dos solares realizada por el obligado tributario, ha de ser desestimada ya que el coste financiero de los préstamos han servido tanto para la financiación de la obra de promoción como para la adquisición de los dos solares.

Por tanto, no se puede entender que el gasto financiero derivado de dicha financiación haya de ser imputado únicamente a la promoción y adquisición de un solar sino que procede un reparto de acuerdo a un criterio razonable entre ambos solares; en este caso, se ha utilizado como criterio más razonable el de en función de su destino presumible: adquisición de los dos solares y construcción de la obra en el inmueble transmitido en 2012.

De acuerdo con este criterio al inmueble transmitido en 2012 le correspondería un 82,77 por cien del total de los gastos financieros y al otro inmueble el 17,23 por cien; tal y como ha sido objeto de estudio pormenorizado en el punto anterior de los Fundamentos de Derecho.

2.- Coste de producción de las existencias.

2.1.- Gastos de construcción y adaptación del terreno

La Inspección entiende que el certificado aportado no constituye por sí mismo medio de prueba suficiente para acreditar el mayor gasto; en la medida que es una hoja Excel en el que se ha incluido las cantidades que el obligado cuantifica el coste; además, no figura en el modelo de declaración operaciones con terceros 347 del obligado tributario ni del citado proveedor en 2012 y tampoco fue aportado en procedimiento de comprobación llevado a cabo con el Ayuntamiento de Palma a la hora de la determinación de la base imponible del Impuesto de Instalaciones, Construcciones y Obras.

No se ha aportado nueva documentación que corrobore las manifestaciones del obligado tributario y que determinen la necesidad de modificar el cómputo de los gastos de construcción. En cuanto a la imputación de los costes entre los dos solares, la Inspección ha utilizado para dicha imputación de acuerdo con la literalidad del certificado emitido por la empresa constructora el cual fue obtenido como contestación del requerimiento efectuado al Ayuntamiento de Palma.

No se ha aportado ninguna documentación que haga modificar la razonabilidad de dicho criterio utilizado.

3.- Otros gastos del ejercicio.

En relación a la partida de otros gastos del ejercicio, el obligado tributario únicamente aporta una carta remitida por burofax requiriendo a Fegoy Fiscal S.L. el importe total retenido que asciende a 21.112,24 euros sin que quede demostrado mediante ninguna prueba que dicho importe corresponda a gastos del obligado tributario que deban tenerse en cuenta en la regularización. La mera retención de cantidades en concepto de suplidos no significa que dichas cantidades hayan sido destinadas a gastos en el ejercicio de la actividad económica.

El propio obligado reconoce en relación a estos gastos que no posee los correspondientes justificantes que los acrediten.

4.- Bases imponibles negativas (BIN).

En relación a las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2007 y 2008, la Inspección ha procedido a su comprobación, dadas las facultades establecidas en la LGT (artículo 66 bis) y en la normativa propia del Impuesto sobre Sociedades 8artículo 25TRLIS), determinando su importe procedente.

El cálculo de las bases imponibles negativas correspondiente a cada uno de los períodos ha sido desglosado correctamente en el texto del acta y del informe de disconformidad por lo que en ningún caso se ha producido indefensión al obligado tributario.

Las bases imponibles acreditadas que la Orden de Carga autoriza a la Inspección a comprobar tienen su origen en los ejercicios 2007 (61.214,16 euros) y 2008 (4.220,26 euros) y su importe asciende a un total de 65.434,42 euros.

El análisis de los extractos contables permite deducir que las bases imponibles de 2007 corresponden a gastos financieros y comisiones bancarias y otros gastos que la Inspección ya ha tenido en cuenta como mayor valor de existencia (sociedad de tasación, servicios de arquitectos, seguro, IICO y otros tributos) y no como gastos del ejercicio.

El resto: 9.413,06 euros se considera acreditados sobre la base de los extractos contables aportados por el Ayuntamiento y de los soportes documentales aportados por el contribuyente.

Estos importes corresponden a los siguientes conceptos:

623 SERVICIOS PROFESIONALES INDEPENDIENTES 3.834,20

631 IBI 2.578,86 68

AMORTIZACIÓN GASTOS ESTABLECIMIENTO 3.000,00

Por lo que se refiere a las bases negativas que tienen su origen en 2008 y que asciende a 4.220,26 euros, únicamente se consideran acreditados 675 euros por servicios de profesionales independientes. El resto: 3.545,26 euros se desconoce a qué gastos obedecen además de no se ha acreditado su importe. No obstante, el análisis de los gastos que figuran en los extractos contables permite presumir que ya han sido tenidos en cuenta como mayor valor de las existencias atendiendo a su naturaleza (notario y registro de la propiedad).

Por tanto, el total de bases imponibles negativas comprobadas de ejercicios anteriores asciende a 10.088,06 euros (9.413,06 euros de 2007 y 675,00 euros de 2008) y han sido utilizadas en la regularización efectuada para minorar la base imponible de 2012'.

6) Incoado expediente sancionador, mediante acuerdo dictado el 5 de octubre de 2017 por la Inspectora Regional, se impuso a los actores una sanción de 98.707,14 euros por la comisión de una infracción tributaria muy grave, prevista en el artículo 191LGT, destacándose los siguientes fragmentos:

'Contestación a las alegaciones presentadas por el contribuyente, manteniendo el esquema del escrito presentado por este:

PRIMERA. - IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN PROPUESTA POR NO CONCURRIR LOS ELEMENTOS NECESARIOS PARA LA CALIFICACIÓN DE LA CONDUCTA DE LA EMPRESA COMO INFRACCIÓN TRIBUTARIA: ELEMENTO OBJETIVO DE LA INFRACCIÓN

Dado que la presente alegación se refiere a la regularización realizada en el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, es en dicho acuerdo donde se produce su contestación y al cual nos remitimos a fin de evitar reiteraciones innecesarias.

SEGUNDA. - IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN PROPUESTA POR NO CONCURRIR EL ELEMENTO SUBJETIVO DE LA INFRACCIÓN AUSENCIA DE OCULTACIÓN Y DE UTILIZACIÓN DE MEDIOS FRAUDULENTOS.

Asimismo, se produce la desestimación de la alegación presentada a este respecto; en relación a la conservación de la contabilidad, el hecho del fallecimiento del profesional tercero no excluye la responsabilidad en la conservación de la misma, tal y como expone el Código de Comercio en los artículos 25 y 30 que procedemos a reproducir: (...)

El hecho de que el profesional tercero que llevaba la contabilidad falleciese no impide ni elimina la obligación de conservación de los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio por lo que el obligado tributario ha sido negligente a este respecto a sus obligaciones mercantiles y, por ende, tributarias.

Esta conducta negligente o culposa por parte del obligado tributario ha llevado a una labor investigadora más difícil por parte de la Administración. El tope mínimo de culpabilidad exigido en el ámbito sancionador administrativo tributario es la negligencia simple, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un 'hombre medio', la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Estado, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.

El obligado tributario incumplió este deber de diligencia al no conservar adecuadamente los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio.

En cuanto al elemento objetivo el obligado dejó de declarar la cuota tributaria en el ejercicio 2012 del Impuesto sobre Sociedades dado que incluyó gastos no considerados deducibles, tal y como ha quedado ampliamente demostrado en los Antecedentes de Hechos de este acuerdo sancionador y al cual nos remitimos.

Por tanto, concurre tanto el elemento objetivo como subjetivo en el presente expediente sancionador.

De las alegaciones presentadas por parte del obligado tributario, parece deducirse que el esfuerzo en la recopilación de la información y documentación para poder aportarla a la inspección eliminan la posible ocultación en que se hubiera podido incurrir, ahora bien, al respecto hay que indicar que el hecho de que el obligado tributario haya colaborado en el curso de las actuaciones inspectoras no obsta a que la autoliquidación en su día presentada no se ajustara a la realidad, no habiendo quedado acreditada la llevanza de una correcta contabilidad y libros exigidos por la normativa fiscal.

En cuanto a la calificación de la infracción tributaria como muy grave, es correcta dado que se aprecia la circunstancia de medios fraudulentos por la no llevanza de la contabilidad; en este sentido es aplicable lo dispuesto en el artículo 193.4 del RGGI el cual establece: ' 4. Se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales: a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.'

En el presente expediente, se han efectuados sucesivos requerimientos por parte de la Inspección para la aportación de la contabilidad, así como de los libros registro sin que se haya producido su presentación, presumiéndose por tanto el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

TERCERA. - BASE DE LA SANCIÓN

Dado que no se ha procedido a modificar la cuota regularizada en el acuerdo de liquidación del que

deriva el presente expediente sancionador; no procede modificar la base de la sanción.

C.- No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad

previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT.

D.- La calificación de las infracciones tributarias cometidas es la siguiente:

La infracción cometida en el período 2012, es MUY GRAVE,al establecer el apartado 4 del artículo 191 de la LGT:

'La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción...'

A estos efectos, el artículo 184.3 de la LGT, letra a), dispone:

...

'3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Se consideran anomalías sustanciales:

1.º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

2.º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.

3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la

llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción'

Los supuestos determinantes de dicha calificación en cada uno de los períodos precitados se detallan a continuación:

PERIODO 2012

% incidencia ocultación 100%

% incidencia llevanza incorrecta contabilidad 100%

Medios fraudulentos Si

BASE SANCIÓN 78.965,71

En el presente caso concurren en la comisión de la infracción ocultación y la utilización de medios fraudulentos.

La ocultación se manifiesta, en primer lugar, en el hecho de haber presentado una declaración con datos que no se ajustan a la realidad comprobada. El obligado tributario ha incluido en la declaración de 2012 mayores gastos que los justificados y comprobados por la Administración. El importe de estos gastos no justificados asciende a 338.192,81. En segundo lugar, el obligado tributario ha compensado bases imponibles negativas por importe de 22.299,34 euros, bases negativas que no ha podido acreditar documentalmente en los términos que señala la normativa aplicable.

Esta ocultación: 1º) Ha exigido una labor investigadora por parte de la Administración para poder determinar correctamente la cuota correspondiente al impuesto comprobado; y, 2º) de la misma deriva una disminución de la deuda tributaria por importe de 93.121,23 euros cantidad que coincide con la base de la sanción.

La comisión de la infracción con medios fraudulentos se manifiesta en el hecho de no haber aportado la contabilidad y los libros exigidos por la normativa fiscal durante los periodos comprobados.

La incomparecencia del obligado tributario durante parte del procedimiento y la no aportación de los mismos una vez que el obligado tributario compareció a través de representante autorizado conlleva la aplicación de la presunción de no llevanza de contabilidad y demás libros exigidos por la normativa fiscal.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que la Inspección no ha aceptado los valores que figuran en las declaraciones fiscales del obligado tributario ni en las Cuentas Anuales depositadas en el Registro Mercantil; ni tampoco los que figuran en los extractos contables aportados por la entidad (relativos al ejercicio 2011) u obtenidos por la Inspección (en la contestación del requerimiento efectuado al Ayuntamiento relativo al ICIO figuran registros contables del Libro Diario, Balances de Sumas y Saldos y Libro Mayor de los ejercicios 2007 a 2011).

Los motivos por los que no se han aceptado estos valores son los siguientes:

1. No se han aportado ni tampoco han podido obtenerse por la Inspección la totalidad de los soportes documentales que permitirían comprobar la realidad e importe de los mismos.

2. Existen, de la comprobación que ha podido efectuarse por los actuarios, claros errores en la llevanza de los libros que han podido obtenerse, que se refieren a períodos comprendidos entre los años 2007 a 2011 (es decir, anteriores a los períodos objeto de la presente comprobación) y que, sin embargo, ponen de manifiesto que tanto la contabilidad como las cuentas anuales de los citados períodos no reflejan la imagen fiel de la situación económica y financiera de la entidad.

Por todo lo señalado resulta evidente que las cuentas anuales no pueden reflejar la imagen fiel del patrimonio de la empresa y que la contabilidad que ha podido obtenerse en el curso de las actuaciones inspectoras presenta anomalías sustanciales en los términos señalados en el meritado artículo 184.3.a).

En consecuencia, la infracción cometida debe calificarse como muy grave.'

7) La resolución dictada por el TEARB el 30 de octubre de 2019 desestimó las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001, acumuladas, formuladas por Dª Leonor y D. Ernesto contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad con clave nº NUM002 dictado por la Inspectora Regional, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la entidad 'MOLAFICATO, S.L.' en los ejercicios 2012 y 2013, con un importe total a ingresar de 92.599,46 euros (78.965,71 euros de principal y 13.633,75 euros de intereses); y contra el acuerdo de imposición de sanción referencia NUM003, por la comisión de una infracción muy grave tipificada en el artículo 191 de la LGT, con cuantía 98.707,14 euros, acto frente al cual se interpone el presente recurso contencioso, constituyendo su objeto, en el cual se reproducen los mismos argumentos planteados ante el TEARB.

TERCERO.Como primer motivo impugnatorio, la parte actora sustenta que resulta improcedente la transmisión a los socios de la deuda tributaria y la sanción impuesta, debido a que el acuerdo de disolución y liquidación de la mercantil 'Molaficato S.L.', escriturado el 24 de diciembre de 2014, no fue inscrito en el Registro Mercantil, por lo que la sociedad continuaba con su personalidad jurídica.

El artículo 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), establece en sus apartados 1 y 5 que:

'Artículo 40. Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad.

1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley.

(...)5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo.'

Las partes no contravienen el hecho de que la sociedad limitada fue disuelta y liquidada por la decisión de la junta general compuesta por sus dos socios, los actores en el presente litigio, formalizando el acuerdo en escritura pública de fecha 24 de diciembre de 2014. Ciertamente este instrumento notarial no tuvo acceso al Registro Mercantil, incumpliendo los socios el deber de publicidad consignado en el artículo 369 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. La extinción de la sociedad se recoge como un estadio posterior a la disolución y liquidación, de acuerdo con el artículo 395 del citado Cuerpo Legal. De conformidad con el artículo 33, la personalidad jurídica de las sociedades de capital se adquiere desde el momento de la inscripción de su constitución.

Por lo que respecta a la desaparición de la personalidad jurídica de las sociedades, la Sala Primera del Tribunal Supremo, entre otras, en la Sentencia de 20 de marzo de 2013, ha determinado que ' que la personalidad jurídica de las sociedades mercantiles no concluye con la formalización de las operaciones liquidatorias, sino cuando se agotan todas sus relaciones jurídicas, debiendo, mientras, responder de las obligaciones antiguas no extinguidas y de las obligaciones sobrevenidas (resolución de la DGRN, de 13 de mayo de 1992). Que como reiteradamente ha venido declarando el referido Centro, la cancelación de los asientos registrales de una sociedad es una mera fórmula de mecánica registral que tiene por objetivo consignar una determinada vicisitud de la sociedad (en el caso debatido, que ésta se haya disuelto de pleno derecho), pero que no implica la efectiva extinción de su personalidad jurídica, la cual no se produce hasta el agotamiento de todas las relaciones jurídicas que la sociedad entablara ( Arts. 121 y 123 LSRL , 228 CCy 274.1, 277.2 y 280 y Disp. Trans. 6ª 2 LSA)'.

Partiendo de las consideraciones expuestas, el artículo 40.1 y 5 LGT se refiere a sociedades 'disueltas y liquidadas', como en el supuesto examinado. Si el acuerdo social adoptado el 24 de diciembre de 2014 no tuvo acceso al Registro Mercantil, fue por la conducta omisiva de sus dos socios, los cuales tratan ahora de ampararse en esa infracción de sus obligaciones previstas legalmente, a fin de obtener la nulidad de las resoluciones de liquidación e imposición de sanción adoptadas por la Inspección Tributaria, debiendo destacarse que en ningún momento se planteó este óbice subjetivo en el seno de las actuaciones inspectoras, ni tampoco ante el TEARB, no existiendo atisbo alguno de disminución de sus posibilidades de alegación y prueba, sino que, por el contrario, los recurrentes participaron a través de sus representantes en el procedimiento inspector, sin apreciar indefensión alguna ( SSTS de 23 de febrero de 2015, rec. 3855/2013, y de 6 de junio de 2014, rec. 1482/2012).

El motivo debe ser desestimado.

CUARTO.En segundo lugar, la representación de la parte actora invoca que se debió aplicar el método de estimación indirecta a la hora de determinar la base imponible, debido a las irregularidades contables que la propia Inspección Tributaria sostiene que se cometieron, resultando incorrecto el método de estimación directa empleado, de acuerdo con los artículos 50, 53 y 158 LGT, así como el artículo 193.4 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, citando también la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2014.

El artículo 50LGT, en sus apartados 3 y 4 señalan el método de estimación directa como el sistema general para la determinación de la base imponible, en tanto que el método de estimación indirecta tiene carácter subsidiario y solo aplicable en los supuestos previstos en el artículo 53 del citado Cuerpo Legal, regulándose su tramitación en el artículo 158LGT y en el artículo 193 del Real Decreto 1065/2007.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 2014 (rec. 3850/2012) examina en su Fundamento Octavo la corrección de la aplicación del método de estimación indirecta que fue utilizado, destacando su carácter residual y subsidiario, si bien confirma su procedencia en el supuesto analizado, ante las circunstancias concurrentes:

'OCTAVO. - (...) En este régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios, como el propio artículo 50 recoge, que se caracterizan por la atribución a la Administración de un cierto margen de apreciación de datos y antecedentes, así como para la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de valoración de signos, índices o módulos que permitan determinar la base imponible.

El carácter subsidiario de este régimen exige no sólo la justificación de que procede hacer uso de él en un procedimiento concreto, atendidas la grave deficiencia en la llevanza de la contabilidad o la consiguiente imposibilidad o dificultad grave de conocer la situación tributaria del sujeto pasivo, sino que, además, se precisa la motivación de los elementos de estimación concretamente empleados, en cada supuesto, en orden a la determinación de la base imponible.

En coherencia con lo establecido en estos preceptos, el art. 64.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone que 'el régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: (...)

En general, la base en la que se asientan los supuestos de este apartado hace referencia al anormal comportamiento contable del sujeto pasivo que provoca la utilización por parte de la Administración de medios y criterios tendentes a averiguar o estimar, lo más fiablemente posible, la situación tributaria del contribuyente.

(...)

Ciertamente que la aplicación del régimen de estimación indirecta exige no solo la existencia de anomalías contables, sino que es necesario que a consecuencia de ellas se oculten o dificulte gravemente la exacta comprobación de las operaciones realizadas. Y esta es una circunstancia que concurre en el presente caso, en el que ha quedado constatado el hecho del cobro de 'sobreprecio' no reflejado en contabilidad, sin que por otra parte, ni la Inspección pudiera disponer de documentos que permitieran una exacta cuantificación de la base imponible ni contara con la colaboración plena y eficaz de todos los compradores.

Y en cuanto al método utilizado por la Inspección también cumple con los principios que rigen la estimación indirecta (...)'.

La Sentencia citada por la parte recurrente, STS de 28 de abril de 2014 (rec. 1994/2012), analiza un supuesto semejante al anterior, en el cual se impugna la aplicación de este método indirecto.

La Inspección Tributaria, en ejercicio de sus atribuciones, acudió al sistema de estimación directa previsto legalmente como principal y normal, cuya aplicación resulta ser la regla general, no apreciando infracción normativa alguna por su empleo, mientras que la Sentencia del Tribunal Supremo invocada se refiere al caso contrario, cuando se utiliza el método de estimación indirecta.

El recurso debe desestimarse en este punto.

QUINTO.Por lo que concierne al principio de íntegra regularización y de evitación del enriquecimiento injusto por la Administración, tal y como se razona en la liquidación tributaria y en la resolución del TEARB, las actuaciones inspectoras tenían como objeto los ejercicios de 2012 y 2013, referentes al IVA e ISS, y como resultado de estas comprobaciones, resultó una deuda de la mercantil que sus sucesores deben satisfacer, en la proporción que les corresponda, en atención al artículo 40.1LGT.

Y esta deuda tributaria correspondiente a una base imponible de 122.108,51 euros se corresponde con el período inspeccionado, no extendiéndose al ejercicio del año 2014, cuando la sociedad fue disuelta y liquidada, debiendo rechazarse este argumento.

SEXTO.Respecto a los alegatos de la llevanza de contabilidad a través de una entidad tercera, cuyo responsable falleció en el año 2015, provocando una imposibilidad en los actores de conocer y llevar a cabo sus deberes contables, debiendo regularizarse solo las partidas incorrectas, no con carácter general, se trata de invocaciones acerca del modo de actuación de la Inspección Tributaria que carecen de sustento normativo cuya infracción ampare su estimación. Como resultado de las numerosas diligencias practicadas en el seno del procedimiento inspector, la Administración consideró demostrados una serie de hechos imponibles que la entidad liquidada no consignó debidamente en sus autoliquidaciones, tanto en la vertiente de ingreso como de gastos deducibles, siendo coherente con el alcance general del procedimiento.

SÉPTIMO.En cuanto a la solicitud de rectificación de la propuesta de liquidación, concretamente respecto de los gastos financieros, el coste de producción de las existencias, otros gastos de ejercicio y la deducción de las BIN negativas generadas en el período de 1997-2008, recibieron cumplida respuesta en la resolución liquidatoria y en el acuerdo del TEARB, cuyos argumentos aparecen consignados en el Fundamento segundo de esta Sentencia, los cuales se confirman en tanto que la parte actora no ha ofrecido principio de prueba alguno que desvirtúe la corrección de la valoración de la cuota efectuada por la Administración demandada, primero, en cuanto a la distribución de los gastos financieros derivados de préstamos hipotecarios; segundo, en cuanto a las partidas tenidas en cuenta como gastos de conservación y construcción en los inmuebles de propiedad de la sociedad; tercero, al no incluir determinados gastos destinados a la empresa que se encargaba de la contabilidad social debido a la ausencia de soporte documental demostrativo; cuarto, se aplicaron las BIN negativas que constaban como probadas. En consecuencia, esta Sala confirma la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012-2013 impugnada.

OCTAVO.En el sistema de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, el artículo 179 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), consagra el principio de responsabilidad en las infracciones tributarias.

Como esta Sala ya ha determinado de forma reiterada (STSJ 168/2020, de 29 de abril, entre otras), el principio de presunción de inocencia no permite que la resolución sancionadora razone la existencia de culpabilidad del obligado tributario mediante la mera afirmación de que no es apreciable la concurrencia de discrepancia interpretativa razonable o de cualquiera de las restantes causas legales excluyentes de la responsabilidad.

Por consiguiente, aun cuando la norma tributaria incumplida sea clara, como si no se entiende razonable la interpretación que de esa norma sostiene el obligado tributario, en definitiva, la Administración Tributaria no puede imponer la sanción sin más, justamente por cuanto, si bien pudiera ser que no concurriera ese supuesto de exclusión de la responsabilidad, bien pudiera ser igualmente que el contribuyente hubiera actuado diligentemente.

A ese respecto, debe tenerse en cuenta, primero, que el derecho fundamental a la presunción de inocencia se vulnera cuando se impone la sanción por la sola referencia al resultado, por ejemplo, por el mero hecho de no ingresar, esto es, se vulnera el derecho fundamental cuando se impone la sanción sin justificación de que concurre un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio -en ese sentido, sentencia del Tribunal Constitucional número 164/2005, de 20 de junio.

Las sanciones tributarias no pueden ser el mero resultado o consecuencia de cualquier incumplimiento del contribuyente de sus obligaciones tributarias. Por tanto, la motivación de la culpabilidad en la resolución sancionadora no queda cubierta con la alegación genérica de las incorrecciones llevadas a cabo por el contribuyente, de manera que siempre es necesario especificar, por ejemplo, los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de la posterior valoración de la conducta o las circunstancias en que el contribuyente aplicó la deducción y la causa por la que se califica de indebidamente acreditada esa concreta deducción aplicada por el contribuyente.

En la resolución sancionadora, transpuesta en el Fundamento Segundo, se justifica la perpetración del ilícito previsto en el artículo 191.1 y 4 LGT, ya que la entidad liquidada dejó de ingresar la cuota tributaria correspondiente a los años 2012 y 2013, habiendo omitido la llevanza de contabilidad, implicando la calificación de la infracción como 'muy grave', al haberse empleado 'medios fraudulentos' ( artículo 184. 3 a) LGT) tal y como se razona.

Respecto de la justificación acerca de la concurrencia del elemento subjetivo en la comisión de la infracción por parte de la sociedad obligada tributaria, cuyos sucesores son aquí demandantes, esta Sala no puede sino afirmar que existió una motivación suficiente acerca de la existencia de culpabilidad a la hora de dejar de ingresar la deuda tributaria, potenciado por la ausencia de documentos y libros contables.

Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso ya que la justificación de la culpabilidad de la actora es suficiente y adecuada, siendo proporcional la sanción impuesta.

NOVENO.De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, tras la modificación operada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, procede efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas en estos autos a la parte actora, al haber desestimado sus pretensiones. No obstante, de conformidad con el artículo 139.5º de la LRJCA, la imposición de costas lo será con el límite de 2.000 € por todos los conceptos, de forma mancomunada entre los actores.

Fallo

1º) DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso administrativo.

2º) Se hace expresa imposición de costas a la parte actora con el límite de 2.000 euros por todos los conceptos, de forma mancomunada.

Contra la presente sentencia, cabe recurso de casación a preparar ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación de la presente, y para: * el Tribunal Supremo, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea; * la Sección de casación de la Sala de lo Contencioso-administrativo de este Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma de Illes Balears.

PUBLICACION.- Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por la Magistrado de esta Sala Ilma. Sra. Dña. Alicia Esther Ortuño Rodríguez, que ha sido Ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Secretario, rubricado.