Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 339/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1195/2019 de 16 de Junio de 2021

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2019/0018836

Procedimiento Ordinario 1195/2019

Demandante:D. Carlos Manuel

PROCURADOR D. JESUS AGUILAR ESPAÑA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 339/21

RECURSO NÚM.: 1195/2019

PROCURADOR D. JESUS AGUILAR ESPAÑA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la Villa de Madrid, a dieciséis de junio de dos mil veintiuno.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1195-2019 interpuesto por D. Carlos Manuel, representado por el Procurador D. JESUS AGUILAR ESPAÑA contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de mayo de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, contra el acuerdo de liquidación y sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 15/06/2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 29 de mayo de 2019, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

· Reclamación NUM000 contra acuerdo NUM000 de liquidación (N° de liquidación: NUM002) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2014, siendo la cuantía de la reclamación de 23.406,77 euros.

· Reclamación NUM001 contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2014, siendo la cuantía de la reclamación de 17.404,57 euros.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se declare contraria a derecho dicha resolución del TEAR de Madrid y se declare la nulidad de pleno derecho de la misma así como de todo el procedimiento relativo a la liquidación NUM002, referente a la liquidación del IRPF de los cuatro trimestres del IRPF del ejercicio 2014 por importe de 23.406,77 euros, dejándose sin efecto dicho procedimiento así como se devuelva y reintegre al demandante el importe de 23.406,77 euros que abonó en su día a la Agencia Tributaria como consecuencia de dicha liquidación tributaria, más los intereses legales correspondientes y que igualmente, se declare nula y contraria a derecho la imposición de la sanción con número de liquidación NUM003, por importe de 17.404,57 euros, y se reintegre y devuelva al demandante las cantidades que haya abonado por este concepto como consecuencia del fraccionamiento solicitado respecto de la misma.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que se le notifica la propuesta de liquidación el día 29 de mayo de 2017 por correo certificado con acuse de recibo en el domicilio fiscal del interesado. En dicho trámite se le confiere a D. Carlos Manuel un plazo de diez días hábiles para que formule alegaciones, finalizando dicho plazo el día 9 de junio de 2017; fecha en la que el contribuyente presentó de modo presencial, ante la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Guzmán El Bueno, escrito de alegaciones. El escrito de alegaciones presentado por esta parte ante dicha Administración Tributaria con fecha 9 de junio de 2017. Esta parte jamás presentó recurso de reposición, sino que lo que presentó con fecha 9 de junio de 2017 fue un escrito de alegaciones frente a la propuesta de liquidación provisional de fecha 8 de mayo de 2017. Sin embargo, lo que resuelve la Administración es como si esta parte hubiera presentado un recurso de reposición, dictando con fecha 10 de julio de 2017 el acuerdo de resolución de recurso de reposición.

Sin embargo, la Administración no tiene en cuenta la mencionada fecha de notificación de 29 de mayo de 2017 sino que considera que la propuesta de liquidación provisional fue notificada al demandante el día 10 de mayo de 2017 por comparecencia electrónica.

Que nos encontramos, por tanto, con un supuesto, en el que ha habido duplicidad de notificaciones, esto es, la misma resolución administrativa se ha notificado por dos vías distintas y en dos fechas distintas. De modo que por vía electrónica se efectuó la notificación de la liquidación provisional con fecha 10 de mayo de 2017 y de modo personal por correo certificado con acuse de recibo el día 29 de mayo de 2017. En este caso, la jurisprudencia es clara al respecto y considera que la notificación válida, a partir de la cual debe computarse el plazo de alegaciones y/o recursos es la notificación de fecha más tardía recibida. Así, apela a la confianza legítima, artículo 3 Ley 30/1992, y a la tutela judicial efectiva. Cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo del 2003 (rec. 1300/2000) y Sentencia del Tribunal Constitucional 28-6-1999, nº 122/1999, BOE 181/1999, de 30 de julio de 1999, rec. 3250/1996. Por lo que en este caso, al haberse notificado de modo telemático la propuesta de liquidación con fecha 10 de mayo de 2017 y de modo personal por correo certificado el día 29 de mayo de 2017 debe tenerse en cuenta para el cómputo del plazo de alegaciones la última notificación recibida, esto es la notificación recibida por correo postal, de forma que al escrito de alegaciones presentado por D. Carlos Manuel el día 9 de junio de 2017 de modo presencial ante la Delegación de la Agencia Tributaria de Guzmán El Bueno debe dársele carácter de escrito de alegaciones, y que lo presentó dentro de plazo, debiendo haber resuelto la Administración sobre dichas alegaciones.

Respecto a la notificación en sede electrónica, impugna dicha notificación -así como impugna todas las notificaciones de comparecencia electrónica que obran en el expediente administrativo- puesto que en la fecha de la misma (10 de mayo de 2017), D. Carlos Manuel no disponía de clave electrónica para acceder a las notificaciones electrónicas de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por lo que es imposible que fuera mi mandante quien accedió a dicha notificación. Pero a mayor abundamiento, es que el demandante no está obligado a recibir notificaciones electrónicas de la AEAT. Que para que la notificación electrónica sea respetuosa con los principios de buena fe y de confianza legítima, se precisa que con carácter previo a esa notificación electrónica es necesario que la Agencia Tributaria comunique por el sistema de notificación tradicional, previsto en los arts. 109 y siguientes de la Ley General Tributaria, la inclusión de la entidad en el sistema de notificación electrónica.

Manifiesta que la segunda ilegalidad procedimental, la encuentra en que un día antes de que expirara dicho plazo de diez días hábiles para hacer alegaciones a la propuesta de liquidación provisional, concretamente, el día 8 de junio de 2017 se dicta la liquidación provisional que no se notificó al demandante, por lo que se le priva de su derecho a formular recurso de reposición frente a la misma.

Frente al acuerdo de resolución de recurso de reposición, interpuso reclamación económico-administrativa en el que alegaba la caducidad del procedimiento porque señala a Administración que el procedimiento se inicia con la notificación del requerimiento en fecha 24 de noviembre de 2016 y finalizó el procedimiento el día 9 de junio de 2017. Si se computa el tiempo transcurrido entre ambas fechas, se observa claramente que han transcurrido concretamente seis meses y 16 días. Con fecha 2 de diciembre de 2016 (no 12 de diciembre de 2016 como se indica erróneamente de contrario), y por tanto, dentro del período para hacerlo, solicitó una ampliación de plazo para atender el requerimiento. Ampliación de plazo que sólo se concede por la mitad del plazo, es decir, por otros cinco días más, por lo que la demora en su caso sólo sería de cinco días. Tampoco se le ha notificado el segundo requerimiento de fecha 28 de marzo de 2017 para aportar los libros de ingresos y gastos y justificantes de gastos que menciona la Administración en la resolución de 10 de julio de 2017. Consta en el expediente administrativo que se realizaron dos intentos de notificación en domicilio postal, los días 06/04/2017 y 07/04/2017, con resultado de notificación no entregada por encontrarse el contribuyente ausente de su domicilio fiscal en esos momentos. De modo que es incierto que dicho segundo requerimiento se le notificara el día 30 de marzo de 2017 y que dicho requerimiento sirviera para interrumpir la prescripción. Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación, tal y como aclara expresamente el artículo 30.3 del Reglamento General de Gestión e Inspección. En consecuencia, los requerimientos de información no producen la interrupción del plazo de prescripción.

Alega la improcedencia de inicio de expediente sancionador cuando la resolución que dio lugar al mismo ni siquiera era firme: Puesto que frente a la resolución de recurso de reposición de fecha 10 de julio de 2017 cabía interponer reclamación económico-administrativa, pese a ello, y como consecuencia de la Liquidación del IRPF del ejercicio 2014 se inició expediente sancionador, dictándose con fecha 11 de julio de 2017 el Acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador.

Manifiesta la improcedencia exclusión de gastos deducibles en el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y ausencia de valoración de la ingente prueba documental presentada por el demandante con las alegaciones frente a la propuesta de liquidación provisional. Se han excluido y rechazado todos aquellos gastos deducibles declarados en la Declaración del IRPF del ejercicio 2014, excepto los sueldos y salarios y los pagos a la Seguridad Social, excluyéndose por tanto, todos aquellos gastos relacionados con el vehículo que utiliza para poder desplazarse durante el desarrollo de su actividad profesional, así como reparaciones del mismo, seguros, ITV, gastos de combustible, etc y que se aportaron con las alegaciones de fecha 9 de junio de 2017.

Tampoco se han tenido en cuenta los gastos correspondientes a la cuota colegial que paga al Colegio de Abogados como consecuencia del ejercicio de su actividad profesional como Abogado; ni los gastos derivados a las comunicaciones postales enviadas por este Letrado a clientes, Administraciones, etc, ni los gastos procedentes de compra de material de oficina, repuestos informáticos y de bienes que le permiten desarrollar si actividad profesional (toner o cartuchos de la impresora, toner de fax). Ni tan siquiera se le ha permitido al demandante deducir los gastos relativos a las facturas de electricidad, agua, ni de teléfono del despacho profesional de su propiedad, ni los gastos de IBI, ni de Comunidad de Propietarios ni de basuras del referido despacho profesional donde ejerce su actividad profesional adjuntados a las alegaciones. Que presentó ante la Administración Tributaria todos las facturas de gastos generados en el ejercicio 2014, haciendo un total de 834 páginas que constan unidas al expediente administrativo y que la Administración no ha tenido en cuenta. Así se aportaron con el escrito de alegaciones de fecha 9 de junio de 2017 documentos consistentes en las facturas, tickets, y justificantes de los mencionados gastos deducibles. Bloque documental número uno integrado por gastos de combustible, leasing y reparaciones de vehículo íntegramente afectado a la actividad profesional, que se encuentran a su vez numerados como Subdocumentos número 1.1 a 1.151. Bloque documental número dos integrado por gastos relativos a reparaciones y conservación de inmovilizado, que se encuentran a su vez numerados como Subdocumentos número 2.52. Bloque documental número tres, integrado por gastos de electricidad, consumo de agua, alcantarillado, basuras, IBI, etc del despacho profesional donde se ejerce la actividad, que se encuentran numerados, a su vez, como Subdocumentos número 3.1 a 3.54. Bloque documental número cuatro, integrado por gastos de viajes en el ejercicio de la profesión, gastos de comunicaciones enviadas por correo, correo administrativo, etc, gastos de papelería e imprenta, de compra de libros para el desarrollo de la profesión, etc, que a su vez, se encuentran numerados como Subdocumentos número 4.1 a 4.52.

Respecto de los gastos del vehículo, alega que D. Carlos Manuel tiene su domicilio en Madrid, pero el Despacho de Abogados lo tiene en Alcázar de San Juan, provincia de Ciudad Real. El ámbito de actuación y de ejercicio profesional de este Letrado abarca y comprende todo el territorio nacional, utilizando dicho vehículo para desplazarse a los distintos Juzgados nacionales. De modo que el vehículo constituye su medio de transporte y locomoción para el desarrollo y ejercicio de su actividad profesional, por lo que los gastos del referido vehículo son gastos deducibles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En la fecha de devengo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (año 2014), el contribuyente era titular del vehículo tipo turismo, que se destinaba al uso particular. Que se encuentra tramitando litigios en: Procedimiento de Juicio Ordinario 1509/2013, seguido ante el Juzgado de Primera Instancia número 14 de Málaga; Procedimiento de Ejecución Hipotecaria 493/2013, seguido ante el Juzgado de Primera Instancia número 4 de San Vicente del Raspeig; Procedimiento de Juicio Ordinario 786/2012, seguido ante el Juzgado de Primera Instancia número 15 de Málaga; Procedimiento de Ejecución Hipotecaria 87/2014 seguido ante el Juzgado de Primera Instancia número 7 de Palencia; Procedimiento Ordinario 861/2011 seguido ante el Juzgado de Primera Instancia número 1 de Córdoba; Procedimiento Ordinario 288/2015 seguido ante el Juzgado de Primera Instancia número 43 de Barcelona; Procedimiento de Ejecución Hipotecaria 140/2015, seguido ante el Juzgado de Primera Instancia número 2 de El Puerto de Santa María. Habiéndose realizado también desplazamientos a los Juzgados de Ciudad Real, Madrid, Torrejón de Ardoz, Tomelloso, Manzanares, Cuenca, etc.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en las sentencias de 1 y 6 de abril de 2004, 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 (TJCE 2008, 105)y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate. El Derecho Comunitario es de aplicación directa y preferente respecto al Estatal y que el IVA es un impuesto regulado por la Unión Europea y su normativa es aplicable en todos los Estados Miembros.

En cuanto a la sanción, alega que impugnó el acuerdo de iniciación de procedimiento sancionador, mediante escrito de alegaciones, las cuales fueron desestimadas por el Acuerdo de Imposición de sanción de fecha 29 de septiembre de 2017. La imposibilidad de imponer sanciones cuando la infracción no se ha cometido y la liquidación complementaria del IRPF de 2014 de la que deriva la sanción no es firme. La desproporción de la sanción por importe de 17.404,57 Euros, así como la improcedencia del incremento por comisión repetida, porque para ello se precisa que el contribuyente haya sido sancionado en otra ocasión anterior de modo firme, lo que no acontece en este caso y por perjuicio económico ya que no consta acreditado que el supuesto perjuicio económico causado sea superior al 75%. Impugnamos la calificación de la infracción como grave ya que no ha existido ocultación, en tanto en cuanto, esta parte, en la fase de alegaciones a la propuesta de liquidación provisional del procedimiento de comprobación limitada del IRPF de 2014, aportó con fecha 9 de junio de 2017 todas las facturas de gastos relativos al desarrollo de la actividad profesional correspondiente al ejercicio 2014. Que goza de la presunción de inocencia. Cita el artículo 28.1 de la Ley 40/2015.

Considera que compete a la Administración Tributaria la carga de la prueba de los hechos que impute al sujeto pasivo. Además, la Administración confirma que, efectivamente, Carlos Manuel ha realizado una actividad profesional en el año 2014. Por tanto, es la Administración quien debe demostrar que tanto el vehículo como el resto de partidas de gastos deducidas no han estado afectas a la actividad profesional, lo que no ha hecho. En este caso, la Administración Tributaria no ha logrado probar la infracción que se le imputa, pues: En primer lugar, la infracción no consta como realmente cometida (en términos del propio acuerdo de iniciación de procedimiento sancionador se habla de 'hechos que podrían constituir infracción tributaria' y de 'si se confirmara la comisión de la infracción detallada'). En segundo lugar, la resolución y propuesta de liquidación provisional del IRPF de 2014 (que es lo único que se ha notificado) no es firme en vía administrativa puesto que se han presentado alegaciones frente a la misma y he recurrido la resolución del recurso de reposición dictado incorrectamente en el procedimiento de Paralela IRPF 2014, de modo que no cabe sancionar por una hipotética infracción, no firme. En tercer lugar, en virtud de la autoliquidación de IRPF de 2014 presentada por el contribuyente, consta acreditado por éste que el vehículo con matrícula ....-NGY y demás gastos deducidos se encuentran afectos a su actividad profesional, aportando con fecha 9 de junio de 2017 todas las facturas que así lo adveraban, por lo que el contribuyente sí ha acreditado esos gastos deducibles en su autoliquidación, siendo a la Administración a quien compete demostrar esa ausencia de afectación total a la actividad empresarial.

Invoca el incumplimiento de los requisitos legales para imponer la sanción tributaria por ausencia de culpabilidad del contribuyente.

En el escrito de alegaciones complementarias, añade, en resumen, que los acuses de recibo expedidos por la AEAT relativos a supuestas notificaciones producidas por acceso a la sede electrónica, no se encuentran firmados digitalmente por funcionario alguno competente, lo que supone la invalidez de dichos actos administrativos, invocando el artículo 53.1 apartado b) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y el artículo 34.1 apartado f) de la Ley 58/2003 General Tributaria.

Que se le inició una paralela por el IVA del ejercicio 2014 y un expediente sancionador con motivo de la misma, y todos estos expedientes fueron anulados y dejados sin efecto por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.

En el escrito de conclusiones, respecto de la prueba practicada, manifiesta, en síntesis, que en el Informe relativo alProcedimiento Ordinario 1195/2019emitido por la AEAT, se indica en su página 3 'En relación al alta en el sistema cl@ve, figura en base de datos una comunicación de fecha 21/04/2020, correspondiente a la autoinvitación realizada por el interesado. Sin embargo, este sistema no es el único para el acceso a la sede electrónica de la AEAT, sino que es posible tener certificado electrónico, o DNI electrónico y acceder a las notificaciones, sin que ese alta deje, necesariamente, huella alguna en el base de datos de la AEAT'. Por consiguiente, la Administración en su informe confirma que no puede determinar quién es verdaderamente quién ha accedido a la sede electrónica y quién ha sido la persona que ha tenido acceso a la notificación, no puede afirmar que quien accedió a la sede electrónica fuera mi mandante porque de ello no queda huella en la base de datos de la AEAT, lo que además, supone una vulneración de lo establecido en la Ley de Procedimiento Administrativo Común que obliga a que en la práctica de las notificaciones quede constancia de quién es la persona que la recibe y recoge la notificación. Considera que es indubitado que el demandante no fue quien accedió a la sede electrónica, y no pudo acceder a ella para conocer el contenido de la propuesta de liquidación del IRPF el día 10 de mayo de 2017 porque, como también reconoce la AEAT en su Informe, y así acreditó documentalmente esta parte en virtud de los documentos número 5 y 6 de la demanda, la solicitud de la cl@ve PIN para acceder de modo electrónico a la Agencia Tributaria se hizo con fecha 21 de abril de 2020, es decir, casi cuatro años después del supuesto acceso a la sede electrónica del día 10 de mayo de 2017. Efectivamente, como reconoce igualmente la AEAT en la página 3 de su Informe del procedimiento judicial 'El interesado no está dado de alta en las notificaciones electrónicas obligatorias', por lo que debe primar la notificación en papel por correo postal, como siempre se ha relacionado la AEAT con el demandante.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, sobre la notificación de la propuesta de liquidación provisional y de la liquidación provisional, que del expediente administrativo resulta, en efecto, que la notificación de la propuesta de liquidación tuvo lugar mediante comparecencia en sede electrónica el 10 de mayo de 2017 (archivo electrónico Diligencia de constancia de notificación NUM004) así como en papel, mediante la recogida de la notificación en CORREOS el 29 de mayo de 2017 (archivo electrónico AR-PROPUESTA DE LIQUIDACION IRPF 2014( NUM005 del complemento remitido), tras sucesivos intentos de notificación los días 19 y 22 de mayo, dejando el correspondiente aviso. Ahora bien ello no obsta para que el plazo de 10 días para alegaciones concedido por la propuesta de liquidación expirara el día 24 de mayo, sin ser atendido, computado desde la primera notificación acaecida el 10 de mayo de 2017. Esta doble vía de notificación, en papel y electrónica, viene impuesta por el artículo 42.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y en relación con las mismas el artículo 41.7 de la misma norma previene que 'Cuando el interesado fuera notificado por distintos cauces, se tomará como fecha de notificación la de aquélla que se hubiera producido en primer lugar.' En similar sentido el artículo 115 ter (notificaciones voluntarias en sede electrónica) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, vigente ratio temporis, declaraba en su apartado segundo que 'La práctica de notificaciones conforme a lo dispuesto en este artículo no es incompatible con las realizadas a través de la Dirección Electrónica. Si por cualquier causa se produjese la notificación por ambos sistemas surtirá efectos jurídicos la realizada en primer lugar. Asimismo, si se efectuase la notificación a través de la Sede electrónica y por medios no electrónicos producirá efectos jurídicos la primera que se practique.'. Adicionalmente, en el supuesto que nos ocupa, la AEAT advirtió de este efecto en la propia diligencia de constancia de la notificación electrónica que previene al interesado que: 'Cuando a consecuencia de la utilización de distintos medios, electrónicos o no electrónicos, se hayan practicado varias notificaciones de este mismo acto administrativo, se entenderán producidos todos los efectos jurídicos derivados de la notificación, incluido el plazo para la interposición de los recursos que procedan, a partir de la primera de las notificaciones correctamente practicada' Consecuentemente, una ulterior notificación, en papel, del trámite de alegaciones concedido (mediante una recogida tardía de la notificación en papel de la misma propuesta de liquidación ya notificada en sede electrónica) no tiene como efecto la concesión de un nuevo plazo de 10 días de alegaciones.

Manifiesta que las alegaciones son presentadas por la actora, el día 9 de junio de 2017 a las 13.31 horas (Documento dos bis de la demanda), día en que le fue notificada la liquidación provisional de fecha 8 de junio de 2017 mediante comparecencia en sede electrónica, en hora previa, 09.29 (archivo electrónico Diligencia de constancia de notificación ( NUM006).

Considera que las resoluciones judiciales invocadas de contrario se refieren a una problemática diferente a la que nos ocupa, en la que nos encontramos ante una coexistencia de notificaciones, en papel y electrónica, en aplicación del artículo 42.1 de la Ley 39/2015. La cl@ve PIN es una de las distintas herramientas previstas para la identificación del obligado tributario en aras a la comparecencia en la sede electrónica de la Agencia Tributaria, no siendo el único (acceso también cabe por certificado o DNI electrónico), constando en el expediente administrativo los accesos del interesado a las notificaciones efectuadas por medios electrónico mediante comparecencia en sede electrónica (diligencias de constancia de notificación). La notificación electrónica efectuada es complementaria a las notificaciones en papel, y se efectúa al socaire del ya aludido artículo 42.1 de la Ley 39/2015, por lo que resultan de aplicación las normas relativas a los supuestos de notificación electrónica obligatoria citadas de contrario.

La actora imputa igualmente un defecto de notificación a la liquidación provisional de 8 de junio de 2017. No obstante, como se ha anticipado, consta en el expediente electrónico que la liquidación provisional fue notificada a la actora mediante comparecencia voluntaria en la sede de la AEAT el 9 de junio de 2017. Al mismo tiempo en el archivo electrónico (AR-LIQ PROVISIONAL) constan dos intentos de notificación en papel realizados, habiéndose dejado aviso y no siendo retirado de las Oficinas de Correos por el interesado. Estos intentos frustrados de notificación en papel no pasan a posterior notificación mediante anuncio en el BOE ( artículo 112 Ley 58/2003) dada la existencia de una notificación electrónica previa válida. Consecuentemente obra en el expediente administrativo tanto la constancia de la notificación electrónica como los intentos de notificación en papel, motivo por el cual el defecto de falta de notificación de la liquidación provisional denunciado de contrario no acaeció.

Sobre la caducidad del procedimiento de comprobación limitada tramitado el Abogado del Estado indica que el TEAR, en el fundamento sexto de su resolución, acertadamente considera que el requerimiento fue correctamente notificado por medios electrónicos, mediante la comparecencia voluntaria del interesado a fecha de 30 de marzo de 2017, como obra en el expediente administrativo (archivo electrónico Diligencia de constancia de notificación ( NUM007). A dicha comparecencia se le unen dos intentos de notificación en papel (archivo electrónico AR-REQUERIMIENTO MODELO100¬ 2014( NUM008) que no pasan a posterior notificación mediante anuncio en el BOE ( artículo 112 Ley 58/2003) dada la existencia de una notificación electrónica previa válida. De lo expuesto se colige que el procedimiento de comprobación limitada iniciado mediante notificación de requerimiento de 24 de noviembre de 2016 y terminado mediante notificación de la liquidación provisional el 9 de junio de 2017 no incurre en caducidad, computadas las dilaciones de 23 días por causas no imputables a la Administración, derivadas del requerimiento de 28 de marzo de 2017.

Respecto de la alegación de la actora de que el requerimiento de 28 de marzo de 2017 no tiene eficacia interruptora de la prescripción, con apoyo en el artículo 30.3 del Real Decreto 1065/2007, considera que tal alegación tampoco puede prosperar (y ello dejando de un lado que se denuncia de adverso la caducidad de un procedimiento y no la prescripción del derecho de la Administración de practicar la correspondiente liquidación). En efecto, el artículo 30.3 del Real Decreto 1065/2007 declara, en el ámbito de las obligaciones de información establecidas en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003. De la lectura de esta norma puede inferirse con claridad que no predica lo que de contrario se asevera. Y, es más, la eventualidad de que los requerimientos de información no atendidos determinen dilaciones no imputables a la Administración se prevé expresamente en la letra a) del artículo 104 del Real Decreto 1065/2007.

Sobre la regularización practicada, la actora anuncia que tales gastos (meramente enunciados en la demanda) son deducibles por su vinculación con la actividad profesional ejercitada, pero solo desarrolla una argumentación relativa a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo turismo. Manifiesta el Abogado del Estado que la acreditación de la deducibilidad de los gastos que nos ocupan ha de efectuarse sobre la base de los artículos 27 y 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) y en relación con los artículos 10.3, 11 y 14 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en 2014 (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). La resolución del TEAR impugnada confirma la liquidación practicada realizando un examen de los gastos cuya deducibilidad no fue admitida por la Oficina Gestora con motivo de la ausencia de justificación suficiente de la afectación a la actividad económica desarrollada por el recurrente, bajo la premisa de las reglas que reparten entre las partes la carga de la prueba, previstas en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Procede significar que la regla general contenida en dicho precepto, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, como es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (Sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'. Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto. Esta Sección ya se pronunciado en múltiples ocasiones en lo concerniente a la carga de la prueba de la deducibilidad de los gastos declarados por los obligados tributarios, especialmente los referentes a los vehículos de turismo declarándose, por todas, en la reciente Sentencia 372/2019, 12 de abril (Procedimiento Ordinario 205/2018). Sobre esta base, el fundamento noveno y décimo de la resolución impugnada confirman la no deducibilidad de los gastos cuestionados.

Respecto de los gastos relacionados con el vehículo turismo matrícula ....-NGY, el TEAR confirma que no ha quedado acreditada su afectación en exclusiva a la actividad profesional de la actora, lo cual resulta exigible según el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La resolución del TEAR recoge los antecedentes de hecho y la normativa aplicable a aquellos antecedentes, de la que resulta que los gastos concernientes a vehículos de turismo solo se pueden deducir en caso de que se acredite su afectación en condiciones de EXCLUSIVIDAD a la actividad económica, prueba que incumbe al obligado tributario y que, a juicio de la Administración y el TEAR no ha sido suficiente. En efecto el interesado ha deducido en su autoliquidación del IRPF gastos por un vehículo de turismo pero sin embargo, como señala la liquidación recurrida, el interesado no ha acreditado (y sigue sin hacerlo en sede de recurso) la adscripción exclusiva de este vehículo a su actividad profesional en el ejercicio controvertido, como exige la normativa anteriormente transcrita, que excluye un uso privado de los mismos, aunque sea accesorio o irrelevante, salvo para el caso de vehículos que, por su configuración, resulta evidente su uso profesional, lo cual no acontece en el supuesto que nos ocupa, dado que se trata de un vehículo de turismo y la profesión del recurrente no se encuentra entre las específicamente mencionadas en el artículo 22.4 in fine del Reglamento, que por su naturaleza de excepción, ha de ser objeto de una interpretación restrictiva. En este sentido la afectación exclusiva del vehículo objeto de la presente litis no resulta adverada por la existencia de otro vehículo destinado al uso personal y familiar, cuya titularidad corresponda al recurrente. Accesoriamente, las alegaciones de la actora no constituyen pruebas, sino meras afirmaciones de las que quiere extraer una presunción judicial contraria a la presunción legal establecida en el Reglamento del IRPF, pretendiendo que del hecho cierto de obtener ingresos por el desarrollo de su actividad profesional de abogado, con celebración de juicios y otras actuaciones en todo el territorio nacional y consiguiente necesidad de desplazamientos a distintos lugares, y del hecho cierto de tener otro vehículo de su titularidad, puede deducirse que el vehículo cuyas cuotas de renting pretende deducir se utiliza exclusivamente para el ejercicio de su actividad profesional, lo que no es sostenible. Es más la actora no acredita que los desplazamientos realizados por motivos profesionales los haya realizado en el turismo cuestionado, y no en otros medios de transporte, como tampoco de que no se haya utilizado dicho turismo en viajes privados, a pesar de disponer de otro vehículo de su titularidad. Por último, tal y como plasma la resolución del recurso de reposición aportada como documento 3 de la demanda, tampoco consta la inscripción contable del vehículo controvertido.

Sobre el acuerdo sancionador, alega el Abogado del Estado que el inicio del procedimiento sancionador de fecha 28 de marzo de 2017 se notificó al interesado el 10 de abril de 2017, esto es con anterioridad a la notificación de la liquidación provisional. El defecto procedimental denunciado no tiene la consecuencia anulatoria pretendida, en cuanto la actuación denunciada resulta del todo conforme a derecho. Esta cuestión ha sido recientemente analizada por el Tribunal Supremo en sentencias de 23 de julio (RCA 1993/2019) y de 20 de septiembre (RCA 3277/2019) de 2020, quien en interpretación del artículo 209.2LGT, ha ratificado la actuación de la AEAT. En aplicación de la doctrina dimanante de las sentencias aludidas la iniciación del procedimiento sancionador fue conforme a derecho.

Que desde el principio de tipicidad, el acuerdo de imposición de sanción parte de los hechos que motivan la regularización practicada por la liquidación provisional, que constituyen una infracción consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación. Desde el principio de la responsabilidad, el acuerdo impugnado delimita los hechos de los que se infiere la culpabilidad, que resultan de la liquidación practicada, que subsume en el tipo de la infracción pre-visto en el artículo 191.1 de la LGT, realizando una valoración individualizada de la conducta del obligado tributario que conduce a la conclusión de que es responsable de la infracción que se le imputa al menos a título o de negligencia. Por lo expuesto procede igualmente la confirmación de la sanción recurrida.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio es preciso tener en cuenta que en la liquidación provisional, de fecha 8 de junio de 2017, se indica que 'En el curso del procedimiento de comprobación limitada se han realizado las siguientes actuaciones:

- Notificación del requerimiento de fecha 24 de noviembre de 2016. - Notificación del requerimiento de fecha 30 de marzo de 2017.

- Notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 10 de mayo de 2017.

El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento.'

En dicha liquidación, en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', expresa lo siguiente:

'De conformidad con el artículo 104.2 de la Ley General Tributariay con los artículos 102 a 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007), se aprecia que en el procedimiento se han producido los siguientes períodos de interrupción justificada y/o dilaciones no imputables a la Administración tributaria:

Causa Fecha inicio Fecha fin Número de días

Retraso por parte del obligado tributario 18.04.2017 10.05.2017 23

En consecuencia, en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento no se incluirán 23 días.

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto .

- Requerido en dos ocasiones el contribuyente para que aportara los libros de ingresos y gastos y de bienes de inversión y tras no recibirse respuesta se procede a emitir una propuesta de liquidación eliminando todos los gastos deducibles de actividades económicas salvo los sueldos y salarios y los pagos a la Seguridad Social dado que son los únicos gastos de los que la Administración tiene constancia.

- El contribuyente no presenta alegaciones en el plazo estipulado para tal efecto.

- El 24 de Noviembre de 2016 se inició el procedimiento de comprobación limitada mediante la notificación de un requerimiento que no fue atendido por el contribuyente. Ante la falta de respuesta se le reiteró el citado requerimiento el 30 de Marzo de 2017. Ante la falta de respuesta, el 10 de Mayo de 2017 se le notificó la propuesta de liquidación e inicio del trámite de alegaciones. En consecuencia, se ha producido una dilación por causas ajenas a la Administración de las recogidas en el artículo 104 de la Ley 58/2003 General Tributaria por no contestar a los requerimientos de la Administración desde el 18 de Abril de 2017, fecha en la que cumplía el plazo para contestar al segundo requerimiento, hasta el 10 de Mayo de 2017, fecha en que se notifica la propuesta de liquidación.'

Por su parte, en el acuerdo de resolución del recurso de reposición, de fecha 10 de julio de 2017, se indica: 'ANTECEDENTES

Con fecha 09-06-2017 se presentó escrito en el que se solicita:

La caducidad del expediente, pues han transcurrido más de seis meses entre el inicio del procedimiento de fecha 4 de octubre de 2016 y su finalización el 9 de junio de 2017.

Se han excluido y rechazado todos los gastos deducibles declarados, excepto los sueldos y salarios, excluyéndose todos aquellos relacionados con el vehículo que utilizado para poder desplazarme durante el desarrollo de la actividad profesional, así como reparaciones del mismo, seguros ITV, gastos combustible, etc.

Tampoco se han tenido en cuenta los gastos correspondientes a la cuota colegial, ni los gastos derivados de comunicaciones postales, la compra de material de oficina, repuestos informáticos, gastos relativos a las facturas de electricidad, agua, teléfono, IBI, comunidad de propietarios o basuras.

Seguidamente en dicho acuerdo se argumenta:

'SEGUNDO. De acuerdo con:

Lo establecido en el 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

'1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio,

(...)

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución'.

El artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos regula las dilaciones por causa no imputable a la Administración, estableciendo:

'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 35/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimiento de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparencencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de los solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa'.

En la subsección 5ª de la Sección 2ª del Capítulo III de la LGT se regula el procedimiento de comprobación limitada.

En el artículo 137 se establece que las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá comunicarse a los obligados tributarios mediante comunicaciòn que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

El artículo 139 dispone que el procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

Examinados todos los datos que obran en poder de la Administraciòn y teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto, cabe concluir que en el presente caso no se ha producido la caducidad del procedimiento de comprobación limitada efectuado por la Administración tributaria por el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, pues no ha transcurrido el plazo fijado en el citado artículo 104 de la LGT:

1.- El procedimiento de comprobación limitada referencia por el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas del ejercicio 2014 se inició el 24 de noviembre de 2016 mediante requerimiento de documentación Se le requiere que aporte los libros de ingresos y gastos y justificantes de gastos. En el requerimiento se le concedían al contribuyente diez días hábiles de plazo para su contestación, plazo que finalizaba el 07 de diciembre de 2016. El contribuyente solicita ampliación de plazo el 12 de diciembre de 2016.

2.- Al no contestar a este primer requerimiento, el 28 de marzo de 2017 se le envía un segundo requerimiento reiterando el anterior. Este segundo requerimiento se notifica 30 de marzo de 2017. Ante la falta de respuesta, el 10 de mayo de 2017 se le notificó la propuesta de liquidación e inicio del trámite de alegaciones. En este caso se ha producido una dilación por causas ajenas a la Administración de las recogidas en el citado artículo 104 de la LGT, desde el 18 de abril de 2017, fecha en la que se cumplía el plazo para contestar el segundo requerimiento y el 10 de mayo de 2017, fecha en que se inicia la propuesta de liquidación (22 días).

3.- Al no presentar alegaciones, se procede a practicar liquidación provisional, liquidación que se notifica el 9 de junio de 2017 y con la que finaliza el procedimiento de comprobación limitada.

Si se descuentan los 22 días de dilación por causas no imputables a la Administraciòn, entre el inicio del procedimiento (24/11/2016) y su finalización (9/06/2017) no han transcurrido los seis meses establecidos en el artículo 104 de la LGT.

En cuanto a la deducción de los gastos a que alude en su recurso de reposición:

De acuerdo con lo establecido en los artículos 105y 214 de la Ley General Tributaria, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

El contribuyente debió aportar todos los documentos, justificantes o cualquier otra prueba que considerara oportuna para la defensa de sus derechos, durante el procedimiento. Debería haber presentado toda la documentación que justificara sus pretensiones tanto en la contestación a los requerimientos notificados por la Adminsitración, como en sus alegaciones al trámite de audiciencia y propuesta de liquiación.

Siendo el Recurso de Reposición un procedimiento que somete a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente ( artículo 223.4Ley General Tributaria) y, aún cuando siendo el mismo el órgano actuante en ambos procedimientos, las funciones que ejercita son distintas; considerando lo anteriormente citado una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

En este sentido la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, considera improcedente aportar documentos probatorios que el contribuyente pudo aportar durante las actuaciones de comprobación, porque se está sustrayendo el órgano gestor de elementos de prueba relevantes para la adecuada regularización y por ello considera que, salvo circunstancias excepcionales, las pruebas, han de aportarse ante el competente órgano de gestión.

De hecho, el recurrente sigue sin aportar los libros de ingresos y gastos de la actividad.

El artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , establece que 'El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'.

A su vez, el artículo 30 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo añade una serie de especialidades para la determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa simplificada en relación con las amortizaciones, las provisiones y los gastos de difícil justificación.

Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo dispone que 'en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. Además el artículo 14.1.e) del mismo texto legal , después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Además de lo anterior, para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el artículo 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004: 'No será fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

El artículo 133.1 de dicho texto legal , relativo a las obligaciones contables, dispone 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en cuanto a las alegaciones de la demanda relativas al procedimiento seguido, hay que destacar que en escrito presentado el 2 de diciembre de 2016 en las Oficinas de correos (que tuvo entrada en el Registro general de la AEAR el 12/12/2016), manifiesta que con fecha 24 de noviembre de 2016 le fue notificado requerimiento de 4 de octubre de 2016, solicitando ampliación del plazo de 10 días concedido, que no exceda de la mitad del mismo.

Consta en el expediente administrativo requerimiento de 4 de octubre de 2016 con Referencia: NUM009 (Nº Certificado: NUM010), apareciendo un Acuse de Recibo del Servicio de correos donde figuran dos intentos de notificación con resultado 'ausente' los días 11/10/16 (10:00) y 13/10/16 (11:05).

Figura en el expediente administrativo Acuse de Recibo del Servicio de Correos donde constan dos intentos de notificación con resultado de 'ausente' los días 8/11/16 (11:55) y 11/11/16 (19:00), del mismo Requerimiento de fecha 4 de octubre de 2016 y misma Referencia, con Nº Certificado: NUM011, indicándose en un previo apartado de 'Comunicación' que 'Habiendo intentado practicar la notificación del acto administrativo que se adjunta en la dirección que figura en el mismo y, dado que la notificación en dicha dirección no ha podido realizarse en la misma por causas no imputables a la Administración, le enviamos la notificación a este nuevo domicilio.'

Consta Acuse de recibo de la Agencia Tributaria donde figura entregado por agente tributario el 24 de noviembre de 2016 el indicado requerimiento con Nº Certificado: NUM011, a persona identificada con su número de NIF figurando en el apartado Observaciones: 'DNI AUTORIZADA COTEJADO', firmando con firma ilegible la persona receptora.

En otro Acuse de Recibo del Servicio de Correos constan dos intentos de notificación los días 6/4/17 (12:00) y 7/4/17 (19:15), de Requerimiento de 28 de marzo de 2017 con Nº Certificado: NUM012, en el que se indica: '- Este requerimiento es reiteración de otro notificado anteriormente, no habiéndose atendido por el contribuyente, de forma completa, a la presente fecha. En caso de que el presente requerimiento no fuera atendido, se formulará propuesta de liquidación provisional con los datos y antecedentes que constan a la administración y considerando no justificados los posibles beneficios fiscales que se le solicitan. En el presente la deducción de gastos de Actividades Económicas.

Además se le informa que el artículo 104 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos establece que se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración los retrasos por parte del obligado en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, asimismo los requerimientos que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos del cómputo de plazos.

- Libros Registro de ventas e ingresos, de compras y gastos, de bienes de inversión. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros.'

En el expediente administrativo aparece Diligencia en el que se expresa, con relación al requerimiento con Nº Certificado: NUM012, que el contribuyente ' Carlos Manuel NUM013, en calidad de titular, ha accedido en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al contenido del acto objeto de notificación, con fecha 30-03-2017 y hora 13:29:58, por lo que en esa fecha se han producido los efectos de la notificación'. Código Seguro de Verificación: NUM014. Y que 'Cuando a consecuencia de la utilización de distintos medios, electrónicos o no electrónicos, se hayan practicado varias notificaciones de este mismo acto administrativo, se entenderán producidos todos los efectos jurídicos derivados de la notificación, incluido el plazo para la interposición de los recursos que procedan, a partir de la primera de las notificaciones correctamente practicada.'

La propuesta de liquidación, de fecha 8 de mayo de 2017, consta que fue notificada el 29 de mayo de 2017, según consta en el Acuse de recibo del servicio de Correos, siendo entregada a persona identificada con su nombre, apellidos y número de DNI. En la referida propuesta se indica que ' Para formular alegaciones y aportar documentos y justificantes dispone de un plazo de 10 días hábiles, contados a partir del día siguiente al de recepción de este escrito.'

También figura Diligencia en la que se indica que ' Carlos Manuel NUM013, en calidad de titular, ha accedido en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al contenido del acto objeto de notificación, con fecha 10-05-2017 y hora 18:34:56, por lo que en esa fecha se han producido los efectos de la notificación.'.'Descripción del acto: PROPUESTA DE LIQUIDACION IRPF 2014'. Y que 'Cuando a consecuencia de la utilización de distintos medios, electrónicos o no electrónicos, se hayan practicado varias notificaciones de este mismo acto administrativo, se entenderán producidos todos los efectos jurídicos derivados de la notificación, incluido el plazo para la interposición de los recursos que procedan, a partir de la primera de las notificaciones correctamente practicada.'

La liquidación provisional es de 8 de junio de 2017, constando Acuse de Recibo del Servicio de Correos en el figuran dos intentos de notificación con resultado 'ausente' los días 15/6/17 (12:32) y 16/06/17 (18:19).

También consta Diligencia en la que se indica que ' Carlos Manuel NUM013, en calidad de titular, ha accedido en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al contenido del acto objeto de notificación, con fecha 09-06-2017 y hora 09:29':35, por lo que en esa fecha se han producido los efectos de la notificación.' Y'Descripción del acto: LIQ.PROVISIONAL IRPF 2014'

En ninguna de las referidas diligencias de notificación se indica qué funcionario las firma.

Pues bien, teniendo en cuenta que no se aporta por la Administración ningún justificante de que el contribuyente hubiera solicitado su inclusión en el sistema de notificación electrónica, y no estando obligado a la misma, como reconoce la propia Administración (tampoco consta que la Administración hubiera notificado al contribuyente su inclusión en dicho sistema de notificación electrónica), no puede considerarse probado que las diligencias referidas sobre el acceso a la sede electrónica sean válidas, ya que no se justifica que fuera efectivamente el recurrente el que accediera a tales notificaciones.

En cuanto a las manifestaciones que se efectúan en el informe remitido por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Guzmán El Bueno fechado el 19 de febrero de 2021, en contestación a la prueba acordada por esta Sala, hay que puntualizar que en el mimo se reconoce que el alta en el sistema de cl@ve figura en base de datos una comunicación de fecha 21/04/2020, es decir, de fecha muy posterior a las notificaciones cuestionadas y aunque en dicho informe se indica que ese sistema no es el único, 'sino que es posible tener certificado electrónico, o DNI electrónico y acceder a las notificaciones, sin que ese alta deje, necesariamente, huella alguna en el base de datos de la AEAT.', por la Administración no se prueba que el contribuyente se diera de alta en el sistema de Dirección Electrónica Habilitada a los efectos de recibir notificaciones.

De otro lado, dicho informe reconoce que el contribuyente no está dado de alta en las notificaciones electrónicas obligatorias.

Debe añadirse que por la Administración no se justifica que para presentar los escritos y reclamaciones el contribuyente tenga necesariamente que disponer de una Dirección Electrónica Habilitada a los efectos de notificaciones.

En cuanto a las referencias en el citado informe de la Administración a las notificaciones en el expediente administrativo del Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que precisar que no afecta a lo actuado en el expediente sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que la Administración demandada no ha solicitado recibimiento a prueba a efectos de incorporar al presente recurso el expediente administrativo relativo al IVA, pro es que tampoco la Administración indica que constara en dicho expediente la solicitud de incorporación al sistema de notificaciones a través de la Dirección Electrónica Habilitada, teniendo en cuenta, además, que la liquidación por dicho Impuesto fue anulada por el TEAR como ambas partes reconocen y se ha aportado por el demandante la resolución estimatoria relativa al IVA, aunque por diferentes motivos a los que determina la presente sentencia.

En el requerimiento inicial de fecha 4 de octubre de 2016 se indicaba que 'Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.'

Lo expresado determina que al haberse iniciado el procedimiento de comprobación limitada con la notificación del requerimiento realizada el 24 de noviembre de 2016, cuando se dicta la liquidación el 8 de junio de 2017 se había superado el plazo de seis meses de caducidad, establecido en el art. 104 de la Ley General Tributaria, no constando, además, notificación válida de la referida liquidación.

Debe añadirse que el requerimiento de Requerimiento de 28 de marzo de 2017, al no constar su notificación válida, no procede la imputación de dilación que se efectúa en la liquidación.

En consecuencia, debe declararse no conforme a derecho la liquidación, por caducidad del procedimiento de comprobación limitada, anulándola y dejándola sin efecto, lo cual determina que deba anularse igualmente el acuerdo sancionador, por carecer de presupuesto de imposición de la sanción al anularse la liquidación en la que se basa.

Sin embargo, en cuanto a la pretensión de que se declare la nulidad de pleno derecho, dicha pretensión debe ser desestimada, pues se ha seguido el procedimiento de comprobación limitada establecido en la Ley General Tributaria, aunque la ausencia de notificación válida de la liquidación dentro del plazo de seis meses haya determinado la caducidad del referido procedimiento, por lo que no puede considerarse que en el presente caso concurra ninguno de los motivos de nulidad de pleno derecho de los previstos en los art. 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y art. 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación y el acuerdo sancionador de los que trae causa, desestimando la pretensión del recurrente referida a la nulidad de pleno derecho, declarando el derecho del recurrente a la devolución de los importes de la liquidación y acuerdo sancionadores, caso de haberlos ingresado, con los correspondientes intereses legales desde la fecha de ingreso.

Por las razones expuestas, al anularse la liquidación y el acuerdo sancionador por la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Carlos Manuel, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de mayo de 2019, sobre liquidación y acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del TEAR, anulándola y dejándola sin efecto así como la liquidación y el acuerdo sancionador del que trae causa, desestimando la pretensión del recurrente referida a la nulidad de pleno derecho, declarando el derecho del recurrente a la devolución de los importes de la liquidación y acuerdo sancionadores, caso de haberlos ingresado, con los correspondientes intereses legales desde la fecha de ingreso. Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1195-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1195-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.