Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 341/2021, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15379/2020 de 20 de Septiembre de 2021

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00341/2021

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

Correo electrónico:sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal

N.I.G:15030 33 3 2020 0001054

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015379 /2020 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Natividad

ABOGADOJOSE FRANCISCO PITA ANDREU

PROCURADORD./Dª. ANA ISABEL SANTA CECILIA ESCUDERO

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

PONENTE: Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE PRESIDENTA

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

MARIA DOLORES RIVERA FRADE PTDA.

JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A Coruña, veinte de septiembre de dos mil veintiuno.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15379/2020, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por DÑA. Natividad, representada por la procuradora DÑA.ANA ISABEL SANTA CECILIA ESCUDERO, dirigido por el letrado D. JOSE FRANCISCO PITA ANDREU, contra RESOLUCION 03/06/20 SANCION EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO NUM000 Y ACUMULADO. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la partes recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 95.402,18 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. Antecedentes de interés y motivos de impugnación:

Doña Natividad interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 3 de junio de 2020 que estima en parte las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 y acumuladas, promovidas contra los acuerdos de imposición de sanción por la infracción tipificada en el artículo 201 de la LGT, dictados por la Dependencia Regional de Inspección.

En los acuerdos sanciones objeto de recurso se imputa a la actora la conducta consistente en la expedición de facturas con datos falsos o falseados. Esta conducta fue sancionada conforme a lo dispuesto en el artículo 201.1LGT, según el cual constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.

Como ya se indica en el escrito de contestación a la demanda, estas sanciones traen causa de una previa actuación inspectora en relación con el IRPF e IVA de los ejercicios correspondientes, a raíz de la cual la Inspección tributaria concluyó que la actividad supuestamente desarrollada por la actora (trabajos de albañilería y fontanería) se trata de una actividad simulada, existiendo solo una actividad realizada por la sociedad ' DIRECCION001.' (en adelante, DIRECCION001), sociedad de la que el cónyuge de la actora es el administrador único y socio mayoritario, junto con sus hijas menores de edad. Y que la consecuencia de todo ello es que la actora habría falseado tanto las facturas emitidas a dicha sociedad (en tanto que recogerían servicios inexistentes entre ambas), como las emitidas a terceros, en las que los servicios facturados no se habrían prestado por ella sino por la referida sociedad.

Frente a las resoluciones sancionadoras objeto de recurso, la parte actora alega los siguientes motivos de impugnación:

1) En primer lugar, que el recurso que cabe presentar contra el acuerdo del TEAR es el contencioso-administrativo ante el TSJ, y no el recurso de alzada ante el TEAC.

2) En segundo lugar, la prescripción del derecho de la Administración a imponer sanciones por incumplimiento del deber de facturación al no haberse notificado el inicio de la comprobación del cumplimiento de la obligación de facturación.

3) En tercer lugar, la prescripción de las sanciones por facturación indebida en relación con las facturas expedidas entre el 1 de enero y 24 de febrero de 2013.

4) En cuarto lugar, que la Administración no ha probado que Natividad no realizase la actividad empresarial.

5) En quinto lugar, la aplicación del principio de proporcionalidad.

6) Y por último, la improcedencia de la agravación de la sanción.

Bajo primer apartado de los fundamentos de derecho del escrito de demanda la actora expone una serie de argumentos en base a los cuales entiende que el recurso que presenta contra la resolución del TEAR es el contencioso- administrativo y no el de alzada ante el TEAC. La argumentación desarrollada bajo este apartado carece de relevancia a efectos de poder entrar a conocer de los demás motivos de impugnación esgrimidos, en cuanto la demandada no ha llegado a alegar una causa de inadmisibilidad del recurso por no agotamiento de la vía económico-administrativa, por lo que procede entrar a analizar el resto los motivos de impugnación alegados.

SEGUNDO.- Sobre la prescripción del derecho de la Administración a imponer sanciones por incumplimiento del deber de facturación:

Alega la actora que el procedimiento de comprobación tributaria ha tenido por objeto la comprobación de IVA, de IRPF, y del Impuesto de sociedades, y por tanto no ha interrumpido el plazo de prescripción de las sanciones (entendemos, infracciones, o plazo de prescripción para imponer las sanciones) por incumplimientos del deber de facturación, porque las sanciones no derivan de la regularización de dichos impuestos, y para que el procedimiento de comprobación interrumpiese la prescripción de las infracciones por incumplimiento del deber de facturación, el acuerdo de inicio debería de haber incluido como objeto de la comprobación, además de los impuestos citados, los incumplimientos regulados en el artículo 201LGT.

El artículo 201 tipifica las conductas constitutivas de infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación, estableciendo en el apartado 1, que:

'1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos'.

Y el apartado 3 que:

'La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción'.

El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones. Así lo establece el artículo 189.2LGT, en cuyo apartado 3 recoge los supuestos en los que tiene lugar la interrupción de la prescripción para imponer sanciones tributarias, y entre ellos 'Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria'; añadiendo lo siguiente:

'Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización'.

Es claro entonces que el plazo de 4 años para imponer una sanción por la conducta prevista en el artículo 201.3LGT no solo se vería interrumpido el día 12 de diciembre 2016, fecha en la que se inició -y se notificó- el acuerdo de inicio del expediente sancionador, sino ya antes cuando se inició el procedimiento de inspección de alcance general en relación con el IRPF, IVA e Impuesto de sociedades, del que traen causa las sanciones impuestas.

En efecto, el artículo 178.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece que la extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio de estas mediante la correspondiente comunicación; y cierto también que la situación inicial incluyó dos conceptos tributarios, IRPF e IVA.

Ahora bien, no se puede olvidar que la conducta por la que ha sido sancionada la actora: expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados, tipificada como infracción administrativa en el artículo 201.3LGT. Y la consideración de las facturas emitidas como falsas ha sido, a su vez, el resultado de las actuaciones de comprobación iniciadas por la Administración, con alcance general, por lo que no se puede poner en duda el carácter interruptivo de la prescripción a efectos de iniciar un procedimiento encaminado a sancionar dicha conducta.

El TEAR en su acuerdo cita en favor de esta misma tesis la resolución del TEAC de 19 de febrero de 2015, dictada en unificación de criterio (RG00/6444/2012), declarando que si se llevó a cabo un proceso de inspección de alcance general respecto de determinado concepto tributario, en el alcance del procedimiento está incluida no solo la comprobación investigación de las obligaciones materiales sino también de las obligaciones formales que imponga ese concepto tributario, de conformidad con el artículo 148LGT, por lo que las propias actuaciones de regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para sancionar, en su caso, tanto los incumplimientos de obligaciones materiales como los eventuales incumplimientos de obligaciones formales.

Este criterio se ha extendido incluso a los procedimientos de comprobación de alcance parcial que tengan por objeto la comprobación de la veracidad de determinadas operaciones. Así en la resolución del TEAC de 21 de septiembre de 2017 (JT 20171180), en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio se fijó el siguiente criterio:

'La iniciación de un procedimiento de comprobación de alcance parcial respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido que tenga por objeto la comprobación de la veracidad de determinadas operaciones, supone, en los términos del artículo 189.3.a) segundo párrafo de la Ley General Tributaria(RCL 2003, 2945), una actuación que tiene efectos interruptivos del plazo de prescripción de la acción para sancionar la emisión de facturas falsas tipificada en el artículo 201 de la Ley General Tributaria'.

Por lo demás, el acuerdo del TEAC que cita el TEAR en el suyo, no representa una novedad sino que le han precedido otros en semejantes términos, y entre ellos el acuerdo del TEAC de 19 de abril de 2018, cuya conformidad a derecho fue analizada en la sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de junio de 2020( ECLI:ES:AN:2020:1264 ) Recurso: 495/2018, aunque en ella quedó imprejuzgada la cuestión relativa a la prescripción del derecho a sancionar, pues en la demanda no se llegó a cuestionar ni discutir el criterio sentado al respecto por el TEAC.

Por todo ello, este primer motivo de impugnación ha de ser desestimado.

TERCERO.- Sobre la prescripción de la sanciones por facturación indebida expedidas entre el 1 de enero y 24 de febrero de 2013:

A continuación, la actora alega la prescripción para imponer sanciones por las facturas expedidas entre el 1 de enero y 24 de febrero de 2013, a la que no se refiere la resolución del TEAR.

Sobre este extremo hemos de dar la razón a la parte actora pues las citadas facturas fueron emitidas cuatro años antes de la notificación del acuerdo de inicio de las actuaciones de comprobación del IVA e IRPF del año 2013, que tuvo lugar mediante comunicación de fecha 24 de febrero de 2017, por lo que en esta fecha ya habían transcurrido los cuatro años de prescripción para sancionar la conducta consistente en la expedición de dichas facturas.

Esta solución ha sido avalada por resoluciones del TEAC, como la que cita la actora en su escrito de demanda, de 11 de septiembre de 2017 (referencia 0021/2014); confirmada y reproducida en la más reciente de 18 septiembre 2019 (JT 2020344), según la cual:

'En cuanto al «dies a quo», conforme lo señalado en el apartado segundo del artículo 189 de la LGT, el plazo de prescripción comenzará a contarse desde el momento en que se cometió la correspondiente infracción.

Por lo que respecta al momento en que se cometió la infracción, no puede desconocerse que estamos hablando de una factura que no responde a la realidad, por lo que no es posible afirmar con certeza que la fecha que figura en la factura como de aparente expedición pueda reputarse como un dato verdadero. Por ello, resulta necesario hacer un proceso de inferencia lógica que nos lleva a concluir que la factura se ha creado o emitido cuando precisamente se necesita, es decir, cuando dicha factura accede al mundo jurídico con el propósito de utilizarse como elemento probatorio mendaz en perjuicio, en este caso, de los intereses de la Hacienda Pública.

El Tribunal Supremo, en relación al delito de falsedad documental que guarda evidentes similitudes con la analizada infracción administrativa declaraba en su Sentencia de 31 de octubre de 2007 (RJ 2007, 6975), recurso de Casación número 651/2007:

'Por ello, la incriminación de las conductas falsarias encuentra, por ello, su razón de ser en la necesidad de proteger la fe y la seguridad en el trafico jurídico, evitando que tengan acceso a la vida civil y mercantil elementos probatorios falsos que puedan alterar la realidad jurídica de forma perjudicial para las partes afectadas. Se ataca a la fe pública y, en último termino, a la confianza que la sociedad tiene depositada en el valor de los documentos ( STS 13.9.2002 (RJ 2002, 8398)).

La doctrina sostiene -dice la STS 24.9.2002 (RJ 2002, 8590) - que sólo cifrándolo en el tráfico jurídico es posible captar plenamente el sentido de este tipo de delitos falsarios, pues sólo en la medida en que un documento entra en ese tráfico o está destinado al mismo, su adulteración cobra relevancia penal.'

En el presente caso, las facturas controvertidas están fechadas entre enero de 2008 (3 de enero de 2008) y diciembre de 2009 (31 de diciembre de 2009). Las mencionadas fechas no han sido discutidas por la Inspección, por lo que situándose el primer acto interruptivo de la prescripción para imponer la sanción en el momento de la notificación del inicio del procedimiento sancionador, que fue el 26 de octubre de 2012, es necesario concluir que ha transcurrido el plazo de cuatro años señalado por la normativa expuesta para imponer la sanción correspondiente a las facturas emitidas entre enero de 2008 y 26 de octubre de 2008.

En consecuencia, procede declarar prescrito el derecho de la Administración para sancionar las facturas emitidas en 2008 comprendidas entre las fechas señaladas'.

La aplicación de este criterio al caso que nos ocupa, en el que la fecha de las facturas expedidas por la actora entre el 1 de enero y 24 de febrero de 2013 tampoco ha sido discutida por la Administración, determina que declaremos la prescripción el derecho para sancionar la conducta consistente en su expedición.

CUARTO.- Sobre la demostración de la existencia de un negocio simulado. Inexistente vulneración del principio de confianza legítima:

Antes de negar la existencia de un negocio simulado, la actora en su demanda sostiene que a las actuaciones de inspección que dieron lugar a la liquidación objeto de recurso le precedieron unas actuaciones de comprobación efectuadas por la Administración de Hacienda de DIRECCION000 (Pontevedra) en virtud de las cuales la AEAT realizó unas comprobaciones relativas al IRPF e IVA de Natividad. Y alega a continuación que en esas actuaciones la AEAT entendió que la Sra. Natividad era titular de una actividad económica, y que la ejercía, y por tanto siendo la comprobación de la oficina gestora más intensa que la de la Inspección, esta no puede cambiar el criterio de la AEAT al regir el principio de confianza legítima. Añade al respecto que las actuaciones previas de la Agencia tributaria generaron una certeza razonable de que la actora debería tributar en el régimen de estimación objetiva, y que, en cualquier caso, no es admisible que la Inspección imponga sanciones a quien habría actuado correctamente según la propia Administración.

Bajo este apartado de la demanda la actora denuncia lo que se traduce en un cambio de criterio administrativo. Este proceder debe de sujetarse a una serie de requisitos, que se recogen en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 (casación 2800/2017), objeto de cita en la sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de mayo de 2021 ( ECLI:ES:AN:2021:2441 Recurso: 423/2020).

A propósito del principio de confianza legítima en las citadas sentencias se dice que:

«aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

El principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano- más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder».

[...]

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.»

En este caso, pese a que la actora ha llegado a alegar en su demanda que no se ha completado el expediente con las actuaciones anteriores de la oficina gestora, sin embargo ella misma afirma que la labor desarrollada por la Inspección ha sido básicamente igual a la de la oficina gestora, diciendo seguidamente que la labor de la Inspección se ha limitado al examen de las facturas emitidas y recibidas.

No podemos compartir esta afirmación desde el momento en que la actuación Inspectora ha tenido una proyección más completa que la actuación previa de la oficina gestora. A lo largo de las actuaciones inspectoras se ha requerido y se ha analizado documentación relativa a las operaciones que han vinculado tanto a Natividad como a su esposo Virgilio, con las sociedades en las que tenían participación, extendiéndose igualmente a la comprobación de las facturas emitidas no solo por Natividad, sino también las emitidas y recibidas por la entidad DIRECCION001 y por Virgilio. De ahí la afirmación que se hace en el acto impugnado cuando dice que las conclusiones alcanzadas en el acuerdo liquidatorio se basa en hechos y pruebas diferentes a los analizados con anterioridad por la Agencia tributaria (Administración de Hacienda de DIRECCION000).

Como dice la SAN de 26 de mayo de 2021:

'el principio de los actos propios y la confianza legítima no garantizan la perpetuación de la situación existente, ni se reconoce el derecho adquirido al mantenimiento de una ventaja, aunque sea por una actuación tácita u omisión de regularización por determinados conceptos. De otro modo, la Administración tributaria se vería limitada en su actuación inspectora sin poder establecer nuevos criterios interpretativos a la luz de la nueva valoración que se haga de los elementos, datos y normativa en nuevas comprobaciones referidas a otros ejercicios o impuestos en relación con el mismo obligado tributario. Ello, por supuesto, con la necesaria motivación como exige el artículo 35.1.c) de la Ley 39/2015 '.

En la posterior sentencia de 15 de junio de 2021 ( ECLI:ES:AN:2021:2832 , Recurso: 1229/2017), la Audiencia Nacional señala que:

' el principio que prohíbe ir contra los actos propios, al igual que el principio de igualdad, tiene como límite la legalidad, no pudiendo utilizarse tampoco para mantener situaciones contrarias al ordenamiento jurídico'.

La mayor parte de las actuaciones de la Unidad de Módulos que precedieron a la actuación inspectora de la que derivó la liquidación objeto de recurso, se referían a ejercicios distintos a los años 2012 y 2013 (IRPF 2007, IRPF e IVA 2011, facturas recibidas en 2009, 2010 y 2011) y no dieron lugar a ningún pronunciamiento expreso sobre lo que pudiera entenderse como una actuación correcta de Natividad en orden al ejercicio de la actividad.

La situación que atraviesa la actora no se asemeja a la analizada en la sentencia que cita en su demanda, pues la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de julio 2016, recurso 181/2014, se refiere a un supuesto en el que se había producido una segunda inspección del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con el mismo ejercicio, y el supuesto de hecho contemplado en la STS de 4 de noviembre de 2013, recurso 3262/2012, se refiere a la no admisión de la deducibilidad de unos gastos financieros que habían sido admitidos en comprobaciones anteriores. Por su parte, la sentencia del TSJ de País Vasco de 17 de abril de 2015 ( ECLI:ES:TSJPV:2015:1254 , Recurso 727/2013), examina la influencia de liquidaciones anteriores que aceptaron la cuenta corriente con socios y administradores y el efecto que esto puede tener en una inspección posterior, analizándose el concepto de liquidaciones provisional y definitiva, sus límites y su alcance.

Tal como se decía en el acuerdo liquidatorio, las actuaciones previas a las que se refiere la actora son comprobaciones realizadas por las unidades de módulos dirigidas a verificar, con alcance parcial, si aquella disponía de los justificantes relativos a los módulos consignados en sus autoliquidaciones, y se han limitado a una mera constatación formal de la documentación relacionada con los módulos declarados, sin extenderse en ningún caso a la comprobación de la auténtica realidad económica material que subyace en la actividad declarada, cuyo descubrimiento ha requerido el ejercicio de plenas actuaciones inspectoras de investigación sobre la sociedad y las personas en torno a las cuales se estructuraba el desempeño de la actividad, así como sobre terceros. Es, consiguientemente, como dice la Administración, a raíz de la actuación inspectora, cuando la Administración dictamina su criterio en relación a la titularidad real de la actividad económica por la que tributaba Natividad en régimen de módulos, por lo que ni siquiera se puede entender que se haya producido un cambio de criterio.

Por todo ello este motivo de impugnación también ha de decaer.

QUINTO.- Sobre la existencia de indicios suficientes, demostrativos de la simulación de una actividad económica independiente por parte de Natividad, y por tanto, de la división artificial de la actividad económica desarrollada por DIRECCION001:

La Administración tributaria ha venido sosteniendo que todos los elementos de prueba avalan la existencia de una sola actividad económica dentro del ámbito de dirección y organización empresarial de DIRECCION001: elementos objetivos como la existencia de un mismo nombre comercial, la identidad de clientes y proveedores, la confusión de operaciones atribuidas a los distintos titulares, la indiferencia de los conceptos facturados, el uso de un único establecimiento y la constancia de un ámbito de decisión también único permiten presumir que se ha producido la simulación del desarrollo de parte de la actividad empresarial de DIRECCION001 por personas interpuestas, como es Natividad, al objeto de eludir la tributación correspondiente a dicha parte sustituyéndola por la derivada de la interposición que, en régimen de estimación directa simplificada, dificulta el seguimiento de la correlación entre ingresos y gastos y permite la duplicación de deducciones y que, en régimen de estimación objetiva, es mucho menor.

Y se dice igualmente que no concurren elementos objetivos suficientes para considerar que se ha producido el ejercicio efectivo de una actividad económica independiente por parte de Natividad. Se ha comprobado la imposibilidad material de haberse efectuado las ejecuciones de obra facturadas en el ámbito de su empresa individual por ausencia de mano de obra cualificada, por no disponer de los utensilios, herramientas y maquinaria necesarios para llevarlas a cabo, y porque no consta la adquisición del material de construcción, suministros u otros elementos incorporados a dichas ejecuciones de obra.

Los argumentos en base a los cuales la actora pretende eludir el alcance de todas estas consideraciones, se reducen a dos:

En primer lugar, cuestiona las valoraciones efectuadas por la Inspección tributaria para afirmar que la contribuyente no dispuso de activos afectos a la explotación económica, y carecía de capacidad técnica para el desarrollo de la actividad, además de mano de obra cualificada.

En segundo lugar, entiende que, existiendo una similitud de su actividad con la desarrollada por su esposo, si las circunstancias valoradas respecto de este no fueron suficientes para entender que no ejercía la actividad empresarial, tampoco deberían de serlo en su caso.

En el acuerdo liquidatorio ya se expresaban todos los datos de los que se extrae que la actividad en la que la Sra. Natividad estaba de alta en el IAE epígrafe 501.3 del IAE (Albañilería y pequeños trabajos de construcción) desde el año 2004, haciéndolo en régimen de estimación objetiva, se trata de una actividad simulada.

Entre estos datos destacamos los siguientes: las únicas unidades de módulo que declaraba eran fundamentalmente las relativas a su trabajo personal sin incluir datos sobre superficie de local o vehiculo afecto; solo hizo referencia a personal asalariado en el año 2007 (0,39 unidades con 0,57 de personal no asalariado), 2008 (0,12 unidades con 0,90 de personal no asalariado) y 2010 (una unidad tanto de personal asalariado como de no asalariado), carecía de medios materiales y humanos para desarrollar la actividad, o como se dice en el informe ampliatorio, no disponía de activos afectos a la explotación económica, ni de medios humanos para desarrollarla.

A partir de ahí, la acreditación de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad corresponde al obligado tributario. No se puede admitir como única justificación la que ofrece la actora. Alega pudo haber una cesión sin contraprestación, o la adquisición de materiales sin factura. Admitir esta alegación significaría aceptar la negación de un hecho sin ningún apoyo probatorio, y significaría negar, sin una justificación aceptable, un hecho demostrado, aunque lo fuera por medio de las presunciones.

Lo mismo se puede decir de la ausencia de medios humanos y de la capacidad técnica o profesional para el desarrollo de la actividad de Albañilería y pequeños trabajos de construcción. Ha sido la propia Sra. Natividad la que ha admitido en el curso de las diligencias de inspección que carece de cualificación profesional para la ejecución de diversas operaciones. Y entonces difícilmente se puede entender como real una actividad -la reflejada en sus declaraciones tributarias- en donde el volumen de facturación se corresponde principalmente con trabajos de albañilería para cuya ejecución carecía de cualificación profesional, no disponiendo de personal, cualificado o no, para realizarlos.

En cuanto a la comparativa que hace la actora con la situación de su esposo, esta comparación no es válida a efectos de descartar la existencia de una actividad simulada, primero porque en su caso han quedado demostrados todos los elementos y datos objetivos de los que se ha deducido la simulación, y segundo, porque en el caso de su esposo ya con anterioridad a la constitución de la entidad DIRECCION001, en el año 1999, de la que asumió el 90 % del capital social, el Sr. Virgilio venía desarrollando la actividad económica encuadrada en el epígrafe 504.2 del IAE (instalaciones de fontanería).

SEXTO.- Sobre el principio de proporcionalidad:

La conducta sancionada, como hemos dicho, es la tipificada como infracción administrativa en el artículo 201.3LGT, y como infracción muy grave lleva aparejada la sanción prevista en el mismo precepto: 'La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción'.

El que alguna de las facturas expedidas se corresponda con aquellas que debía de expedir DIRECCION001, y otras con las expedidas por la actora a esta sociedad sin haber prestado un servicio, no cambia nada en cuanto a la tipificación de la conducta.

La importancia de la infracción no puede depender de la mayor o menor agilidad de la Agencia tributaria al intentar descubrirla, ni de que el aprovechamiento indebido fuese gravado a su vez por la Inspección a través del impuesto de sociedades y el IVA, y sancionado mediante las correspondientes sanciones impuestas a DIRECCION001, pues estas liquidaciones y sanciones han sido el resultado de la regularización practicada a la citada entidad, y en este caso nos encontramos ante el análisis de la conformidad a derecho de una sanción impuesta a quien emitió las facturas falsas.

Por todo ello este motivo de impugnación ha de ser rechazado.

SEPTIMO.- Sobre la agravación de la sanción:

La agravación de la sanción en un 100 % por aplicación del artículo 201.5LGT, puesto en relación con el artículo 187, tampoco se puede discutir, desde el momento en que la propia norma anuda la agravación de la sanción al incumplimiento sustancial de la obligación de facturación, y el artículo 187.1 c) LGT entiende producido un incumplimiento sustancial cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20 por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación.

La actora niega que se hubiese producido tal incumplimiento sustancial, alegando para ello que según la Inspección tributaria no ejerció actividad alguna y por tanto no estaba sujeta a la obligación de facturación. Pero de nuevo omite que la conducta por la que ha sido sancionada no ha sido por el incumplimiento de obligaciones formales en la expedición de facturas, sino por expedir facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados, que está expresamente tipificada en el artículo 201.3LGT.

Por todo ello, el recurso ha de ser estimado parcialmente.

OCTAVO.-Sobre las costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

Fallo

Que debemos estimar y estimamosparcialmenteel recurso contencioso-administrativo interpuesto por Doña Natividad contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 3 de junio de 2020 que estima en parte las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 y acumuladas, promovidas contra los acuerdos de imposición de sanción por la infracción tipificada en el artículo 201 de la LGT, dictados por la Dependencia Regional de Inspección.

Y en consecuencia, anulamos los actos impugnados únicamenteen lo que se refiere a las facturas expedidas entre el 1 de enero y 24 de febrero de 2013respecto de las cuales el derecho a sancionar está prescrito.

Sin imposición de costas.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo acordamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutelar o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjuicio, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.