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Última revisión
08/11/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 3443/2021, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 764/2019 de 15 de Julio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 15 de Julio de 2021
Tribunal: TSJ Cataluña
Ponente: TOSCANO ORTEGA, JUAN ANTONIO
Nº de sentencia: 3443/2021
Núm. Cendoj: 08019330012021100869
Núm. Ecli: ES:TSJCAT:2021:7539
Núm. Roj: STSJ CAT 7539:2021
Encabezamiento
Partes: UPPER EAST SIDE REAL ESTATE GESTIÓN INMOBILIARIA, S.L. C/ TEAR
En la ciudad de Barcelona, a quince de julio de dos mil veintiuno
Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DON JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA, quien expresa el parecer de la SALA.
Antecedentes
Fundamentos
Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 31 de enero de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra acuerdos todos ellos de 6 de julio de 2015 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidaciones provisional y definitiva por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009, 2010 y 2011 (liquidación provisional derivada de acta NUM001, importe a devolver de -10.909,95 euros, con el siguiente desglose: -9.509,01 euros de cuota y -1.400,94 euros de intereses de demora; liquidación definitiva dimanante de acta NUM002, cuota 0) y de imposición de sanciones, ejercicio 2011 (dos acuerdos sancionadores: liquidación NUM003, por importe de 19.546,39 euros, NUM004, referencia NUM005; liquidación NUM006, por importe de 32.229,46 euros, NUM007, referencia NUM008).
Acerca de la regularización inspectora por operaciones vinculadas (valoración a precio de mercado de arrendamientos de viviendas) y la no deducibilidad de gastos correspondientes a viviendas no afectas a la actividad y la imposición de las correspondientes sanciones, se reproducen seguidamente los antecedentes de hecho primero al tercero de la resolución de 31 de enero de 2019 impugnada:
'PRIMERO.- Mediante comunicación notificada el 24 de junio de 2013, la Inspección inició actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de Upper East Side Real Estate Gestión Inmobiliaria, S. L. relativa al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2009, 2010 y 2011 y al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos comprendidos entre el segundo trimestre de 2009 y el cuarto trimestre de 2012. En cuanto al primero de dichos conceptos, las actuaciones desembocaron en la firma de actas de disconformidad, el 16 de abril de 2015. Posteriormente, tras la presentación de alegaciones por parte de la obligada tributaria el 13 de mayo de 2015, el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección dictó acuerdos de liquidación, que fueron notificados a la entidad el 6 de julio de 2015.
SEGUNDO.- La Inspección considera acreditado que la sociedad adquirió a otras entidades del mismo grupo, dos viviendas unifamiliares en Sitges, en la AVENIDA000, números NUM009 y NUM010, otra vivienda unifamiliar en San Sebastián de los Reyes, PASEO000, NUM011 y un dúplex y plaza de aparcamiento en València d'Àneu, en la manzana que forman la CALLE000, la CALLE001, bloque NUM012, de las que la vivienda de la AVENIDA001 NUM010 de Sitges y la de San Sebastián de los Reyes fueron arrendadas a I Tek Desarrollos España, S. L., para ser cedidas al empleado de la misma que estimase oportuno. Dichas viviendas fueron ocupadas por D. Roberto quien ostenta la titularidad de la mayoría del capital social de las entidades que, a su vez, son titulares de las participaciones sociales representativas del capital de arrendadora y arrendataria. En cuanto a las dos viviendas restantes, la Inspección considera que no se ha acreditado que estuviesen destinadas al arrendamiento, pese a las manifestaciones en tal sentido de los representantes de la obligada tributaria, ya que no aportaron documentos que pusiesen de manifiesto el efectivo arrendamiento, o la oferta de los inmuebles al mercado de alquiler. Únicamente, la vivienda de la AVENIDA000 NUM009 de Sitges estuvo arrendada 14 días, dentro del año 2012.
La pertenencia de las entidades arrendadora y arrendataria a un mismo grupo determina, para la Inspección, la procedencia de aplicar el régimen de entidades vinculadas y, por tanto, la obligación de valorar los arrendamientos según el valor de mercado. En consecuencia, dicta un acuerdo de liquidación de carácter provisional que corrige las bases imponibles por la aplicación del valor del arrendamiento determinado por un informe de los servicios técnicos de la Administración, reduciéndolas, respecto de los valores declarados por la entidad, salvo la correspondiente a 2011. Así, los valores declarados fueron 628.083,33 euros (2009, a partir de marzo), 742.416,68 euros (2010) y 371.700,01 euros (2011, en virtud de una renegociación del precio como consecuencia de las circunstancias del mercado). Los valores comprobados por la Administración fueron 377.848,65 euros, 518.458,35 euros y 586.563,05 euros, respectivamente, lo que determina una cuota del acta negativa de 9.509,01 euros e intereses de demora, también negativos, por 1.400,94 euros.
Además, la Inspección emitió un segundo acuerdo de liquidación, de carácter definitivo, en que, además de la corrección valorativa, elimina la deducibilidad de los gastos correspondientes a las viviendas que considera que no se encontraban destinadas al arrendamiento. Este ajuste determina un incremento de las bases imponibles de 121.669,13 euros (2009), 140.200,44 euros (2010) y 130.975,94 euros (2011) y la liquidación arroja un resultado nulo, quedando para su compensación en ejercicios futuros 247.119,89 euros.
TERCERO.- La Administración tramitó también sendos procedimientos sancionadores que finalizaron, mediante la emisión de acuerdos, notificados también el 6 de julio de 2015, de imposición de sanciones tributarias.
La Inspección entiende que la conducta de la sociedad, consistente en no consignar en sus declaraciones el valor de mercado del arrendamiento y la inclusión en las mismas de los gastos derivados de la titularidad de inmuebles que no se encuentran afectos a ninguna actividad económica, es constitutiva de la infracción tipificada en el artículo 16.10.2º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que aplica una multa pecuniaria del 15 por 100 de la variación de las bases imponibles determinada por la regularización de cada uno de estos conceptos. En total, las sanciones ascienden a las cantidades de 32.229,46 euros y 19.646,39 euros.
La Inspección señala que la entidad era consciente de su obligación de declarar los arrendamientos por su valor de mercado y que, a tal efecto, aportó un documento denominado 'Masterfile' en que procede a su determinación. No obstante, aplica los valores resultantes de tales cálculos en las declaraciones de los ejercicios 2009 y 2010 pero, en 2011, aplica un valor diferente, alegando la renegociación de la renta del arrendamiento como consecuencia de la evolución del mercado. No obstante, el ingreso declarado no es el resultado de operaciones de determinación del valor de mercado y resulta muy alejado del determinado por la Administración, lo que pone de manifiesto un claro descuido en la cumplimentación de la declaración correspondiente a dicho ejercicio. De igual manera, la entidad conocía perfectamente la falta de afectación de los inmuebles de la AVENIDA000 NUM009, de Sitges y de València d'Àneu a cualquier actividad económica, por lo que la deducción de los correspondientes gastos debe ser calificada como voluntaria'.
Contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción se interpone reclamación económico-administrativa, pero Upper East Side Real Estate Gestión Inmobiliaria, S. L., no presenta alegaciones. El órgano económico-administrativo, no obstante, expone en síntesis las alegaciones presentadas en fecha 13 de mayo de 2015 en el marco del procedimiento inspector. Al respeto, el antecedente de hecho cuarto:
'CUARTO.- El día 03/08/2015, Upper East Side Real Estate Gestión Inmobiliaria, S. L. interpuso reclamación económico-administrativa contra los dos acuerdos de liquidación y los dos acuerdos de imposición de sanciones tributarias. No presentó alegaciones, pese a que en fecha 5 de julio de 2016 este Tribunal le notificó, en el domicilio al efecto designado en el escrito de interposición de la reclamación, la puesta de manifiesto del expediente. No obstante, el 13 de mayo de 2015 había presentado escrito de alegaciones dentro del procedimiento de inspección, alegando:
- Que los inmuebles ubicados en la AVENIDA001 NUM009, de Sitges y València d'Àneu estuvieron durante los períodos impositivos objeto de comprobación afectos a la actividad económica de la entidad y no existió, en modo alguno, autoconsumo de servicios.
- Que la valoración de la renta de los inmuebles cedidos en arrendamiento se correspondía con el valor de mercado. Indicó su intención de facilitar a la Inspección una nueva valoración, que no llegó a aportar.
- Que en la conducta de la sociedad no concurren los elementos objetivos ni subjetivo de los tipos de injusto de las infracciones apreciadas por la Inspección'.
El sentido desestimatorio de la reclamación contenido en la resolución económico-administrativa confirmatoria de los actos de liquidación y sancionadores impugnados viene fundamentado como sigue (fundamentos de derecho tercero al sexto):
'TERCERO.- El Tribunal Supremo, en Sentencias como las de 27 de Febrero y 30 de Mayo de 1969, 28 de enero de 1992 o 11 de junio de 1997, por una parte, y el Tribunal Económico-Administrativo Central siguiendo su doctrina, en Resoluciones como las de 11 de Octubre de 1979 y 25 de Enero y 14 de Noviembre de 1984, o, más recientemente, la de 20 de diciembre de 2004, por otra, tienen establecido que la falta de presentación del escrito de alegaciones en el procedimiento económico-administrativo, no es causa por sí misma de caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento tácito, ni siquiera prejuzga o determina la desestimación de la reclamación promovida por el reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y no una obligación, pudiendo en todo caso el Tribunal hacer uso de la amplias facultades revisoras que el art. 237 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003de 17 de diciembre, le atribuye.
No obstante lo anterior, el órgano económico-administrativo, en el ejercicio de tales funciones revisoras, sólo puede llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acuerdo recurrido y, para ello, son fundamentales las alegaciones del reclamante que, precisamente, afirma que concurren tales causas. No habiéndolas presentado, procede analizar los motivos de oposición expresados en el curso del procedimiento inspector y, particularmente, las alegaciones posteriores a la firma de las actas.
CUARTO.- Ningún elemento probatorio ha sido aportado en relación con la explotación económica de la vivienda y la plaza de aparcamiento de València d'Àneu, por lo que resulta forzoso negar su afectación a ninguna actividad. En cuanto a la vivienda de la AVENIDA000 NUM009 de Sitges, se ha acreditado su arrendamiento en fecha posterior a los ejercicios afectados por la regularización del Impuesto sobre Sociedades, en total, catorce días en todo el año 2012, lo que apunta más a una excepción a la regla de no explotación de la misma que a una efectiva explotación.
Los gastos de mantenimiento de esta última vivienda son tan elevados que, de aceptarse que formaba parte de una explotación económica, debería calificarse la misma como ruinosa, dada la inexistencia de ingresos en los períodos regularizados, lo que resulta opuesto al concepto mismo de actividad económica. Ello, unido a que es contigua a la vivienda familiar del socio mayoritario (aunque este dominio se produzca de forma indirecta) lleva a concluir que forma parte del patrimonio personal del mismo, independientemente de si la utiliza efectivamente o se limita a tenerla a su disposición. Esta conclusión resulta reforzada por cuanto de la documentación obrante en el expediente resulta que se modificaron los linderos de las parcelas en que se construyeron las viviendas números NUM009 y NUM010 de la AVENIDA001, para incrementar la superficie total de la segunda y que Fincas Maricel, S. L., al mencionar encargo supuestamente recibido de comercializar en alquiler la finca, se refiriese a ella como 'casa de la Urbanización DIRECCION000 de Sitges, calle DIRECCION001 NUM009- NUM010'.
QUINTO.- La entidad no ha aportado la nueva valoración que anunció en las alegaciones a las actas de Inspección. Por tanto, únicamente podemos referirnos a la contenida en el documento denominado 'Masterfile', cuyo autor no consta, al igual que la fecha de elaboración. A ello se ha de añadir que incorpora la Memoria de la sociedad correspondiente a 2009, lo que implica que no pudo ser elaborada antes de la aprobación de las cuentas de dicho ejercicio, es decir, ya entrado 2010. Podría aceptarse, así, que la declaración de 2009 reflejase los resultados de este estudio, aun cuando sus resultados difieran de los obtenidos por la Administración, lo que, sin duda, excluiría la aplicación de sanciones por este concepto en dicho ejercicio.
Ahora bien, el documento 'Masterfile' concluye que los precios pactados en los contratos de arrendamiento responden a los valores de mercado, pero las declaraciones no reflejan dichos precios, aun teniendo en cuenta que los contratos tienen fecha de 28 de febrero de 2009, por lo que en dicho ejercicio no se devenga la totalidad de la renta. Pero, sobre todo, en la declaración correspondiente a 2011 se declara un importe que nada tiene que ver con los valores obtenidos en el documento y no se ha acreditado el criterio seguido para determinar la renta reducida, más allá de una negociación que, entre partes vinculadas, no puede calificarse como de libre mercado.
SEXTO.- En cuanto a la alegada ausencia de los elementos objetivos y subjetivo de las infracciones tributarias sancionadas por la Administración, en buena medida ya queda desvirtuada con lo señalado en los fundamentos jurídicos anteriores. Procede resaltar que la sanción por consignar en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades un ingreso del arrendamiento no ajustado al valor de mercado se circunscribe al ejercicio 2011, en que el importe declarado resulta muy alejado, no solo del valor de mercado determinado por la Administración, sino de la renta estipulada en los contratos de arrendamiento, calificada de ajustada a dicho valor de mercado en el documento 'Masterfile', por lo que difícilmente se puede defender una actuación diligente.
En cuanto a la deducción de los gastos correspondientes a viviendas no afectas a ninguna actividad económica, procede concluir, como lo hace la Inspección, que la entidad no podía ignorar el destino de las mismas, por lo que dicha deducción solo puede explicarse por una voluntad consciente de reducir las cuotas impositivas a satisfacer a la Hacienda Pública o, en su caso, incrementar ilegítimamente el importe de las devoluciones a percibir'.
En el suplico de su demanda la mercantil recurrente interesa de la Sala el dictado de '
La parte demandada contesta a la demanda con oposición a la misma y solicitud del dictado de '
No habiéndose opuesto óbice procesal alguno por la parte demandada (contrariamente a lo que parece dar a entender la parte actora en conclusiones finales, no viene invocada desviación procesal por la Abogada del Estado al oponerse a los motivos del recurso, que se limita a poner de manifiesto en relación a algunos motivos la ausencia de alegaciones en la vía económico-administrativa), procede abordar en esta resolución el examen de la controversia de autos, que, en definitiva, exige un pronunciamiento por este Tribunal sobre la pretensión anulatoria de los actos administrativos impugnados a partir del examen de aquellos motivos del recurso y los alegatos impugnatorios de los mismos, esto es, por el mismo orden, los concernientes a la prescripción (duración del procedimiento inspector), la regularización por operaciones vinculadas (regularización completa y bilateral y enriquecimiento injusto), y en lo referente a las sanciones, la tipicidad, el procedimiento, la presunción de inocencia y la culpabilidad.
El primer motivo del recurso formulado en la demanda consiste en la prescripción del derecho a liquidar y sancionar en lo concerniente a los ejercicios 2009, 2010 y 2011, que fundamenta la parte actora en tres razones: '
Si bien acerca de la prescripción por exceso en el plazo de duración del procedimiento inspector (dilaciones e interrupciones justificadas) no se pronuncia la resolución económico-administrativa impugnada, desde luego, con la formulación dicho motivo formulado
De entrada, ha de significarse que el motivo del recurso puede ser relevante pues de prosperar la tesis actora sobre el exceso en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras la consecuencia sería la prescripción, aunque falta en el desarrollo argumental de dicha parte una mayor concreción de los ejercicios y períodos a los que afectaría la misma, desde luego no a todos (en su planteamiento la actora parece referirse a todos los ejercicios del Impuesto sobre Sociedades objeto de la regularización al sostener '
En atención a los datos obrantes en las actuaciones, concretamente, la comunicación de inicio de las actuaciones de 12 de junio de 2013, notificada el siguiente el día 24 del mismo mes, la notificación de los acuerdos de liquidación el 6 de julio de 2015 y el número total de 387 días de dilaciones e interrupciones justificadas considerados por la Administración como no imputables a la misma, la parte actora subraya que '
Con aquel fin de fundamentar la alegada incorrección del cómputo de aquellos 11 días de un total de 387 días la parte actora dedica en la demanda con carácter principal sus esfuerzos argumentativos a combatir los '
'La respuesta a la primera cuestión debe ser que a aquellos procedimientos de inspección que tengan por único objeto la comprobación del valor de bienes, rentas etc., resultando necesaria esa comprobación para la determinación de las obligaciones tributarias, les resultará de aplicación la doctrina jurisprudencial referente a los procedimientos de gestión tributaria que tienen también ese ámbito, según la cual no puede tener la consideración de período de interrupción justificada, a efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones, la solicitud de un informe de valoración cuando el único objeto de dicho procedimiento es la valoración de rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria.
La respuesta a la segunda cuestión debe ser que resulta aplicable al procedimiento de inspección la doctrina jurisprudencial referente a los procedimientos de gestión tributaria, conforme a la cual no puede tener la consideración de periodo de interrupción justificada el tiempo consumido para pedir y obtener los informes de valoración requeridos cuando los mismos se solicitan a una dependencia integrada dentro del mismo órgano administrativo.
Por último, en relación a la tercera cuestión, procede ratificar la doctrina de la Sala, en el sentido de que si aun siendo una interrupción justificada, durante el tiempo en el que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración, sino que habrá de estarse a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto'.
Asimismo, la parte actora significa la exigencia para la subsistencia del efecto interruptivo de la prescripción de las actuaciones inspectoras afectadas por el exceso del plazo de un trámite formal de reanudación de las mismas, del que se debe informar al obligado tributario en relación con los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. Dicha exigencia, recogida por el artículo 150.2. a) de la Ley 58/2003 , se desarrolla por la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, con cita por la actora de las sentencias números 1496/2916, de 21 de junio (recurso de casación número 1591/2015), 1364/2017, de 1 de septiembre (recurso de casación número 1486/2016) y 521/2018, de 23 de marzo (recurso de casación número 176/2017). Bien, en esta última, en sus fundamentos de derecho primero y segundo razona el Tribunal Supremo:
'
En la sentencia de fecha 21 de junio de 2016 decíamos lo siguiente:
'PRIMERO.- La Administración General del Estado combate, a través de un único motivo de casación, la sentencia dictada el 26 de marzo de 2015 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 191/2012, que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150.2.a), párrafo primero, de la Ley General Tributaria de 2003, declaró prescrito el derecho de la Inspección de los Tributos a liquidar el impuesto sobre sociedades de BIH, correspondiente a los ejercicios 2003, 2004 y 2005, por haberse excedido en el plazo de duración de las actuaciones debido a que el acuerdo de ampliación por otros doce meses se adoptó y notificó una vez que había ya expirado el plazo inicial de que disponía para culminar las actuaciones.
La Administración reconoce los hechos que determinan el pronunciamiento que combate y admite que, con arreglo a los mismos, ha prescrito su derecho a liquidar el ejercicio 2003, pero, con fundamento en el artículo 150.2.a), párrafo segundo, de la Ley General Tributaria, aduce que los otros dos periodos concernidos (2004 y 2005) no prescribieron porque, después de haberse incumplido el plazo, se practicaron otras actuaciones que interrumpieron la prescripción.
El planteamiento del abogado del Estado está condenado al fracaso, pues responde a un entendimiento equivocado del mencionado precepto legal y de la jurisprudencia que lo interpreta.
SEGUNDO.- El artículo 150.2.a), párrafo segundo, de la vigente Ley General Tributaria dispone, en efecto, que la reanudación de las actuaciones, con conocimiento formal del interesado, después de expirado el plazo a que se refiere el apartado 1 (doce o veinticuatro meses) interrumpe la prescripción.
Ahora bien, esta previsión legislativa debe entenderse en sus estrictos términos; no se trata de que una mera actuación ulterior sin más 'reviva' un procedimiento ya fenecido, como sin duda es el del caso enjuiciado, según admite la propia Administración recurrente [las actuaciones tenían que durar doce meses como máximo, pues el acuerdo de ampliación se adoptó fuera de plazo, y, sin embargo, se extendieron más allá, notificándose la liquidación cuando ya habían transcurrido más de cuatro años desde el día final para la presentación de la autoliquidación del último periodo comprobado -2005-], sino de una decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido. Por ello el precepto matiza en su segunda parte que 'el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'. No se trata, por tanto, de cualquier diligencia, sino de una reanudación formal de las actuaciones inspectoras.
Así lo hemos afirmado en la sentencia de 18 de diciembre de 2013 (casación 4532/2011, FJ 4º;): la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tiene la capacidad interruptiva que defiende la representación estatal. Ha de mediar una actuación formal de la Inspección de los Tributos poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de las actuaciones. En el mismo sentido, pueden consultarse las sentencias de 6 de marzo de 2014 (casación 6287/2011 , FJ 4º;), 13 de junio de 2014 (casación 848/2012 , FJ 4º;), 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5 º;) y 23 de mayo de 2016 (casación 789/2014 FJ 3º;).
En definitiva, el recurso de casación debe ser desestimado'.
Por seguridad jurídica hemos de ratificar la doctrina contenida en esta sentencia y los fundamentos de la misma.
En efecto, si la exigencia contenida en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria, en la redacción aquí aplicable ratione temporis, no puede en modo alguno entenderse cumplida mediante una 'mera actuación sin más', sino que requiere una 'decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no se realizó en el tiempo legalmente requerido', es evidente que la diligencia del actuario tenida en cuenta por la Sala de instancia no reúne tal condición.
Según consta en autos, la diligencia de 5 de septiembre de 2012 -por más que refleje en su parte inicial que el procedimiento se refiere a IVA e IS de los ejercicios 2007 y 2010 y retenciones a cuenta- se limita a constatar la aportación de determinada documentación que fue requerida al contribuyente en dos diligencias anteriores (de 8 de junio y 5 de julio de ese mismo año) y a recoger la autorización del interesado para entrar en su domicilio fiscal.
A nuestro juicio, esa actuación no da cumplimiento suficiente a la exigencia contenida en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria, no ya porque no manifieste expresamente que 'reanuda las actuaciones' sino, fundamentalmente, porque se limita a continuar con el procedimiento y no contiene la precisa información que aquel precepto establece; dicho de otro modo, no informa al contribuyente sobre los 'conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse', exigencia que -desde luego- no se llena de manera satisfactoria con la pura referencia general, en el encabezamiento de la diligencia, a los ejercicios y a los tributos objeto de comprobación e inspección, expresión mucho más genérica que la relativa a los 'conceptos' reseñados en la norma.
En consecuencia, debemos responder a la cuestión que nos suscita el auto de admisión en el sentido que se desprende de nuestra jurisprudencia, de suerte que, una vez excedido el plazo del procedimiento inspector, no 'cualquier actuación enderezada a la regularización tributaria del contribuyente' interrumpe la prescripción, sino solo aquéllas que pongan de manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento y que informen al contribuyente, de manera clara, precisa y completa de los conceptos y períodos a los que van a alcanzar las actuaciones que van a realizarse después de tal actuación.
En la medida en que la diligencia de 5 de septiembre de 2012 no cumple con la repetida exigencia y carece, por tanto, de efectos interruptivos de la prescripción, ha de prosperar el recurso de casación y la pretensión deducida por la parte demandante en la instancia pues, teniendo en cuenta la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación, ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IVA, períodos de mayo a diciembre de 2008 y de enero a mayo de 2009, lo que determina, además, la nulidad de las sanciones correspondientes a tales períodos por falta de tipicidad de las infracciones que se habrían cometido'.
Los dos argumentos referidos, sobre la interrupción justificada por petición de informes y la exigencia de reanudación formal de las actuaciones, se abordan con carácter principal en la demanda para fundamentar el motivo del recurso consistente en la prescripción por exceso del plazo de duración del procedimiento inspector, si bien la parte actora en conclusiones y para rebatir lo argumentado por la Abogada del Estado significa que, en absoluto, asume la procedencia del resto de dilaciones (ocho), cuestión ésta integrante de la prescripción, la cual, por su naturaleza jurídica, como se dijo, incluso puede examinarse y apreciarse de oficio por el órgano judicial.
Enlazando con esto último, como es sabido, la necesidad de justificar las interrupciones cuando se ha producido un exceso en la duración máxima del procedimiento ha sido reiterada por el Tribunal Supremo, entre otras, en las sentencias de 1 de marzo de 2016 y 28 de enero de 2011 y sobre todo en la muy conocida sentencia número 1928/2017, de 11 de diciembre, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 3175/2016, que tras citar varios pronunciamientos anteriores del mismo Tribunal, contiene declaraciones de interés para la resolución de la presente litis. En el fundamento de derecho séptimo de dicha sentencia, el alto Tribunal considera:
'... dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.
No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992, en general, y del art. 103.3 de la LGT, en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, 'este deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley'. Teniendo siempre presente que 'la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad' (FD Cuarto).
Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 del RD 1065/2007), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.
De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1LGT, y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando por qué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación'.
Por lo que se refiere en concreto a las dilaciones, y más específicamente sobre la motivación acerca de si el retraso en la aportación de la documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento inspector, ha de acudirse en consecuencia a lo razonado en las actas de inspección y los acuerdos de liquidación, pues la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña no puede suplir una eventual falta de motivación en el aspecto controvertido (en este caso, además, inexistente), ni podría hacerlo esta Sala, y sin que pueda trasladarse al obligado tributario la carga de justificar que la documentación e información solicitada o el retraso en aportarla no era relevante para el desarrollo de las actuaciones.
En las actas de disconformidad, las dos de fecha 16 de abril (actas de disconformidad, modelo A02, número NUM014, y modelo A02, número NUM015, ambas relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2011), se consignan una serie de datos sobre la duración del procedimiento que después viene a reproducirse en los dos acuerdos de liquidación, de fecha 6 de julio de 2015. Concretamente, en los acuerdos de liquidación se expone en el antecedente de hecho primero, apartado '
'Respecto al cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones regulado en el artículo 150 LGT y en los artículos 102 a 104 del RGAT, el acta de disconformidad de referencia señala lo siguiente:
Nª Motivo Fecha Inicio Fecha Fin Nº Días Dilación Nº Días Neto Nº Días acumulado
1 No aportar la documentación requerida 08/07/2013 13/09/2014 67 67 67
2 No comparecer en la fecha señalada 26/09/2013 02/10/2013 6 6 73
3 No aportar la documentación requerida 25/11/2013 28/01/2014 64 64 137
4 No aportar información requerida 13/12/2013 15/01/2014 33 0 137
5 No comparecer en la fecha señalada 13/02/2014 24/02/2014 11 11 148
6 No comparecer en la fecha señalada 15/04/2014 19/05/2014 34 34 182
7 No aportar la documentación requerida 15/04/2014 08/08/2014 115 81 263
8 Interrupción justificada por petición informe al Gabinete Técnico AEAT 14/05/2014 06/10/2014 145 59 322
9 No aportar la información requerida 19/11/20'14 23/01/2015 65 65 387
Dilación 1. En la notificación de inicio de actuaciones se requirió la comparecencia del obligado tributario para el 08/07/2013. Compareció el 05/09/2013 sin aportar toda la documentación que se le requería. El obligado tributario completó la documentación requerida en la notificación de inicio de actuaciones el 13/09/2013.
Dilación 2. En diligencia nº 2, se requirió la comparecencia del obligado tributario para el 26/09/2013. Por medio de correo electrónico el obligado tributario solicitó el aplazamiento de la comparecencia al 02/10/2013, según consta en diligencia nº 13.
Dilación 3. En diligencia nº 7 se requirió al sujeto pasivo determinada documentación e información para que se aportase el 25/11/2013. No se aportó parte de la misma según consta en diligencia nº 7. Dicha documentación e información fue completada el 28/01/2014, según se hizo constar en diligencia nº 10.
Dilación 4. En diligencia nº 7 se le requirió al obligado tributario que aportase el 11/12/2013 determinada información en relación a la firma I-TEK DESARROLLOS ESPAÑA SL. A propuesta de la Inspección se aplazó la comparecencia al 13-12- 2013 no aportándose la información solicitada en ese día, aportándola el 15/01/2014 en diligencia nº 9.
Dilación 5. En diligencia nº 11 se requirió al obligado tributario para que aportase el 13/02/2014 cierta información y documentación. Se solicitó por parte del sujeto pasivo aplazar la comparecencia ante la Inspección al 24/02/2014, diligencia nº 12.
Dilación 6. En diligencia nº 13 se requirió al sujeto pasivo parra que aportase el 15/04/2014 determinada información y documentación. Se solicitó por el sujeto pasivo aplazar la comparecencia al 28/04/2014, alegando no disponer de lo requerido. Posteriormente se volvió a solicitar un nuevo cambio de fecha para la comparecencia, fijándose para el 19/05/2014, según diligencia nº 14.
Dilación 7. En diligencia nº 13 se requirió al sujeto pasivo para que aportase en la siguiente comparecencia fijada para el 15/04/204 determinada información y documentación en relación con las operaciones vinculadas. No se aportó en dicha fecha, siéndole reiterado el requerimiento en diligencias nº 14 y nº 15. Finalmente se aportó lo requerido a través del Registro General de la AEAT el 08/08/2014.
Dilación 8. El 14/05/2014 se tramitó al Gabinete Técnico de esta Delegación, petición de valoración a precios de mercado de arrendamiento de diversos inmuebles, según se hizo constar en diligencia nº 14. Los últimos informes emitidos lo fueron con fecha 06/10/2014, según se hizo constar en diligencia nº 17. Se trata de un supuesto de período de interrupción justificada recogido en el artículo 103 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de las Actuaciones y de los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria.
Dilación 9. En diligencia nº 19 se requirió al sujeto pasivo que aportase el 19/11/2014 documentación que justificase que la vivienda de AVENIDA000, NUM009, de Sitges, se encontraba en disposición de ser alquilada a través de algún gestor inmobiliario. En diligencia nº 20 se manifestó al respecto no disponer de dicha documentación dado que las gestiones para el arrendamiento de dicha finca se llevaron a cabo por el propio administrador, Sr. Rosendo. El 23/01/2015, el obligado tributario aportó a través de la dirección de correo electrónico del actuario, archivo conteniendo escrito de FINCAS MARICEL, SL, al objeto de justificar que la vivienda en cuestión, se encontraba en disposición de ser arrendada, según se diligencia en la nº 24'.
En el fundamento de derecho tercero de los acuerdos de liquidación se expresa:
'Las actuaciones, como ha quedado dicho en los Antecedentes de Hecho, se iniciaron mediante comunicación notificada en fecha 24/06/2013.
En el curso de las mismas se han producido dilaciones no imputables a la Administración Tributaria e interrupciones justificadas del procedimiento por un total de 387 días:
Nª Motivo Fecha Inicio Fecha Fin Nº Días Dilación Nº Días Neto Nº Días acumulado
1 No aportar la documentación requerida 08/07/2013 13/09/2014 67 67 67
2 No comparecer en la fecha señalada 26/09/2013 02/10/2013 6 6 73
3 No aportar la documentación requerida 25/11/2013 28/01/2014 64 64 137
4 No aportar información requerida 13/12/2013 15/01/2014 33 0 137
5 No comparecer en la fecha señalada 13/02/2014 24/02/2014 11 11 148
6 No comparecer en la fecha señalada 15/04/2014 19/05/2014 34 34 182
7 No aportar la documentación requerida 15/04/2014 08/08/2014 115 81 263
8 Interrupción justificada por petición informe al Gabinete Técnico AEAT 14/05/2014 06/10/2014 145 59 322
En el punto 2 del acta, así como en el informe ampliatorio de la misma, se especifica el detalle de dichas dilaciones.
Por tanto, en atención a las dilaciones no imputables a la Administración, el plazo de 12 meses que, como máximo, debe transcurrir desde el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación hasta su finalización, no ha sido superado'.
Finalmente, se dice en el fundamento de derecho cuarto:
'En el presente caso, se entiende interrumpida la prescripción en el momento en que el sujeto pasivo tiene conocimiento formal del inicio del procedimiento inspector de comprobación e investigación, es decir, con la notificación de la comunicación de inicio, la cual se realiza el 24/06/2013, fecha en la cual no había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2009 a 2011.
Adicionalmente, entre la notificación de la comunicación de inicio actuaciones, las distintas diligencias suscritas con el obligado tributario, el preceptivo trámite de audiencia y el presente acuerdo, no media en ningún caso un plazo superior a seis meses.
Por tanto, dado que el presente procedimiento inspector se inicia sin que haya transcurrido el período de cuatro años de prescripción desde el fin del correspondiente período de autoliquidación e ingreso; no se ha producido una interrupción injustificada durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras; ni se ha superado el plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones, cabe concluir que no se ha producido la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2009 a 2011, mediante el correspondiente acuerdo de liquidación'.
A la vista de lo anterior, aplicada la doctrina del Tribunal Supremo contenida en sentencia número 1928/2017, de 11 de diciembre, más arriba expuesta, se constata que ni las actas, ni los acuerdos de liquidación, explican en lo más mínimo en qué medida la falta o el retraso en la aportación de la documentación (del total de 387 días de dilaciones, por el concepto de no aportación o retraso en la aportación de documentación, las dilaciones son la número 1, de 67 días, del 8 de julio al 13 de septiembre de 2013; la número 3, de 64 días, del 25 de noviembre de 2013 al 28 de enero de 2014; la número 4, de 33 días, del 13 de diciembre de 2013 al 15 de enero de 2014 -0 días netos, al solaparse con la anterior-; la número 7, de 115 días, del 15 de abril al 8 de agosto de 2014 -81 días netos, al solaparse con una dilación por incomparecencia-; y la número 9, de 65 días, del día 19 de noviembre de 2014 al 23 de enero de 2015), con un total de 277 días netos de dilaciones por dicho concepto, ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. No se ofrece un relato y una valoración global de la trascendencia de la documentación requerida y no aportada en plazo y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios, hasta el punto de haber impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley (no parece que pueda cuestionarse sin embargo el descuento a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de los días de incomparecencia -las dilaciones números 2, 5 y 6, por un total de 51 días-).
La sola consideración de esos datos lleva a la conclusión de que las actuaciones inspectoras exceden con creces del plazo máximo de duración, y por causa de ello, de conformidad con el artículo 150 de la Ley 58/2003, en la redacción aplicable al caso por razones temporales, se ha producido la pérdida de los efectos interruptivos de las actuaciones inspectoras, no recobrando tal virtualidad sino las producidas tras la reanudación en forma, de modo que cuando se notifican los acuerdos de liquidación el 6 de julio de 2015 ya se había completado el plazo de cuatro años de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del primero de los ejercicios regularizados, el ejercicio 2009, del Impuesto sobre Sociedades (por pocos días no alcanza al ejercicio 2010).
Por tanto, sin necesidad de entrar a examinar los restantes razones expuestas por la parte actora para sustentar el motivo (sobre las interrupciones justificadas por petición de informe al Gabinete Técnico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y la ausencia de reanudación formal de las actuaciones inspectoras, este último efectivamente concurrente), procede la estimación parcial del recurso por prescripción en lo concerniente a las liquidaciones por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, lo que no afecta a las sanciones impuestas ambas en relación a infracciones correspondientes al ejercicio 2011 del Impuesto sobre Sociedades.
El examen del motivo de fondo siguiente relativo a las liquidaciones habrá de referirse exclusivamente a los ejercicios no prescritos, esto es, los ejercicios 2010 y 2011, del Impuesto sobre Sociedades.
El motivo segundo de la demanda viene referido a la '
'DÉCIMO.- Fijación del criterio interpretativo.
A la pregunta formulada por la Sección Primera, discernir si, al socaire de salvaguardar el principio de seguridad jurídica, en los expedientes en los que se cuestiona la realidad de operaciones entre sociedades del grupo o entre las que existe algún tipo de vinculación, que en caso de aplicarse a otros sujetos pasivos intervinientes en la operación les generaría a aquellos un exceso de tributación susceptible de regularización, la Administración debe efectuar o no una regularización completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto de la Administración, ha de responderse afirmativamente, ha de efectuar una regulación completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto'.
Con base en la normativa legal y reglamentaria y la jurisprudencia citadas, la parte actora sostiene que la Administración incumple el procedimiento pues tras la firmeza de las liquidaciones, la Administración no ha regularizado al resto de partes vinculadas, concretamente, en este caso a la entidad Investment and Tecnologi, S.A., incumplimiento procedimental que implica además una vulneración del principio de buena Administración y un enriquecimiento injusto de la Administración al no haber practicado ésta el ajuste bilateral en sede de aquella entidad.
Pero como atinadamente expone la Abogada del Estado, omite la actora en su demanda que la indicada es una sociedad luxemburguesa que tiene su residencia en dicho Estado donde tributa, residencia ésta que viene acreditada en el expediente administrativo (se expresa en el acuerdo de liquidación definitiva, página 8: '
Así las cosas, por lo expuesto, en relación al motivo del recurso ahora examinado no cabe sino concluir al ajuste a derecho de las actuaciones impugnadas en lo que atañe a los ejercicios no prescritos, esto es, las actuaciones confirmatorias de las regularizaciones practicadas concernientes a los ejercicios 2010 y 2011 del Impuesto sobre Sociedades (al respecto, los fundamentos de derecho cuarto y quinto de la resolución económico-administrativa impugnada, más arriba reproducido).
Se ha identificado más arriba, en el fundamento de derecho primero, las infracciones sancionadas, esto es, con relación exclusivamente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 (por lo que, como se dijo, en nada les afecta la prescripción del ejercicio 2009 declarada en el fundamento de derecho tercero), las tipificadas como graves en el artículo 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004 y el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, consistentes en las conductas de la sociedad actora de no consignar en su declaración del impuesto concernido el valor de mercado de arrendamientos y la inclusión en la misma de gastos derivados de la titularidad de inmuebles que no se encuentran afectos a ninguna actividad económica declarando a compensar bases imponibles negativas improcedentemente. Sobre las alegaciones efectuadas por la actora en fecha 13 de mayo de 2015 en el marco del procedimiento de inspección relativas a la no concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de las infracciones apreciadas por la Inspección, como se expuso aun sin alegaciones en vía económico-administrativa, se pronuncia el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en el fundamento de derecho sexto y último de resolución recurrida de 31 de enero de 2019, más arriba reproducido. Ahora en vía judicial, por este orden, amén de la falta de tipicidad vinculada a la invalidez jurídica de los acuerdos de liquidación ('
En el acuerdo sancionador de 6 de julio de 2015, relativo a la liquidación NUM003, por importe de 19.546,39 euros, NUM004, referencia NUM005, se motiva la concurrencia de los elementos objetivos de tipicidad y antijuridicidad y el elemento subjetivo de culpabilidad en sus fundamentos de derecho séptimo y noveno (se reproducen en la parte a la que se circunscribe finalmente el debate procesal en los términos que acaban de exponerse).
'SÉPTIMO.- (...)
Establece el artículo 16 del TRLIS que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado; y en el apartado 3.d) de dicho artículo que son entidades vinculadas 'dos entidades que pertenezcan a un grupo', indicándose en el apartado final de dicho precepto que existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Como se reconoce en el propio MASTER FILE aportado por el sujeto pasivo las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y I-TEK DESARROLLOS ESPAÑA SL son operaciones vinculadas en cuanto ambas sociedades pertenecen a un grupo en que tiene el poder de decisión la sociedad luxemburguesa INVESTMENT AND TECNOLOGIC SA: esta sociedad posee prácticamente el 100% del capital de UPPER EAST SIDE REAL ESTATE GESTION INMOBILIARIA SL indirectamente a través de EBENALP VENTURE CAPITAL SA y también posee indirectamente el 70% del capital de I-TEK DESARROLLOS ESPAÑA SL a través de I-TEX INVERSIONES Y SISTEMAS SL.
En conclusión UPPER EAST SIDE REAL ESTATE GESTION INMOBILIARIA SL (arrendadora) e I_TEK DESARROLLOS ESPAÑA SL (arrendataria) son sociedades vinculadas al pertenecer al mismo grupo (art. 16.3 TRLIS).
El artículo 18.1 del Real decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) establece que a los efectos de lo dispuesto en el artículo 16.2 del TRLIS, y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.
Siendo consciente la sociedad de que los alquileres se contratan con una sociedad vinculada, y que dichas operaciones deben valorarse a valor de mercado, y que debe documentar dicho valor atendiendo a alguno de los criterios de valoración establecidos, elaboró un informe al respecto en 2009 denominado 'Master File' que fue aportado al Inspección.
Consta en el MASTER FILE que del muestreo desarrollado sobre el alquiler en la zona de Madrid (San Sebastián de los Reyes) similar a la zona en la que se encuentra el inmueble de la sociedad el precio metro cuadrado oscila entre 10,75 € y 15,64 € por lo que el precio pactado de 13,02 €, estaría dentro del precio de mercado (13,02 por 660 metros cuadrados construidos: 8.593,75 € mensuales).
Del muestreo desarrollado sobre el alquiler en la zona de Barcelona (Sitges) similar a la zona en la que se encuentra el inmueble de la sociedad el precio metro cuadrado oscila entre 19,78 € y 25,65 € por lo que el precio pactado de 34,79 €, estaría por encima del precio de mercado, sin embargo dada la singularidad de la finca: extensión, ascensor... estaría justificado (34,79 por 1.078 metros cuadrados construidos 37.500,00 € mensuales).
Sobre el valor de los servicios no se realiza ningún estudio de mercado ni de comparatibilidad, simplemente se determina la cantidad mensual de 2.864,58 € y 12.500,00 € respectivamente para los inmuebles de San Sebastián de los Reyes y Sitges, lo que equivale en ambos casos a un 33% del precio sólo del arrendamiento del inmueble.
De acuerdo a la documentación aportada, el valor convenido de las operaciones vinculadas por la obligada tributaria en los períodos 2009 a 2011 es el siguiente:
Valor de mercado Master File: 2009: 614.583,30; 2010: 737.499,96; 2011: 737.499,96
Y el valor declarado el siguiente:
Valor de mercado declarado: 2009: 628.083,33; 2010: 742.416,68; 2011: 371.700,01
Las cantidades declaradas en 2009 y 2010 son ligeramente superiores a las que constan en el informe de valoración de la sociedad debido a que en la contabilidad de 2009 aparece un ingreso por 10.500 € por el concepto de facturas pendientes de emitir, y en 2010 aparece un ingreso por 3.000 € por el mismo concepto.
El importe declarado en 2011 es, sin embargo, muy inferior al que consta en el informe de valoración de la propia empresa. Esto se debe, según consta en los hechos, a que se acordó una reducción de las rentas de alquiler. La sociedad aportó un burofax de fecha 30/12/2010 relativo a acuerdos de reducción de las rentas de alquiler de las viviendas sitas en San Sebastián de los Reyes, Cerro del Toro, 16 y de Sitges, AVENIDA000, NUM010. En dicho burofax remitido por I-TEK DESARROLLOS ESPAÑA SL consta que según conversaciones mantenidas por el arrendador y arrendatario, y debido a la coyuntura económica del momento y el descenso generalizado de los precios de alquiler, se acuerda la reducción de las rentas de alquiler de ambas viviendas. Así, queda fijada la renta de alquiler de la vivienda de PASEO000 NUM011, en 69.300 euros anuales, más el correspondiente IVA, a partir de enero de 2011, en lugar de los 138.600 euros inicialmente pactados. Y queda fijada la renta de alquiler de la vivienda de AVENIDA000, NUM010, parcela de terreno número NUM016, en 302.400 euros anuales, más el correspondiente IVA, a partir de enero de 2011, en lugar de los 604.800 euros inicialmente pactados.
Según el artículo 16.10 del TRLIS constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
En el ejercicio 2011 la sociedad ha declarado un valor respecto de las operaciones vinculadas muy inferior al que correspondía en virtud de su propio informe de valoración (MASTER FILE). Además el nuevo valor declarado no es consecuencia de un nuevo estudio que fundamente el nuevo valor aplicado, sino que simplemente el sujeto pasivo ha seguido las indicaciones que le hacía el arrendatario de reducir el precio del arrendamiento atendiendo sin más 'a la coyuntura económica del momento y el descenso generalizado de los precios de alquiler', sin que se haya procedido a determinar en valor de mercado por alguno de los métodos legalmente establecidos. Por otro lado, la valoración de los informes técnicos realizados por al AEAT determinan para 2011 un valor de marcado muy superior al declarado, 586.563,05 €.
Considerando que el sujeto pasivo era consciente de su obligación de declarar estos arrendamientos por su valor de mercado como lo demuestra el hecho de que el mismo documentase mediante un MASTER FILE el valor de mercado en el año 2009, cuando en el año 2011 adoptó un valor que era inferior al que fijaba dicho MASTER FILE e inferior al determinado por la Inspección ya era consciente de que no cumplía las obligaciones de declarar el valor del arrendamiento por el valor de mercado y no por el fijado por las partes. Aunque el sujeto pasivo pudiera pensar que como consecuencia de la crisis los valores se habían reducido, no ignoraba la necesidad de determinar dicho valor de mercado y documentarlo en la forma que establece la norma y que el mismo había hecho en el año 2009. Por tanto, se aprecia por lo menos negligencia en cuanto no hizo lo que la ley ordena y él sabía que debía hacer que era documentar las operaciones para determinar su verdadero valor de mercado, por lo que se aprecia el elemento subjetivo de culpa aun cuando fuese a título de simple negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.
Los inmuebles sitos en AVENIDA001 nº NUM009 y Valencia dÂÀneu, según el sujeto pasivo han estado afectos a la actividad empresarial de arrendamiento. Sin embargo, de las actuaciones realizadas por la Inspección y de la documentación aportada y que consta en el expediente electrónico, la Inspección no considera probada dicha afectación.
Procede destacar que respecto del inmueble sito en Valencia dÂÀneu no se ha aportado prueba alguna relativa a la afectación de dicho inmueble a la actividad empresarial, no se ha realizado por parte de la sociedad el más mínimo esfuerzo tendente a demostrar la afectación de dicho inmueble a la actividad económica de la sociedad.
Como prueba de la afectación exclusiva a la actividad empresarial de arrendamiento del inmueble sito en AVENIDA000 NUM009, el sujeto pasivo ha aportado dos escritos de FINCAS MARICEL SL y un escrito de LUCAS TRADING al que se habría adjuntado la copia del contrato de arrendamiento por 14 días en el año 2012, y copia contrato de arrendamiento suscrito en el año 2013. Cuyo análisis, dadas las contradicciones de las manifestaciones ante la Inspección y la vaguedad e inconsistencia de la documentación no demuestra en absoluto la afectación de dichos inmuebles a la actividad.
Al no estar afectados los inmuebles sitos en AVENIDA000 NUM009 y Valencia d'Àneu a la actividad empresarial de la sociedad UPPER SIDE REAL ESTATE GESTION INMOBILIARA SL, no pueden aceptarse como deducibles los gastos vinculados a dichos inmuebles. (Arts. 10 y 19TRLIS). Por otro lado, permitir la utilización gratuita de estos bienes implica que los gastos inherentes a los mismos no son fiscalmente deducibles como indica el artículo 14.1.e) TRLIS.
Considerando que la sociedad conocía que sólo son deducibles los gastos ocasionados en el ejercicio de la actividad, conocimiento básico e inexcusable de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, y asimismo considerando que debía conocer que estos gastos no estaban vinculados a una actividad empresarial (recordemos que respecto del inmueble sito en Valencia dÂÀneu no se ha hecho el más mínimo esfuerzo por intentar demostrar la afectación a la actividad siendo la situación analizada de este inmueble idéntica a la del inmueble sito en AVENIDA000 NUM009), se considera que procedió a deducírselos con plena conciencia de que no procedía esta deducibilidad por lo que se aprecia la culpa a título de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.
La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.
Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la LGT'. (...)
'NOVENO-ALEGACIONES'- (...) En los fundamentos sexto y séptimo se analiza detalladamente la concurrencia en la conducta de la sociedad de los elementos requeridos para que la misma sea constitutiva de infracción tributaria, en resumen:
- Antijuridicidad: Según el artículo 16.2 del TRLIS respecto de la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, establece que el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación. La sociedad aportó dicha documentación referida al 2009, en 2011 se modificaron los valores determinados en 2009 sin que se hubiera procedido a realizar una nueva valoración a valor de mercado ni se hubiese aportado la documentación al respecto.
Por otro lado la sociedad se dedujo gastos de bienes no afectos a la actividad económica. (Art. 10.3 y 19.1TRLIS).
- Tipicidad: El artículo 16.10 del TRLIS establece que: 'Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.
También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.'
El valor declarado en 2011 no es el que se derivaba del informe de valoración a valor de mercado con fecha de 2009 aportado. Y no se aportó ningún otro informe de valoración respecto de 2011.
Como consecuencia de la deducción de gastos de bienes no afectos a la actividad económica la sociedad en 2011 declaró a compensar bases imponibles negativas improcedentemente. ( Art. 10.3 y 19.1TRLIS). Art.195 LGT: '1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.(...)'
- Culpabilidad: La sociedad era consciente de su obligación de declarar estos arrendamientos por su valor de mercado como lo demuestra el hecho de que el mismo documentase mediante un MASTER FILE el valor de mercado en el año 2009, cuando en el año 2011 adoptó un valor que era inferior al que fijaba dicho MASTER FILE e inferior al determinado por la Inspección ya era consciente de que no cumplía las obligaciones de declarar el valor del arrendamiento por el valor de mercado y no por el fijado por las partes. Aunque el sujeto pasivo pudiera pensar que como consecuencia de la crisis los valores se habían reducido, no ignoraba la necesidad de determinar dicho valor de mercado y documentarlo en la forma que establece la norma y que el mismo había hecho en el año 2009. Por tanto, se aprecia por lo menos negligencia en cuanto no hizo lo que la ley ordena y él sabía que debía hacer que era documentar las operaciones para determinar su verdadero valor de mercado, por lo que se aprecia el elemento subjetivo de culpa aun cuando fuese a título de simple negligencia.
Por otro lado, dadas las circunstancias analizadas, la Inspección ha concluido que la sociedad se ha deducido conscientemente gastos de bienes no afectos a la actividad con la intención de reducir indebidamente su base imponible con la finalidad de defraudar los interese de la Hacienda Pública, calificándose dicha conducta de dolosa'.
Y el acuerdo sancionador también de fecha 6 de julio de 2015, concerniente a la liquidación NUM006, por importe de 32.229,46 euros, NUM007, referencia NUM008), motiva sobre la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo en igual sentido en los términos que siguen (se reproducen en parte sus fundamentos de derecho séptimo y noveno).
'SÉPTIMO.- (...) Establece el artículo 16 del TRLIS que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado; y en el apartado 3.d) de dicho artículo que son entidades vinculadas 'dos entidades que pertenezcan a un grupo', indicándose en el apartado final de dicho precepto que existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Como se reconoce en el propio MASTER FILE aportado por el sujeto pasivo las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y I-TEK DESARROLLOS ESPAÑA SL son operaciones vinculadas en cuanto ambas sociedades pertenecen a un grupo en que tiene el poder de decisión la sociedad luxemburguesa INVESTMENT AND TECNOLOGIC SA: esta sociedad posee prácticamente el 100% del capital de UPPER EAST SIDE REAL ESTATE GESTION INMOBILIARIA SL indirectamente a través de EBENALP VENTURE CAPITAL SA y también posee indirectamente el 70% del capital de I-TEK DESARROLLOS ESPAÑA SL a través de I-TEX INVERSIONES Y SISTEMAS SL.
En conclusión UPPER EAST SIDE REAL ESTATE GESTION INMOBILIARIA SL (arrendadora) e I_TEK DESARROLLOS ESPAÑA SL (arrendataria) son sociedades vinculadas al pertenecer al mismo grupo (art. 16.3 TRLIS).
El artículo 18.1 del Real decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) establece que a los efectos de lo dispuesto en el artículo 16.2 del TRLIS, y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.
Siendo consciente la sociedad de que los alquileres se contratan con una sociedad vinculada, y que dichas operaciones deben valorarse a valor de mercado, y que debe documentar dicho valor atendiendo a alguno de los criterios de valoración establecidos, elaboró un informe al respecto en 2009 denominado 'Master File' que fue aportado al Inspección.
Consta en el MASTER FILE que del muestreo desarrollado sobre el alquiler en la zona de Madrid (San Sebastián de los Reyes) similar a la zona en la que se encuentra el inmueble de la sociedad el precio metro cuadrado oscila entre 10,75 € y 15,64 € por lo que el precio pactado de 13,02 €, estaría dentro del precio de mercado (13,02 por 660 metros cuadrados construidos: 8.593,75 € mensuales).
Del muestreo desarrollado sobre el alquiler en la zona de Barcelona (Sitges) similar a la zona en la que se encuentra el inmueble de la sociedad el precio metro cuadrado oscila entre 19,78 € y 25,65 € por lo que el precio pactado de 34,79 €, estaría por encima del precio de mercado, sin embargo dada la singularidad de la finca: extensión, ascensor... estaría justificado (34,79 por 1.078 metros cuadrados construidos 37.500,00 € mensuales).
Sobre el valor de los servicios no se realiza ningún estudio de mercado ni de comparatibilidad, simplemente se determina la cantidad mensual de 2.864,58 € y 12.500,00 € respectivamente para los inmuebles de San Sebastián de los Reyes y Sitges, lo que equivale en ambos casos a un 33% del precio sólo del arrendamiento del inmueble.
De acuerdo a la documentación aportada, el valor convenido de las operaciones vinculadas por la obligada tributaria en los períodos 2009 a 2011 es el siguiente:
Valor de mercado Master File: 2009: 614.583,30; 2010: 737.499,96; 2011: 737.499,96
Y el valor declarado el siguiente:
Valor de mercado declarado: 2009: 628.083,33; 2010: 742.416,68; 2011: 371.700,01
Las cantidades declaradas en 2009 y 2010 son ligeramente superiores a las que constan en el informe de valoración de la sociedad debido a que en la contabilidad de 2009 aparece un ingreso por 10.500 € por el concepto de facturas pendientes de emitir, y en 2010 aparece un ingreso por 3.000 € por el mismo concepto.
El importe declarado en 2011 es, sin embargo, muy inferior al que consta en el informe de valoración de la propia empresa. Esto se debe, según consta en los hechos, a que se acordó una reducción de las rentas de alquiler. La sociedad aportó un burofax de fecha 30/12/2010 relativo a acuerdos de reducción de las rentas de alquiler de las viviendas sitas en San Sebastián de los Reyes, PASEO000, NUM011 y de Sitges, AVENIDA000, NUM010. En dicho burofax remitido por I-TEK DESARROLLOS ESPAÑA SL consta que según conversaciones mantenidas por el arrendador y arrendatario, y debido a la coyuntura económica del momento y el descenso generalizado de los precios de alquiler, se acuerda la reducción de las rentas de alquiler de ambas viviendas. Así, queda fijada la renta de alquiler de la vivienda de PASEO000 NUM011, en 69.300 euros anuales, más el correspondiente IVA, a partir de enero de 2011, en lugar de los 138.600 euros inicialmente pactados. Y queda fijada la renta de alquiler de la vivienda de AVENIDA000, NUM010, parcela de terreno número NUM016, en 302.400 euros anuales, más el correspondiente IVA, a partir de enero de 2011, en lugar de los 604.800 euros inicialmente pactados.
Según el artículo 16.10 del TRLIS constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. En el ejercicio 2011 la sociedad ha declarado un valor respecto de las operaciones vinculadas muy inferior al que correspondía en virtud de su propio informe de valoración (MASTER FILE). Además el nuevo valor declarado no es consecuencia de un nuevo estudio que fundamente el nuevo valor aplicado, sino que simplemente el sujeto pasivo ha seguido las indicaciones que le hacía el arrendatario de reducir el precio del arrendamiento atendiendo sin más 'a la coyuntura económica del momento y el descenso generalizado de los precios de alquiler', sin que se haya procedido a determinar en valor de mercado por alguno de los métodos legalmente establecidos. Por otro lado, la valoración de los informes técnicos realizados por al AEAT determinan para 2011 un valor de marcado muy superior al declarado, 586.563,05 €.
Considerando que el sujeto pasivo era consciente de su obligación de declarar estos arrendamientos por su valor de mercado como lo demuestra el hecho de que el mismo documentase mediante un MASTER FILE el valor de mercado en el año 2009, cuando en el año 2011 adoptó un valor que era inferior al que fijaba dicho MASTER FILE e inferior al determinado por la Inspección ya era consciente de que no cumplía las obligaciones de declarar el valor del arrendamiento por el valor de mercado y no por el fijado por las partes. Aunque el sujeto pasivo pudiera pensar que como consecuencia de la crisis los valores se habían reducido, no ignoraba la necesidad de determinar dicho valor de mercado y documentarlo en la forma que establece la norma y que el mismo había hecho en el año 2009. Por tanto, se aprecia por lo menos negligencia en cuanto no hizo lo que la ley ordena y él sabía que debía hacer que era documentar las operaciones para determinar su verdadero valor de mercado, por lo que se aprecia el elemento subjetivo de culpa aun cuando fuese a título de simple negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.
La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.
Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la LGT'. (...)
'NOVENO-ALEGACIONES.- (...) En los fundamentos sexto y séptimo se analiza detalladamente la concurrencia en la conducta de la sociedad de los elementos requeridos para que la misma sea constitutiva de infracción tributaria, en resumen:
- Antijuridicidad: Según el artículo 16.2 del TRLIS respecto de la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, establece que el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación. La sociedad aportó dicha documentación referida al 2009, en 2011 se modificaron los valores determinados en 2009 sin que se hubiera procedido a realizar una nueva valoración a valor de mercado ni se hubiese aportado la documentación al respecto.
- Tipicidad: El artículo 16.10 del TRLIS establece que: 'Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.
También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.'
El valor declarado en 2011 no es el que se derivaba del informe de valoración a valor de mercado con fecha de 2009 aportado. Y no se aportó ningún otro informe de valoración respecto de 2011.
- Culpabilidad: La sociedad era consciente de su obligación de declarar estos arrendamientos por su valor de mercado como lo demuestra el hecho de que el mismo documentase mediante un MASTER FILE el valor de mercado en el año 2009, cuando en el año 2011 adoptó un valor que era inferior al que fijaba dicho MASTER FILE e inferior al determinado por la Inspección ya era consciente de que no cumplía las obligaciones de declarar el valor del arrendamiento por el valor de mercado y no por el fijado por las partes. Aunque el sujeto pasivo pudiera pensar que como consecuencia de la crisis los valores se habían reducido, no ignoraba la necesidad de determinar dicho valor de mercado y documentarlo en la forma que establece la norma y que el mismo había hecho en el año 2009. Por tanto, se aprecia por lo menos negligencia en cuanto no hizo lo que la ley ordena y él sabía que debía hacer que era documentar las operaciones para determinar su verdadero valor de mercado, por lo que se aprecia el elemento subjetivo de culpa aun cuando fuese a título de simple negligencia'.
Por su carácter procedimental, procede en primer lugar entrar a examinar el alegato formulado
Conforme al artículo 210.2 de la Ley 58/2003, ' Artículo 210. Instrucción del procedimiento sancionador en materia tributaria'. ' 2. Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley
Pero obra en el expediente administrativo dicho escrito de alegaciones. Asiste derechamente la razón a la Abogada del Estado al sostener en la contestación a la demanda que '
No cabe duda alguna de que los actos administrativos de la naturaleza de los aquí recurridos, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, aún mediante la utilización de conceptos jurídicos indeterminados que no significa indeterminables, necesariamente han de ser motivados con suficiencia y sin que sean bastante para ello meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecua al cumplimiento de los fines que la señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos de los actos administrativos sancionadores impugnados en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo aparecen expresados suficientemente en la resolución sancionadora, especialmente en el supuesto de autos, la tipicidad, la presunción de inocencia y la culpabilidad.
Esta Sala y Sección viene destacando en muchas resoluciones la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia ciertamente deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación esta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora
Siempre resulta exigible a la administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, a tenor del artículo 137.1 de la citada Ley 30/1992, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas entre otras muchas más por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso
Este Tribunal viene significando, entre otras muchas en sentencias números 898/2009, de 21 de septiembre (recurso número 135/2006, fundamento de derecho sexto), número 895/2013, de 19 de septiembre de 2013 (recurso número 768/2010, fundamento de derecho tercero) o en la más reciente sentencia número 1645/2019, de 30 de diciembre (recurso número 745/2017, fundamento de derecho cuarto), las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación sin más de la falta de ingreso de la deuda tributaria. En efecto, existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar, habida cuenta de la absoluta y radical separación entre '
A su vez, debe significar asimismo esta resolución el principio de culpabilidad o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que, ciertamente, descarta por completo cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificadas como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 130 de la hoy ya derogada Ley 30/1992, de 28 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y procedimiento administrativo común, aplicable al caso enjuiciado
Culpabilidad que debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor y cuyo eventual defecto no puede ser tampoco subsanado
Sentado todo lo anterior, una vez proyectadas las más arriba expuestas determinaciones normativas y jurisprudenciales al supuesto particular que es aquí objeto de consideración, tras examen de las actuaciones documentadas en los expedientes administrativos sancionadores de autos, se alcanza la conclusión, puede anticiparse ya en relación al elemento objetivo, de que en el caso particular de autos queda suficientemente acreditada la efectividad de las infracciones tributarias cometidas por la mercantil recurrente y sancionadas por las actuaciones recurridas en lo relativo al ejercicio 2011, con la eficaz destrucción así en el caso de la presunción constitucional de inocencia al respecto reconocible de entrada al obligado tributario y sin que pueda efectuarse a las mismas fundadamente ningún reproche de falta de tipicidad infractora de los hechos, consistentes en consignar en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 un ingreso de arrendamiento no ajustado al valor de mercado y la inclusión en dicha autoliquidación de gastos derivados de la titularidad de viviendas no afectas a ninguna actividad económica declarando a compensar bases imponibles negativas improcedentemente, en relación con los tipos infractores del artículo 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004 ('
Así las cosas, con relación a los motivos del recurso ahora examinados no cabe sino concluir la conformidad a derecho de las actuaciones sancionadoras impugnadas.
Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, en los supuestos de estimación parcial de las pretensiones cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes, si las hubiere, por mitad, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, acuerde su imposición total, parcial o hasta una cifra máxima a una sola de ellas, por lo que, atendido aquí el sentido parcialmente estimatorio del fallo que sigue, y no concurriendo tampoco mala fe o temeridad en ninguna de las partes litigantes, no se justifica aquí un especial pronunciamiento de condena en las costas procesales.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,
Fallo
Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 764/2019, interpuesto por Upper East Side Real Estate Gestión Inmobiliaria, S.L., en sentido de anular los actos impugnados más arriba identificados en lo concerniente exclusivamente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, por prescripción; y desestimar el recurso en todo lo demás. Sin costas.
Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el artículo 89.1 de dicha Ley 29/1998. Y adviértase que en el Boletín Oficial del Estado número 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.
Luego que gane firmeza la presente, líbrese certificación de la misma y remítase, juntamente con el respectivo expediente administrativo, al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
E/