Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 349/2021, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 929/2020 de 29 de Abril de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

PROCEDIMIENTO ORDINARIO [ORD] - 000929/2020

N.I.G.: 46250-33-3-2020-0001686

En la ciudad de Valencia a veintinueve de abril de dos mil veintiuno.

En la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. MANUEL JOSE BAEZA DIAZ-PORTALES, presidente, D. LUIS MANGLANO SADA, D. AGUSTÍN GÓMEZ-MORENO MORA, Dª. BEGOÑA GARCIA MELENDEZ, Magistrados, ha pronunciado la siguiente:

SENTENCIA Nº. 349/2021

En el recurso contencioso administrativo nº 929/2020, interpuesto por BENIMAR S.L., representado por el Procurador Sra. Garcia Vives, contra resolución del TEARV de 4-06-20, en reclamación 03/03729/2017, contra liquidación provisional en I. sobre Sociedades, ejercicio 2014, con deuda de 1.971,44€ motivada en la no deducibilidad de intereses de demora tributarios satisfechos por la mercantil; y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D.AGUSTÍN GÓMEZ-MORENO MORA.

Antecedentes

PRIMERO.Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.No habiéndose recibido el proceso a prueba se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción, y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.Se señaló la votación y fallo del recurso para el día veintisiete de abril de dos mil veintiuno, habiendo tenido así lugar mediante deliberación celebrada por videoconferencia.

Fundamentos

PRIMERO.La demandante ya ante el TEARV planteo como motivos de su reclamación planteo los siguientes: 1- El que los intereses de demora son auténticos gastos, económica y contablemente, cuya deducibilidad no está restringida en la ley.

2- No todas las consecuencias derivadas del incumplimiento de normas tributarias tienen el mismo tratamiento en el IS: solo se consideran no deducibles las multas y ciertos recargos, pero no los intereses derivados de liquidaciones de la Administracion Tributaria.

3- No existe doctrina jurisprudencial (Tribunal Supremo) aplicable con posterioridad a la Ley 61/1978 que permita negar la deducibilidad de los intereses de demora.

4- La doctrina de la DGT para la interpretación y aplicación de la Ley 27/2014 es igualmente aplicable a la interpretación y aplicación de la normativa anterior dado que entre ambas se da una perfecta analogía.

El Tribunal en su resolución de 4 de junio de 2020, se remite a los FºDº 2º y 3º de la resolución del TEAC nº 5241/2016, de 4 de diciembre de 2017, en las que se recogen las razones por las que considera que la no deducibilidad de los intereses derivados de procedimientos de comprobación (verificación de datos, comprobación limitada e Inspeccion) es el criterio correcto con el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el TRIS (normativa vigente en el periodo impositivo 2014 de la liquidación provisional cuestionada en la reclamación, con lo que desestima la reclamación.

SEGUNDO. La Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse en sentencias como la 1771/2019, de 30 -11, en rº 817/2017 en pleno de la sección y, en la 258/2020. De 6-02, en rº 1708/2017, debiendo destacarse en este punto los argumentos que se contienen en el voto particular de la primera:

'PRIMERO.Pasando a estudiar la normativa aplicable, en este caso el RDL 4/04 de 5-3, Impuesto de Sociedades, vigente a fecha del devengo de la liquidación aquí recurrida:

Artículo 10

1.La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2.La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la .Ley General Tributaria

3.En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio,en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

4.En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta ley.

El Artículo 14 respecto a los Gastos no deduciblesestablece:

1.No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a)Los que representen una retribución de los fondos propios.

b)Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c)Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d)Las pérdidas del juego.

e)Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f)Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g)Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

h)Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.

i)Los gastos que excedan, para cada perceptor, del importe de 1.000.000 de euros, o en caso de resultar superior, del importe que esté exento por aplicación de lo establecido en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio,aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la referida Ley, o de ambas. A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio .

j)Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.

k)Las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.

l)Las rentas negativas obtenidas por empresas miembros de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero, excepto en el caso de transmisión de la participación en la misma, o extinción.

2.Serán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables, de un préstamo participativo que cumpla los requisitos señalados en el apartado uno del artículo 20 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio ,sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica.

3....'.

La procedencia o no de la deducibilidad como gasto en el impuesto de sociedades de los intereses de demora, pagado por el obligado tributario tras un procedimiento de gestión o inspección, ha determinado una controvertida doctrina y pronunciamientos dispares, siendo relevante el régimen legal aplicable en cada caso; así, en la primitiva Ley 61/1978 de 27 de diciembre del impuesto de sociedades para admitir la deducibilidad de un gasto se exigía legalmente el criterio de la necesariedad del mismo para la obtención de los rendimientos, siendo este un requisito insalvable para reconocer la deducibilidad de dicho gasto. Sin embargo, a partir de la ley del impuesto de sociedades aprobada por Ley 43/1995 de 27-12, se eliminó dicha exigencia legal, regulándose en el articulo 14 los gastos no deducibles, diciendo, '... No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

(...)'

De esta manera, se elimina el requisito de 'necesariedad' para la obtención de rendimientos y se determina expresamente aquellos gastos que no serán fiscalmente deducibles. Ello determinó que en varias consultas de la DGT, que al no estar incluidos los intereses de demora derivados de liquidaciones de la Administración entre los gastos no deducibles del artículo 14, se considerara que dichos intereses de demora debían considerarse como gastos financierosdeducibles, concepto contable de gasto financiero que aparece recogido en la Resolución del ICAC de 09-02-2016, por la que se desarrollan las normas de contabilización del IS, en la que se señala que los intereses de demora del ejercicio en curso se contabilizan en la partida de 'Gastos financieros'.

Pasando a analizar dichas consultas de la DGT( V 4080-15 de 21-12, V0606-16 de 15-2 y Resolución de 4-4-2016) dicho organismo, cuyas consultas son vinculantes a la AEAT mientras no se produzca una cambio legislativo o jurisprudencial, viene postulando al amparo de la ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades( pero ya adelantamos que la redacción de lo que debe entenderse como gasto no deducible es análoga a la previsión legal del RDL 4/04 de 5-3), así la DGT se ha pronunciado de forma inequívoca admitiendo la deducibilidad de los intereses derivados de liquidaciones de la Administración Tributaria bajo la aplicación de la nueva Ley 27/2014.

Como hemos apuntado, dicha ley presenta una perfecta analogía con la normativa anterior (Ley 43/1995, TRLIS) en cuanto a los gastos deducibles: Base imponible que se determina a partir del resultado contable, lista cerrada de gastos no deducibles donde solo se mencionan -por lo que ahora interesa- sanciones y recargos, ausencia de toda referencia a la no deducibilidad de los intereses. La única novedad relevante de la Ley 27/2014 es que extiende la no deducibilidad a los gastos contrarios al ordenamiento jurídico, entre los cuales, según la doctrina de la DGT, no se encuentran los intereses de demora tributarios.

Concluye la DGT que siendo los dos marcos normativos análogos, la Administración tributaria debería aplicar los mismos criterios de interpretación y aplicación.

Los argumentos de la DGT son definitivos y pueden aplicarse tanto a la Ley vigente como a la anterior.

-La DGT recuerda que el tratamiento de los intereses de demora en el IS debe respetar la

normativa contable (según la cual se trata de un gasto financiero) y que debe desvincularse de cualquier posible conducta infractora del contribuyente (pues obedece a motivos diversos y el propio TC ha sentado su carácter compensatorio, no punitivo).

-Concluye sobre la imposibilidad de incluir los intereses en alguno de los conceptos de gasto

no deducible contemplados en la Ley (los gastos derivados de la contabilización del propio

impuesto, las multas y recargos, las liberalidades) y, destacadamente, en el nuevo concepto de 'gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico' (la DGT entiende que se refiere solo a gastos ilícitos, cuya realización es contraria al ordenamiento, entre los que no cabe incluir los intereses de demora, que vienen establecidos por la ley).

-Finalmente, la DGT apunta que negar la deducibilidad de los intereses de demora tributarios

podría tener trascendencia constitucional (principio de capacidad económica, pues se tratan

de manera distinta a otros intereses, y principio non bis in ídem, pues supondría una doble sanción encubierta)

En la mentada resolución de la DGT se dice que ' ...el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que 'en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'.

Por tanto, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable, corregido en los preceptos establecidos en la LIS. En caso de no existir norma específica que corrija el resultado contable este es asumido desde el punto de vista fiscal.

...

En primer lugar, cabe señalar que el interés de demora es un interés derivado de la mora, esto es, del retraso en el pago de una deuda desde la fecha de vencimiento de la misma, teniendo, por tanto, un carácter indemnizatorio que trae causa en esa dilación en el pago de la deuda, sea del tipo que sea.

Este carácter financiero del interés de demora consecuencia de una comprobación administrativa se deriva, asimismo, de la propia normativa contable. En concreto, la norma novena de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 9 de octubre de 1997, sobre algunos aspectos de la norma decimosexta Plan General de Contabilidad,considera en su apartado 2 el tratamiento de los diferentes componentes de la deuda tributaria, a la hora de contabilizar la provisión para riesgos y gastos.

Desde el punto de vista fiscal, partiendo de la calificación del interés de demora como gasto financiero, tanto por su sentido jurídico como por su calificación contable, cabe analizar si este gasto se encuadra entre aquellos que tienen la condición de no deducibles en aplicación del artículo 15 de la LIS ( articulo 14 del RDL 49/04), en concreto:

'No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(....)

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

(....)

e) Los donativos y liberalidades.

Sigue recogiendo dicha consulta que no se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico( redacción introducida por la Ley 2/14, no aplicable a este supuesto ratione temporis).

(....)'

(*) Los intereses de demora no son gastos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no se pueden encuadrar en la letra b) del artículo 15 de la LIS. El interés de demora supone así, un concepto jurídico diferente a la propia cuota del Impuesto sobre Sociedades.

(*)En relación con la letra e), cabe señalar, en primer lugar, que el segundo párrafo de esta letra establece una mera aclaración de que determinado tipo de gastos no deben entenderse como donativos o liberalidades. Así, la Ley establece la referencia a 'no se entenderán comprendidos en esta letra....'. No obstante, ello no debe interpretarse como una definición en negativo de lo que no son donativos o liberalidades, esto es, los gastos no enumerados en dicho párrafo no tienen automáticamente la consideración de donativos o liberalidades, siendo esta última consideración la relevante para determinar la no deducibilidad de un gasto, mientras que el segundo párrafo de la referida letra e) aclara que determinado tipo de gastos no participan de aquella consideración.

...

Los intereses de demora no tienen la condición de donativo o liberalidad, por cuanto no existe por parte de la entidad el 'animus donandi' o la voluntariedad que requiere la donación o liberalidad, toda vez que estos intereses vienen impuestos por el ordenamiento jurídico.

Por lo que no debe encuadrarse en la letra e) del artículo 15 de la LIS referido anteriormente.

(*)Por otra parte, la letra f) del artículo 15 de la LIS hace referencia a los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico son aquellos cuya realización está castigada por el propio ordenamiento jurídico, como es el caso de los sobornos, de manera que su realización es contraria al mismo y está penada. Esto es, la realización del propio gasto, el gasto ilícito y que, como tal conlleva una pena, es el gasto que no resulta fiscalmente deducible. Dicha ilicitud, sin embargo, no puede atribuirse a la existencia de meros defectos formales, cuya subsanación resulte posible sin consecuencias gravosas.

En el caso de los intereses de demora, no nos encontramos ante gastos contrarios al ordenamiento jurídico, sino todo lo contrario, son gastos que vienen impuestos por el mismo, por lo que tampoco cabe establecer su no deducibilidad por la referida letra f). Precisamente aquellos gastos impuestos por el ordenamiento jurídico con carácter punitivo, las sanciones, se consideran no deducibles de forma expresa por la normativa tributaria, mientras que nada establece la normativa fiscal respecto a los intereses de demora.

Por tanto, teniendo en cuenta que los intereses de demora tienen la calificación de gastos financieros y el artículo 15 de la LIS( al igual que el articulo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004de 5 de marzo) no establece especificidad alguna respecto de los mismos, deben considerarse como gastos fiscalmente deducibles'.

En modo alguno se puede incluir los intereses de demora en la letra c) del articulo 15 LIS que excluye como gasto deducible las multas y las sanciones penales y administrativas, los recargos del periodo ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

SEGUNDO.En este mismo sentido se ha pronunciado la STSJ Aragón de fecha 20-7-2016, STSJ País Vasco de 21-9-2017, STSJ Castilla León de 22-1-2019 en el sentido que ' ... tampoco pueden traerse al caso los fundamentos de la sentencia del Tribunal Supremo de 25-02-2010) (Rec. 10396/2004 ) porque se ha dictado en aplicación de normativa fiscal (estatal) anterior a la vigente en el ejercicio en que la recurrente pagó los intereses de cuya deducción se trata.

Pues bien, (...) los intereses legales de demora pagados por el contribuyente no pueden subsumirse en algunos de los conceptos que tienen la consideración de fiscalmente no deducibles, conforme al artículo 14.1 de la Norma Foral 3/1996 de 26 de junio de y, concretamente, por su distinta categorización y naturaleza, en el apartado c) referido a las multas, sanciones penales y administrativas y recargos, sino que precisamente la inclusión de esos conceptos como gastos no deducibles y no, así, de los intereses legales de demora comporta la exclusión de estos últimos a los mismos efectos. Inclusius unius, exclusius alterius. Los antecedentes - anteproyecto de la Ley estatal de 1995 del Impuesto de sociedades- son significativos sobre la inclusión (en el anteproyecto) y exclusión (en el texto final) de los intereses legales de demora de la consideración de gasto fiscalmente no deducible.

Además, el carácter indemnizatorio -no sancionador- de los intereses legales de demora pagados por el contribuyente o cobrados por este (en este segundo supuesto computables como ingreso del sujeto pasivo) y su sustantividad respecto a los recargos en la normativa tributaria, no consiente su asimilación a esos conceptos en razón a una supuesta causa común, esto es, la conducta ilícita del contribuyente; como si pudiera compararse el simple incumplimiento de la obligación de ingresar el tributo dentro de plazo con el impago de la deuda liquidada dentro del período de pago voluntario y, consiguiente iniciación, del procedimiento de recaudación ejecutiva o comisión de una infracción tributaria o penal'.

En la referida doctrina jurisprudencial lo determinante para la estimación de dicha tesis no es determinante la eliminación del requisito de la 'necesidad' del gastopara la obtención de los rendimientos, razonado la misma que el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , exigía para poder considerarlo fiscalmente deducible, requisito que desaparece en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en la normativa posterior. A este respecto la STS 12 de febrero de 2015) recuerda que '... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos...se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.... Y aunque, en efecto, la nueva regulación parte del principio de equiparación de la base imponible y el resultado contable con los ajustes a éste que expresamente determine la Ley, enumerándose adicionalmente los gastos no deducibles e incluyendo una referencia explícita y detallada a los conceptos derivados de incumplimientos tributarios (multas, sanciones y recargos) entre los que no se incluyen los intereses de demora, sin embargo, sigue vigente el principio de correlación de ingresos y gastos.

Debemos indicar que si bien el nuevo PGCabandonó como principio contable el de correlación de ingresos y gastos, sirviendo de criterio para el reconocimiento de los elementos en las cuentas anuales dentro del Marco Conceptual de la Contabilidad, lo cierto es que el art. 19.1 del TRLIS, sigue exigiendo para la imputación fiscal de los gastos que se respete la debida correlación con los ingresos, 'respetando la debida correlación entre unos y otros', y también en el art. 14.1.e) del mismo texto acoge como gasto deducible aquellos que pudiendo calificarse de liberalidades o donativos, 'se hallen correlacionados con los ingresos'; dicho principio hace referencia a que los gastos deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan, por tanto, un coste de producción...

TERCERO.Del mismo modo, respecto a la correlación rendimientos-gastos se cita la STS de 20 de junio de 2016 señalando que ' ... ..., todo gasto correlacionado con los ingresos es un gasto contable, si todo gasto contable es gasto deducible en Sociedades, sin más excepciones que las previstas legalmente, lo procedente es examinar si estamos ante una liberalidad que se exceptúa, a su vez, en cuanto que como gasto pudiera estar correlacionada con los ingresos'.

Pese a lo dicho, las referidas sentencias mantienen la procedencia de la consideración como gasto deducible a los intereses de demora pagados en un procedimiento tributario, diciendo que debemos incidir, como lo hace la doctrina y las sentencias que hemos citado, en las múltiples ocasiones desaprovechadas en las que el legislador ha podido incluir en la relación de gastos no deducibles los intereses de demora y, sobre todo, en la expresiva circunstancia de que la redacción definitiva de la Ley 43/1995 no recogió el texto del Anteproyecto -tampoco se aceptaron sendas enmiendas al Proyecto de Ley43/1995 en el Congreso y el Senado para incluir los intereses de demora como gastos no deducibles- en el que expresamente se excluía de los gastos deducibles los intereses de demora tributarios -excepto los derivados del aplazamiento y fraccionamiento-, lo que a nuestro entender favorece la interpretación que se viene sosteniendo.

Por otra parte, resulta especialmente llamativo que la Dirección General de Tributos haya emitido el 4 de abril de 2016 una Resolución en la que, reproduciendo en lo esencial los argumentos de las consultas vinculantes V4080-15 (PROV 2016, 46783) y V0603-16 (JT 2016, 62) , concluye que los intereses de demora tributarios son deducibles fiscalmente bajo la Ley 27/2014, al no poderse subsumir en ninguno de los supuestos de gastos no deducibles recogidos en el artículo 15 de la misma; y la misma conclusión se alcanza por la DGT en su contestación a consulta vinculante de 6 de abril de 2016 (V1403-16). Conclusión que difícilmente no puede dejar de hacerse extensiva a la normativa anterior teniendo en cuenta que en lo que respecta a los intereses de demora es análoga la redacción de los textos normativos: Ley 43/1995, TRLIS y Ley 27/2014.

Para finalizar nuestra argumentación, decir que en la evolución del concepto legal de interés de demora queda clara su función de compensación financiera, excluyendo su naturaleza sancionadora o punitiva, a diferencia de lo que podría ocurrir, por ejemplo, con los recargos por declaración extemporánea o de apremio. Esa función indemnizatoria o compensatoria se traduce en el hecho de que el interés de demoraes un coste que se paga por utilizar el dinero ajeno, es un pago financiero por la demora, aunque no un coste de financiación, ya que el ingreso tardío no es ni puede ser una vía de financiación para las empresas,y al tratarse de un gasto financiero y no aparecer expresamente excluida su deducibilidad en la Ley del Impuesto de Sociedades, no parece razonable el no admitir su deducibilidad.

CUARTO.Por otra parte, debemos desestimar la fundamentación utilizada por la administración para denegar el gasto en la máxima que 'nadie puede beneficiarse de su incumplimiento', pues dicho argumento es incompatible con la función indemnizatoria del interés de demora; cuando el obligado tributario paga el interés de demora, ni se beneficia ni se perjudica, simplemente restituye el equilibrio patrimonial compensando a la Administración del uso de un dinero que le pertenece. Y decir que se beneficia cuando deduce su importe, supone olvidar que la deducción de un gasto es una exigencia del principio del neto, corolario de la capacidad económica, y no una ventaja.

Por último, decir que la deducibilidad de los intereses de demora está en línea con lo previsto en las últimas propuestas de la Unión Europea para armonizar el Impuesto sobre Sociedades, como el texto de la Propuesta de Directiva del Consejo Europeo de 16 de marzo de 2011 relativa a una base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades , según el cual son deducibles todos los costes en que haya incurrido el sujeto pasivo a fin de obtener o garantizar la renta (art. 12) y, específicamente, solo se señalan como gastos no deducibles 'las multas y sanciones que deban abonarse a una autoridad pública por infracción de cualquier disposición legal', naturaleza que, una vez más hay que insistir, no tienen los intereses de demora.'

TERCERO. El Tribunal Supremo en sentencia 150/2021, de 8 de febrero, en rº casación 3.071/2019, se ha pronunciado en sentido similar, así a su FºDº 2º, en el mismo se centran los términos del debate por la recurrente del siguiente modo:

'SEGUNDO .Los términos de la controversia y la posición de las partes.

Comienza manifestando la entidad recurrente en su escrito de interposición que el criterio de la sentencia recurrida carece de soporte legal pues se basa en interpretaciones y jurisprudencia que se refieren a supuestos a los que resultaba aplicable la normativa anterior a 1995 (Ley 61/1978, de 27 de diciembre) y que resulta insostenible con la normativa aplicable desde entonces.

Desde 1996 (Ley 43/1995, de 27 de diciembre) los intereses de demora tributarios son un gasto deducible en la base imponible del IS, como cualquier otro gasto económico (y, por lo tanto, para la empresa, gasto contable) no expresamente excluido de la deducción por la ley del impuesto. El TRLIS/2004 mantiene la redacción de la Ley 43/1995 en cuanto a la determinación de la base imponible a partir del resultado contable sobre el que se practican los ajustes que expresamente prevea la norma (art. 10.3). Frente al criterio de la sentencia impugnada, mantiene la entidad que no todas las consecuencias derivadas del incumplimiento de normas tributarias tienen el mismo tratamiento en la legislación reguladora del Impuesto sobre Sociedades a partir de 1995: sólo se consideran no deducibles las multas y ciertos recargos, pero no los intereses derivados de liquidaciones de la Administración Tributaria.

Remarca que el legislador sí ha previsto supuestos específicos de no deducibilidad del gasto en determinados supuestos de incumplimiento de la norma, que precisamente se caracterizan por su finalidad punitiva. Sin embargo, entre dichos gastos no deducibles no se encuentran los intereses derivados de liquidaciones emitidas por la Administración Tributaria, que tienen un carácter resarcitorio -financiero- y no sancionador.

Efectivamente, los intereses legales de demora pagados por el contribuyente no son subsumibles en ninguno de los conceptos que tienen la consideración de fiscalmente no deducibles, conforme al artículo 14 del TRLIS y, concretamente, por su distinta categorización y naturaleza, en el apartado c) referido a las multas, sanciones penales y administrativas y recargos Precisamente la inclusión de esos conceptos como gastos no deducibles y no así de los intereses legales de demora comporta, a sensucontrario, la exclusión de estos últimos a los mismos efectos.

Además, el carácter indemnizatorio -no sancionador- de los intereses legales de demora pagados por el contribuyente y su sustantividad respecto a los recargos en la normativa tributaria, no permite su asimilación a esos conceptos en razón a una supuesta causa común, esto es, la conducta ilícita del contribuyente a la que anuda su decisión la sentencia recurrida.

Afirma que no cabe identificar el simple incumplimiento de la obligación de ingresar el tributo dentro de plazo con el impago de la deuda liquidada dentro del período de pago voluntario y consiguiente iniciación del procedimiento de recaudación ejecutiva o con la comisión de una infracción tributaria o penal.

El legislador ha pretendido diferenciar entre aquellos gastos que presentan una naturaleza claramente punitiva, que ha considerado no deducibles en el TRLIS, y aquellos otros que no presentan tal carácter sino más bien una naturaleza financiera y un carácter resarcitorio no sancionador, como son los intereses de demora (también los intereses por aplazamiento o fraccionamiento, derivados de incumplimiento de requisitos fiscales, etc.).

Recuerda que el texto del Anteproyecto de Ley del Impuesto de Sociedades de 1995 contempló inicialmente como gasto no deducible los intereses de demora, pero finalmente de descartó esa idea.

Subraya TORRES Y GONZALEZ DIAZ que si tanto en el trámite previo a la tramitación parlamentaria (Anteproyecto de Ley) como en la propia tramitación parlamentaria se rechazó (por dos veces) la posibilidad de considerar los intereses de demora como gastos no deducibles, parece claro que la voluntad del legislador fue la de permitir la deducibilidad de dichos intereses en el Impuesto sobre Sociedades a partir de la Ley 43/1995, en la que se prescinde del concepto 'gasto necesario', de suerte que la base imponible se determina a partir del resultado contable y los gastos no deducibles se especifican expresamente.

Señala que la deducibilidad de los intereses tiene apoyo, además, en su calificación como gasto financiero por la normativa contable y en su naturaleza compensatoria y no punitiva, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional.

Trae a colación que la resolución de 4 de abril de 2016, de la Dirección General de Tributos, en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 6 de abril de 2016), reproduciendo en lo esencial los argumentos de las consultas vinculantes V4080-15 y V0603-16, concluyera igualmente que los intereses de demora tributarios son deducibles fiscalmente bajo dicha Ley, al no poderse subsumir en ninguno de los supuestos de gastos no deducibles recogidos en su artículo 15.

Recuerda la entidad que dicho centro directivo sostiene:

1º que los intereses de demora tributarios son gastos financieros según los califica el Tribunal Constitucional en su sentencia STC 76/1990 (naturaleza compensatoria del daño causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria) y la calificación contable.

2º que los intereses de demora no se integran en ninguna de las categorías del art. 15LIS en el que se determinan los gastos fiscales no deducibles, a saber: los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades; multas y sanciones penales y administrativas; recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea, donativos y liberalidades, gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. En consecuencia, los intereses de demora liquidatarios deben considerarse gastos deducibles.

3º que es un gasto financiero, pero sometido a los límites de deducibilidad establecidos en el art. 16LIS a saber:

*30% del beneficio operativo del ejercicio.

*En todo caso, gastos financieros que no superen 1 millón de euros.

4º que los intereses de demora que la Administración tributaria tenga la obligación de satisfacer a los contribuyentes tendrán la consideración de ingresos financieros y se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

5º que se mantiene la deducibilidad de los intereses suspensivos (generados por la suspensión en la ejecución de una deuda por recurso o por aplazamiento y/o fraccionamiento).

Advierte, sin embargo, que paradójicamente no es ese el criterio sostenido por la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Tributaria en la Conclusión de su Informe A/1/8/16, de 7 de marzo de 2016 (Informe relativo a la deducibilidad en el Impuesto sobre sociedades de los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la administración tributaria), puesto que señala que los intereses de demora contenidos en las liquidaciones derivadas de procedimientos de comprobación, de naturaleza indemnizatoria, no son partidas deducibles a la hora de determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades.

En cambio, dicho informe sostiene que los intereses suspensivos, debido a su naturaleza financiera, sí son deducibles a la hora de determinar la base imponible del IS, equiparándose así a los aplazamientos.

Esas conclusiones, afirma, difícilmente pueden dejar de hacerse extensivas a la normativa anterior teniendo en cuenta que, en lo que respecta a los intereses de demora, es análoga la redacción de los tres textos normativos: Ley 43/1995, TRLIS/2004 y Ley 27/2014.'

CUARTO.A su FºDº 3º la sentencia 150/2021, se entra al desarrollo de su interpretación de la cuestión con interés casacional en los siguientes términos: '

El artículo 4 del TRLRHL define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la LIS dispone que 'en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar, dejando a salvo la Constitución y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLRHL, que lleva por rúbrica 'gastos no deducibles' en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan los siguientes:

-Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones (letra c).

-Los donativos y liberalidades (letra e)

Esta relación nominal de gastos no deducibles, en lo que ahora importa, coincide en gran parte con lo previsto en el artículo 15 de la actual LIS, puesto que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo (letra c) e) Los donativos y liberalidades (letra e)

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (letra f)

Este último supuesto no está previsto en la legislación precedente, que es a la sazón aplicable al caso que nos ocupa.

Es el momento de recordar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.1LGT tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, consistiendo estas obligaciones en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.

Por su parte el artículo 26.1LGT establece que: 'El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria'.

Los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter indemnizatorio.

Como declara la STC 76/1990, de 26 de abril, la finalidad de la norma que los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita, 'pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria (..). más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero... en suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico jurídico'.

Por tanto, los intereses de demora no se incluyen en la letra c) del artículo 14TRLIS (actual letra c) artículo 15 LIS/2014).

Es evidente que tampoco son donativos o liberalidades puesto que el pago por su deudor no deriva de su 'animus donandi' o de voluntariedad, como requiere la donación o liberalidad. Su pago es impuesto por el ordenamiento jurídico, tiene carácter ex lege.

Por último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los 'gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico', pero lo cierto es que 'actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico' no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión 'actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico' necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige.

No admitir la deducción de los intereses de demora sería una penalización que, como tal, requeriría una previsión expresa, cosa que no sucede.

Si, como decíamos, hemos de atenernos, a salvo de reglas fiscales especificas correctoras, a lo que de las normas contables se desprende, procede recodar el apartado 2 de la norma novena de la resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad (BOE 6 de noviembre de 1997), que nos permite sostener el carácter financiero del interés de demora tributario y que dispone:

'(..)Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida 'Gastos financieros y gastos asimilados', formando parte del epígrafe II. 'Resultados financieros'. Para ello se podrá emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida 'Gastos y pérdidas de otros ejercicios', formando parte del epígrafe IV. 'Resultados extraordinarios'. Para ello se podrá emplear la cuenta 679. 'Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores' contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (..)

La misma idea se mantiene en la resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios (BOE de 16 de febrero de 2016, en cuyo artículo 18.3 dispone:

'b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida ''Gastos financieros'' de la cuenta de pérdidas y ganancias.

c) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizarán mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, este no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores'.

Como se ha dicho ya varias veces, la normativa reguladora del Impuesto sobre sociedades incluye preceptos específicos que, a los presentes efectos, han de tenerse en cuenta, como son el principio de inscripción contable, disponiendo en ese sentido el artículo 19 TRLIS/2004, titulado 'Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos', en su apartado 3:

'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores'.

Condiciones que, en la presente ocasión, como se dejó apuntado en los antecedentes, quedaron cumplidas.

Además, no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles.

Por otro lado, los intereses suspensivos también tienen carácter indemnizatorio. Aunque con menos énfasis, también se ha discutido su deducibilidad. No vemos razón, llegados a este punto y teniendo en cuenta lo ya manifestado, no asimilarlos a los intereses de demora en general. No en vano, éstos, como ya hemos dicho, también tienen por objeto resarcir a la administración pública por el retraso en percibir el importe que legalmente le corresponde, retraso motivado en esta ocasión por la interposición de reclamaciones o recursos, ya sean administrativos o ya sean judiciales.

La deducción de los gastos controvertidos y sobre los que versa este recurso está sometida a los límites establecidos en el artículo 20TRLIS ( artículo 16 actual LIS).

A la vista de ello, concluimos respondiendo a la cuestión con interés casacional que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho.

En conclusión, a su FºDº 5º concluye en lo siguiente: 'Por todo lo expuesto en los fundamentos precedentes, procede declarar haber lugar al recurso, con lo cual la sentencia recurrida se casa y se anula, al tiempo que declaramos, actuando como tribunal de instancia, que se estima el recurso contencioso administrativo núm. 15705/2017 interpuesto por TORRES Y GONZALEZ DIAZ contra la resolución del TEARG, de 28 de septiembre de 2017, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 2014, con lo cual se anulan las resoluciones y actos recurridos de los que trae causa.'

En consecuencia, por todo lo expuesto procede estimar la demanda, dejando sin efecto la resolución y el acto de liquidación impugnado.

QUINTO.En méritos a lo expuesto, procederá la estimación de la demanda dejando sin efecto el acto de liquidación impugnado.

Conforme establece el art. 139.1, en supuestos como el de este recurso las circunstancias concurrentes junto con las dudas de derecho que en supuestos como el examinado en estos autos que han dado lugar a diferentes pronunciamientos hasta la sentencia del T. Supremo 150/2021, como previene dicho precepto, y con independencia del sentido del pronunciamiento aconsejan, teniendo en cuenta las circunstancias antecedentes en este caso, no hacer expreso pronunciamiento respecto a las mismas.

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y de general aplicación.

Fallo

Estimar el recurso contencioso administrativo nº 929/2020, interpuesto por el Procurador Sra. Garcia Vives, contra resolución del TEARV de4-06-20, la que se estima contraria a derecho, y en consecuencia, se anula, sin hacer pronunciamiento respecto a la expresa imposición de las costas.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia de la misma, certifico. En Valencia a veintinueve de abril de dos mil veintiuno.