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Última revisión
06/05/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 36/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 196/2019 de 19 de Febrero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 19 de Febrero de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: SASTRE, ALEJANDRO VALENTÍN
Nº de sentencia: 36/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100031
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:533
Núm. Roj: STSJ CL 533:2021
Encabezamiento
Sentencia Nº : 36/2021
En la ciudad de Burgos a diecinueve de febrero de dos mil veintiuno.
Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo sustanciado en esta Sala y tramitado conforme a las reglas del procedimiento ordinario, sobre ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a instancia de la mercantil ELECTRA DE LA ROSA SL, representada por la Procuradora Sra. Cobo de Guzmán y defendida por letrado, siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO DE CASTILLA Y LEÓN-SALA DE BURGOS, representado y defendido por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Fundamentos
El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 26 de junio de 2019, estimatoria en parte de la reclamación económico-administrativa nº NUM000 y acumulada NUM001; en concreto, desestima la reclamación interpuesta frente al acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente a acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, que determina una cantidad a ingresar de 13.677'84 euros, de los que 13.378'20 corresponden a la cuota del impuesto y 299'64 euros a los intereses, y estima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional antes citada, por importe de 7.580'76 euros, acuerdo que se anula.
La parte demandante solicita: a) que se anule la resolución administrativa impugnada; b) que se anule el aumento de la base imponible por importe de 82.917'57 euros, en relación a la base imponible declarada; c) que se declare como gasto fiscalmente deducible en el impuesto sobre sociedad de 2016, las retribuciones que D. Mateo, D. Jaime y Dª Adelaida percibieron de la sociedad Electra La Rosa, S.L. durante el ejercicio 2016, por importe de 82.919,57 euros; d) que se impongan las costas a la parte demandada.
En fundamentación de la pretensión que deduce, alega la parte actora la deducibilidad en el impuesto de sociedades de la retribución que tres de los socios perciben como trabajadores de la sociedad, por los siguientes motivos: 1) es evidente que Don Jaime tiene el 20 % del capital social, Dª Adelaida el 15 % y D. Mateo el 15 % y que la empresa no cuenta con más personal que los citados miembros sin que otro pueda realizar las labores propias de una empresa de distribución, por otro lado necesarias para que la misma pueda ser operativa y desempeñar sus funciones. 2) Las retribuciones que percibe el socio en la medida en que se corresponda con la contraprestación por los servicios profesionales, con independencia de su naturaleza mercantil o laboral, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible ya que además cumple con los requisitos legalmente establecidos en términos en inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre y cuando su valoración se efectúe a valor de mercado en virtud de lo dispuesto en el art. 16 del TRLIS, criterio también recogido en la Resolución vinculante de la Dirección General de Tributos, VO441-14, de 18 de febrero de 2014.
La Administración demandada, TEAR de Castilla y León-Sala de Burgos, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado que se desestime el recurso contencioso-administrativo, oponiendo que el gasto no es deducible, por los siguientes motivos
La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos que desestima una reclamación económico-administrativas interpuesta, por la mercantil ahora recurrente, contra un acuerdo de desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente a acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 que determina una cantidad a ingresar de 13.677'84 euros, de los que 13.378'20 corresponden a la cuota del impuesto y 299'64 euros a los intereses.
La misma resolución administrativa estima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional antes citada, acuerdo que se anula.
En la resolución administrativa impugnada se señala: I) en el IS la deducibilidad de los gastos derivados de una actividad económica está condicionada por los principios de registro y correlación con los ingresos, debiendo estar en todo caso debidamente justificados documentalmente. En el presente caso, la Oficina gestora no admite como gasto deducible el importe declarado como gastos de personal abonados a los socios y administradores de la entidad: 76.800,00 euros por gastos de sueldos y salarios. II) En el presente caso, y según consta en el expediente, la reclamante ejerce la actividad de Distribución de energía eléctrica, perteneciendo la totalidad del capital social a D. Mateo y a sus tres hijos, siendo estos últimos administradores y los que perciben los salarios no admitidos por la Oficina gestora. Manifiesta la reclamante que los tres realizan tareas y funciones propias y necesarias para este tipo de empresas, y dadas las características de la actividad, las mismas son realizadas sin desplazarse de sus domicilios, pero sin aportar prueba alguna que acredite que las cantidades que perciben lo sean por el desarrollo de función alguna en la empresa, distintas de las propias de su condición de administradores. En consecuencia, teniendo en cuenta que, según los estatutos, estos servicios no constan que hayan de ser retribuidos, los abonados no ostentan la condición de deducibles. III) En consecuencia, procede la desestimación de las pretensiones de la reclamante, confirmando el acuerdo impugnado.
En la resolución desestimatoria del recurso de reposición se señala: existe una evidente vinculación entre el pagador y el perceptor, formando el recurrente parte del ámbito organizativo y decisor de la entidad mercantil, debiendo entenderse que su vínculo con la sociedad citada era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, no dándose las notas de dependencia y ajenidad, quedando sujeto y no exento el importe imputado en concepto de dietas. Además, se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien pretende ser, simultáneamente, el administrador/socio y un trabajador de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales. La relación entre la entidad recurrente y D. Jaime, Dña. Adelaida y D. Marcelino, no es una relación laboral, con las notas propias de ésta de dependencia y ajenidad, a ningún efecto, sino mercantil, y no está sujeta a la normativa laboral sino a la mercantil. No se aporta ninguna documentación que acredite las tareas realizadas por D. Jaime, Dña. Adelaida y D. Marcelino, al margen de labores de administración sin asignación estatutaria. Por lo expuesto, no existiendo una relación laboral que dé lugar al devengo obligatorio de sueldos y salarios, los pagos que el sujeto pasivo efectúa a D. Jaime, Dña. Adelaida y D. Marcelino, no son para éste obligatorios, constituyendo una liberalidad NO DEDUCIBLE.
En el acuerdo de liquidación provisional se señala que como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta: -un aumento de la base imponible por importe de 82.917,57 euros en relación con la base imponible declarada, así como una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros de 4.049,56 euros en relación con el saldo declarado; -un importe a pagar de 13.378,20 euros. En concreto, y por lo que al presente recurso contencioso-administrativo interesa, el ajuste al resultado contable declarado por el sujeto pasivo se corresponde con los siguientes GASTOS NO DEDUCIBLES: ... 4º.- 76.800,00 euros por gastos de sueldos y salarios por lo que a continuación se expone: -El sujeto pasivo figura de alta en IAE por actividad de transporte y distribución de electricidad (epígrafe 151.5 de la sección 1ª de las Tarifas). -El capital social del sujeto pasivo corresponde a D. Mateo (50%) y a sus hijos D. Jaime (20%), Dña. Adelaida (15%) y D. Marcelino (15%), según datos contenidos en declaración Impuesto sobre Sociedades. -Los únicos perceptores de rendimientos del trabajo cuyos sueldos y salarios se deducen corresponden a D. Jaime, Dña. Adelaida y D. Marcelino. -Sin embargo, de la documentación aportada y de la que obra a esta AEAT, no queda justificada relación laboral entre D. Jaime, D. Marcelino y Dña. Adelaida y el sujeto pasivo que dé lugar al devengo obligatorio de sueldos y salarios. ... En definitiva, ni se acredita relación laboral que dé lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios del sujeto pasivo y, menos aún, se justifica el contenido y realidad de esta relación laboral. Más parece, sin perjuicio de prueba en contrario, que estamos ante un mecanismo artificioso de distribución de beneficios entre socios sin más finalidad que minorar la carga tributaria en Impuesto Sociedades.
El examen del expediente administrativo evidencia los siguientes antecedentes de interés para la resolución del asunto
De los documentados aportados al expediente administrativo por la entidad mercantil recurrente, resulta: I) manifestación del Director General Adjunto de CIDE- Asociación de Distribuidores de Energía Eléctrica, fechada el 28 de mayo de 2018, en la que se indica: -que la compañía Electra La Rosa SL desempeña la actividad de distribución de energía eléctrica. -Que no es posible dar cumplimiento a la amplia gama de obligaciones de los distribuidores de energía eléctrica sin disponer de los medios y recursos adecuados, siendo uno de los recursos necesarios el personal cualificado. -Que la relación profesional y asociativa entre CIDE y Electra La Rosa SL se mantiene a través de sus representantes D. Mateo y Dª. Adelaida, que han recibido formación específica en materia de distribución de energía eléctrica que les capacita para el desempeño de la actividad. II) Certificado de fecha 2 de marzo de 2018, del Director General Adjunto de CIDE- Asociación de Distribuidores de Energía Eléctrica, en la que se indica: -que la empresa Electra La Rosa SL mantiene la condición de asociada desde hace más de 40 años. -Que CIDE únicamente interactúa con Electra La Rosa SL a través de sus representantes en la Asociación, D. Mateo y Dª. Adelaida, quienes han venido acudiendo a los cursos de formación que enumera, cuyo fin último es otorgar a los asistentes una serie de herramientas y conocimientos necesarios para desarrollar la actividad de distribución de energía eléctrica. III) Contratos de trabajo indefinidos, concertados entre Electra la Rosa SL y D. Jaime, Dª. Adelaida y D. Marcelino en los que, en representación de la empresa actúa D. Jaime, fechados el 15 de diciembre de 2012, el 1 de octubre de 2006 y el 1 de octubre de 2006. En los contratos de D. Jaime y de Dª. Adelaida consta que el trabajador prestará sus servicios como gerente, en este grupo profesional y realizará las funciones de gerente; en el contrato de D. Marcelino consta que prestará sus servicios como colaborador, en este grupo profesional y realizará las funciones de colaborador. IV) De los Informes de vida laboral, resulta: -D. Jaime figura de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos; -D. Marcelino figura de alta en el Régimen General de la Seguridad Social y en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos; -Dª. Adelaida figura de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos y también ha figurado en el Régimen General de la Seguridad Social. V) De las nóminas resulta: -D. Marcelino figura con la categoría de colaborador y un sueldo de 2.200 euros brutos, con retención por IRPF del 14%, en doce mensualidades; -D. Jaime figura con la categoría ADMINISTRA, un sueldo de 2.000 euros brutos, con retención por IRPF (del 15'46% y 6'80%), en doce mensualidades; -Dª. Adelaida figura sin categoría (apartado en blanco), con un sueldo de 2.200 euros brutos, con una retención por IRPF del 16'78%, en doce mensualidades.
En periodo probatorio se ha practicado prueba pericial por perito de designación judicial, que ha informado: -que, a la vista de las funciones a realizar por los distribuidores de energía eléctrica, o al menos las que sean necesarias en cada caso, se hace imprescindible la disposición no sólo de medios técnicos o materiales sino la disposición de medios humanos. -Que no se deduce que dichas funciones se encuentren subcontratadas a terceros, sino que son realizadas por tres trabajadores en plantilla con un coste personal total en el ejercicio de 76.800 euros, tal como se desprende de la cuenta de pérdidas y ganancias. -Que en el rango de facturación acotado en un intervalo de 100.000 euros, en el que se sitúa la empresa, la media de empleados se cifra en 2'47 trabajadores y la media de retribución por trabajador en 38.424 euros.
En la demanda se dice: En el presente supuesto, lo que es evidente es que Don Jaime tiene el 20 % del capital social, Dª Adelaida el 15 % y D. Mateo el 15 % y que la empresa no cuenta con más personal que los citados miembros sin que otro pueda realizar las labores propias de una empresa de distribución, por otro lado necesarias para que la misma pueda ser operativa y desempeñar sus funciones.
El artículo 1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción aplicable por razones cronológicas, establece: Naturaleza. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley. El artículo 10 de la misma Ley del Impuesto establece: Concepto y determinación de la base imponible. 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. El artículo 11 de la misma Ley establece: ... 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. ...
El artículo 15 de la Ley del Impuesto, en la misma redacción, establece: No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artícu lo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
Como se ha visto, la Ley del Impuesto exige que los gastos, para que sean deducibles, se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas.
La inclusión como gasto no deducible de las retribuciones de fondos propios se explica por el intento de evitar que, bajo otra apariencia, se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gasto del ejercicio. Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible.
En cuanto a los donativos y liberalidades, como se ha visto, la Ley advierte expresamente que no se entenderán comprendidas, entre las liberalidades, las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad.
La Ley General Tributaria 53/2003, en su artículo 105, establece: Carga de la prueba. 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, establece:
El derecho a las ganancias sociales, previsto en el artículo 93.a) del texto refundido antes trascrito, es mínimo y sustancial, aunque no significa que todos los beneficios tengan que repartirse. El derecho de voto, junto con el derecho de asistencia, instrumental del primero, también es mínimo, aunque están reconocidas las acciones sin voto.
El artículo 159 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital establece: 1. Los socios, reunidos en junta general, decidirán por la mayoría legal o estatutariamente establecida, en los asuntos propios de la competencia de la junta.
El artículo 209 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital establece: Es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley.
El artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en la redacción vigente desde el 1 de enero de 2015, establece: Remuneraci ón de los administradores. 1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración.
El artículo 23 del mismo texto refundido establece: En los estatutos que han de regir el funcionamiento de las sociedades de capital se hará constar: ... e) El modo o modos de organizar la administración de la sociedad, el número de administradores o, al menos, el número máximo y el mínimo, así como el plazo de duración del cargo y el sistema de retribución, si la tuvieren.
Por regla general, el cargo de administrador no es retribuido, por lo que si se quiere que lo sea deberá establecerse expresamente en los estatutos sociales.
En el presente supuesto, no consta que los administradores de la sociedad tengan asignada remuneración en los estatutos sociales.
El artículo 1 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, establece: 2. Se declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos a los que se refiere el apartado anterior: ... c) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.
La disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, establecía: Campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos. 1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias: 1.ª Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado. 2.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo. 3.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad. En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.
El artículo 305 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, establece: ... 2. A los efectos de esta ley se declaran expresamente comprendidos en este régimen especial: b) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad de capital, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: 1.º Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios con los que conviva y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado. 2.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo. 3.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad. En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.
El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, establecía: 1. La presente Ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.
El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, establece: Ámbito de aplicación. 1. Esta ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.
Por tanto, los trabajadores por cuenta ajena deben reunir las características de voluntariedad, ajenidad, retribución, dependencia y responsabilidad del empleador o empresario.
El artículo 1 de ambas normas establece: 3. Se excluyen del ámbito regulado por la presente Ley: ... c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo.
Esta Sala ha resuelto ya recursos contencioso-administrativos en los que se han planteado las mismas cuestiones que en el presente procedimiento. Puede citarse la sentencia nº 30/2020, de 21 de febrero de 2020 (rec. 47/2019), de la que fue ponente la Ilma. Sra. González García, dijo la Sala: 'QUINTO. ... Lo determinante en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser el administrador y titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, la relación con la sociedad recurrente del perceptor de las cantidades no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones por el administrador, sí fueran susceptibles de deducción como gastos, esto es lo que expresamente se recoge en la liquidación provisional impugnada donde expresamente se indica que no se ha acreditado que entre Don Gabriel y el sujeto pasivo exista una relación laboral con sus características de ajenidad y dependencia que de lugar al devengo obligatorio de salarios, siendo la relación entre ambos mercantil, no tanto el hecho puesto en cuestión por la recurrente de que se haya dudado de la realización de dicha actividad, sino fundamentalmente la imposibilidad de considerar al administrador y socio único de la sociedad a su vez como trabajador por cuenta ajena de la misma, así como cabría añadir que el hecho de que se incremente el importe de los gastos deducibles determina una tributación inferior de la empresa, frente a lo invocado por la recurrente.
Lo que, sin duda, caracteriza a una persona que es titular del 100% del capital social y administrador único de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma, lo que no es compatible con la ajenidad que se predica de una relación laboral, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que D. Gabriel pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas.'.
De los antecedentes reseñados en el fundamento de derecho segundo, resulta: I) D. Jaime, Dª. Adelaida y D. Marcelino son, todos ellos, hermanos y son titulares del 50% del capital social de la entidad Electra La Rosa SL (20%, 15% y 15%); el 50% restante corresponde a D: Mateo. II) Dos de los antes citados, D. Jaime y Dª. Adelaida, son, también, administradores de la entidad mercantil citada. III) D. Jaime, Dª. Adelaida y D. Marcelino, durante el año 2016, han percibido cantidades de la mercantil, resultando de los recibos de nómina que perciben estas cantidades con categoría de gerente, colaborador y no consta. IV) No consta que los administradores sociales tengan asignada remuneración. V) No consta que la mercantil demandante, dedicada a la distribución de energía eléctrica, cuente con trabajadores.
En lo que respecta a las cantidades percibidas por la prestación de servicios a la sociedad, cabe señalar que no cabe apreciar una relación laboral de los perceptores antes citados (D. Jaime, Dª. Adelaida y D. Marcelino) con el sujeto pasivo, pues no están presentes las notas de dependencia y ajenidad. Lo que caracteriza a la relación laboral es que quien personalmente presta sus servicios lo haga por cuenta ajena y lo haga además integrado en el ámbito de organización y dirección de quien se beneficia del resultado de tales servicios y lo retribuye mediante un salario, es decir del empresario o empleador.
Como se ha dicho, los citados son los titulares del 50% de las participaciones en que está dividido el capital social y, asimismo, dos de ellos son administradores de la sociedad, por lo que es evidente que pueden desarrollar las funciones que consideren necesarias u oportunas para el beneficio de la empresa, pues lo que, sin duda, caracteriza a una persona que es titular de un porcentaje del capital social y también administrador de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma
Las notas esenciales que caracterizan la relación laboral en principio no concurren en el caso de la relación jurídica de la sociedad con los socios que ejercen la actividad que constituye el objeto de aquélla, como es el caso de D. Jaime, Dª. Adelaida y D. Marcelino, que son parte integrante de la sociedad, pues, como socios, participan en la toma de decisiones y asumen el riesgo derivado de la actividad que llevan a cabo, concurriendo, además, que los tres antes citados son hermanos y, sin duda, hijos del titular del 50% de las participaciones sociales restantes, por lo que es evidente que tienen el control de la sociedad.
Sobre la nota de 'ajeneidad', cabe citar la STS, Sala Tercera, de 26 de septiembre de 2013 (rec. 4808/2011), en la que puede leerse: '... Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003). ...'.
Ha de concluirse que, en puridad, las cantidades cuya deducibilidad pretende la actora constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos) o liberalidades, no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles.
En consecuencia, debe concluirse que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, por lo que debe desestimarse la pretensión deducida en el recurso contencioso-administrativo.
De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante desestimarse la pretensión deducida en el presente recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas, al apreciarse que el recurso plantea dudas de derecho.
Fallo
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto, por la representación de Electra la Rosa SL, contra la resolución administrativa reseñada al antecedente de hechos primero de esta sentencia, que declaramos conforme a derecho.
Todo ello, sin que proceda hacer una condena en costas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.