Acerca de operadores lógicos
Última revisión
03/11/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 382/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 445/2020 de 14 de Septiembre de 2022
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 58 min
Orden: Administrativo
Fecha: 14 de Septiembre de 2022
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: GALLEGO LAGUNA, JOSE ALBERTO
Nº de sentencia: 382/2022
Núm. Cendoj: 28079330052022100389
Núm. Ecli: ES:TSJM:2022:10693
Núm. Roj: STSJ M 10693:2022
Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG:28.079.00.3-2020/0008939
Procedimiento Ordinario 445/2020
Demandante:KING WOOD MALLESONS SA
PROCURADOR Dña. SILVIA VAZQUEZ SENIN
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 382/22
RECURSO NÚM.: 445/2020 y acumulados 446/2020 y 447/2020
PROCURADOR Dña. SILVIA VAZQUEZ SENIN
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
-----------------------------------------------
En la villa de Madrid, a catorce de septiembre de dos mil veintidós.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 445-2020 y acumulados 446/2020 y 447/2020, interpuesto por la entidad KING WOOD MALLESONS SA, representado por la Procuradora Dña. SILVIA VAZQUEZ SENIN, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de enero de 2020, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas número reclamaciones 28-21774-2018; 28-10279-2017; 28-18061-2016 interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre el valor añadido, ejercicio 2013 período 3T, ejercicio 2012 periodo 07, ejercicio 2014 periodo 06 contra el acuerdo de liquidación provisional, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 13 de septiembre de 2022, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
Fundamentos
PRIMERO:Se impugnan en este recurso contencioso administrativo nº 445/2020 y los acumulados 446/2020 y 447/2020, las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de enero de 2020, en las que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números 28-10279-2017, 28-18061-2016, 28-21774-2018, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
La reclamación número 28-10279-2017, contra el acuerdo de liquidación provisional dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid, núm. referencia 201330337681028B correspondiente al IVA ejercicio 2013 periodo 3T siendo la cuantía de la reclamación 62.986,18 euros.
La reclamación número 28-18061-2016, contra el acuerdo de liquidación provisional núm. Referencia 201230337680772C correspondiente al IVA ejercicio 2012 periodo 07, siendo la cuantía de la reclamación 15.103,79 euros.
La reclamación número 28-21774-2018, contra el acuerdo de liquidación provisional núm. referencia 201430337680734W correspondiente al IVA ejercicio 2014 periodo 06 siendo la cuantía de la reclamación 16.838,65 euros.
SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se declare que las resoluciones de la reclamaciones económico-administrativas con número de referencia 28/18061/2016, 28/10279/2017 y 28/21774/2018 dictadas por el TEAR son nulas, se declare la improcedencia de las liquidaciones provisionales con número de referencia 201230337680772C,201330337681028B y 201430337680734W, se declare la procedencia de la devolución al demandante del importe de 92.625,54euros más los intereses de demora que correspondan de acuerdo con lo establecido en el artículo 32 de la LGT.
Subsidiariamente, para el caso de no atenderse las peticiones señaladas anteriormente, solicita que se suspenda la tramitación del presente recurso hasta que el Tribunal Supremo resuelva el recurso de casación admitido a trámite en fecha 11 de febrero y 20 de mayo de 2021, se solicite que este Tribunal plantee al Tribunal de Justicia de la Unión Europea una cuestión prejudicial al amparo de lo dispuesto en el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, en los términos indicados en el presente escrito y, posteriormente, resuelva en derecho conforme a la doctrina emanada de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que resuelva la presente cuestión prejudicial.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la validez del acta de remisión de carta por conducto notarial al objeto de proceder a la modificación de la base imponible del IVA. El artículo 202 del Decreto de 2 de junio de 1944, por el que se aprueba con carácter definitivo el Reglamento de la organización y régimen del Notariado (en adelante 'Reglamento Notarial'), establece que 'Las actas de notificación tienen por objeto transmitir a una persona una información o una decisión del que solicita la intervención notarial, y las de requerimiento, además, intimar al requerido para que adopte una determinada conducta'. Este precepto ha sido desarrollado efectivamente por la General de Registros y Notariado en su Informe de 26 de octubre de 2010.
Expresamente se refiere en la demanda a que al contenido de las 'actas de remisión de carta por conducto notarial' formalizadas a instancia de mi representada, ante el Notario del Ilustre Colegio de Madrid, Carlos Moral del Carro.
(i) Con respecto al ejercicio 2012, periodo 07, de fecha 8 de marzo de 2012, con número de protocolo 815 y con fecha 8 de marzo de 2012, número de protocolo 817.
(ii) Con respecto al ejercicio 2014, periodo 06, de fecha 27 de mayo de 2014, número de protocolo 1.351 y con fecha 3 de junio de 2014, con número de protocolo 1.416.
Con respecto al IVA 2012, periodo 07: La demandante requiere, por medio de las actas mencionadas, que se remita a su destinatario carta mediante la cual se requería a SEMICONDUCTORES INVESTIGACIÓN Y DISEÑO, S.A. y a LARTEC DESARROLLOS INTELIGENTES, S.L. a abonar el montante adeudado de una serie de facturas que se añadían al acta notarial.
Con respecto al IVA 2014, periodo 06: La demandante requiere, por medio de las actas mencionadas, que se remita a su destinatario carta mediante la cual se requería a TAGUA CAPITAL SGECR, S.A. a abonar el montante adeudado de una factura que se añadía al acta notarial.
D. Carlos del Moral Carro, notario del Ilustre Colegio de Madrid, hace constar asimismo que se ha dado traslado a los terceros requerido de la carta por la que se solicita el cobro de la deuda pendiente mediante la imposición en la sucursal de correos número 1 de Madrid sita en la calle Villanueva de Madrid como certificado y aviso de recibo.
Igualmente, con respecto al IVA ejercicio 2012, periodo 07, se hace constar mediante diligencia que se ha comprobado que en el caso de SEMICONDUCTORES INVESTIGACIÓN Y DISEÑO, S.A. se hace constar como 'ausente reparto' como causa de devolución de la misma con fecha 4 de abril de 2012 y como 'desconocido' con fecha 27 de marzo de 2012 en el caso del deudor LARTEC DESARROLLOS INTELIGENTES, S.L.
Con respecto al IVA ejercicio 2014, periodo 06, se hace constar mediante diligencia que se ha comprobado que en el caso de TAGUA CAPITAL SGECR, S.A. se hace constar como 'entregada' con fecha 16 de junio de 2014.
Finalmente, nada se dice de la contestación del deudor, hecho que en sí mismo no resulta invalidante ya que del informe de la DGRN se infiere de la locución 'en su caso', que este supuesto solo aplica en el caso de que el requerido hubiera llegado a responder, en cuyo caso debería constar en el acta tal circunstancia.
Consta en el expediente administrativo, copia de las 'actas de remisión de carta por conducto notarial' referidas,
Respecto al Iva ejercicio 2012, periodo 07 como: 4.1.3. Expediente Administrativo; 4.1.3.1.1.5. EXPEDIENTES MBI. con número de hash:
(i) BD7224C13DAFB14E7C555555FEBE218EB398EEC2
(ii) 818D7A96EA5CB38E07BB91C0ABC532DCF44AA83A
Respecto al Iva ejercicio 2014, periodo 06 como: 6.1.3. Expediente Administrativo; 6.1.3.1.1.6. EXPEDIENTE MBI con número de hash:
(i) 04C4EAFBE5F6584750260E2A88FE05D645D40770,
(ii) 2EF1D64E99A6BA3A590E920F9F774350CEAFD4B7,
(iii) B9BFB17F73197A5F172B4A054E1973B88CB06AFF,
de los expedientes relativos a las Reclamaciones económico-administrativas, 28/18061/2016 y 28/21774/2018.
Manifiesta que las 'actas de remisión de carta por conducto notarial' han cumplido con la función del requerimiento notarial, ya que no se priva al requerido del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento, pues el envío por correo certificado tiene la fehaciencia reconocida al operador del servicio postal. Cita la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (' TSJ') de Sevilla, Sala de lo contencioso-administrativo, de 6 de marzo de 2015, con número de recurso 705/2013 y la sentencia del TSJ de Cataluña, Sala de lo contencioso administrativo, de 20 de julio de 2020, con número de recurso 1252/2019. En línea con esta jurisprudencia, entiende esta parte que tanto el artículo 202 del Reglamento Notarial como el artículo 80.Cuatro de la LIVA han de interpretarse con flexibilidad, huyendo de todo rigorismo y admitiendo que, aunque pueda entenderse que en los documentos en que trata de fundarse el derecho no han llegado a concurrir la totalidad de los requisitos del requerimiento notarial como tal, ello no puede ser óbice para que se entienda cumplida la función de instar el cobro al deudor y que, en consecuencia, se pueda modificar la base imponible por créditos total o parcialmente incobrables.
Con respecto al ejercicio de IVA 2012, periodo 07, esta parte pone de manifiesto que el importe correcto a compensar en el periodo objeto de alegaciones no es 110.653,54 euros, sino 112.876,40 euros. Lo anterior se fundamenta en que la cuota a compensar, originaria del periodo de junio de 2012 es 112.876,40 euros y no 110.653,54 euros, como pretende la Unidad de Gestión y confirma posteriormente el TEAR, pues niega la cuota a compensar declarada por la demandante por importe de 2.222,86 euros, por entender que la modificación de la base imponible de las facturas rectificativas declaradas en el periodo de mayo del ejercicio 2012 era incorrecta por no cumplir con el requisito de aportar el requerimiento notarial a los efectos del artículo 80.Cuatro de la LIVA. A estos efectos, esta parte quiere poner de manifiesto que las 'actas de remisión de cartas por conducto notarial' aportadas por mi representada se ajustaban a lo dispuesto en la contestación a consulta vinculante V2536-10, de 24 de noviembre de 2010, por lo que se entendía cumplida la aportación del requerimiento notarial al que se refiere el artículo 80.Cuatro de la LIVA.
Considera que a la vista de lo transcrito anteriormente, la demandante ha cumplido con todos los requisitos que exhorta la normativa del IVA para poder modificar la base imponible en los términos del artículo 80.Cuatro de LIVA respecto del periodo de mayo de 2012, y en consecuencia, no disminuir la cuota a compensar en el periodo de junio, permitiendo, por lo tanto, compensar el importe de 112.876,40 euros, correcto bajo el juicio de esta parte en el periodo de julio de 2012.
En relación con el ejercicio 2013, periodo 3T, alega que en ningún momento indica la normativa de aplicación, que la obligación de remisión de las facturas rectificativas exige una prueba fehaciente de envío. Y menos aún el acreditar la recepción de las mismas, tal y como se desprende claramente de la contestación a consulta vinculante V3736-16, de 7 de septiembre de 2016, emitida por la Dirección General de Tributos. No pone esta parte en duda la necesidad de remisión y expedición de la factura rectificativa al destinatario, ni el hecho de que tenga que ser el propio sujeto pasivo remitente quien tenga que acreditar la misma. No obstante, esta prueba podrá aportarse mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, y más concretamente, cualquier medio previsto en el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo que resulta de aplicación conforme a la carga de la prueba general, establecida en los artículos 105 y 106 de la LGT. En este sentido, y al contrario de lo que sostiene esta Unidad de Gestión, cita la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 10 de febrero de 2016. Que esta parte no puede dejar de resaltar que ha sido escrupulosa en el cumplimiento de todos los requisitos previstos en la normativa tributaria en cuanto a la modificación de la base imponible se refiere; (i) facturando y anotando en el libro registro de facturas expedidas las operaciones que, (ii) posteriormente, fueron objeto de modificación, (iii) expidiendo las facturas rectificativas oportunas, (iv) remitiendo las mismas al deudor concursado y (v) comunicando a la Administración Tributaria competente las modificaciones realizadas.
Alega la vulneración de los principios comunitarios de neutralidad y proporcionalidad del IVA. La recurrente considera pertinente plantear al TJUE una cuestión prejudicial sobre la interpretación del requisito de instar mediante requerimiento notarial al deudor contenidos en el artículo 80.Cuatro.A.4º de la LIVA a la luz de la interpretación que el TJUE ha realizado del artículo 90. apartado 1 de la Directiva de IVA y de los principios de neutralidad y proporcionalidad del IVA. Que TJUE ha establecido, entre otras, en sus sentencias de 14 de julio de 1988 (caso 'Jeunehome'), de 13 de diciembre de 1989 (caso 'Genus Hoding') y de 9 de junio de 1992 (Comisión vs. España) la imposibilidad de establecer excesivos formalismos que impidan o dificulten el ejercicio del derecho a la deducción, considerando que los mismos son contrarios al principio de proporcionalidad y al de neutralidad que caracteriza al IVA. En consonancia con lo anterior, la sentencia del TJUE de 3 de julio de 1997 (caso 'Goldsmiths') entiende que el artículo 90, apartado 1 de la Directiva de IVA obliga a los Estados miembros a reducir siempre la base imponible y, en consecuencia, el importe de IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no sea percibida por el sujeto pasivo. La demandante mandante entiende que la interpretación del concepto acorde con las exigencias comunitarias exigiría permitir la disminución de la base imponible (i) sin establecer excesivos formalismos; (ii) siempre que después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no sea percibida por el sujeto pasivo; y (iii) a través de los instrumentos y las normas de procedimiento establecidas por el Estado Miembro.
Considera que la segunda cuestión controvertida sería si puede entenderse que tanto con los requerimientos notariales, como con las actas de remisión de carta por conducto notarial, deben permitir la disminución de la base imponible a efectos de la Directiva, toda vez (i) que el requerimiento notarial también permite la disminución de la base imponible cuando se remite por correo certificado (tal y como se han remitido las 'actas de remisión de carta por conducto notarial'); (ii) que las 'actas de remisión de carta por conducto notarial' cumplen con los requisitos establecido por la DGRN en su informe de 26 de octubre de 2010; y (iii) que una opinión contraría sería exigir excesivos formalismos a una operación convenida y realizada en la cual el sujeto pasivos no ha percibido la totalidad de la contrapartida pactada.
TERCERO:La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la cuestión controvertida que plantea la demanda radica en la interpretación que deba darse al artículo 80.4 de la Ley 37/1992 del IVA, en lo que respecta al requisito de haber instado el cobro del crédito en cuestión para considerarlo incobrable y así poder modificar por reducción la base imponible de las operaciones sujetas.
Considera que del expediente resulta que KING WOOD MALLESONS S.A.P no ha instado el cobro del crédito impagado mediante reclamación judicial ni requerimiento notarial, ya que el documento notarial de acta de remisión de documentos por conducto notarial utilizado no constituye un requerimiento notarial al deudor, entre otros motivos, porque el notario ha privado al deudor del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento. El requerimiento notarial se regula en los artículos 202 a 206 del Decreto de 2 de junio de 1944 por el que se aprueba con carácter definitivo el Reglamento de la organización y régimen del Notariado, que debe ser completado o interpretado con la consulta vinculante V2534/2010 de 24 de noviembre de 2010 de la Dirección General de Tributos que a su vez remite a la consulta vinculante V2752-10 de la Dirección General de Registros y del Notariado. Que no puede equipararse, sin más, literal o gramaticalmente, el acta de remisión de documentos al acta de requerimiento. De hecho, así lo ha reconocido el TEAC en resolución de fecha 22 de mayo de 2019. Así lo ha entendido esa misma Sala y Sección del TSJ de Madrid en la reciente sentencia nº 502/2021, de 22 de septiembre de 2021 (recurso 1674/2019).
La Abogada del Estado se opone a la petición interesada de contrario por las razones procesales y de fondo.
CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en las resoluciones recurridas del TEAR correspondientes a las reclamaciones números 28-18061-2016 y 28-21774-2018 se argumenta, en resumen, lo siguiente:
'La Dirección General de Registros y del Notariado advierte que, en principio, no cumplen la función del requerimiento notarial, otros tipos de actas como las de presencia o las de remisión de documentos por correo, ya que en ellas el notario puede presenciar la formulación de un requerimiento verbal o escrito, pero se priva al requerido del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento. En el caso de las actas de remisión de documentos por correo, además, la fe notarial cubre únicamente el contenido del documento remitido y el hecho de su remisión por un determinado medio, pero no los extremos relativos a si el envío llegó o no a su destinatario ni, en su caso, quién ni cuándo la haya recibido, o si ha podido quedar enterado de su contenido o no.
Por tanto, no ha existido el requerimiento notarial, tal como lo conceptúa la Dirección General de Registros y del Notariado y que este Tribunal considera el adecuado para interpretar dicho concepto, que se recoge en el articulo 80.4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , ya que el Notario no ha requerido, sino que el reclamante ha acudido a un Notario para dar fe del envío de la carta certificada y de que el acuse de recibo se haya devuelto a la Notaría, lo que implica que no estemos ante un requerimiento notarial.
En el presente caso lo que el reclamante ha efectuado es enviar una carta certificada al destinatario de la operación, requiriéndole de pago, con intervención de notario para dar fé del contenido de la comunicación. Ahora bien, ello no significa que se haya realizado un requerimiento notarial, tal como lo conceptúa la Dirección General de Registros y del Notariado, ya que en las actas de remisión de documentos por correo, la fe notarial cubre únicamente el contenido del documento remitido y el hecho de su remisión por un determinado medio, pero no los extremos relativos a si el envío llegó o no a su destinatario ni, en su caso, quién ni cuándo la haya recibido, o si ha podido quedar enterado de su contenido o no; y en todo caso, se priva al requerido del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento. En definitiva, en el presente el interesado ha acudido a un Notario para dar fe del envío de la carta certificada y de que el acuse de recibo se haya devuelto a la Notaría, lo que implica que no estemos ante un requerimiento notarial.
En este sentido, se ha pronunciado el TEAC en reiteradas ocasiones; así, en la Resolución de 22 de mayo de 2019 (RG 07624-2015), y en la Resolución de 15 de octubre de 2019 (RG 9776-2015) en la que viene a señalar que en la modificación de la base imponible por impago, lo que se exige es un requerimiento notarial, no el acta notarial de envío de correo certificado; así se infiere del criterio establecido por el TJUE (sentencias de 15-5-2014, C-337/13 , 12-10-2017, C-304/16 y 3-7- 2019, C-242/18 ), que señala que por operaciones que quedan sin efecto en lo que al IVA se refiere hay que tomar aquellas en las que el acreedor ya no dispone de acción de cobro alguna frente a su deudor, lo que únicamente se puede comprobar cuando efectivamente se da a este último la posibilidad de alegar frente a la acción de cobro que le dirige su acreedor.
Por tanto, la rectificación de la base imponible no se ha realizado correctamente.'
En la primera de las citadas, es decir, en la resolución correspondiente a la reclamación 28-18061-2016, se añade: 'QUINTO.- En cuanto a la compensación de cuotas de ejercicios anteriores, de los antecedentes que obran en el expediente se comprueba que la Administración practicó liquidación por el impuesto y período de referencia en la que además del ajuste analizado anteriormente minoraba el saldo a compensar de períodos anteriores, de acuerdo con la propuesta de liquidación practicada en el período anterior.
Al respecto consta que la interesada ha interpuesto ante este TEAR reclamación económico administrativa contra el acuerdo de liquidación relativo al período 6 del ejercicio 20/2, reclamación tramitada con el número 28-17981-2016, la cual ha sido desestimada en resolución de la misma fecha.
En consecuencia, dado que al acuerdo contra el que aquí se reclama tiene como causa la liquidación practicada por el período precedente y ésta ha sido confirmada, debe ser igualmente confirmada la correspondiente al período 7 del ejercicio 2012.'
En cuanto a la reclamación número 28-10279-2017, en la liquidación correspondiente se expresa:
'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN
Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- El 24-03-2017 le fue notificada propuesta de liquidación provisional con el siguiente contenido:.
- La presente propuesta de liquidación provisional se basa en los siguientes datos:
Con fecha 10-11-2016 le fue notificado requerimiento en el que se solicitaba lo siguiente:
-Libro Registro de Facturas Emitidas.
- En aplicación de lo establecido en el artículo 80.Tres de la Ley del I.V.A., el contribuyente ha procedido a modificar bases imponibles del deudor La Seda de Barna , con N.I.F. A08010571, realizando la correspondiente comunicación en fecha 03-09-2013 RGE 03066813 2013.
El artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido vigente en el periodo comprobado establece que:
Artículo 24. Modificación de la base imponible.
1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.
Es por lo que se le REQUIERE para que en aporte la documentación siguiente:
Documentación acreditativa de la remisión de la factura rectificativa al destinatario deudor. El 21-11-2016 ha contestado el requerimiento.
- Pues bien de la documentación aportada por el contribuyente se extraen los siguientes datos: - El contribuyente manifiesta que en lo que se refiere a la documentación acreditativa de la remisión de las facturas rectificativas que estas se envían por correo ordinario en bloques de muchas facturas, de ahí que sea complicado justificar el envío individualizado por destinatario. - Aporta ticket de correos en el que no se puede determinar el destinatario.
- No queda acreditado documentalmente la remisión de las facturas rectificativas al destinatario deudor La Seda de Barna.
De acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 24. Modificación de la base imponible vigente en el periodo comprobado estable lo siguiente:
1- Artículo 24. Modificación de la base imponible.
1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.
2- Los art. 17 y 18 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establecen que:
Artículo 17. Obligación de remisión de las facturas.
Los originales de las facturas expedidas conforme a lo dispuesto en los capítulos I y II del título I deberán ser remitidos por los obligados a su expedición o en su nombre a los destinatarios de las operaciones que en ellos se documentan.
Artículo 18. Plazo para la remisión de las facturas.
La obligación de remisión de las facturas que se establece en el artículo 17 deberá cumplirse en el mismo momento de su expedición o bien, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, en el plazo de un mes a partir de la fecha de su expedición.
- 3- El artículo 105 y 106 de la Ley General Tributaria regulan la carga de la prueba y las normas sobre medios y valoración de la prueba. En concreto el art. 105.1 establece que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.
Respecto a la remisión de las facturas por correo ordinario, el citado artículo 105 de la Ley General Tributaria exige que quien haga valer un derecho pruebe los hechos constitutivos del mismo, y la remisión de las facturas por correo ordinario, por su propia naturaleza, impide probar la remisión al cliente de la factura rectificativa. Este es el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución 7340/2008 de fecha 21/09/2010 para un supuesto idéntico al analizado en este expediente.
Por tanto, entendemos que no se cumple con los requisitos establecidos para realizar la modificación de bases imponibles, por lo que se practica la presente propuesta de liquidación provisional inadmitiendo dichas modificaciones y aumentando la base imponible y la cuota en los importes indebidamente modificados de las facturas que se relacionan a continuación y que se encuentran anotadas en sus libros registro de facturas emitidas:.
- Nº factura - fecha - cuota .
301201311r - 13/08/2013 - 3.292,24 .
301201312r - 13/08/2013 - 10.687,36 .
301201313r - 13/08/2013 - 3.998,40 .
301201314r - 13/08/2013 - 2.984,69 .
301201315r - 13/08/2013 - 31.013,55 .
301201316r - 13/08/2013 - 1.188,05 .
301201317r - 13/08/2013 - 1.468,82 .
301201318r - 27/09/2013 - -1.188,05 .
Cn3011335 - 27/09/2013 - 1.188,05 .
Total 54.633,11 .
- El 06-04-2017 presenta escrito de alegaciones, pues bien una vez examinadas sus alegaciones, procedemos a desestimar las mismas, confirmando la presente liquidación provisional reiterando los motivos señalados en la propuesta de liquidación.'
Respecto de la indicada reclamación número 28-10279-2017, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se expresa lo siguiente:
'SEXTO.- Pues bien, llegados a este punto se ha de señalar que es doctrina del TEAC sentada, entre otras, en la Resolución de 21 de septiembre de 2010 (RG 7340/08) y de 9 de junio de 2009 (RG1582/07), que en los supuestos de modificación de la base imponible por haber sido declarado el deudor en concurso de acreedores, el sujeto pasivo deberá probar el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 80 de la Ley 37/1992 y en el artículo 24 del RD 1624/1992 ; en concreto, la expedición y remisión de las facturas rectificativas al destinatario, para así poder ejercer el derecho a la rectificación de las bases imponibles.
En el presente caso Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid no admite la minoración del IVA repercutido consignado por la interesada en su autoliquidación, por el hecho de que no consta que la interesada haya remitido a la entidad concursada las pertinentes facturas rectificativas.
Por su parte la entidad interesada se limita a señalar que emitió las facturas rectificativas y que fueron remitidas por correo ordinario a la deudora.
SÉPTIMO.- Analizado el expediente se constata que entre la documentación aportada constan tres tickets de correos, justificantes que a nuestro juicio no hacen prueba de que el obligado tributario comunicara al deudor la modificación de la base imponible en los términos exigidos por la norma.
En definitiva, este Tribunal comparte el criterio mantenido por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid al no admitir como prueba de la recepción de las facturas rectificativas enviadas la remisión por correo ordinario al deudor con copia de las facturas rectificativas.'
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre la cuestión debatida en las reclamaciones números 28-18061-2016 y 28-21774-2018, en relación con la misma recurrente e impuesto, pero sobre otros periodos en la sentencia de 7 de septiembre de 2022, dictada en el recurso número 441/2020 y acumulados 442/2020, 443/2020 y 444/2020, de la que ha sido ponente Doña María Antonia de la Peña Elías, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:
'CUARTO.- En el caso de autos se trata de determinar si las actas notariales de remisión de carta certificada con aviso de recibo remitidas en este caso por la sociedad actora a su deudor Boarges Urbanismo y Gestión SL en los periodos 6 de 2012 y 8 y 12 de 2014 son válidas para entender cumplido el requisito del artículo 80.cuarto.A 4º de la Ley 37/1992 , que exige para poder modificar la base imponible de operaciones grabadas respecto de créditos incobrables la intimación de pago por el sujeto pasivo al deudor mediante reclamación judicial o requerimiento notarial.
Esta cuestión ha sido resuelta recientemente por el Tribunal Supremo en las sentencias de 2/06/2022, casación 6388/2020 y de 9/06/2022 , de manera que el citado precepto debe interpretarse en el sentido de que por requerimiento notarial debe entenderse cualquier clase de comunicación por conducto notarial y modalidad de acta notarial, siendo por tanto perfectamente válidas las actas de remisión de envío certificado con aviso de recibo.
En el fundamento de derecho tercero de la segunda sentencia del Alto Tribunal citada se afirma literalmente:
'TERCERO El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional y resolución de las pretensiones. Remisión a la sentencia 667/2022 de 2 de junio, recaída en el recurso 3441/2020 .
En el fundamento de derecho cuarto de dicha sentencia realizamos una serie de consideraciones jurídicas que conviene reproducir, en tanto en cuanto, proceden de un recurso que es semejante al que ahora nos ocupa:
'lo que aquí se ha utilizado es el envío de cartas por conducto notarial, acompañadas de un requerimiento, lo que, fuera cual fuese la modalidad empleada, advera la realidad del envío y su contenido, que además incorpora un requerimiento, intimación o advertencia al deudor incumplidor. Sea como fuere, resulta obvio, patente y apodíctico, que hay, en cualquier caso, requerimiento o intimación al pago y hay también prueba acreditativa de tal reclamación, porque el Notario -en el caso examinado, ambos notarios intervinientes en relación con respectivos créditos incobrados- acredita o certifica el contenido de las cartas enviadas a través de conducto suyo.
Según el escrito de oposición de la mercantil HIACRE, con invocación de doctrina del TJUE, se asevera el cumplimiento al caso del requisito legal del requerimiento notarial, en que también se incluye como argumento un comentario acerca del contenido del Reglamento notarial a propósito de la regulación de las distintas clases de actas:
'[...] La recurrente en el epígrafe 2.2.1 de su Escrito, efectúa una distinción técnica entre 2 modalidades de comunicación notarial contempladas en los arts. 201 y 202 del Reglamento Notarial ; 'el acta de remisión de documentos'- del Art 201 y 'el acta de notificación y requerimiento' del Art. 202 y concluye que el único medio que permite el apartado 4º del art. 80.Cuatro, letra A de la LIVA , como válido es el 'acta de notificación y requerimiento' pero basta fijarse en la literalidad del precepto para concluir a juicio de este Letrado, que la expresión ' o por medio de requerimiento notarial' contiene una expresión genérica del medio de comunicación, la cual bien podría referirse a una 'acta de remisión' o a un acta de 'requerimiento' o a cualquier otro medio de comunicación notarial que permite instar' al deudor del cobro' de manera menos costosa que la reclamación Judicial. Si el legislador hubiera exigido un instrumento notarial concreto como el 'acta de requerimiento' del art 202, lo hubiera señalado explícitamente pero no alude a ningún medio concreto sino a cualquier medio de requerimiento a través de notario, se llame acta de requerimiento acta de remisión o cualquier otro instrumento de comunicación notarial que en un futuro sea equivalente.
En cuanto al espíritu o finalidad de la norma jurídica que debe ser objeto de interpretación, no puede olvidarse que el Real Decreto-Ley 6/2010 de 9 abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, modificó el art 80. Cuatro LIVA , introduciendo, junto a la reclamación judicial, el requerimiento notarial , tal y como señala su preámbulo, con la finalidad de facilitar el ejercicio del derecho a recuperar el IVA en caso de impago de facturas:
'[...] I. Consecuencia de ese acuerdo básico es la adopción por parte del Consejo de Ministros y con carácter inmediato, con el fin de que incidan cuanto antes en el proceso de recuperación económica, de las medidas surgidas de esa ronda de negociaciones mediante los correspondientes acuerdos, normas reglamentarias o iniciativas legislativas. El presente real decreto-ley recoge de entre esas medidas las que unen a su carácter urgente la exigencia de rango legal.
(...) Por su parte, el capítulo II, incluye un conjunto de reformas necesarias para favorecer la actividad empresarial, de aplicación general a todo el sector productivo.
Incluyen, en primer lugar, medidas que aligeran las cargas impositivas de las empresas, como la prórroga de libertad de amortización en el marco del Impuesto sobre Sociedades o la flexibilización de los requisitos para la recuperación del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de impago de facturas, que se consideran especialmente relevantes para aliviar el impacto que el debilitamiento de la actividad económica produce a las empresas (...).
III
Las medidas incluidas en capítulo II están destinadas a favorecer la actividad empresarial, en diversos ámbitos (...).
En el artículo 7 se modifica la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido que permite a las empresas la reducción proporcional de la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, flexibilizando los requisitos para recuperar el impuesto en el caso de impago de las facturas, y acortando los plazos en el caso de las empresas de menor dimensión'.
Por lo demás, si acudimos a la reforma del artículo 80 LIVA que el Real Decreto-Ley 6/2010 introdujo en su artículo 7 con el objetivo de 'flexibilizar los requisitos para recuperar el IVA en el caso de impago de facturas' , cabe reseñar:
'Artículo 7. Simplificación de los requisitos para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de créditos incobrables.
Se modifican los apartados cuatro y cinco del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que quedan redactados de la siguiente forma:
'Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª (...). 2.ª (...). 3.ª (...).
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos [...]'.
De la dicción literal de la norma introducida y de la propia rúbrica del artículo 7 que ha quedado transcrito -Simplificación de los requisitos para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de créditos incobrables- cabe inferir, sin asomo de duda, el designio del legislador de flexibilizar, simplificar o facilitar al sujeto pasivo la observancia de los requisitos formales exigidos con anterioridad a dicha reforma, con el objetivo de que el empresario pueda recuperar el IVA anticipado y no percibido por parte de sus clientes morosos, todo ello en un contexto legal de adopción de medidas políticas encaminadas al impulso de la recuperación económica y el empleo.
La norma flexibilizadora, resulta palmario, acude a resolver, o a facilitar, el grave problema económico o empresarial, pero también jurídico, de ingreso del IVA en caso en que el precio no sólo no se ha pagado, sino que se teme fundadamente que es incobrable. En tal caso, también es pertinente considerar que el hecho de impedir, dificultar o someter a requisitos extremadamente solemnes o sacramentales la recuperación del IVA ingresado para adaptar a la realidad posterior la verdadera base imponible es una medida abiertamente contraria a tales fines de recuperación económica y, ocioso es añadirlo, al principio de neutralidad.
Consecuencia necesaria de ello, por tanto, es que se quebranta frontalmente el principio de neutralidad en materia de IVA, porque el empresario, si no acierta con la forma que la Administración apetece e impone caprichosamente, habrá de afrontar con su propio patrimonio la carga fiscal del IVA, una vez constatada la inviabilidad del cobro de la cantidad repercutida a quien no quiere o no puede pagar su importe.
Por lo tanto, si con anterioridad a esta reforma, únicamente cabía considerar un crédito incobrable en el caso que '...el contribuyente acreedor hubiera instando el cobro a su cliente deudor mediante una reclamación judicial', con la entrada en vigor de la reforma de 2010 a que se ha hecho referencia, será suficiente para modificar la base imponible derivada del importe consignado en una factura la demostración, por parte del acreedor de que ha 'instado de cobro al deudor' mediante un requerimiento notarial.
Como afirma la empresa recurrida en esta sede casacional, dicha modificación de mejora del requisito solo puede obedecer al convencimiento del legislador gubernamental, en la redacción del transcrito artículo 7 RD-Ley 6/2010 , de que introducir como medio de instar el cobro un requerimiento del acreedor (sujeto pasivo) a través de un notario, iba a resultar un mecanismo más simple, efectivo y rápido de conseguir que instar o intimar a dicho cobro a través de una reclamación o demanda judicial.
Es de resaltar que con la modificación del art 80.Cuatro de la
En otras palabras, bastaba con la regulación precedente, en el caso de la reclamación judicial, con que se admitiera a trámite la demanda por el juez para poder ejercer el derecho a modificar la base imponible por parte del sujeto pasivo acreedor, sin necesidad, por tanto, ni de sentencia estimatoria, ni siquiera de la constancia, por el deudor-demandado, de que a éste le fuera notificada por el órgano judicial dicha admisión a trámite, a los efectos de considerar cumplido el requisito legal que abre la puerta a la reducción de la base imponible, toda vez que el artículo 80.Cuatro de la
a) ni la constancia de que el deudor ha sido notificado de la reclamación por parte del acreedor.
b) ni tampoco la respuesta o reacción del deudor, en uno u otro sentido, pues tal exigencia significaría dejar en sus manos la aplicación efectiva del derecho a modificar la base imponible por parte del acreedor, haciéndola depender de la respuesta del deudor.
c) Es significativo que el propio criterio de la Dirección General de Tributos, así, en su consulta nº 1674/2001 de 14 de septiembre de 2001, sea el de que basta la 'admisión a trámite' de la demanda judicial instada por el acreedor contra su deudor para que el acreedor pueda rectificar la base imponible de sus facturas y recuperar el IVA correspondiente, sin necesidad de esperar a que le sea notificada al deudor dicha reclamación, quien incluso puede que ni siquiera pueda comparecer en los autos. La expresada respuesta a la consulta, por la Dirección General de Tributos nº 1674/2001, se expresa así:
' (...) 3.- Vigente ya la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil y a los efectos interpretar cuando se entiende que el sujeto pasivo ha instado el cobro de los créditos mediante reclamación judicial al deudor, debemos entender que ello ha ocurrido una vez que se ha planteado la demanda, si después ésta es admitida. Así resulta de lo previsto en los artículos 399 LEC , según el cual el juicio principiará por demanda y 410 LEC que prevé que la litispendencia se produce desde la interposición de la demanda, si después es admitida. Así pues, se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 80 apartado Cuatro números 3º de la Ley del Impuesto desde que el sujeto pasivo presente la demanda en reclamación de su crédito, siempre que ésta sea después admitida por el juez [...]'.
A partir de tal aseveración incuestionable -el requerimiento no es recepticio ni requiere conocimiento o respuesta alguna del deudor, no es incoherente trasladar esa mecánica al caso, más flexible y menos formal en sí mismo, del requerimiento notarial, esto es, que basta la constancia de que se ha reclamado por vía notarial la deuda, con indicación del importe debido y la intimación al pago dirigida por conducto notarial al moroso, para que se tenga por cumplida la condición legal para la reducción de la base imponible.
En suma, es la propia Administración quien así lo defiende, esto es, que el artículo 80.Cuatro LIVA no exige para ejercer el derecho a modificar la base imponible como manifestación del principio de neutralidad, que es también de indemnidad del sujeto pasivo-, ni siquiera tener constancia de que el deudor ha sido notificado, siendo exigible únicamente acreditar la conducta del acreedor de haber instado el cobro , que es la exacta fórmula legal, algo que se acredita perfectamente con la presentación de una demanda judicial admitida a trámite y sin todavía serle notificada al deudor, y tal mecánica es perfectamente trasladable al caso de la reclamación por la vía notarial del requerimiento.
En otras palabras, si en 2010 se incorporó, como un nuevo medio más informal, sencillo y flexible de instar el cobro de la deuda el requerimiento notarial, con el designio de simplificar el ejercicio del derecho , no es en absoluto congruente que, a un tiempo, se pretendiera, en un sentido rigurosamente contrario al de la propia norma con rango de ley, de cuño gubernamental, justificada en la urgencia de la regulación, entorpecer o impedir el ejercicio del derecho hasta la extenuación, mediante interpretaciones rigoristas, desatentas a su sentido y finalidad y gravemente irrespetuosas del principio de neutralidad.
Tal como se sostiene en el escrito de oposición, al exigirse ahora por la Administración, como requisito, una respuesta activa del deudor -tesis que sostiene el TEAR de Cataluña y que, en modo alguno, se infiere de la letra ni del espíritu del artículo 80 Cuatro de la LIVA -, nos encontraríamos ante una inservible e inútil reforma legal del precepto, inconciliable con el criterio de la propia Administración, para el caso de la reclamación judicial de la deuda (criterio de la DGT expresado en la citada respuesta a la consulta nº 1674/2001), y también ignorante del principio de neutralidad del IVA, pilar del sistema del impuesto armonizado. Por todo lo expuesto, ni cabe elegir entre unos y otros actos notariales como idóneos, todos ellos, para canalizar a su través la observancia del requisito del requerimiento notarial introducido en el RD-Ley 6/2010 de 9 de agosto, ni debe interpretarse sino, en un sentido global y omnicomprensivo, como un requerimiento, cualquier requerimiento, efectuado ante notario; ni tampoco es exigible que conste la recepción por el deudor ni la adopción de reacción alguna por su parte.
El Reglamento de la organización y régimen del Notariado, aprobado con carácter definitivo mediante Decreto de 2 de junio de 1944 -RN-, no establecía, en su versión original, ni tampoco en la redacción actual de los preceptos correspondientes, dentro de la categoría de actas notariales ( art. 198 RN), de forma literal, la categoría o modalidad singularizada del requerimiento notarial . Al contrario, la Sección 4ª, Subsección 1ª del Reglamento y de la Organización del Régimen del Notariado , bajo el título de actas notariales , establece la siguiente clasificación de las actas relacionadas con el caso que nos ocupa:
Arts. 199 y 200, actas de presencia.
Art. 201, actas de remisión de documentos por correo
Arts. 202 a 206, actas de notificación y requerimiento
No existe en la regulación mención singularizada o diferenciada al concepto y expresión requerimiento notarial como clase de acta, por lo que no es problemático inferir que, siendo la voluntad del legislador del art 80. Cuatro LIVA , a virtud del Real Decreto-Ley a que se ha hecho continua mención, la de flexibilizar y facilitar los requisitos y exigencias para reducir la base imponible en caso de créditos incobrables, para aliviar la pesada carga de las empresas, introdujo la expresión genérica requerimiento notarial para referirse a un requerimiento seguido ante Notario, sin especificación de categorías. Precisamente, dado que el art 80. Cuatro LIVA contiene una norma que regula un derecho del contribuyente, ampliándolo sobre la regulación precedente, no debería ser interpretado en un sentido tan sumamente restrictivo o rigorista, que culminaría en su inutilidad como medio acreditativo de la reducción de la base imponible, máxime cuando dicha norma tiene como propósito jurídico y económico el de favorecer y simplificar el ejercicio del tal Derecho y no el de dificultarlo o impedirlo.
Afirma el escrito de oposición que, debido a que, como hemos señalado, no existe en el Reglamento Notarial una categoría formal y diferenciada, esto es, una clase de documento público clasificado literalmente como requerimiento notarial, debe interpretarse la expresión en el contexto del art. 80. Cuatro de la
Asevera, la parte recurrida en casación, como argumento decisivo de defensa de la sentencia que anuló los actos administrativos denegatorios de la reducción de la base imponible, cómo el principio de neutralidad del IVA, verdadero norte y fundamento institucional del impuesto armonizado, por virtud del cual el sujeto pasivo del impuesto no puede afrontar con sus propios recursos económicos la carga fiscal del impuesto, quedaría vulnerado en caso de admitirse una interpretación tan ilógica y absurda como la sostenida por la Administración recurrente, dado que la doctrina comunitaria permite imponer límites a la deducción del IVA, pero únicamente de forma excepcional y con la finalidad de evitar el fraude o la elusión fiscal, circunstancias que, ni remotamente, guardan relación con el caso debatido.
Así, se afirma por el recurrido que la exigencia de comunicación previa del acreedor al deudor de su intención de anular una parte o la totalidad del IVA como requisito para reducir la base imponible es respaldada por la jurisprudencia del TJUE, toda vez que su objetivo es el de eliminar o reducir a posteriori una parte del impuesto ya devengado, en atención a hechos o circunstancias sobrevenida, modificando para ello la base imponible.
La exigencia del requerimiento al deudor, pues, en los términos que exige la
Ratificamos explícitamente el acierto de tal opinión.
La doctrina del TJUE invocada en el escrito de interposición por el Abogado del Estado no contiene referencia ni indicación alguna que avale lo sostenido por la recurrente en casación, esto es, la exigencia formal de que la comunicación al deudor, en caso de impago de todo o parte del precio de la operación gravada, deba hacerse necesariamente a través de un medio de notificación concreto, con exclusión de otros posibles -el acta de requerimiento notarial- dado que únicamente ésta confiere el derecho a contestar en la misma acta. Según esta doctrina jurisprudencial, en caso de impago, no comportará vulneración del principio de neutralidad del IVA el que los estados nacionales, a fin de evitar actuaciones de evasión o fraude de fiscal, impongan ciertas formalidades como 'la comunicación previa al deudor de la intención de rectificar una parte o la totalidad del IVA'.
Así lo establece, la STJUE, de 6 de diciembre de 2018, Asunto n.º C- 672/17, asunto Tratave : '(...) 34. Así pues, es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a reducir la base imponible del IVA se limite a aquellas formalidades que permitan acreditar que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no ha sido definitivamente percibida. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito ( sentencias de 15 de mayo de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13 , EU:C:2014:328 , apartado 39, y de 12 de octubre de 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16 , EU:C:2017:759 , apartado 44).
35. En el presente asunto, resultan aplicables tanto el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA como el artículo 273 de la misma a un requisito -como el controvertido en el litigio principal- que supedita la correspondiente reducción de la base imponible de un sujeto pasivo, en caso de impago, a la comunicación que este debe realizar previamente a su deudor, siempre que este último esté sujeto al impuesto, de su intención de anular una parte o la totalidad del IVA (véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , apartados 24 y 25).
36. Por lo que se refiere al respeto de los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad, debe señalarse que el citado requisito, que permite informar al deudor del hecho de que debe regularizar el importe del IVA soportado que ha podido deducir, puede contribuir tanto a garantizar la exacta percepción del IVA como a evitar el fraude y eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales (véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , apartados 32 y 33).
37. A este respecto, la obligación del deudor insolvente de identificar sus deudas impagadas y a sus acreedores a la cual se refiere Tratave para alegar la falta de utilidad de la exigencia controvertida en el litigio principal y, por consiguiente, la vulneración del principio de neutralidad- no puede ser considerada como una formalidad que permita garantizar de forma suficiente el respeto de estos objetivos, aunque solo sea porque esta obligación de identificación se basa únicamente en la iniciativa del deudor.
38. Por otra parte, tal como resulta de la resolución de remisión, el carácter previo respecto de la regularización de la base imponible del IVA por el sujeto pasivo, proveedor de bienes o de servicios de la comunicación al deudor insolvente que le incumbe hacer debe permitir al Estado miembro actuar dentro de los plazos establecidos, en el marco del procedimiento de insolvencia, para recuperar el IVA soportado que ese mismo deudor haya podido deducir.
39. Asimismo, dado que el respeto del requisito controvertido en el litigio principal permite al sujeto pasivo, proveedor de bienes o de servicios recuperar íntegramente el IVA abonado en exceso a la administración tributaria en relación con créditos impagados, este requisito no compromete, en principio, la neutralidad del IVA (véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , apartado 37) (...).
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:
El principio de neutralidad y los artículos 90 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que dispone que el sujeto pasivo solo puede reducir la base imponible del impuesto sobre el valor añadido (IVA) en caso de impago cuando previamente haya comunicado al adquirente del bien o del servicio, siempre que este esté sujeto al impuesto, su intención de anular una parte o la totalidad del IVA, a efectos de la rectificación de la deducción del importe del IVA que este último haya podido practicar (...)'.
De tal sentencia debe destacarse -así lo indica el escrito de oposición, acertadamente- que la comunicación previa al deudor a la que se refiere la Jurisprudencia comunitaria como requisito formal aceptado para modificar la base imponible si así lo establece la legislación de un estado miembro de la UE -es preciso reparar que el TJUE no utiliza el término requerir sino comunicar-, se puede efectuar a través de requerimiento judicial, acta de remisión de documentos y acta de requerimiento notarial, medios todos ellos plenamente válidos de comunicación al deudor, pero en ningún caso avala el TJUE la exigencia formal adicional que requiere el Estado para combatir la sentencia, consistente en que, además, el medio formal de comunicación de la deuda deba contener el derecho a contestar por parte del deudor.
Tal exigencia no deriva de la doctrina del TJUE y además, no impide que el deudor, una vez recibida la comunicación fehaciente, sea mediante acta de requerimiento, de reclamación judicial o bien de acta de remisión de documentos, pueda igualmente dar respuesta a cualquiera de tales comunicaciones por el medio que considere oportuno. La interpretación de máxima restricción que se impetra por la Administración del Estado según la cual, sin respuesta del deudor no puede acreditarse la realidad del impago, comportaría dejar en manos de éste y de su voluntad sobre si va a responder o no, el derecho a reducir la base imponible reconocido en el artículo 80.Cuatro LIVA , así como la imposibilidad de que el IVA impagado, pero ingresado, pueda ser recuperado ante la Hacienda española, paralizándose la cadena de recaudación del IVA, que quedaría así a expensas de conocer la respuesta del deudor, lo que comportaría, como ya hemos señalado, una vulneración del principio de neutralidad del IVA.
En definitiva, resulta necesario afirmar que la doctrina emanada del TJUE no respalda la exégesis postulada en el recurso acerca de la exigencia formal de respuesta del deudor a la comunicación fehaciente previamente a él dirigida por el acreedor, poniendo en su conocimiento que se va a modificar la base imponible -como requisito previo a reducir la base imponible, atemperándolo al precio efectivamente satisfecho en caso de créditos devenidos incobrables-.
Carece por completo, en suma, de sentido lógico, discutir si el acta de remisión de documentos es o no un medio adecuado de comunicación al deudor, de instancia de pago a éste, porque nadie pone en duda que cumple con la función de garantizar que se va a notificar a su destinatario, de la misma forma que por medio del acta de requerimiento notarial o la reclamación judicial, sin que sea en modo alguno relevante si dicho medio de comunicación contiene en sí mismo un cauce formal de respuesta del deudor o no lo contiene. En cualquier caso, dada la preeminencia del principio de neutralidad -esto es, la garantía de que el sujeto pasivo va a a quedar indemne de la carga fiscal del IVA, bien por la vía de la deducción, bien por la de la repercusión, sin comprometer su patrimonio-, al menos debería corresponder a la Administración la carga de acreditar suficientemente la naturaleza no incobrable del crédito de que se trata, lo que habría exigido un mínimo esfuerzo probatorio que, en este caso, brilla por su ausencia, tanto en la vía administrativa también su fase revisora- para alcanzar la conclusión de que la falta de requerimiento en la forma apetecida por la Administración -cuya única finalidad, no legítima, es negar a ultranza el derecho al reembolso en caso de impago de la operación sometida a gravamen- guarda relación necesaria de causalidad con la inexistencia de un crédito incobrable. Finalmente, resulta impecable el razonamiento de la Sala de instancia contenido en los siguientes párrafos, recapitulatorios, en la sentencia impugnada, de los argumentos ampliamente expuestos en ella:
'[...] La Sala comparte plenamente el criterio expuesto en dicha Sentencia. Las exigencias del principio de neutralidad del IVA nos llevan a no mantener una interpretación de la norma fiscal en el sentido jurídico estricto propio de la normativa notarial, cuando las actas notariales de envío por correo certificado con aviso de servicio de un escrito del acreedor reclamación de pago hacen igualmente prueba de la reclamación y de su conocimiento por el deudor que un acta notarial de requerimiento de pago, sin que la interpretación restrictiva de la norma fiscal tenga justificación en la evitación del fraude o la elusión fiscal.
Téngase en cuenta además que el mismo artículo 80 LIVA prevé la posibilidad que cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente'.
Por su parte, en el fundamento juicio quinto, en el que se contiene la jurisprudencia que establecemos, afirmamos que la consecuencia necesaria de lo argumentado es:
1) El artículo 80. Cuatro, regla 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , debe interpretarse en el sentido de que el requisito legal de que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante requerimiento notarial al deudor se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto.
2) No se precisa, para la observancia de tal requisito, el empleo de fórmula especial alguna que singularice unas clases de actas notariales en menoscabo de otras.
3) La exigencia de cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o del empleo de fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del IVA, por el que el sujeto pasivo -máxime en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal- no debe afrontar con sus propios recursos la carga del IVA que corresponde a terceros.
4) Aun cuando, a efectos dialécticos, aceptáramos que no haber intimado al pago al deudor mediante una concreta modalidad de acta notarial, contraría una imaginaria obligación tributaria -interpretando inflexible e implacablemente el precepto legal y la Directiva a que da desarrollo y aplicación interna-, debe además traerse a colación el principio, capital en materia fiscal armonizada, del predominio de la forma sobre el fondo, de suerte que habría que acreditarse, por la Administración, además, que los objeto de intimación al pago notarialmente practicada, no son incobrables.'
En el caso de autos se cumple pues el único requisito controvertido de la intimación de pago al deudor en consideración a que conforme a la doctrina jurisprudencial expuesta, tienen cabida en el artículo 80 cuatro.4ºA de la Ley 37/1992 , como requerimiento notarial las actas notariales de remisión de certificado con aviso de recibo como las enviadas por la mercantil recurrente a su deudor, siendo correcta tanto la modificación de la base imponible como la compensación de las cuotas de IVA soportado que se arrastraron con origen en el periodo impositivo en que se produjo esta modificación
Y en definitiva deben estimarse los recursos contencioso administrativos acumulados PPOO 441, 442, 443 y 444/2020 sin más consideraciones.'
Los argumentos de la citada sentencia son perfectamente aplicables al presente caso, respecto de las reclamaciones números 28-18061-2016 y 28-21774-2018, dada la similitud existente entre ellos, siendo aplicable la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en la sentencia citada de 9 de junio de 2022, dictada en el recurso de casación núm. 6388/2020, que se remite a la sentencia 667/2022 de 2 de junio, recaída en el recurso 3441/2020, (esta última aportada mediante copia por la recurrente), modificándose con las indicada sentencia del Tribunal Supremo, el criterio que venía sosteniendo esta Sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que conduce a la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conformes a derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid sobre dichas reclamaciones, anulándolas y dejándolas sin efecto, así como las liquidaciones de la que trae causa correspondientes al periodo 07 de 2012 y periodo 6 de 2014, declarando conforme a derecho la cuota a compensar declarada por la recurrente por este concepto en sus autoliquidaciones de esos periodos.
SEXTO:Sin embargo, en relación a la reclamación número 28-10279-2017 se debe llegar a distinta conclusión pues la demandante manifestó ante la Administración que había mandado las facturas por correo ordinario, sin que ni en el expediente administrativo ni en el presente recurso haya acreditado que los envíos a los que se refiere contuvieran las facturas rectificativas, porque, como se razona por la Administración, justificantes que aportó no hacen prueba de que el obligado tributario comunicara al deudor la modificación de la base imponible, no tratándose de un supuesto semejante a los analizados por las sentencias del Tribunal Supremo citadas, pues sobre dicha reclamación no se ha probado no ya la recepción por el destinatario, sino que ni siquiera se ha probado el envío de las facturas rectificativas, al no probarse el contenido de lo realmente enviado a cada destinatario.
Lo expresado determina que no procede plantear cuestión alguna de prejudicial ante el TJUE, pues no se trata de exigir un requisito formal que pudiera considerarse excesivo, ya que, contrariamente a lo manifestado por la recurrente no estamos ante la exigencia de una prueba fehaciente del envío, sino que la recurrente no prueba por ninguno de los medios de prueba admitidos en derecho que enviara las facturas rectificativas a cada destinatario, pues al utilizar el correo ordinario, no se prueba el contenido de lo enviado, no cumpliéndose los requisitos establecidos en el precepto citado, tal y como señala la Administración en relación con la indicada reclamación número 28-10279-2017, por lo que no puede considerarse que se vulnere la neutralidad del impuesto por la actuación de la Administración, procediendo desestimar el recurso, declarando conforme a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo regional de Madrid, dictada en la reclamación número 28-10279-2017 y la liquidación de la que trae causa correspondiente al periodo 3 de 2013.
SEPTIMO:Por todo lo expresado procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando no conformes a derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid sobre las reclamaciones números 28-18061-2016 y 28-21774-2018, anulándolas y dejándolas sin efecto, así como las liquidaciones de la que trae causa correspondientes al periodo 07 de 2012 y periodo 6 de 2014, declarando conforme a derecho la cuota a compensar declarada por la recurrente por este concepto en sus autoliquidaciones de esos periodos y declarando conforme a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, dictada en la reclamación número 28-10279-2017 y la liquidación de la que trae causa correspondiente al periodo 3 de 2013.
OCTAVO:En cuanto a las costas, hay que tener en cuenta que el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa que establece que '1. En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.
En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad.'
Por tanto, al estimarse parcialmente el recurso, no procede imposición de costas, pero incluso, en relación con las reclamaciones números 28-18061-2016 y 28-21774-2018, del contenido del auto del Tribunal Supremo determinando la existencia de interés casacional sobre la cuestión objeto de controversia, determina, a juicio de esta Sala, que concurran en el presente caso serias dudas de derecho en los términos delimitados por el art. 139.1 de la LJCA, dudas que no fueron finalmente resueltas hasta la sentencia del Tribunal Supremo citada, teniendo en cuenta que esta Sala había seguido con anterioridad un criterio distinto al finalmente fijado por el Tribunal Supremo.
En consecuencia, no procede imposición de costas.
Fallo
Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad KING & WOOD MALLESONS S.A.P, contra las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de enero de 2020, sobre liquidaciones provisionales en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 07 de 2012, periodo 6 de 2014 y periodo 3 de 2013, declarando no conformes a derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid sobre las reclamaciones números 28-18061-2016 y 28-21774-2018, anulándolas y dejándolas sin efecto, así como las liquidaciones de la que trae causa correspondientes al periodo 07 de 2012 y periodo 6 de 2014, declarando conforme a derecho la cuota a compensar declarada por la recurrente por este concepto en sus autoliquidaciones de esos periodos y declarando conforme a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, dictada en la reclamación número 28-10279-2017 y la liquidación de la que trae causa correspondiente al periodo 3 de 2013. Sin imposición de costas.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0445-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0445-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.