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Última revisión
08/11/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 388/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1488/2019 de 29 de Junio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 29 de Junio de 2021
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: CANABAL CONEJOS, FRANCISCO JAVIER
Nº de sentencia: 388/2021
Núm. Cendoj: 28079330052021100391
Núm. Ecli: ES:TSJM:2021:8126
Núm. Roj: STSJ M 8126:2021
Encabezamiento
Sala de lo Contencioso-Administrativo
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
PROCURADOR Dña. DIANA FERNANDEZ CASTAN
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
RECURSO NÚM.: 1488/2019
PROCURADOR Dña. DIANA FERNANDEZ CASTAN
En la Villa de Madrid, a veintinueve de junio de dos mil veintiuno.
Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso-administrativo número 1488/2019, interpuesto por don Evelio, representado por la Procuradora de los Tribunales doña Diana Fernández Castán, contra la resolución de fecha 26 de julio de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas, nº NUM002 y nº NUM003. Habiendo sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
Antecedentes
Siendo Ponente el Magistrado Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos.
Fundamentos
.- Reclamación NUM002 interpuesta contra resolución acumulada de los recursos de reposición (nº de recursos: 2016GRC79080057L, 2016GRC79080056G y 2016GRC79080055N) formulados contra acuerdos de liquidación provisional (No de liquidación: NUM004, NUM005 y NUM006) dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: ejercicio 2011, 2012, y 2013; y
b.- reclamación nº NUM003 interpuesta contra resolución del recurso de reposición (2017GRC79080107N) formulado contra acuerdo de exigencia de la reducción ( NUM007) practicada en acuerdo de imposición de sanción, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0/A 2013, siendo la cuantía de la reclamación de 5.829,01 euros.
a.- Infracción del artículo 35 de la Ley 39/2015 por falta de motivación de la resolución del TEAR.
Señala que en su reclamación también solicitó que aquellas facturas que no fueron estimadas, es decir, todas las facturas que la Agencia Tributaria no estimó como gasto fueran revisadas o vistas por el TEAR de Madrid ya que en el año 2011, 2012, y 2013 desarrollaba su trabajo como autónomo dado de alta en Hacienda en el epígrafe correspondiente, en el régimen de estimación directa simplificada y atendía a pacientes aportados por aseguradoras y también atiende a otros particulares por su cuenta, tal y como en las facturas emitidas que obran en la primera reclamación presentada ante el TEAR de Madrid, bajo los números 15, 18 y 21 de documentos, además, para desempeñar su trabajo necesitaba contar con colaboradores externos: auxiliares de clínica, enfermeros, incluso a veces otros médicos y, ayudantes, los cuales facturan al recurrente y, éste a su vez al cliente sin que fuera necesario formalizar dichos servicios a través de contratos.
b.- Incorrecta aplicación de la deducibilidad de los gastos. Infracción del artículo 105 de la LGT.
Señala que la resolución no analiza correctamente el requisito de la efectividad del gasto en relación con las facturas de los colaboradores profesionales externos necesarios para el desempeño del trabajo de un médico cirujano y todos los gastos son de consumos porque lo que más parece que hay en el expediente administrativo son tickets de restauración, significa que el TEAR no se ha revisado la contabilidad completa y, sí que sólo que se ha leído la reclamación, y ha visto las facturas y los tickets por encima, tampoco ha revisado el libro de facturas emitidas y el de las recibidas, en el que se atribuyen los gastos de la actividad por conceptos, es cierto que en el expediente existen gastos que puedan considerarse de difícil justificación, pero para esos también Hacienda debe estimar un 5% del importe de los mismos.
c.- Infracción del artículo 106, apartados 3 y 4, de la LGT. Infracción del artículo 19 y del artículo 30 apartado 2. 4ª de la ley 35/2006, de 28 de noviembre.
Indica que la Delegación Especial de Madrid que emitió las liquidaciones provisionales no cuestionó al recurrente la efectividad de las facturas para considerarlas como gastos deducibles al no admitirlas como presentadas, y tampoco lo ha hecho el TEAR, éste último directamente lo que hace es inadmitir 'cualquier gasto' entendiendo que ninguno es deducible y señala para cada ejercicio los que considera deducibles.
d.- Exigencia de la reducción practicada de la sanción correspondiente al IRPF ejercicio 2013. Arbitrariedad por parte del TEAR.
Indica que si las liquidaciones provisionales de los ejercicios 2011, 2012, y 2013 efectuadas por la Agencia Tributaria no son correctas, y como consecuencia tampoco las sanciones que se le derivaron al recurrente, por lo que, tampoco es ajustada a Derecho la resolución que acordó exigir la reducción practicada de la sanción correspondiente al IRPF ejercicio 2013.
Opone que la deducibilidad de los gastos que nos ocupan ha de efectuarse sobre la base de los artículos 27 y 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) y en relación con los artículos 10.3, 11 y 14 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en 2011-2013 y teniendo en cuenta la carga de la prueba conforme al artículo 105 de la LGT, señalando que para poder admitir la deducibilidad fiscal de un gasto no basta con que el mismo esté reflejado en una factura, contabilizado, imputado temporalmente, sino que resulta esencial que sea correlativo con los ingresos, que esté relacionado o sea necesario para la realización de la actividad empresarial y a través de la documental presentada en vía administrativa el recurrente no cumplimenta debidamente el deber probatorio que le incumbe, sin que este defecto pueda reputarse subsanado con ocasión de la demanda presentada, en la que se evidencia una ausencia de esfuerzo argumentativo tendente a justificar la necesidad y correlación con los ingresos de los gastos imputados, que no son individualizados sino referenciados mediante la mera numeración contable, del todo insuficiente para evidenciar la concurrencia de los requisitos de deducibilidad de los gastos imputados.
En relación con la reducción de la sanción instada indica que l recurrente admite que interpuso recurso contra la liquidación del IRPF 2013, que sirve de fundamento al acuerdo sancionador que nos ocupa y esta circunstancia se ratifica mediante el examen del expediente administrativo, razón por la cual no concurre uno de los dos requisitos indispensables para la aplicación de la reducción controvertida.
- En fecha 01/04/2016 se requiere al contribuyente la aportación de los libros registro de gastos y bienes de inversión, así como las facturas y demás documentos justificativos de las anotaciones practicadas en los mismos. En fecha 18/04/2016, tras haber solicitado ampliación de plazo para aportar la documentación requerida, el contribuyente aporta libro de facturas emitidas y gastos y libro de facturas emitidas, sin que se aporten las facturas y demás documentos justificativos de las anotaciones en los libros.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que en su apartado 3 dispone que 'en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. De acuerdo con todo lo anterior, para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas en régimen de estimación directa sólo tienen la consideración de gastos deducibles aquéllos que figuran debidamente anotados en los libros registro que debe llevar el contribuyente, guardan la debida correlación con la actividad desarrollada y se encuentra debidamente justificada la realidad de los mismos. (Consultas de la Dirección General de Tributos V-0221/2008 y V-0443/2010, entre otras).
- Conforme a lo anterior, la deducibilidad de los gastos en la determinación del rendimiento de una actividad económica, se encuentra condicionada por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que sólo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la misma serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en Derecho, y, en el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles.
En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de necesidades particulares. (Resolución de 21 de junio de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid recaída en Reclamación nº NUM008).
- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto. El contribuyente no aporta las facturas y demás documentos justificativos de las anotaciones practicadas en el libro registro de gastos. Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, no se admite por falta de acreditación la deducibilidad de los gastos de la actividad económica del contribuyente. Únicamente se considera como deducible las cuotas satisfechas por el contribuyente a la Seguridad Social en concepto de cotizaciones al régimen especial de trabajadores autónomos, 3.077,06 euros, según los datos obrantes en poder de la Administración (cada liquidación fija una cuantía distinta por el concepto de cotizaciones según se verá posteriormente).
- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto.
- Al contribuyente, en fecha 01-04-16, se le inicia un procedimiento de comprobación limitada IRPF 2013, mediante notificación de requerimiento en el que se requiere al contribuyente la aportación de los libros registro de gastos y de bienes de inversión, así como las facturas y demás documentos justificativos de las anotaciones practicadas en los mismos.
En fechas 05-04-2016 y 15-04-2016, el contribuyente solicita ampliación de plazo para atender el requerimiento anterior, requerimiento que es atendido de forma incompleta el día 18-04-2016, ya que el contribuyente únicamente aporta libros de facturas recibidas y gastos y de facturas emitidas, sin que se aporten las facturas y demás documentos justificativos de las anotaciones practicadas en los mismos que fueron objeto de requerimiento.
- Con posterioridad, en fecha 25-08-2016, el contribuyente solicita ampliación de plazo para contestar requerimiento, una vez que ya se le ha notificado la propuesta de liquidación provisional, fecha de notificación 17-08-2016, y sin que hasta la fecha de emisión de esta liquidación provisional conste que se hayan presentado alegaciones.
El artículo 239.2 de la LGT establece que 'las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basan y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente hayan sido o no planteadas por los interesados'.
La jurisprudencia vincula la falta de motivación como vicio invalidante a la indefensión que sufre el administrado que por desconocer las razones fácticas y jurídicas de la decisión de la Administración que le atañe no puede defenderse, pero en este caso la resolución recurrida resuelve todas las cuestiones que han sido suscitadas y da respuesta a las alegaciones y pretensiones de la parte reclamante sin incongruencia omisiva alguna, incluyendo referencias a la deducibilidad de los gastos en los fundamentos de derecho quinto a séptimo, recogiendo la jurisprudencia aplicable y las conclusiones a las que llega en relación con la carga de la prueba y explícitamente señala las razones por las que rechaza las facturas de 'colaboradores' y los tickets por lo que no se puede sostener que se ha producido esa indefensión por no ir una por una examinado cada factura.
En el caso que nos ocupa, el contribuyente está dado de alta en el régimen de autónomos, acogiéndose al método de estimación directa simplificada. Por tanto, en lo que hace a la posible deducción de gastos para calcular el beneficio de dicha actividad a efectos del IRPF, ha de traerse a colación el art. 28.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al ejercicio fiscal que nos ocupa, norma referida a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, dispone:
'1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.'
Y el art. 30.1 de dicha Ley establece:
'1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, (...)'.
Estas normas remiten al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 determina:
'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.
Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, dice que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004:
'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.
Por otro lado, el art. 133.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:
'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.
Además, el artículo 68 del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en su punto 5, establece que los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa estarán obligados a llevar Libro Registro de Ingresos, de Gastos y de Bienes de Inversión.
Estos preceptos legales conducen al Real Decreto 1496/2003, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante 'factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.
En referencia a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo al interesado puede perjudicar.
El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Y para la admisión de la prueba de las presunciones no establecidas en las normas, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 dispone que 'es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano' y de acuerdo con el criterio jurisprudencial, expresado en la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5/05/2014, recurso de casación 1511/13, 'la prueba indiciaria o de presunciones puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil, al señalar que 'en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción '. Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011(casación 3979/07, FJ 3º)8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11, FJ 2º].' En los mismos términos se expresa la sentencia de la misma Sala y Sección del Alto Tribunal de 17/02/2014, recurso 651/2013.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el número 3 del artículo 106 de la LGT añade, 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria' y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.
Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013, en la que se expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC, pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.
a.-
Esos gastos los cuantifica en la suma de 1.178,11 € en el año 2011; 28.943,83 € en el año 2012; y, 22.945,32 €.
La verificación de dichos gastos se realiza a través de los libros de facturas recibidas y emitidas de cada ejercicio. No existe contrato alguno, ni orden de trabajo, ni verificación documental de las supuestas actividades de colaboración.
Es más, si se observan las facturas que se denominan de 'colaboración profesional' de doña María Rosa y de don Carlos se aprecia que en las mismas ni siquiera aparecen los conceptos en virtud de los cuales se realiza dicha colaboración. Es cierto que aparecen dos certificados de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF de quienes facturan con datos del recurrente como pagador pero ello no acredita la prestación de servicios para el recurrente en el ejercicio de su profesión. Se aportaron facturas de colaboración de María Consuelo en las que, si bien consta como concepto 'colaboración profesional como auxiliar de clínica' tampoco consta actuaciones de la misma que la relacionen con dicha actividad que dice llevar como cirujano autónomo.
b.-
La liquidación provisional del ejercicio 2011 considera deducibles por dicho concepto la cuantía de 1.805,96 €; la del ejercicio 2012 2.845,48 €; y, la del ejercicio 2013 la suma de 3.077,06 €, por lo que no cabe mantener que la misma le ha sido descontada en la liquidación. A los efectos de dichas cuantías tan solo aportó 9 recibos bancarios por dicho concepto correspondientes al ejercicio 2013
c.-
Al respecto, se aportó un escrito suscrito por el recurrente y doña Adriana ,de 31 de diciembre de 2013, en el que se señala que trabaja como empleada de hogar con un salario mensual de 500 € y que durante el año 2013 percibió 6.000 €. No consta acreditada la relación de dicha empleada con la actividad que realiza el recurrente como autónomo por lo que han de entenderse como válidas dichas cuantías.
El resto de la documentación, en referencia a los otros conceptos reseñados, son tickets respecto de los cuales aunque es cierto que no han de acreditarse necesariamente mediante factura, la cuestión es que si no consta el destinatario del servicio, los gastos no pueden vincularse con el contribuyente ni, por tanto, con su actividad profesional, debiendo perjudicar este defecto de prueba a quien pretende la aplicación de un beneficio fiscal como es la deducción de los gastos asociados al ejercicio de una actividad económica. Además, en la mayoría de tales tickets figuran alimentos, prensa, objetos personales, gastos de restaurantes en los que consta más de un comensal, sin que tampoco exista ningún dato que permita establecer su identidad, esto es, si se trata o no de clientes.
Por lo tanto, la documentación ofrecida no se estima suficiente para acreditar los elementos determinantes del carácter deducible de los gastos, pues no existe en los tickets presentados dato alguno que permita establecer una relación con la actividad empresarial, por lo que la pretensión de la parte actora no puede tener acogida.
Por otro lado, en cuanto a los gastos asociados al vehículo, hemos de partir del artículo 29 de la Ley del IRPF, según el cual:
'1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.'
Por su parte, el artículo 22 del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, a los efectos que aquí interesan, dispone:
'2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
(..)
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.'
Según lo expuesto, el artículo 22 del Reglamento del IRPF desarrolla el artículo 29.2 de la Ley del IRPF y regula las condiciones en que determinados elementos patrimoniales se consideran afectos a una actividad económica a pesar de utilizarse también para necesidades privadas (de forma accesoria y notoriamente irrelevante), lo que se produce cuando se destinan al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de dicha actividad.
Ahora bien, dicha previsión no resulta aplicable a los vehículos, salvo en los casos taxativamente enumerados en el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF, anteriormente transcrito, que son supuestos en los que, por aplicación del art. 22.2.1 del mismo texto legal, el uso accesorio para necesidades privadas no impide que tales vehículos se entiendan afectos en exclusiva a la actividad económica.
Ciertamente, el artículo 29.2 de la Ley del IRPF establece que 'cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate'. Pero el Tribunal Supremo ha declarado en la reciente Sentencia de fecha 13 de junio de 2019 (recurso de casación número 1463/2017), que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.
También ha declarado que el artículo 22.4 del Real Decreto 439/2007 no entra en contradicción con el artículo 29.2 de la Ley del IRPF ni establece una presunción en vulneración del artículo 108.1 de la LGT. A lo que cabe añadir que asimismo ha proclamado, en relación con la presunción legalmente estipulada en el artículo 95 de la Ley 37/1992, del IVA, que el IRPF y el IVA son tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que conduce directamente al principio de estanqueidad, plasmado en cierta medida en el art. 7.1.d) de la LGT al disponer que los tributos se regirán por las leyes reguladoras de cada uno. Y en este caso es diferente la regulación en uno y otro impuesto, 'no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria'.
Por tanto, hemos de reiterar que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT lo que no acontece en autos dado que no hay ninguna referencia fáctica en el procedimiento que así lo haga pensar.
En suma el cálculo de deducciones que realiza en demanda por cada ejercicio, páginas 12 y 13, no puede ser acogido en virtud de las consideraciones fácticas y jurídicas expresadas.
El citado precepto contempla la liquidación de las reducciones perdidas por la interposición de recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción, como una consecuencia automática de dicha pérdida, no condicionada, en caso de recurso, al resultado del mismo, sin perjuicio de su posterior anulación si el recurso fuera estimado. Y habida cuenta de que el acuerdo de liquidación del ejercicio 2013 ha sido objeto de recurso de reposición, debe considerarse incumplida una de las condiciones establecidas en el art. 188.3 de la LGT para consolidar el derecho a las reducciones del 30% y 25%.
Añade el recurrente que 'si partimos de la base de que las liquidaciones provisionales de los ejercicios 2011, 2012, y 2013 efectuadas por la Agencia Tributaria no son correctas, y como consecuencia tampoco las sanciones que se le derivaron al recurrente, por lo que, tampoco es ajustada a Derecho la resolución que acordó exigir la reducción practicada de la sanción correspondiente al IRPF ejercicio 2013' pero como ello no ha sido así procede declara ajustada a derecho la citada pérdida de la reducción.
A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración a la dificultad y alcance de las cuestiones suscitadas, y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a lo largo del procedimiento.
Fallo
Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de don Evelio contra la resolución de fecha 26 de julio de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas, nº NUM002 y nº NUM003, con imposición de las costas al recurrente, en la forma y con el límite establecido en el último fundamento de derecho.
En su momento, devuélvase el expediente administrativo al departamento de su procedencia, con certificación de esta resolución.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1488-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.