Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 391/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 310/2020 de 15 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0006268

Procedimiento Ordinario 310/2020

Demandante:INVERSIONES STARDELTA, S.L.

PROCURADOR Dña. SARA DIAZ PARDEIRO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 391/22

RECURSO NÚM: 310/2020

PROCURADOR Dña. SARA DIAZ PARDEIRO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a quince de septiembre de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 310-2020, interpuesto por la entidad INVERSIONES STARDELTA, S.L, representado por la Procuradora Dña. SARA DIAZ PARDEIRO, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 19 de diciembre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas número nº NUM000 y NUM001, interpuesta por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio 2009 a 2012, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 13 de septiembre de 2022, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO.-La representación procesal de la entidad Inversiones Stardelta SL parte recurrente impugna la resolución de 19/12/2019, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición contra liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM002, en concepto de impuesto sobre Sociedades de 2009 a 2012 por importe de 0 euros y una base imponible negativa de 2011 de 106.187,08 euros y de la reclamación económico administrativa NUM001, deducida contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, en cuantía de 24.450,54 euros.

En esta resolución se confirman los actos recurridos, ya que no concurre la prescripción denunciada por la entidad reclamante en virtud del principio de unicidad del procedimiento al haberse acordado actuaciones complementarias que se limitaron a la aportación del expediente electrónico.

Tampoco se ha producido la prescripción por superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. Las actuaciones tenían alcance general para comprobar IVA y Sociedades de 2009 y 2012, se ampliaron al IVA de 2014 por diligencia de 19/02/2015, se iniciaron 25/06/2014 y hubo dilaciones imputables al obligado tributario de 115 días que había de excluirse del cómputo de duración y las actuaciones complementarias que se efectuaron tenían cobijo en el artículo 157 de la LGT

Ni la prescripción de la acción para comprobar la base imponible con origen en 2004 ya que resultaba de aplicación el artículo 26.5 de la Ley 27/20014 conforme a la DA 10ª de esta misma ley en consideración a que a la fecha de entrada en vigor 1/01/2015 no se había dictado liquidación que no se produjo hasta el 17/08/2015 y el plazo de 10 años de comprobación por la Administración se computa desde el día siguiente al del vencimiento del plazo para presentar la declaración en que se generó el derecho el 26/07/2005 y cuando se iniciaron las actuaciones el 25/06/2014 no había transcurrido.

No resultan deducibles los gastos de los inmuebles de su titularidad de Marbella y Madrid al no haberse acreditado su afectación a la actividad empresarial y constituir residencias a disposición de la familia del socio y del administrador

En relación a la sanción se acredita la culpabilidad del infractor y no puede considerarse amparada la conducta en una interpretación razonable que ni siquiera concreta.

SEGUNDO.-La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y la liquidación y sanción de los que procede con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

En relación a la prescripción de la acción para liquidar y comprobar la BI de 2004 deben excluirse de las dilaciones imputadas 48 días por retraso en la aportación de documentación y 5 días por ampliación del plazo para alegaciones, pero incluso aceptando los 115 días de dilaciones la Inspección disponía hasta el 17/10/2015 para liquidar y según el acta de 2014 se había superado teniendo en cuenta el principio de procedimiento único.

En cuanto a las dilaciones no era imputable la dilación por solicitud de ampliación del plazo de alegaciones a un máximo de 15 días porque no le fue notificado y tampoco la dilación de 48 días por tardanza en la aportación de documentación requerida ya que tenía que afrontar 8 procedimientos abiertos, la carga de trabajo era excesiva y afectaba solo a entregas parciales.

Había prescrito la acción para comprobar la base imponible de 2004 al no resultar aplicable la Ley 27/2014 y de serlo las actuaciones debieron ampliarse expresamente a este concepto con su conocimiento formal.

En relación a la sanción porque la Inspección comprobó el IVA de 2004 y no estimó la falta de afectación de los inmuebles de Marbella y Madrid.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso ya que no se ha producido la prescripción por superación del plazo máximo de actuaciones siendo imputables al contribuyente las dilaciones que recoge la Inspección y no se acreditó la afectación de los inmuebles Marbella y Madrid a la actividad de la sociedad por lo que no resultaban deducibles los gastos.

En relación al acuerdo sancionador se acredita la culpabilidad del infractor y no se aprecia interpretación razonable que no se concreta y si la deducción de gastos que no eran fiscalmente deducibles para dejar de ingresar parte de la deuda tributaria.

CUARTO.-En primer lugar sostiene la parte actora que ha prescrito la acción de la Administración para liquidar el Impuesto sobre Sociedades de todos los ejercicios comprobados por haberse superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de doce meses ya que no le eran imputables los dos periodos de dilaciones de 48 días entre las diligencias número 7 de 19/02/2015 y 10 de 9/04/2015, porque la razón de no aportar la documentación que iba solicitando la Inspección era la escasez de tiempo de que disponía ante la existencia de ocho procedimientos inspectores abiertos y de 5 días por ampliación del plazo del trámite de audiencia al no haber recibido comunicación alguna y que en todo caso había prescrito la acción de la Administración porque el procedimiento inspector es único y la liquidación correspondiente al IVA de 2014 que también lo integraba se encontraba fuera de plazo.

El tenor literal del artículo 150.1, primer párrafo, y 3 de la ley 58/2003 es el siguiente:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

(...)

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.'

La misma Ley en el artículo 104.2 segundo párrafo establece que ' los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución

Por otro lado, el artículo 102.2 Reglamento General de Gestión e Inspección, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, RGAT, dispone, a los efectos del plazo de doce meses previsto en el apartado 1 del artículo 104 LGT, lo siguiente: '2. Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todo o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y periodo objeto del procedimiento.'

Además el artículo 104 RGAT desarrolla el concepto de dilaciones por causa no imputable a la Administración, disponiendo que:

'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se consideraran dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración Tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

(...)

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.

(...).

Hay que añadir que el artículo 107 de la Ley 58/2003 regula la naturaleza y los efectos de las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios y establece que 1.Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2.Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. Y además el artículo 143, de la misma Ley, en el procedimiento de inspección, establece que las diligencias documentan las actuaciones.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene que las diligencias con valor jurídico y eficacia interruptiva de la prescripción son aquellas que dan lugar al normal desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras y no tienen por finalidad evitar la prescripción y en las sentencias de 23/07/2012, recurso 1835/2010; de 13/11/2011, recurso 164/2007, de 6/04/2009, recurso 5678/2003 y de 19/07/2010, casación 3433/2006, ha establecido que tiene eficacia interruptiva de la prescripción, la actividad administrativa:1º que su finalidad sea liquidar o recaudar la deuda tributaria, 2º que tenga validez jurídica, 3º que se notifique y 4º que sea precisa en relación al concepto y periodo impositivo de que se trate.

En el caso de autos las actuaciones inspectoras se iniciaron el 25/06/2014 cuando se notificó la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, por lo que debieron concluir el 25/06/2015 y se prolongaron hasta el 9/10/2015, en que se entendió producida la notificación por vía electrónica de la liquidación definitiva resultante.

El acuerdo recurrido imputa al recurrente los 115 días de dilaciones atribuidos por la Inspección.

La parte recurrente cuestiona los periodos de dilaciones de 48 días por retraso en la aportación de documentación requerida en la diligencia de 19/02/2015 hasta su aportación completa en la diligencia de 9/04/2015 y de 5 días por ampliación del trámite de audiencia previo al acta a solicitud del interesado.

En relación al primer periodo, las facturas, la acreditación de los gastos en que incurrió la sociedad, el pago de los mismos, la comprobación de la afectación de los inmuebles a la actividad empresarial realmente llevada a cabo por aquella y las fuentes de financiación de la sociedad y en concreto el contrato de gestión inmobiliaria con Natea Business Park SL y los movimientos de las cuentas bancarias con las entidades Barklays y Banco Sabadell, resultaban esenciales para la comprobación, las diligencias advertían de las consecuencias de la no aportación de la documentación requerida en cuanto a las posibles dilaciones y concedieron plazo suficiente para su aportación, fueron impulsando el procedimiento tendentes a la liquidación y se incorporaron al expediente junto con la documentación presentada por el obligado tributario y no fue hasta la diligencia de 9/4/2015, en la que se aportó toda la documentación.

La posible existencia de varios procedimientos inspectores abiertos como causa del retraso en la aportación de documentación esencial requerida en ningún caso se puede atribuir a la Inspección como causa de un retraso solo imputable al contribuyente.

Por otra parte, la solicitud de ampliación del plazo del trámite de audiencia previo al acta y la concesión de la misma es causa de dilación susceptible de ser atribuida al contribuyente conforme al artículo 104 del RGAT y en este caso carece de eficacia para producir la prescripción.

De manera que la imputación del periodo de 115 días de dilaciones es correcta, la duración de las actuaciones inspectoras no superó el plazo de doce meses y estas sirvieron para interrumpir la prescripción de los periodos impositivos comprobados.

Y por último la parte recurrente hace un errónea interpretación del principio del procedimiento único al considerar que la fecha del acuerdo de liquidación vinculado a la regularización del IVA de 2014 es la que cuenta para poner término al procedimiento.

Sin embargo aunque el procedimiento inspector es único y así se desprende de los artículos 150 y 153 y siguientes de la Ley General Tributaria y 188 siguientes del RGAT, la ley permite la ampliación del alcance inicial de las actuaciones inspectoras y es lo que sucedió con el IVA de 2014 al exceder del ámbito temporal inicialmente delimitado y la incoación de cuantas actas de inspección sean precisas para cada concepto impositivo o periodo o periodos a las que se vincula la correspondiente liquidación con fuerza interruptiva de la prescripción y en este caso así lo hizo la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades.

El Tribunal Supremo primero en la sentencia de 18/05/2015 casación 9194/2014 y después en la sentencia de 14/10/2020, casación 594/2018, señala que 'las actuaciones inspectoras son únicas, sin perjuicio de que la Inspección de los Tributos pueda extenderlas respecto a cada obligación tributaria relacionada con la comunicación de inicio en un acta o varias actas respecto de todo el ámbito temporal objeto de comprobación'

En este sentido se ha pronunciado correctamente la Inspección cuando en la resolución del recurso de reposición argumenta que la norma es clara y el procedimiento finaliza por la notificación de la liquidación respecto de las obligaciones tributarias incluidas en la liquidación. Si la liquidación no puede contener más periodos y obligaciones tributarias que los incluidos en el acta, el procedimiento finaliza para los periodos y obligaciones incluidos en la liquidación y no para el resto. Al igual que el inicio del procedimiento sólo produce efectos para las obligaciones tributarias relacionadas en la comunicación de inicio y hasta que no se comunica la ampliación de la extensión no surte efectos para el resto de obligaciones a las que se extiende (efectos como por ejemplo la interrupción de la prescripción), los efectos resolutorios de la liquidación se producen respecto de las obligaciones tributarias incluidas en la misma y que el procedimiento haya finalizado para el Impuesto sobre Sociedades 2009/2010/2011/2012 mediante la liquidación A23-7258665 dictada el 28/09/2015 y notificada el 09/10/2015 es una cuestión que establece la normativa.

QUINTO.-La parte recurrente considera también prescrita de la acción para comprobar base imponible negativa de 2004.

Lo que la Inspección hizo fue comprobar si el arrastre y la compensación de la base imponible originada en ese ejercicio en los ejercicios comprobados fue correcta y su acción para dicha comprobación no había prescrito como ahora veremos

El artículo 26.5 de la Ley 27/2014, de del Impuesto sobre Sociedades establece que 5. El derecho de la Administración para comprobar o investigar las bases imponibles negativas pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

Y según la DA10ª Facultades de comprobación de la Administración tributaria, lo dispuesto en los apartados 5 del artículo 26, 7 del artículo 31, 8 del artículo 32, 6 del artículo 39 y 2 del artículo 120 de esta Ley , resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.

En este caso ya iniciadas las actuaciones inspectoras, en la fecha del 1/01/2015 no se había formalizado propuesta de liquidación, dado que el acta de disconformidad por el Impuesto sobre sociedades 2009 a 2012 A02/ NUM002 es de 17/08/2015 y la liquidación que de ella deriva es de 28/09/2015 notificada el 9/10/2015, por lo que resultaba de aplicación la citada ley y no había prescrito la acción de la Administración puesto que el plazo de 10 años cuenta desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de declaración del periodo en que se generó el derecho a la compensación, era el 26/07/2005 y las actuaciones inspectoras se iniciaron el 25/06/2014.

La parte actora argumenta que si la Inspección quería comprobar la base imponible de 2004 tenía que haberlo acordado así al delimitar el ámbito de la extensión de la comprobación o por vía de ampliación de las actuaciones y no lo hizo, de manera que no podía hacer tales comprobaciones.

Sin embargo no se trataba de comprobar los ejercicios 2004 y 2005 que además se encontraban prescritos, sino de comprobar e investigar si las bases imponibles negativas de esos ejercicios arrastradas en virtud de la compensación a los ejercicios a los que se extendía la comprobación fueron correctas, de manera que se trataba de una comprobación comprendida dentro del ámbito del procedimiento inspector inicialmente determinado porque este tenía alcance general.

La legitimidad de la facultad de comprobar las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos que proyectan sus efectos sobre ejercicios no prescritos cuando se están comprobando esos últimos se desprende de los artículos 26 de la Ley 27/2014 y 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003 y forma parte de la comprobación general efectuada sin necesidad de que constara en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras o que se acordara con posterioridad por la vía de la ampliación de las mismas.

SEXTO.-La parte recurrente se alza también contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras

La sociedad actora fue objeto de una sanción mediante acuerdo de 27/11/2015 por importe de 24.450,54 euros por la infracción tributaria grave del artículo 195 de la Ley 58/2003, que tipifica 'determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros. También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas las cantidades o cuotas a deducir o incentivos fiscales de un periodo impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.'

Según el acuerdo sancionador la recurrente como consecuencia de la deducción de gastos de inmuebles de su titularidad no afectos a su actividad empresarial acreditó de manera improcedente bases imponibles negativas y una declaración indebida de la renta neta en 2009 y 2012.

La recurrente aduce que no se ha acreditado su culpabilidad y concurre una interpretación razonable de la norma.

Pues bien, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En supuesto que nos ocupa la Administración fundamenta la culpabilidad del infractor en los términos que se recogen en el apartado de aplicación al caso concreto:

'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso considerando que el obligado tributario durante el período objeto de comprobación para determinar a base imponible del Impuesto sobre Sociedades se dedujo gastos de varios inmuebles que no están afectos a su actividad empresarial, que además no ha respetado un principio contable y fiscal fundamental, como es la correlación entre ingresos y gastos, conforme a lo dispuesto en la normativa del Impuesto, y que, en consecuencia, las declaraciones presentadas por el sujeto pasivo no pueden considerarse completas y veraces, puesto que, como ha quedado suficientemente probado, no cumplió sus obligaciones fiscales de acuerdo con la Ley, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades aplicables al caso, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa.

(...)

Por lo que para aplicar la causa de exoneración prevista en el artículo 179.2 d) de la LGT debe haberse puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Uno de los supuestos para entender que se ha puesto dicha diligencia es cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Analizando dicho supuesto de exoneración:

En primer lugar, para la aplicación del mismo, la norma debe ser interpretable en más de un sentido.

(...)

Y, en segundo lugar, como indica el propio artículo 179.2.d), para que la interpretación de la norma pueda exonerar de responsabilidad, la interpretación en la que se ampare debe ser una interpretación razonable.

(...)

Además la LGT en el artículo 105 , atribuye la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho a la deducción de determinados gastos, en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo. El obligado tributario no ha probado la afectación económica de los inmuebles respecto de los que se han deducido gastos

(...)

En el artículo 105, atribuye la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho a la deducción de determinados gastos, en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo. El obligado tributario no ha probado la afectación económica de los inmuebles respecto de los que se han regularizado los gastos.

En el caso de que hubiera existido una duda razonable que pudiera haber llevado a una interpretación distinta, recordar únicamente que el interesado podría haber hecho uso de los medios que dispone la normativa para la correcta aplicación de los tributos en el ámbito de la información y asistencia a los obligado tributarios, tales como las solicitudes de información ( artículo 64 RGAT) o las consultas tributarias escritas ( artículos 88 y 89 de la LGT y 65 a 68 del RGAT). Por lo tanto, si bien el artículo 179.2 de la LGT permite la exoneración de responsabilidad en caso de interpretación razonable de la norma, la citada norma es muy estricta a la hora de entender en qué casos se produce dicha interpretación razonable de la norma, extremo confirmado por la jurisprudencia.

(...)

Así, realizando un breve análisis de la valoración de la deducibilidad de los gastos relacionados con las citadas viviendas, la deducibilidad de estos gastos se regula claramente en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS) y en los artículos 14 y 19 de la citada norma , exigiendo la debida correlación entre ingresos y gastos, criterio amparado por la jurisprudencia citada en el acuerdo de liquidación

Los ajustes se basan en la falta de correlación de los ingresos de la actividad económica con los gastos deducibles por cuanto no se produce la afectación económica de las viviendas descritas sitas en Marbella y en la C/ DIRECCION000, NUM003 Madrid, ni se han adquirido para su posterior alquiler o venta, lo que implica la no deducibilidad de los gastos correspondientes a las mismas así como la minoración de las bases imponibles negativas afectadas por el mismo motivo. Los motivos son los siguientes:

El interesado basa la prueba de la deducibilidad del gasto en tres documentos similares denominados 'mandato de venta', en el que dos partes exponen la intención de vender un inmueble a partir de dicha fecha. No se expone ningún compromiso en caso de abono de señal u arras por alguna parte ni nada que pueda vincular a una venta en firme al obligado tributario. Por lo tanto, sea o no cierto dicho documento, no prueba en ningún caso la intención de vender el inmueble del cual resulta el ajuste analizado.

Que el documento sea privado no afecta a la validez o realidad del mismo, pero sí afecta su valor probatorio, que es lo que estamos analizando en este punto. Así, la principal diferencia entre el valor probatorio de un documento público y uno privado, es que el primero puede surtir efectos frente a terceros (por ejemplo frente a la Hacienda Pública) mientras que el documento privado solo tiene valor probatorio frente a las partes firmantes y no frente a terceros. El artículo 1.257 del Código Civil dispone que los contratos sólo produzcan efecto entre las partes que los otorgan y sus herederos.

No habiendo aportado el obligado tributario ningún otro elemento de prueba no se puede entender la afectación exponiéndose en el acuerdo de liquidación una serie de elementos que inciden en que el inmueble se ha utilizado como vivienda de uno de los administradores de la sociedad.

Por lo que se refiere a la vivienda de C/ DIRECCION000 NUM003 (MADRID), la Inspección se reitera en el hecho de que, en el curso del procedimiento inspector seguido con Rodrigo, se solicitó a éste certificado histórico de empadronamiento desde 1-1- 2009. En fecha 11-12-2014 el representante de Rodrigo aportó volante de inscripción padronal del Ayuntamiento de Madrid, en el cual se hace constar el alta por cambio de residencia en CL DIRECCION000 MADRID en fecha 6-4-2011. Si la intención de Rodrigo, en su condición de Administrador de INVERSIONES STARDELTA SL, hubiera sido reformar la vivienda para a continuación venderla, no se explica que dicho Administrador se empadrone allí el 6-4-2011. Señalar al respecto que:

- El certificado de empadronamiento no es prueba única y excluyente de la residencia habitual de un obligado tributario, en esa parte estamos de acuerdo con el interesado, sin embargo es un elemento probatorio más de todos los expuestos.

- Si la intención de D. Rodrigo, en su condición de Administrador de INVERSIONES STARDELTA SL, hubiera sido reformar las dos viviendas para a continuación venderlas, no se explica que dicho Administrador se empadrone allí el 06/04/2011, cuando había supuestamente encargado su venta.

- Las consultas a las que hace referencia el interesado en el procedimiento de aplicación de los tributos señalan que dicho certificado no es prueba de la residencia habitual a efectos fiscales y en este caso no estamos cuestionando el concepto de residencia habitual que marca la Ley del IRPF sino que estamos cuestionando el uso como vivienda, habitual o no, pues si residencia o vivienda habitual sólo hay una a efectos fiscales, residencias o inmuebles usados como viviendas por una persona física pueden ser múltiples.

Así, el artículo 9 de la Ley del IRPF delimita cuándo se entiende que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español a efectos de entender si es o no contribuyente por dicho impuesto.

De igual forma el ya derogado artículo 54 del Reglamento del IRPF , definía el concepto de vivienda habitual a los efectos de la deducción por adquisición de vivienda habitual. De igual forma solo cabe una vivienda o residencia habitual a dichos efectos, sin perjuicio de que el obligado tributario pueda disponer de múltiples, sean o no de su propiedad.

En cuanto al domicilio fiscal definido como lugar de localización del obligado tributario, definiéndose el mismo para las personas físicas en el artículo 48.2 a) de la LGT . De igual forma, el domicilio fiscal sólo puede corresponder a un lugar, sea o no su residencia habitual, mientras que inmuebles destinados a vivienda por una persona física se pueden disponer de varios.

No estamos cuestionando en este procedimiento por tanto sí la vivienda citada es o no la vivienda habitual del obligado tributario en los periodos objeto de comprobación Tampoco se cuestiona si el inmueble referido es en la actualidad el domicilio fiscal o no del administrador del obligado tributario. El ajuste valorado deriva de la no consideración del inmueble de referencia afecto a la actividad económica del obligado tributario por atender a las necesidades de vivienda del administrador solidario, D. Rodrigo, que además es el propietario de la entidad INVERSIONES STARDELTA SL por medio de la entidad STARDELTA 2000 LIMITED.

La diligencia es un documento público con el valor probatorio que prevé el artículo 107 de la LGT .

(...)

La diligencia citada es un elemento probatorio más del uso como vivienda y de la no afectación a la actividad económica de la entidad. Dicha diligencia no es un elemento excluyente y único de las citadas conclusiones, siendo el primer elemento para no considerar la afectación la falta de prueba aportada por el obligado tributario.

La importancia de los hechos documentados en diligencia es que acreditan el uso como vivienda (insistimos sea o no su residencia habitual) y la falta de intencionalidad de la venta en el marco de una actividad económica del citado inmueble.

Tal y como se ha manifestado en el acta, respecto a la referencia que hace el conserje a la 'compañía extranjera STARLITE', no puede pretenderse que un conserje de finca conozca la nacionalidad y denominación social completa de los sociedades propietarias de las viviendas; en el presente caso, el conserje sabía que el dueño último de la vivienda era una sociedad gibraltareña STARDELTA 2000 LIMITED, si bien confunde parcialmente su nombre con la sociedad gibraltareña SUNLITE 2000 LIMITED, cuyo socio es Juan Ignacio, padre de Rodrigo.

Respecto a que los actuarios finalizaron su visita sin esperar a que el conserje comprobara y confirmara que era Rodrigo, quien vive en el número NUM003, cabe señalar que el conserje manifestó que 'sí pero que tendría que comprobarlo'. Resultando suficientemente revelador la ya mera posibilidad de que el ocupante fuera una persona llamada Rodrigo, nombre de pila no habitual en España, y coincidente con el nombre de pila del Administrador de INVERSIONES STARDELTA SL, Rodrigo.

En relación con las cuestiones de fondo, INVERSIONES STARDELTA SL figura dado de alta en el Epígrafe 861.2 del IAE correspondiente a la actividad de alquiler de locales industriales, así como en el Epígrafe 151.4 correspondiente a la actividad de otras producciones de energía. Las fechas de inicio de ambas actividades fueron, según declaraciones presentadas, el 1-2-2007 y 1-12-2010, respectivamente. Los lugares de realización declarados son AVENIDA DE LA INDUSTRIA 4 MADRID, en el caso del alquiler de locales industriales, y ALHAMA DE MURCIA, en el caso de la actividad de otras producciones de energía. En consecuencia, INVERSIONES STARDELTA SL, en ningún momento, ha declarado realizar actividad económica de compraventa de viviendas, ni en MARBELLA, ni en C/ DIRECCION000 (MADRID), ni en ninguna otra parte del territorio nacional.

De los gastos vinculados a la titularidad y uso de la vivienda no hay una cifra exacta que indique cuál es el consumo proporcionado, pero eso no implica que cualquier razonamiento lógico lleve a concluir que el consumo declarado por el obligado tributario es excesivo para la realización de una reforma e instalaciones, que según el obligado tributario concluirían a finales de 2009 (fecha del primer 'mandato de venta' único elemento de prueba aportado). La documentación analizada no parece que sea necesario ni adecuado mantener dicho consumo cuando si no hubiera nadie residiendo en la misma. Por lo que solo cabe dicho consumo en el marco de uso como vivienda. En cuanto a la adquisición de mobiliario y otros elementos realizados por el obligado tributario, éste excede claramente del que se pudiera entender para la venta del inmueble.

Así, en el presente caso, las normas referentes a la deducibilidad de los gastos y al principio de correlación de ingresos y gastos son claras y sólo cabe interpretarlas en un sentido.'

Como puede comprobarse el acuerdo sancionador motiva suficientemente la culpabilidad al concretar la conducta negligente, puesto que pone de manifiesto que el contribuyente se dedujo gastos asociados de dos inmuebles situados en Marbella y Madrid sin haber acreditado la afectación de los mismos a su actividad económica

No cabe apreciar la concurrencia de una interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la responsabilidad en las infracciones tributarias prevista por el artículo 179.2.a) de la Ley General Tributaria, puesto que las normas del Impuesto sobre Sociedades sobre la deducibilidad de los gastos y la necesaria correlación entre los ingresos y gastos son claras.

El hecho de que no fuera regularizados los gastos de los mismos inmuebles en ejercicios precedentes no justifica la conducta negligente ni puede considerarse como un supuesto de interpretación razonable ya que la recurrente sabía o debía saber que en los ejercicios comprobados no eran deducibles los gastos derivados de bienes que no se encontraban afectos a su actividad y que por tanto tampoco podía arrastrar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores que derivaban de la deducción improcedente de gastos similares.

SEPTIMO.-Una vez rechazadas las alegaciones de la parte actora procede desestimar el recurso con imposición de costas a la misma parte a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 3.000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Inversiones Stardelta SL contra la resolución de 19/12/2019, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición contra liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM002, en concepto de impuesto sobre Sociedades de 2009 a 2012 y de la reclamación económico administrativa NUM001, deducida contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, por ser ajustada a derecho esta resolución. Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0310-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0310-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.