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03/06/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 42/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 125/2020 de 26 de Febrero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 26 de Febrero de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: GARCIA VICARIO, MARIA CONCEPCION
Nº de sentencia: 42/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100037
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:744
Núm. Roj: STSJ CL 744:2021
Encabezamiento
SENTENCIA: 00042/2021
Sentencia Nº : 42/2021
En la Ciudad de Burgos a veintiséis de febrero de dos mil veintiuno.
En el recurso contencioso administrativo número
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.
Antecedentes
Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 27 de noviembre de 2020 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que se estime el recurso anulando la resolución recurrida.
En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. Mª Concepción García Vicario, Presidenta de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.
Fundamentos
Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 25 de junio de 2020, estimando parcialmente las reclamaciones económico administrativas Nº NUM000 y NUM001 formuladas por la mercantil Asesoría Blas Martín S.L. , la primera, contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de 11 de noviembre de 2019, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determina una cantidad a ingresar de 11.810,52 euros, de los cuales 10.225,11 corresponden a la cuota del impuesto y 1.585,41 a los intereses de demora, interponiéndose la segunda reclamación, contra el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional anteriormente citada, por importe de 5.624,06 euros, habiendo acordado el TEAR desestimar la reclamación Nº NUM000 seguida contra la liquidación, confirmando la misma, y estimar la reclamación Nº NUM001 anulando la sanción impuesta.
La resolución del TEAR impugnada, en lo sustancial, desestima la reclamación seguida contra el Acuerdo de liquidación, por entender que del examen conjunto de las pruebas aportadas, no resulta acreditado que D. Eduardo perciba las retribuciones controvertidas por el ejercicio de funciones distintas de las propias de su condición de administrador de la mercantil, dado que ya percibe retribuciones por el ejercicio de dichas funciones de otra mercantil, concretamente de Gestión Asesores Martín Delgado S.L. de la que es el único partícipe, siendo evidente la necesidad del ejercicio de funciones de gerencia por parte del socio y administrador de la entidad propias de su condición de administrador, contando la mercantil reclamante con 8 personas empleadas para la realización de las funciones propias de la actividad de asesoría.
Discrepa la recurrente de tal decisión, en todo aquello que le es perjudicial, alegando que el TEAR ha incurrido en error en la valoración de la prueba, ya que la misma evidencia que D. Eduardo ha actuado en su calidad de Abogado y Graduado Social dentro del ámbito de la empresa Asesoría Blas Martín S.L., igual que lo hizo en la mercantil Gestión Asesores Martín Delgado S.L. en lo que se refiere a la prestación de servicios profesionales para sus clientes, y así lo reconoció el TEAR en una Resolución de 27 de septiembre de 2019, no teniendo nada que ver el porcentaje de participación que D. Eduardo pueda tener tanto en Gestión Asesores Martín Delgado SL en calidad de socio, como el que pueda tener en Asesoría Blas Martín SL, pues cada uno es libre de tener participaciones sociales o acciones en aquellas mercantiles que así considere o le pueda interesar.
Sostiene que presta servicios como Abogado y Graduado Social tanto para Asesoría Blas Martín SL, que tiene su propio centro de trabajo y sus propios trabajadores en calle Reyes Católicos, nº 6, 1º D, de Ávila y calle La Reguera nº 3 en La Adrada (Ávila); como para Gestión Asesores Martín Delgado SL. que tiene su propio centro de trabajo y sus propios trabajadores, en Plaza de la Constitución, nº 6 de El Barraco (Ávila), por lo que estamos en lo que siempre se ha venido conociendo como pluriempleo, sin que tal circunstancia pueda afectar a la deducibilidad de gastos, por cuanto todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable y de imputación con arreglo a devengo y correlación de ingresos y gastos con justificación documental, como aquí acontece.
Y por ello concluye que las retribuciones y dietas percibidas por el Sr. Eduardo, en calidad de socio-administrador, en la medida en que se corresponden con la contraprestaciones por los servicios profesionales que presta como Abogado y Graduado Social a la ASESORÍA BLAS MARTÍN S.L. con independencia de su naturaleza mercantil o laboral, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, al cumplirse los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, por lo que siendo la valoración efectuada a valor de mercado, resulta procedente la estimación del recurso, interesando se deje sin efecto y anule el Acuerdo de liquidación y sea devuelta la cantidad ingresada, más los intereses abonados y los intereses legales que correspondan sobre dichas dos cantidades.
Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario, interesándose la desestimación del recurso, por ser las resoluciones impugnadas conformes a derecho, alegando que la prueba practicada carece de eficacia, dado que es indiferente que el administrador y socio del 60 % del capital social haga unas u otras funciones dentro de la empresa, porque lo que importa no es si esas funciones exceden de la mera administración, sino si concurre la nota de ajenidad propia de la relación laboral, argumentando que no estamos ante gastos deducibles, al no haberse probado que los gastos de las retribuciones del pretendido trabajador sean necesarios para la obtención de ingresos.
Centrándon os en el análisis de la cuestión de fondo suscitada, es preciso concretar los presupuestos básicos de la actuación que se revisa, tal y como constan acreditados en las actuaciones, pues será desde su constatación desde la que habremos de resolver la problemática suscitada.
1.- La sociedad demandante presentó el 24 de julio de 2015 declaración y autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014, de donde resultaba una cantidad a ingresar por importe de 14.577,57 €.
2.- El 24 de junio de 2019 se recibe requerimiento de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Ávila de la Agencia Tributaria, solicitando se aporte justificación documental que, sin integrar la contabilidad mercantil de la entidad, acredite el gasto deducido por sueldos y salarios y dietas de D. Eduardo, iniciándose un expediente de comprobación limitada.
3.- Tras accederse a la solicitud de ampliación de plazo, y aportada la documentación que se estimó oportuna, con fecha 16 de julio se dictó propuesta de liquidación de la que se dio oportuno traslado para efectuar alegaciones, lo que se efectuó, no siendo finalmente atendidas las mismas.
4.- Con fecha 16 de septiembre de 2019 se practicó liquidación provisional por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, de la que resultaba una cantidad a ingresar de 11.810,52 euros, de los cuales 10.225,11 corresponden a la cuota del impuesto y 1.585,41 a los intereses de demora.
El Acuerdo de liquidación recoge que se ha procedido a la comprobación de
su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente diversos conceptos e importes, en concreto , el ajuste al resultado contable declarado por el sujeto pasivo se corresponde con gasto NO DEDUCIBLE por sueldos y salarios y dietas de D. Eduardo, conforme a lo que a continuación se indica.
En primer lugar, indicar que no constituye objeto del presente las cuantías que D. Eduardo percibe como consejero por 1000,00 euros, según modelo 190 de 2014.
No queda acreditado que entre D. Eduardo, dueño del 60% del capital del sujeto pasivo y administrador del mismo, y éste exista una relación laboral, con sus notas de dependencia y ajenidad propias de la misma, que de lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios en favor del primero.
Así, conforme al artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, D. Eduardo no es trabajador por cuenta ajena. Igualmente, conforme a disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social D. Eduardo ha de estar obligatoriamente en régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos.
Finalmente , la relación entre D. Eduardo y el sujeto pasivo no está sujeta a la jurisdicción laboral sino a la mercantil, pues ésta es la naturaleza de la misma.
Siendo la relación entre D. Eduardo y el sujeto pasivo mercantil, y teniendo atribuidos 1000,00 euros como retribuciones que no son objeto del presente, las cantidades que este abona a aquel por sueldos y salarios no son obligatorias, constituyendo una liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 14.1.e) del TRIS). En tal sentido se pronuncia el tribunal Supremo en sentencias de 26 de septiembre de 2013 y de 21 de febrero de 2013.
Igualmente , al no haber relación laboral con sus notas de dependencia y ajenidad, no es de aplicación a D. Eduardo el régimen de dietas exoneradas de gravamen a que se refiere el artículo 9 del reglamento del IRPF.
De otra parte, la jurisprudencia de la Sala Primera de lo Civil del citado Tribunal Supremo (recogida en sentencias citadas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 130 de noviembre de 2008) ha entendido que sólo es compatible relación laboral de carácter laboral especial de dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que se llevan a cabo por razón de la segunda y se trate de actividad específica diversa (lo que no ocurre en el presente caso); en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo de prevalecer la calificación de mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos Sociales.
En cuanto a las NÓMINAS y demás documentos que se aportan, no desvirtúan lo expuesto con anterioridad, no justificando la existencia de relación laboral que de lugar al devengo obligatorio de sueldos y salarios en favor del socio/administrador, sólo dan fe de los pagos efectuados. Pagos, que, por otra parte, son superiores a los de los otros dos perceptores (estos sí) de rendimientos del trabajo, según su propia informativa modelo 190.
Finalmente , no sólo no queda acreditada la relación laboral entre el sujeto pasivo y D. Eduardo sino que, además, D. Eduardo tiene también percepciones del trabajo imputadas por Gestión Asesores Martín delgado SL. Es decir, se pretende relación laboral a tiempo completo con dos entidades distintas(...).
5.-No conforme con dicha resolución, interpuso recurso de reposición que fue desestimado por resolución de 11 de noviembre de 2019, contra la que se formuló reclamación económico-administrativa Nº NUM000 , a la que se acumuló la Nº NUM001 seguida contra el Acuerdo sancionador por importe de 5.624,06 euros, habiendo acordado el TEAR mediante Resolución de 25 de junio de 2020, desestimar la reclamación Nº NUM000 seguida contra la liquidación, confirmando la misma, y estimar la reclamación Nº NUM001 anulando la sanción.
A tal resolución - en lo que al Acuerdo de liquidación se refiere - se contrae el objeto del presente recurso jurisdiccional, una vez anulada y dejada sin efecto la sanción impuesta.
El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al supuesto que se enjuicia por razones cronológicas, establece: El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley. El artículo 10 del mismo Texto Refundido establece: 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. ...
El artículo 14 del mismo Texto establece: 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. Y el artículo 16 del Texto Refundido dispone: 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. ... 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. ...
Como vemos, del artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta que no todos los gastos en los que puede incurrir la sociedad para obtener sus ingresos son deducibles. Para que un gasto sea deducible debe ser real y correlativo al ingreso, estableciendo el art. 105 de la LGT de 2003 respecto de la carga de la prueba que 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Como decimos, el artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera los gastos no deducibles. Entre estos gastos no deducibles se encuentran las retribuciones de fondos propios (letra a)) y los donativos y liberalidades (letra e)).
Entre los previstos en la letra a), retribuciones de fondos propios, se encuentran los repartos de beneficios obtenidos por la sociedad, explicándose su inclusión en el precepto legal por el intento de evitar que bajo otra apariencia se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos del ejercicio.
Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible.
Entre los gastos previstos en la letra e), donativos y liberalidades, no se entenderán comprendidos, como no deducibles, los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Este Tribunal, en la sentencia nº 35/2018, de 23 de febrero de 2018 (rec. 58/2017), de la que fue ponente la Ilma. Sra. González García, ha examinado una cuestión similar a la que se plantea en el presente recurso contencioso-administrativo. En el recurso ya fallado, la parte actora, entre otras, hizo la siguiente alegación:
La Sala dijo en esta sentencia:
'CUARTO.- Expuestos en dichos términos el objeto del presente recurso, la cuestión jurídica suscitada, no es otra, que determinar sí las cantidades percibidas por Doña Virtudes , como administradora de la mercantil recurrente, son susceptibles de tener la consideración de gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades, para el ejercicio 2012, debiendo de partir de los datos siguientes, que dicha administradora es además titular del 100% del capital social de dicha entidad mercantil y única administradora de la misma y que conforme establece el artículo 12 de los Estatutos de la Sociedad de Responsabilidad Limitada Unipersonal, 'Pilar Rodríguez Asesores S.L.', y que han sido aportados como documento del escrito de interposición del recurso:
6.- Los administradores tendrán la retribución que fije, para cada ejercicio y por la mayoría ordinaria antes dicha, la Junta General y consistirá en una participación en beneficios sin que pueda exceder del diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.-----
Además tendrán la retribución que, como salario, señale la Reglamentación de Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituye el objeto social, bien todos los administradores o parte de ellos, según permita la misma. La remuneración podrá no ser igual para todos los administradores si el órgano de administración está compuesto por más de uno
Por otro lado resultan acreditas las funciones realizadas por Doña Virtudes , a través de la testifical practicada en autos, pero lo cierto y a pesar de todo ello, lo determinante en este caso, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser la administradora, titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, su relación con la misma no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones a la administradora, si fueran susceptibles como susceptibles de deducción como gastos.
Y así en la resolución del TEAR se cita, a los efectos de resolver la reclamación económico administrativa, la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013 dictada en el recurso 4808/2011 , que recoge la denominada teoría del vínculo, en virtud de la cual se concluía que:
'Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Doroteo en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.
Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003 ).'
Frente a dichos argumentos de la resolución del TEAR, la recurrente considera que con el criterio confirmado por dicho Tribunal, se está vulnerando el artículo 15 e) del Impuesto de Sociedades, ya que en este caso se invoca que las labores realizadas por Doña Virtudes exceden de los cometidos de un administrador, por lo que han de calificarse como una relación laboral de carácter especial y que el Tribunal Supremo había legitimado la posibilidad de dichas contraprestaciones y si bien es cierto que el Tribunal Supremo en la sentencias de 11 de marzo de 2010 , en los recursos que se siguieron por la representación mercantil de la entidad Mahou S.A sobre los requisitos que deberían reunir las remuneraciones satisfechas a los administradores de la sociedad, por servicios prestados en régimen contractual, distintos a los propios como miembros del Consejo de Administración, para que pudieran considerarse gastos deducibles, concluía que era necesario que evidentemente que se pudiera hablar de una relación laboral de carácter especial, lo cual se ha precisado posteriormente en la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 en el sentido de que la condición de miembro del Consejo de Administración de una sociedad, por el hecho de que se realicen actividades que supongan un plus de dedicación o actividad, al margen de la propia actividad como administrador, de que se le hubiera dado de alta en la Seguridad Social, o de que se les hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo, e incluso de que se hubieran contabilizado las mismas, no implicaba que no debiera estarse a la naturaleza jurídica de las relaciones, las cuales se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, concluyendo que al no existir la nota de ajeneidad propia de la relación laboral, se rechazaba la posibilidad de admitir la deducibilidad de dicho de personal en el Impuesto sobre Sociedades.
Frente a ello la recurrente sostiene que resulta errónea la aplicación en este caso de la teoría del vínculo de la sentencia del TS de la Sala de lo Civil, de 13 de noviembre de 2008 , ya que no resultaría aplicable a la vista de la pequeña entidad de la mercantil recurrente, pero lo cierto es que en dicha sentencia, lo determinante no es que exista o no diferenciación de funciones, dado que en este caso si existiría diferenciación entre las funciones a desarrollar dentro del objeto social, de las propias como administradora única de la mercantil, sino que no concurre la nota de ajenidad, ya que estamos ante una mercantil cuyo capital social es íntegramente de la administradora, por lo que como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016:
'Para resolver esta cuestión, en relación con la deducibilidad de los gastos debatidos, se debe considerar que, en lo que se refiere a la acreditación de la misma, la misma corresponde, conforme lo prevenido en los artículos 105 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, a la parte actora, en cuanto que es ella quien quiere beneficiarse de la procedencia de la deducción que como gasto alega. De ahí que sea a ella a quien corresponde traer, efectivamente, a la convicción de la Sala, que ese gasto es deducible del total de ingresos que tiene y debe pasar por el tamiz de la actuación tributaria. Por otra parte, ha de indicarse que la compatibilidad de las retribuciones de los administradores de las sociedades mercantiles que no está expresamente prevista en las normas estatutarias es vista con disfavor por la doctrina y la jurisprudencia, que arrancan, es cierto, de una situación legislativa anterior a la aplicable al caso, pero que, en cuanto a su regulación, no es divergente en esencia de la actualmente aplicable. Esa doctrina que admite la posibilidad de poder remunerar actuaciones laborales de los administradores, exige la acreditación de los requisitos que se piden para cualquier servicio prestado por terceros, como su contabilización en el ejercicio en que se devenguen y la justificación del gasto, así como la acreditación de la obligatoriedad que el pago tenga para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos; acreditación que, obvio es decirlo, debe hacerse con un mayor rigor, a fin de no permitir que la sociedad, contradiciendo sus propias normas internas, que siempre puede cambiar y si no lo hace, será por su propia voluntad, las soslaye, con perjuicio de los ingresos e intereses públicos.'
Así como en otra sentencia de esa misma Sala de lo Contencioso-Administrativo, también de 1 diciembre de 2017, sec. 3ª, nº 1348/2017 y dictada en el recurso 871/2016 , se contiene el siguiente razonamiento jurídico sobre la deducibilidad como gastos de estas retribuciones:
'SEGU NDO.- Sobre la deducibilidad de las retribuciones de los administradores .
La norma aplicable lo constituye el art. 14 del TRLIS y lo que interesa recalcar es que se ha de impedir que, bajo la apariencia formal de relaciones laborales, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos del personal, cuando en puridad, constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos), no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) de la LIS ).
Se trata en suma de un problema de índole probatorio, en orden a acreditar si los administradores y socios de la recurrente mantienen una situación laboral con la misma, por los servicios personales (el trabajo personal) prestados por cuenta de aquella, lo cual no puede determinarse a priori, sino que ha de ser analizado caso por caso.
La existencia para las entidades con forma societaria, de una personalidad jurídica, distinta a la de sus socios y administradores, posibilita la coexistencia de la condición de socio con la de trabajador por cuenta ajena, pero esta afirmación ha de entenderse con cautela, para evitar que se deduzcan pagos bajo la apariencia de 'gastos de personal' cuando en realidad, se trate de 'dividendos'.
Por ello convenimos con la Administración demandada, que es irrelevante que en este caso se trate de una empresa o microempresa como la califica la propia recurrente o la naturaleza de la actividad que desarrollaba la administradora, lo determinante es que faltan las notas de ajenidad y dependencia, este mismo criterio lo ha sustentado esta Sala a los efectos de deducción de dietas en el Impuesto de Sociedades, entre otros en las sentencias dictadas con fecha 22 de junio y 13 de julio de 2017 , entre otros, en los recursos 155 y 158/2016 .
Por lo que como indica la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 22 diciembre de 2015, nº 1197/2015 dictada en el recurso 646/2012 , respecto de las notas de ajenidad:
...Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, Dª Antonia era administradora y socia mayoritaria de la mercantil recurrente en el ejercicio 2007 debe entenderse que su vínculo con la sociedad citada era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Además, se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien pretende ser, simultáneamente, el administrador/socia mayoritaria y una trabajadora de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales.
Así pues, no existiendo la relación de ajenidad y dependencia propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar la reducción pretendida, máxime cuando estamos ante un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva, tal como establece el artículo 14 de la Ley General Tributaria cuando dice que ' no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.
Criterio que si bien no se comparte en las sentencias del TSJ de la Región de Murcia Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de marzo de 2016 , que se citan en la demanda, se ha de destacar que las misma abordaban una problemática diferente a la deducción por gastos, dado que se refería a la existencia o no de actividad profesional a los efectos de la aplicación del tipo reducido de imposición a las empresas de tenencia de bienes, siendo esta una cuestión distinta, todo lo cual conduce a considerar que dada la normativa aplicable a la presente liquidación, cuál era el artículo 14.1 e) del TRLIS aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004 , no estamos ante cantidades que puedan considerarse como gastos fiscalmente deducibles, sino la retribución de fondos propios, debiéndose por ello desestimar el recurso contra la resolución impugnada en cuanto confirmaba la liquidación por el referido impuesto'.
El mismo criterio ha seguido esta Sala, entre otras, en la sentencia nº 9/2020, de fecha 22 de enero de 2020, recaída en el recurso contencioso-administrativo autos de P.O. nº 79/2019, en el que se ha examinado una cuestión similar.
Alega la mercantil recurrente que D. Eduardo, además de las labores propias de administrador realiza otras inherentes a su condición de Abogado y Graduado Social, y por lo tanto, de Asesor de la mercantil Asesoría Blas Martín S.L. igual que lo hizo en la mercantil Gestión Asesores Martín Delgado S.L. en lo que se refiere a la prestación de servicios profesionales para sus clientes, y así lo reconoció el TEAR en una Resolución de 27-9-2019, habiéndose incurrido por ello en error en la valoración de la prueba por parte del TEAR en la resolución aquí impugnada de 25-6-2020, en los términos recogidos en el FJ Segundo de la presente resolución.
Según manifestaciones de la mercantil recurrente, el cargo de administrador en el ejercicio 2014 fue gratuito hasta el mes de diciembre, en el que se acordó una retribución de 1.000 euros. Ahora bien, en la medida que no es objeto de regularización en la liquidación aquí impugnada las cuantía que el Sr. Eduardo percibió como consejero por importe de 1.000 euros, según modelo 190 de 2014, huelgan mayores consideraciones al respecto.
Sin embargo, sí hemos de significar que según se desprende del Acta de la Junta General de la Asesoría Blas Martín S.L. de 25 de abril de 2014 - en la que se aprobó por unanimidad de los asistentes que la retribución del administrador único para el ejercicio 2014 fuese de 1.000 € anuales - en esa fecha, dicha Junta al parecer estaba constituida por D. Joaquín, Dª Eloisa, Dª Enma y D. Eduardo, lo que resulta sorprendente pues en la Escritura de elevación a públicos de Acuerdos sociales, otorgada el 1 de agosto de 2013, se recoge que D. Eduardo asegura que los
Dicho esto, a los efectos de acreditar que el Sr. Eduardo desempeña labores inherentes a su condición de Graduado Social y Abogado, y por tanto, de Asesor de la mercantil que se dedica a la asesoría fiscal, laboral y social, se aportan nóminas, así como diversa documentación que acredita que el Sr. Eduardo ha actuado como representante de diversas personas físicas y jurídicas ante la Administración Tributaria y ante la Seguridad Social. Sin embargo, tal material probatorio no acredita que esas actividades realizadas por el Sr. Eduardo en la sociedad presenten las notas de dependencia y ajenidad propias de la relación laboral, a las que nos hemos referido.
En efecto, las nóminas aportadas, por sí solas, no desvirtúan lo expuesto, no habiéndose justificado la existencia de relación laboral que dé lugar al devengo obligatorio de sueldos y salarios en favor del socio del 60% del capital social y administrador único de la mercantil desde agosto de 2013, por lo que tales nóminas sólo dan fe de los pagos, pero no de la existencia de una relación laboral dependiente en los términos precedentemente expuestos; pagos que no olvidemos que - como apunta la Oficina gestora - son muy superiores a los de otros perceptores declarados en la declaración informativa modelo 190 de 2014, sin que se haya aportado justificación documental alguna acreditativa de la realización, en su caso, de funciones distintas de las de Administrador. Igualmente, es de advertir que en las nóminas se incluyen remuneraciones en concepto de dietas, respecto de las cuales no se ha aportado tampoco justificación alguna, lo que obviamente no puede ser admitido por este Tribunal, por cuanto el régimen de dietas exoneradas del gravamen previsto legalmente, únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y ajenidad, lo que como decimos no acontece en el presente caso.
Asimismo, no podemos obviar que D. Eduardo ostenta el 100% del capital social y es administrador único de la mercantil Gestión Asesores Martín Delgado S.L. de la que obtiene también percepciones del trabajo imputadas por dicha mercantil, y en la que se dice se ejerce la misma actividad de Asesor que la aquí realizada, y respecto de las cuales el TEAR, mediante resolución de 27-9-2019 recaída en la reclamación NUM002 relativa al Impuesto sobre Sociedades del mismo ejercicio, admitió como gasto deducible la parte del salario abonado al Sr. Eduardo por la realización de sus funciones en calidad de socio trabajador además de sus funciones de gerencia, por lo que atendidas dichas circunstancias, no puede pretenderse ahora la existencia de dos relaciones laborales a tiempo completo con dos mercantiles distintas y con las particularidades expuestas.
Es más, como afirma el TEAR en la resolución aquí impugnada, cuyas consideraciones compartimos, por cuanto no incurren en error alguno en la valoración de la prueba, a la vista de la documentación aportada, se desconoce si dichas actuaciones realizadas por el Sr. Joaquín lo son en el ejercicio de sus funciones dentro del ámbito de actuación de la mercantil Asesoría Blas Martín SL (a excepción de algunas comunicaciones con la Seguridad Social) o lo son dentro del ámbito de actuación de la empresa Gestión Asesores Martín Delgado SL, empresa de la que como decimos, el Sr Eduardo es socio, con una participación del 100 % en el capital social y en la que se ejerce la misma actividad que la que se dice realizada para la mercantil actora, debiendo reiterarse que de la documentación aportada no cabe colegir sin más, que las actividades realizadas por el Sr. Eduardo presenten las notas de dependencia y ajenidad.
Como tiene dicho esta Sala, lo determinante en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser el administrador único y titular mayoritario del capital social de la mercantil actora, la relación con la sociedad recurrente del perceptor de las cantidades no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones por el administrador, sí fueran susceptibles de deducción como gastos, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que el Sr. Eduardo pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas, resultando por otro lado evidente la necesidad del ejercicio de funciones propias de gerencia por parte del socio mayoritario y administrador único de la entidad, máxime cuando la mercantil cuenta con 8 personas empleadas para la realización de las funciones propias de la actividad de asesoría de dicha entidad.
Desde esta perspectiva, coincidimos con la resolución impugnada en considerar que tras una valoración conjunta de la totalidad de la prueba practicada, no resulta acreditado que el Sr. Eduardo perciba dichas retribuciones por el ejercicio de funciones distintas de las propias de su condición de administrador único de la mercantil, dado que ya percibe retribuciones por el ejercicio de dichas funciones de asesoramiento a otra mercantil de la que es el único partícipe, lo que necesariamente conlleva la desestimación del recurso interpuesto, ya que la resolución administrativa aquí impugnada es conforme a derecho en cuanto mantiene el Acuerdo de liquidación provisional, pues no se acredita la deducibilidad del gasto pretendido.
De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante desestimarse el recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas, toda vez que el asunto presenta dudas jurídicas, como evidencia la existencia de consultas tributarias sobre la materia que podrían respaldar la tesis de la recurrente.
VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:
Fallo
No procede hacer especial imposición de costas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.