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Última revisión
23/02/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 43/2017, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 305/2015 de 26 de Enero de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 26 de Enero de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CASTILLO BADAL, RAMON
Nº de sentencia: 43/2017
Núm. Cendoj: 28079230062017100010
Núm. Ecli: ES:AN:2017:125
Núm. Roj: SAN 125:2017
Encabezamiento
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a veintiseis de enero de dos mil diecisiete.
Visto el recurso contencioso administrativo nº 305/2015 que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. Luis de Villanueva Ferrer, en nombre y representación de la entidad no residente
En representación y defensa de la Administración demandada ha intervenido el Abogado del Estado, siendo la cuantía del presente recurso de 21.353,99 euros.
Antecedentes
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, interesando la confirmación de la resolución impugnada.
Fundamentos
Frente a ese acuerdo, la entidad FAIR LADY AND GENERAL MANAGEMENT LIMITED interpuso recurso de anulación al amparo del art. 239.6.c) de la Ley 58/2003 , General Tributaria. La recurrente entendía que el citado acuerdo incurría en incongruencia omisiva total respecto del anterior acuerdo del TEAC de 23 de abril de 2014, que acordó estimar parcialmente la reclamación económico administrativa interpuesta, ordenando la retroacción de actuaciones a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria. Consideraba que la resolución del TEAC de 23 abril de 2014, no cuestionó en ningún momento los contratos de arrendamiento de la embarcación así como tampoco el certificado expedido por las autoridades tributarias británicas expedidos en lengua inglesa, antes al contrario, cuestionó la actuación realizada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria que no admitió la devolución relativa al ejercicio 2008 alegando que la pretendida deducibilidad no estaba afecta directa y exclusivamente a la actividad de la reclamante.
El acuerdo del TEAC de 17 de marzo de 2015, desestima el recurso de anulación argumentando que la incongruencia completa y manifiesta a la que se refiere el art. 239.6.c) de la Ley 58/2003 , General Tributaria alude a la absoluta desconexión entre lo pedido y lo resuelto, supuesto diferente al aquí planteado de supuesta incongruencia entre la resolución de 23 de octubre y otra anterior del propio TEAC de 24 de abril de 2014.
El acuerdo del TEAC de 17 de marzo de 2015 es el que aquí se impugna.
En su momento, FLAG solicitó la devolución del IVA ejercicio 2010 como sujeto no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (TAI), de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 170 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 .
La solicitud de devolución se efectuó desde el Reino Unido mediante el procedimiento establecido a tal efecto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, mediante el cual, la solicitud de devolución se efectúa ante la Administración Tributaria del Reino Unido (HM Revenue & Customs) y ésta remite la documentación y la solicitud a la Administración Tributaria del país que corresponda (en este caso a la AEAT) para que proceda a su devolución.
FLAG fue requerida por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT, a presentar determinados datos y documentos relativos a la solicitud de devolución de IVA, en particular:
- Originales de facturas acreditativas del derecho a la devolución.
- Aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y/o servicios adquiridos cuya devolución de IVA solicita.
- Prueba de que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España están afectos a operaciones que dan derecho a la devolución.
- Contrato de arrendamiento del punto de amarre.
- Certificación de la actividad desarrollada expedido por las autoridades fiscales de su país de establecimiento.
- Aclaración de la actividad de transporte marítimo de pasajeros declarada, así como de la identidad de los destinatarios.
El 3 de marzo de 2012, le fue notificado Acuerdo de denegación de devolución de IVA a no establecidos del período 01-2010/12- 2010, al no acreditar que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España estén afectos a operaciones que dan derecho a la devolución solicitada en los términos establecidos en el artículo 119 de la LIVA .
Frente a ese acuerdo, interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que la desestimó el 23 de octubre de 2014.
Contra esa resolución interpuso el recurso de anulación previsto en el artículo 239.6 de la LGT que fue desestimada por la resolución del TEAC de 17 de marzo de 2015, que es la que aquí se impugna.
La recurrente entiende que procede la devolución del IVA soportado al haberse infringido el art. 119 LIVA .
Explica que FLAG viene suscribiendo contratos denominados chárter, cuyo objeto es la cesión en la explotación de la embarcación titularidad de FLAG. Se trata de una embarcación de lujo de tipo clásico que no responde a los tipos de embarcación de transporte de pasajeros. Aclara que FLAG no realiza una actividad de transporte de pasajeros, sino de arrendamiento de una embarcación con tripulación durante períodos estivales por el Mar Mediterráneo.
La elección del destino corresponde a los arrendadores siempre y cuando cumplan con las condiciones pactadas en los contratos chárter. La recurrente, FLAG, solo se compromete a facilitar la tripulación de la misma y a seguir el recorrido acordado por las partes, así como a mantener la embarcación en condiciones óptimas.
FLAG no expide facturas a los usuarios de la embarcación, ni busca a los clientes, ni gestiona directamente la explotación de la embarcación, únicamente tiene cedido en arrendamiento la explotación del bien.
Entiende que ha acreditado el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 119.Dos.2ª.a) de la LIVA , porque no se ha realizado ninguna actividad en el territorio de aplicación del impuesto (TAI).
Se cumple también el siguiente requisito pues los destinatarios del servicio no son sujetos pasivos del impuesto, pues los contratos de arrendamiento de la embarcación han sido suscritos por personas físicas. En el primer caso, con el mismo propietario de la entidad recurrente (Lord DIRECCION000 es Sir Ezequiel ). En el segundo, con Mr. Pascual persona física residente en Alemania (Düsseldorf) si bien figura en el contrato el nombre de una empresa a efectos de contacto que no actúa como sujeto pasivo del IVA.
Rechaza finalmente que la denegación de la devolución del IVA se funde, en la no aportación de las facturas emitidas por los dos contratos de arrendamiento de la embarcación porque la jurisprudencia y cita una sentencia del Tribunal Supremo de 2011, admite otros medios de prueba a falta de factura y, además, tras la reforma de la LGT la factura ya no es el medio de prueba privilegiado
En conclusión, entiende que procede acceder a la solicitud de devolución de IVA como no establecidos que ha sido denegada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT y confirmada por el TEAC, de conformidad con lo recogido en el artículo 119.
Argumenta que la recurrente no alega una incongruencia completa y manifiesta de la resolución respecto de lo pedido en la reclamación formulada en la misma, sino una pretendida incoherencia de la resolución recurrida respecto de otra resolución del TEAC en relación con el mismo reclamante, alegándose asimismo, la supuesta vulneración de un precedente administrativo. Se trata de algo distinto de la incongruencia completa y manifiesta prevista en el artículo 239.6.c) LGT , que únicamente puede predicarse en el supuesto de la existencia de absoluta desconexión entre lo pedido y lo concedido, por lo que entiende debe desestimarse el recurso.
El TEAC en ese acuerdo afirma que nada impide que la entidad recurrente realice otra actividad como la que alega, alquiler de embarcación a terceros en cuyo caso, los gastos de servicios de mantenimiento y reparación serían deducibles. Destacaba que no se le había requerido que aclarase la actividad desarrollad sino que se le había denegado la solicitud con fundamento en aquel certificado. Y, acordaba
Pues bien, la lectura del posterior acuerdo del TEAC de 23 de octubre de 2014 revela que aquel ha revisado el cumplimiento de esos requisitos y ya no cuestiona ese aspecto sino que se centra en los siguientes:
Que se aportan dos contratos de arrendamiento de la embarcación pero no las facturas relativas a esos contratos. Tampoco se ha acreditado la realización de otras prestaciones de servicios mediante contratos o facturas.
Analiza los dos contratos y cuestiona la falta de prueba de que el celebrado con Lord Ezequiel , persona física, no sea sujeto pasivo del impuesto y lo propio con el segundo contrato al no demostrar la actora que los destinatarios de las operaciones efectuadas reúnan la condición de sujeto pasivo del impuesto, conforme al art. 84. Uno 2 º, 3 º o 4º LIVA .
Además, entiende que las operaciones de transporte de viajeros no es una operación contemplada en el art. 119.dos. 2º b LIV por lo que rechaza la procedencia de la devolución.
Pues bien, el art. 239.6 c) de la Ley 58/2003 se refiere a la incongruencia de la propia resolución como mecanismo de depuración previo al recurso de alzada ordinario lo que ya excluiría la incongruencia tal y como se plantea, pero es que, en cualquier caso, con independencia del acierto o no de los fundamentos de la resolución, lo cierto es que el acuerdo del TEAC de 23 de octubre de 2014 es coherente con lo ordenado por el anterior de 24 de abril que remitía las actuaciones de nuevo a la Oficina Nacional de Gestión para que analizase el cumplimiento de los requisitos del art. 119 LIVA que es precisamente lo que el acuerdo de 23 de octubre ha realizado. De ahí que el acuerdo del TEAC de 17 de marzo de 2015, que rechaza la existencia de incongruencia manifiesta es conforme a derecho.
Dice el precepto que:
Este último apartado del precepto es el que ha fundamentado la solicitud de información, cuyo incumplimiento, a juicio de la AEAT, determina la improcedencia de la devolución.
No estar establecido y no tener un establecimiento permanente o si fuera titular de uno, no haber realizado desde el mismo entregas de bienes ni prestaciones de servicios.
No haber realizado operación alguna o únicamente las que originen el derecho a la devolución y que, básicamente son:
Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de dichas operaciones (supuestos de inversión del sujeto pasivo).
Servicios de transporte y sus servicios accesorios exentos del impuesto (vinculados a la exportación o a la importación de bienes, los relacionados directamente con entregas de bienes en zonas francas, depósitos francos y otros depósitos así como con regímenes aduaneros y fiscales).
Cumplir los requisitos y limitaciones que establece la normativa del IVA para el ejercicio del derecho a deducir.
Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios recibidos a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir.
En la solicitud de devolución es preciso acreditar la descripción de la actividad a la que se destinan los bienes y servicios correspondientes a las cuotas de IVA cuya devolución se solicita.
La declaración de no realizar operaciones distintas de las que originen el derecho a devolución.
Si el solicitante fuera titular de un establecimiento permanente en el Estado miembro de devolución la declaración de no haber realizado desde el mismo operación alguna.
Cuotas soportadas por las operaciones en las que se haya devengado el IVA y se haya expedido la correspondiente factura.
La parte recurrente alega que cumple todos los requisitos que generan el derecho a la devolución, argumentando que la entidad FLAG viene suscribiendo contratos denominados chárter, cuyo objeto es la cesión en la explotación de la embarcación titularidad de FLAG. Por ello, la recurrente no expide facturas a los usuarios de la embarcación, ni busca a los clientes, ni gestiona directamente la explotación de la embarcación, únicamente tiene cedido en arrendamiento la explotación del bien.
Con el fin de justificar esa afirmación aporta dos contratos de arrendamiento de la embarcación FAIR LADY, con fecha 20 de mayo de 2010 (suscrito con Lord Ezequiel ) y 21 de enero de 2010 (suscrito con Pascual ). El primero desde el puerto de Corfú (Grecia) hasta el puerto de Cavtat (Croacia) y el segundo desde el puerto de Cavtat (Croacia) hasta el de Tivat (Montenegro).
Entendemos, sin embargo, que la entidad recurrente no justifica la concurrencia de los requisitos que permiten obtener la devolución del IVA.
En primer lugar, las autoridades británicas certifican que la actividad de la recurrente es la de venta de bienes usados y aunque ello no excluye la posibilidad de realizar otra actividad como el alquiler de la embarcación, en ese caso debería acreditar si le es de aplicación el régimen de prorrata o deducibilidad parcial de las cuotas soportadas lo que podría demostrar mediante las declaraciones presentadas, circunstancia que no ha verificado.
Tampoco ha acreditado y es carga que le correspondía conforme al art. 105 LGT , determinar si los destinatarios de los servicios son empresarios o profesionales o no, no bastando alegar que se trata de personas físicas, con fundamento en los contratos charter, el primero suscrito con el mismo propietario de la entidad recurrente (Lord Ezequiel es Sir Ezequiel ). En el segundo se ha suscrito con Mr. Pascual persona física residente en Alemania (Düsseldorf).
También es relevante la ausencia de un contrato de arrendamiento sobre el punto de amarre que la recurrente justifica por la condición de socio del Club Mar. La acreditación de esa situación también es necesaria y no se ha hecho porque dependiendo de la infraestructura empleada para el ejercicio del derecho podría entenderse que la actora dispone de un establecimiento permanente en Baleares conforme al art. 69.3 LIVA .
Por último, es verdad, y en esto coincidimos con la actora, que las características de la embarcación no encajan con lo que sería propio de una actividad de transporte de viajeros pero, con independencia de ello, falta un elemento esencial que son las facturas que tendrían que haber sido expedidas por la entidad recurrente, acreditativas de la actividad realizada en el territorio español y que los servicios prestados se encuentran afectos a operaciones que dan derecho a la devolución en los términos del art. 119 LIVA .
Recordemos que el art. 31.1.b del Reglamento del Impuesto a propósito de las solicitudes de devolución al amparo del art. 119 de la Ley exige que:
El Tribunal de Justicia ha precisado que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente. Así lo impone el principio de neutralidad del impuesto al que sirve el derecho a la devolución de las cuotas en los términos del
art. 119 LIVA . Principio que la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2016, rec. 1556/2014 califica como
En éste sentido
En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.
No ha identificado esta Sala la
sentencia del Tribunal Supremo que cita la recurrente de 26 de diciembre de 2011 pero, en cualquier caso, corrobora lo anterior, es decir, que la factura no es el único medio idóneo, pero en el caso allí enjuiciado la sentencia destaca que
En esa misma línea, la jurisprudencia, así las sentencias de 30 de enero y 10 de marzo de 2014 , rec. 4717/2009 y 5679/2011 ha admitido la posesión de una escritura pública a efectos de ejercer el derecho a la deducción - en nuestro caso a la devolución del IVA- siempre que comprenda todos los datos que deba contener la factura pero eso no alcanza a un contrato chárter que cede en arrendamiento la explotación de un bien, en este caso, una embarcación de recreo porque no suple las omisiones antes detectadas que impide tener por acreditados los requisitos del art. 119 LIVA a los que se sujeta el derecho a la devolución pues la factura permite demostrar el lugar de realización y que los servicios prestados se encuentran afectos a operaciones que dan derecho a la devolución en los términos del citado precepto.
Fallo
1º.-
2º.- Condenar a la parte recurrente al pago de las costas procesales.
Así por esta nuestra Sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , y que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
En Madrid a 02/02/2017 doy fe.