Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 482/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 482/2020 de 03 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0009761

Procedimiento Ordinario 482/2020

Demandante:SCHITTINO S.L.

PROCURADOR Dña. MARIA ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 482/22

RECURSO NÚM.: 482/2020

PROCURADOR Dña. MARIA ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la villa de Madrid, a tres de noviembre de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 482/2020, interpuesto por SCHITTINO SL.., representado por la Procuradora Dª MARIA ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA, contra l a Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 19 de diciembre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas NUM003 y NUM004 interpuestas por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013 contra dos acuerdos de liquidación.

Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Siguió el procedimiento por sus trámites y se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 2 de noviembre de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugnan en este recurso contencioso administrativo dos resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, el día 19 de diciembre de 2019, en las reclamaciones económico-administrativas NUM003 y NUM004 interpuestas por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013 contra dos acuerdos de liquidación, el primero derivado de acta en disconformidad A02- NUM001, con importe a devolver de 11.868,43€ y el segundo derivado de acta en disconformidad A02 NUM000, por importe de 0 €.

SEGUNDO:La entidad actora solicita en su demanda que se anulen y dejen sin efecto las resoluciones del TEAR de Madrid recurridas, así como las liquidaciones de las que dichas resoluciones trae causa.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que durante los años comprobados, D. Narciso era el administrador único de SCHITTINO SL y titular del 51% de su capital (el otro 49% correspondía a su entonces cónyuge, Doña Vicenta, quien a su vez era apoderada general de la compañía en virtud de escritura de poder de 22-10-2007). Las actuaciones inspectoras, de alcance general, se han centrado en comprobar la valoración de los servicios profesionales prestados por D. Narciso a SCHITTINO SL, habiendo concluido la Inspección que el valor convenido por ambos sujetos pasivos fue inferior a su valor de mercado. La citada comprobación de valor se efectuó en el procedimiento inspector seguido con SCHITTINO SL, en cuyas liquidaciones se practicó el denominado ajuste primario (que en el presente caso era de signo negativo o de disminución de la BI del IS). Mientras que en las liquidaciones que pusieron fin al procedimiento inspector seguido con D. Narciso se practicó el denominado ajuste bilateral (que en el presente caso era de signo positivo o de aumento de la BI del IRPF).

Alega errores cometidos en la valoración de las operaciones vinculadas efectuadas entre D. Narciso y la sociedad SCHITTINO SL., porque la actividad principal de SCHITTINO SL es buscar clientes para un tercero independiente (EXECUTIVE INTERIM MANAGEMENT ESPAÑA SL), el otro socio de SCHITTINO SL participó en la prestación de dicho servicio y los gastos incurridos por SCHITTINO SL, y en particular, los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad y del vehículo ....DRR, ya que eran necesarios y estaban correlacionados con los ingresos.

Manifiesta que la Inspección ha aplicado, de forma automática, y desentendiéndose de sus alegaciones y pruebas, el mismo patrón que utiliza en todas las regularizaciones de servicios profesionales prestados a través de una sociedad. La vulneración de las normas reguladoras de la carga de la prueba, pues esta parte ha cumplido más que sobradamente con el deber de acreditar los tres hechos que hemos enumerado.

Que la Inspección no ha aplicado la regla contenida en el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (aprobado por el RD 1777/2004). La Inspección no ha realizado una correcta descripción de los servicios que SCHITTINO SL presta a EIM ESPAÑA SL. Dichos servicios consisten en los años comprobados, y según los contratos celebrados por las partes, en la búsqueda y captación de clientes. La Inspección no tuvo en cuenta que Doña Vicenta, en calidad de socia de SCHITTINO SL, colaboró en la búsqueda de clientes para EIM ESPAÑA SL. Los Certificados emitidos al efecto por EIM ESPAÑA SL. certifican que en la contratación de SCHITTINO se tuvo en cuenta la identidad y la red de contactos de sus dos socios (no sólo de D. Narciso), y certifica, igualmente, cuáles son los contratos que fueron obtenidos durante el periodo 2010-2014 gracias a la intervención personal de Doña Vicenta. Sea como fuere, el hecho de que el TEAR haya confirmado que los servicios a valorar no consisten en la 'contratación de los interim managers, servicios de gestión y asesoramiento empresarial, o de alta gestión empresarial', debería haber determinado, como mínimo, la anulación de todos los acuerdos sancionadores, pues la conducta típica que se sancionó al demandante fue, precisamente, no haber valorado correctamente los citados servicios.

Manifiesta que la Inspección ha admitido la deducción de determinados gastos contabilizados por SCHITTINO SL, pero ha denegado la deducción de otros. La justificación para ello es que este segundo grupo de gastos no era necesario para obtener los ingresos de SCHITTINO SL, sin que esta afirmación esté fundada en más prueba que la opinión del actuario.

Que la Administración tributaria considera que no procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.6 del RIS, ignorando que la propia Inspección acepta y reconoce que SCHITTINO SL disponía de medios materiales y personales para prestar sus servicios.

Alega errores cometidos por la inspección en la descripción de los servicios prestados por SCHITTINO SL a EIM ESPAÑA SL., porque no realiza una descripción correcta de los servicios que SCHITTINO SL presta a EIM ESPAÑA SL, ni, por ende, los que presta D. Narciso presta a la citada SCHITTINO SL. El demandante viene sosteniendo que SCHITTINO SL se limitó a prestar a EIM ESPAÑA SL servicios de captación de clientes por cuenta y nombre de esta última, y que el 5-05-2008, EIM ESPAÑA SL y SCHITTINO SL firmaron un nuevo contrato, llamado 'CONTRATO DE REPRESENTACIÓN'. Que el 1-07-2008 D. Narciso celebró un contrato laboral con EIM ESPAÑA SL en cuya virtud aquél pasó a desempeñar el puesto de director de la oficina de Madrid de la firma EIM, entre cuyas funciones destacan, fundamentalmente:

- La selección de candidatos a interims managers.

- El apoyo a los interims managers en la ejecución de los proyectos encomendados.

Considera que el servicio a valorar no es personalísimo, como afirman las Actas y la Liquidaciones. La búsqueda de clientes es un servicio que, ni por su naturaleza, ni por su finalidad, impide que SCHITTINO SL pueda valerse de cualquier medio distinto a D. Narciso para su prestación. El contrato de 5-05-2008 celebrado entre EIM ESPAÑA SL y SCHITTINO SL no recoge cláusula alguna que exija que el servicio de búsqueda de clientes sea prestado por SCHITTINO SL a través de la persona de D. Narciso. El Acta notarial de manifestaciones de fecha 22-09-2015 realizada por Doña Vicenta, en la que la compareciente reconoce haber desempeñado funciones relativas a la búsqueda de clientes para EIM gracias a su red de contactos.

. En el Certificado emitido por EIM ESPAÑA SL el 15-12-2015 se certifican los importes que EIM ESPAÑA SL ha facturado a sus clientes en virtud de contratos conseguidos gracias a SCHITTINO SL, distinguiendo cuáles de estos contratos serían atribuibles a la intervención de D. Narciso y cuáles a Doña Vicenta.

Alega errores cometidos por la inspección en el análisis de los gastos incurridos por SCHITTINO SL para la prestación de los servicios de búsqueda de clientes, porque no tiene en cuenta las pruebas aportadas por esta parte y no se detiene a explicar por qué unos gastos sí entiende que son necesarios, pero otros no, cuyo máximo exponente en esta fase son los gastos asociados al vehículo matrícula ....DRR, propiedad de SCHITTINO SL. SCHITTINO SL disfrutó del vehículo en virtud de un contrato de renting hasta que el 29-04-2013, cuya deducción el actuario no acepta, y, posteriormente, en virtud del ejercicio de la opción de compra prevista en el referido contrato el citado 29-04-2013, por lo que el bien pasó a ser de su propiedad y a ser objeto de amortización contable y fiscal, gasto que, entre otros relacionados con el vehículo, el actuario sí admitió.

En cuanto al el resto de gastos cuya deducibilidad no admite, constan el expediente de SCHITTINO los justificantes aportados por el demandante (elementos 102 a 117, y 177 a 179), y no consta que la Inspección haya solicitado a esta parte la aportación de justificantes adicionales por ser los primeros insuficientes. Que guardan relación, bien con la actividad de porcelana (que la Inspección acepta como real), bien con la actividad comercial de búsqueda de clientes. Así, dentro de las cuentas de gasto cuya deducción no admite la Inspección se incluyen: - Billetes de avión, tren, y gastos de hoteles con alguna de las siguientes finalidades: compra de material para la actividad de porcelana, formación de Vicenta, o gestiones comerciales relacionadas con ambas actividades de SCHITTINO SL.

- Gastos de desplazamientos en taxis y comidas con clientes.

Las Resoluciones del TEAR de Madrid recurridas, no hacen referencia alguna a su pretensión de que se admitan estos gastos como necesarios para la prestación de servicios profesionales por SCHITTINO SL, incurriendo en una evidente incongruencia omisiva.

Invoca errores cometidos por la inspección al no admitir la aplicación de la regla prevista en el art. 16.6 RIS. En virtud de dicha norma, si las retribuciones del conjunto de socios profesionales está dentro de los umbrales que el precepto establece (el 85% del resultado contable previo a las citadas retribuciones), se considera 'iuris et de iure' que la retribución convenida coincide con el valor de mercado.

Que esta parte ha acreditado el cumplimiento de los siguientes requisitos exigidos por el artículo 16.6. RIS:

- Que los servicios a valorar son prestaciones de servicios realizados por un socio profesional persona física (D. Narciso), a una entidad vinculada (SCHITTINO SL).

- En todas las declaraciones del IS de los periodos comprobados, SCHITTINO SL ha marcado la casilla en la que afirma tener derecho a los incentivos previstos para Empresas de

Reducida Dimensión (sin que la Inspección haya afirmado nada en contrario).

- Tal y como ha comprobado la Inspección, el 99% de los ingresos de SCHITTINO SL proceden del desarrollo de actividades profesionales.

- En el escrito de 26-01-2016 esta parte justificó por escrito los criterios cualitativos y cuantitativos determinantes de las retribuciones de sus socios-profesionales, los cuáles están basados en la contribución de cada uno de ellos en la buena marcha de la sociedad, sin que la Inspección haya opuesto reparo alguno.

- Las retribuciones de D. Narciso no son inferiores al doble del salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplen funciones análogas, y, en ausencia de estos últimos, a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes del IRPF.

- El resultado del ejercicio de la entidad previo a la deducción de las retribuciones de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios es positivo (tal y como justificamos en nuestro escrito de 26-01-2016).

- La cuantía de las retribuciones de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a SCHITTINO SL no es ser inferior al 85 por ciento del resultado del ejercicio previo a dichas retribuciones (tal y como acredita en escrito de 26- 01-2016).

- Esta parte ha acreditado que SCHITTINO SL cuenta con medios materiales y humanos adecuados.

Que SCHITTINO SL cuenta con medios adecuados para el desarrollo de su actividad de búsqueda de clientes, y en particular: - Un despacho. - Servicios de telefonía: móvil, fijo e internet. - Material de oficina. - Servicios de asesoría contable y fiscal. - Y los servicios recibidos de sus dos socios. A los citados medios anteriores debe sumarse, por las razones ya vistas, el vehículo ....DRR titularidad de SCHITTINO SL.

Alega por último la improcedencia de documentar los resultados de la comprobación en dos actas y dos liquidaciones.

Una de las actas dictadas se refiere a la valoración de las operaciones vinculadas mientras que la otra se refiere al resultado de la regularización del acta anterior y a los gastos que se consideran no deducibles por la AEAT.

Sin embargo, ambas actas tienen el mismo contenido ya que la comprobación de los gastos también consta en la primera de las actas por lo que entiende que la segunda de las actas sería improcedente ya que no puede existir una regularización autónoma de la operación vinculada sin tener en cuenta los gastos deducibles.

Solicita, en definitiva, la anulación de la resolución del TEAR y de las liquidaciones de las que traía causa.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, defiende la valoración a precio de mercado de la operación vinculada, reproduciendo los argumentos del TEAR en tal sentido.

En el curso de las actuaciones inspectoras seguidas simultáneamente al actor y a la mercantil vinculada (hecho admitido por el recurrente), la sociedad 'SCHITTINO S. L.', la regularización practicada es derivada de la estimación a valor de mercado de las operaciones vinculadas de la sociedad con su socio y administrador único, junto con algunos otros elementos de la obligación tributaria en cuestión. Para la determinación del valor de mercado, se parte de los ingresos registrados por la sociedad procedentes de su único cliente, la sociedad EXECUTIVE INTERIM MANAGEMENT ESPAÑA, SL (NIF B82714890), y se eliminan ciertos gastos no considerados deducibles. En el presente caso, el actor no cuestiona la existencia de la operación vinculada, ni por tanto la necesidad de valorar como tal, sino el método y los cálculos realizados por la AEAT, en primer lugar al no tener en cuenta la participación conjunta de ambos socios, y únicamente haber considerado a uno de ellos en la prestación de servicios. Examinados los indicios tenidos en cuenta por la Administración y las demás circunstancias concurrentes, creemos que las alegaciones vertidas de adverso no desvirtúan los indicios de los que parte la Administración y el TEARM. Con el fin de rebatir la conclusión a que llega la Administración tributaria (AEAT y TEARM) se esfuerza el actor en su escrito en relativizar o rebajar el contenido del servicio prestado a 'EIM ESPAÑA, S.L.' reduciéndolo a la mera 'captación de clientes'. Ciertamente, al final cualquier empresa en el mercado trata de eso, pero no es lo mismo intentar hacerlo mediante un puesto ambulante en la calle, que mediante la constitución de una filial española de una multinacional suiza, implantada en 15 países, cuya principal área de negocio 'consiste en proporcionar , a grandes empresas multinacionales, un directivo o un equipo directivo altamente cualificado para la ejecución de un determinado proyecto de gestión empresarial' ('interim mangement'), funciones que 'van más allá de la mera búsqueda de candidatos para la empresa cliente, de manera que dichos servicios también comprenden la supervisión y apoyo en las labores del directivo durante la ejecución del proyecto', comprendiendo '1° Búsqueda de empresas que precisen de un directivo que lidere un determinado proyecto de gestión empresarial. 2°) Búsqueda y selección de candidatos para la ejecución de dicho proyecto. 3°) Seguimiento y apoyo al candidato elegido durante su misión en la empresa cliente.'. A su modo de ver, queda claro que la contratación de 'SCHITTINO' obedece a que el actor está en ella. De hecho, se contrata al actor, instrumentando la relación contractual a través de la instrumental seguramente con el único fin de rebajar la carga fiscal, lo que no estará de más recordar en materia de régimen sancionador. Así las cosas, el recurrente no debería extrañarse del relativamente escaso valor que la Administración tributaria le atribuye a una prueba preparada 'ad hoc', visto el derrotero del procedimiento de inspección y, en todo caso, con la necesaria ambigüedad. De la misma forma, visto lo visto, tampoco cree que la AEAT primero y el TEAR después hayan estado tan desacertados en la calificación de la actividad consistente en la mera 'captación de clientes' como 'contratación de los interim managers, servicios de gestión y asesoramiento empresarial, o de alta gestión empresarial', con independencia de cualesquiera otras relaciones de prestación de servicios que hayan podido existir entre el actor y 'EIM ESPAÑA'. Como tampoco parece lógica la insistencia del recurrente en que se distingan, a la hora de valorar, los servicios prestados por él a 'SCHITTINO' de los prestados por ésta a 'EIM ESPAÑA', dado el carácter puramente instrumental de la primera, que carece de medios personales o materiales, que es el recurrente el que desempeña la actividad de la sociedad, que asume los riesgos, que son sus cualidades profesionales, su conocimiento de mercado, sus conocimientos de ingeniería y de gestión y dirección de proyectos los únicos activos reales con los que cuenta la sociedad.

Manifiesta que verificada la existencia de operaciones vinculadas, por la concurrencia de los requisitos previstos para aplicar este régimen especial, la Inspección comprueba que la retribución percibida es muy inferior al valor normal del servicio en el mercado, y procede a la regularización. La norma aplicada a tal efecto es la establecida en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. El método de valoración empleado para la determinación del valor norma de mercado, de los previstos en la norma, es el denominado 'Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.'. Se dan las circunstancias que permiten el análisis de comparabilidad en el sentido de la Resolución del TEAC de fecha 2 de marzo de 2016 (RG 00-08483-2015), dictada en unificación de criterio, tales como las características de los servicios que la sociedad presta y la participación en los mismos del recurrente, su actividad y experiencia profesional, las funciones asumidas, su conocimiento del mercado, los términos contractuales, las características del mercado, etc. El recurrente en su escrito no manifiesta disconformidad alguna respecto de la existencia de operaciones vinculadas, tampoco discrepa de la norma, parece que hubiera preferido otro método de valoración, pero tampoco es que se muestre muy beligerante al respecto y se limita a insistir en la necesidad de que se distribuya el resultado del exceso resultante de la valoración a precio de mercado entre ambos cónyuges, así como que se distinga entre el servicio del socio-administrador a la sociedad y la actividad de ésta como tal frente a terceros.

Entiende que discrepa el demandante de que no se haya aplicado la regla de valoración prevista en el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, criticando como en otras ocasiones que no se le haya explicado qué requisitos se incumplen para ello y añadiendo que si de lo que se trata es de ausencia de medios, la sociedad cuenta con ellos y si se trata de 'que las retribuciones satisfechas a mi representado (reconoce que es el socio profesional que presta el servicio) eran inferiores al 85% del resultado del ejercicio de la sociedad, previo a dichas retribuciones', 'se cumplía el umbral que establece el art. 16.6 del TIS'. E incorpora al escrito una tabla comparativa por años incluyendo el resultado contable previo, el que denomina 'puerto seguro (85%)', la retribución del recurrente y concluye el diagnóstico sobre cumplimiento del artículo 16.6 RIS. Solamente queremos resaltar que, implícitamente, está reconociendo que el recurrente es el único socio profesional, sólo él y no su cónyuge, prestaba los servicios de la sociedad a terceros, nadie más en la sociedad, que constituía una pura construcción artificiosa para reducir la carga fiscal.

En cuanto a la controversia en sí respecto de la aplicabilidad de la norma del artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto, está claro que se ha rechazado porque 'la entidad reclamante no cuenta con los medios personales y materiales adecuados distintos de la propia persona del socio para que pueda aplicarse la norma anterior'. Y es que el precepto se interpreta y aplica conforme al criterio del TEAC (compartido por la D.G. de Tributos) plasmado por ejemplo en la Resolución de 11 de septiembre de 2014 (R.G. 5473/2013). En definitiva, no resulta de aplicación la presunción del artículo 16.6 del Reglamento, lo que beneficiaría sin duda enormemente al recurrente, porque no se cumplen los requisitos al efecto, en concreto y al margen de más consideraciones, el de contar con los 'medios materiales y humanos adecuados', conclusión de la que tampoco discrepa el recurrente en su escrito, salvo en manifestar que tiene despacho, teléfono e internet y material de oficina.

Sobre la deducibilidad de los gastos, dado que se encuentran imputados en sede de 'SCHITTINO', corresponde al sujeto pasivo, como es sabido, acreditar la deducibilidad del gasto y su correlación y vinculación con los ingresos, de acuerdo con el principio general de atribución de la carga de la prueba ( artículo 105 de la LGT), que se atribuye a quien pretende disminuir la deuda tributaria a través de su deducción. No es por tanto la Administración, la que tiene que probar que el recurrente no tiene derecho a deducir sino que es el recurrente el que debe acreditar que sí procede la deducción. Los gastos a que se refiere la parte actora serían deducibles, siempre que se pruebe la debida correlación entre estos gastos y los ingresos por la actividad a que fueron destinados estos gastos. En este sentido, existen reiterados pronunciamientos judiciales en los que se sienta la doctrina de que no basta para atender a la realidad (pago) y contabilización de un gasto para, en función de ello, calificarlo como fiscalmente deducible o no, sino que ha atenderse, no sólo a aquellos elementos, sino a su naturaleza, finalidad y correlación con la obtención de ingresos. Por ello, atendiendo al principio de correlación de ingresos y gastos, éstos sólo serán fiscalmente deducibles en la medida en que vengan exigidos por el desarrollo de la actividad generadora de rendimientos, es decir que debe tratarse de gastos directamente vinculados con la actividad desarrollada y, en consecuencia, necesarios para la obtención de los ingresos.

No se ha acreditado la afectación exclusiva del vehículo ....DRR a la actividad económica.

Por último y en cuanto a que se documentaron dos actas por la AEAT no necesariamente el resultado de un acta arroja una cantidad determinada y puede ser 0€, sin que, por otra parte, le haya causado perjuicio alguno la documentación de tales actas.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio debemos de tener en cuenta que la AEAT incoó dos actas en disconformidad, el 13 de junio de 2016, a la entidad actora, de la que se derivaron las dos liquidaciones provisionales impugnadas en este recurso:

El acta A02 NUM001, en la que se valora la operación vinculada entre el socio y la sociedad y se tienen en cuenta, como es lógico, los gastos de la sociedad deducibles de los ingresos, especificándose los que se consideran no deducibles y se concluye que únicamente se admiten como gastos asociados a la prestación de los servicios de Narciso a Schittino: 26.146,48 € en 2010; 25.800,98 € en 2011; 25.709,18 € en 2012; 30.064,75 € en 2013 y 23.673,02 € en 2014.

Se determina así el valor de mercado de la operación vinculada, una vez restados de los ingresos los gastos: 87.205,52 € en 2010; 81.879,02 € en 2011; 93.780,82 € en 2012; 101.415,25 € en 2013.

A continuación se minora la base imponible de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades en la retribución ya satisfecha al socio en los diferentes ejercicios y se determina la base imponible comprobada en el Impuesto sobre Sociedades de SCHITTINO restando a la base imponible declarada en el Impuesto sobre Sociedades el ajuste de la operación vinculada.

Se determina así el valor de mercado de la operación vinculada y el incremento de rendimiento por la operación vinculada efectuándose un ajuste en el IRPF del socio de 51.780,92 € en 2010; 27.579,02 € en 2011; 33.492,82 en 2013 y 24.226,98 € en 2014.

Sin embargo, aunque el acta incoada en disconformidad A02 NUM000 vuelve a reproducir el contenido de la valoración de la operación vinculada, incide en los gastos deducibles y motiva los extremos relativos a cada una de las cuentas de gastos cuya deducción no se admite en relación al vehículo, cafetera, viajes, compra de una Ipad a la esposa del socio, hotel y manutenciones, gastos taxis, atenciones a clientes, por no estar acreditada su relación con la actividad y precisamente el resultado es 0 €, como consecuencia de la cuota resultante del acta A02 NUM001, por lo que no se aprecia que la AEAT actuase de forma incorrecta, ya que no tenía limitado el número de actas a extender. No se aprecia que el clarificar en un acta independiente los gastos deducibles de la sociedad y sus consecuencias en la valoración de la operación vinculada, haya causado ningún tipo de indefensión a la entidad actora. Y ello constituye una obligación de la administración ya que no hay que olvidar que el art. 21. 1 RIS determina expresamente la necesidad de que la documentación de la valoración de la operación vinculada debe efectuarse en un acta distinta de la que documente los demás elementos de la obligación tributaria:

'Artículo 21. Comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas.

1. Cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. En dicha acta se justificará la determinación del valor normal de mercado conforme a alguno de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto y se señalarán adecuadamente los motivos que determinan la corrección de la valoración efectuada por el obligado. La liquidación derivada de este acta tendrá carácter provisional de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .'

En todo caso, debe también de tenerse en cuenta que el TEAR estimó en parte la reclamación económico administrativa anuló el ajuste por valoración de la operación vinculada que incide en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, al haberse anulado también en el IRPF de 2010 del socio.

QUINTO:Sentado lo anterior, debemos de destacar que en el recurso 315/2020 ha recaído ya Sentencia, ponente Sr. Gallego Laguna, el 23 de febrero de 2022, en relación a socio de la entidad actora Narciso, respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en concreto, sobre la imputación en los rendimientos de su actividad económica como consecuencia de la valoración, a precio de mercado, de la operación vinculada entre el socio y la sociedad SCHITTINO.

De ahí que por motivos de seguridad jurídica y de unidad de doctrina debamos de seguir los mismos argumentos que los allí empleados para desestimar el recurso y entender correcta la valoración de la operación vinculada efectuada por la administración.

Señala la citada Sentencia en su fundamento de derecho quinto:

'En el presente caso, del análisis de los elementos fácticos que quedan acreditados en las actuaciones de comprobación e investigación se infiere con absoluta claridad que la sociedad carece de causa dentro de la relación de servicios de la persona física, socio y administrador y la entidad destinataria de los servicios facturados, pues de los elementos tenidos en cuenta por la Administración, se pueden destacar que la operación a valorar son los trabajos realizados por el recurrente para la referida sociedad, y que ésta facturó a terceros, según se detalla en la liquidación, siendo la persona física socio y administrador único y la única persona que pudo realizar los servicios facturados concretados en la liquidación que, en todos los casos, requerían la intervención personalísima de la indicada persona física, ya que no consta que la sociedad tuviera otros medios humanos para prestarla, al no constar que tuviera empleados ni que fuera subcontratada y, como seguidamente se indicará, tampoco queda acreditado que los prestara la otra socia de la entidad. Se trata, por tanto, de servicios prestados exclusivamente por la persona física. Los ingresos cuestionados no justifican una prestación de servicios distinta de la efectuada por la persona física. Frente a las alegaciones de la demanda sobre la intervención del cónyuge, también socia de la entidad, cabe destacar que del propio contenido del contrato de prestación de servicios y de la cualificación profesional manifestada por el propio recurrente se evidencia que sólo él pudo realizar tal prestación de servicios, pues no se acredita en forma alguna que la esposa tuviera la cualificación profesional adecuada para tal prestación de servicios. Debe puntualizarse que la presentación de personas o puesta en contacto de personas dadas las relaciones personales de la esposa, como manifiesta en el acta de manifestaciones ante notario de la esposa, no pueden considerarse prestaciones de servicios incluidas dentro del contrato de prestación de servicios, ya que dichas acciones no constituyen una función profesional, en el marco del repetido contrato de prestación de servicios, ni consta que la socia hubiera recibido ninguna retribución por esas presentaciones personales. Por ello, deben considerarse, como accesorias, en el mismo sentido que se efectúa en la liquidación.

Por otra parte, las otras actas de manifestaciones aportadas por el recurrente tampoco prueban que la esposa y socia tuviera una actuación que pudiera calificarse como profesional de prestación de servicios, sino de mera puesta en contacto de las personas a las que se refiere en el acta de manifestaciones de la que era esposa en aquellos momentos. Por otra parte, hay que precisar que el art. 13 de la Ley General Tributaria establece que 'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.' Por tanto, las obligaciones de las partes contratantes derivadas de los contratos entre la sociedad y su socio no determinan la calificación de la relación jurídica tributaria frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, por lo que la Administración tributaria no se encuentra vinculada por la calificación efectuada en el contrato por las partes. De tal manera que cuando la Administración califica los contratos como de prestación de servicios a efectos tributarios, teniendo en cuenta las concretas circunstancias concurrentes y particularmente que los servicios contratados por terceros consisten en servicios prestados por la persona física y no por la sociedad, derivados de la condición de socio, sin que se haya acreditado por el recurrente que la sociedad tuviera medios materiales y humanos (distintos de la persona del propio socio administrador) para la prestación de los servicios que determinan los ingresos cuestionados en las liquidaciones, correspondiéndole la carga de la prueba al recurrente, conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria .

Debe tenerse en cuenta la vinculación de la persona física, prestador real de los servicios, con la sociedad, siendo prestador de los servicios facturados la persona física. A estos efectos, la interposición de las sociedades para facturar y cobrar los servicios que la persona física desarrolla constituye una actuación que carece de causa dentro de la relación de prestación de servicios de la persona física y la entidad destinataria de los mismos, pues con ello sólo se pretende que las sociedades facturen unos servicios que realmente no presta, como ya se ha declarado por esta Sala en otros litigios similares. No se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución de las sociedades, ni tampoco el desarrollo por las mismas de otras actividades, únicamente se analiza su intervención como mero instrumento de cobro en una relación de prestación de servicios en la que no tenía participación alguna.

Es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios a través de sociedades mercantiles, pero lo que no ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa de la persona física en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, realidad que se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en la liquidación impugnada. Por ello resulta irrelevante a estos efectos la calificación de la relación contractual efectuada por el recurrente.

De todo lo cual cabe inferir a los efectos del artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria , que los servicios facturados a la sociedad no fueron prestados por la sociedad sino por la persona física socio recurrente de este recurso, por lo que fueron indebidamente facturados por esa sociedad, sin que exista economía de opción y en definitiva, bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios por una sociedad a otra sociedad, se oculta la realidad y es que esos mismos servicios han sido prestados personalmente por el socio persona física de la sociedad y no por la sociedad, y la tributación que corresponde a esta operación es la resultante de aplicar el régimen de operaciones vinculadas, pues el verdadero prestador vendría obligado a tributar por todos sus ingresos, incluidos los derivados de los no prestados por la referida sociedad y facturados por ésta, en proporción a su cuantía en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por tanto, en el presente caso, resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada por la Ley 35/2006, y el art. 16 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , relativos a las operaciones vinculadas.

Además queda justificado el procedimiento para la valoración de la operación vinculada, teniendo en cuenta que, como se ha dicho, realmente el servicio facturado fue prestado únicamente por la persona física, sin que la sociedad hubiera realizado función alguna en relación con los indicados servicios facturados, careciendo de medios materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados referidos.

Como se argumenta en las liquidaciones, en los ejercicios objeto de comprobación, la sociedad obtuvo ingresos de explotación relacionados con actividades cuyo contenido esencial era la intervención del recurrente (socio y administrador único).

Por los servicios prestados, la entidad ha satisfecho al socio una retribución muy inferior al facturado por la sociedad a terceros por esos servicios prestados por la persona física.

En las propia liquidaciones se precisa el desglose de los ingresos comprobados en la entidad facturados al cliente que se indica, por los servicios prestados por la persona física recurrente en este recurso. Las operaciones objeto de valoración son los trabajos realizados por la persona física para la empresa, y que fueron el origen y núcleo esencial de los ingresos de explotación facturados por la sociedad a sus clientes, por sus servicios profesionales. Frente a las alegaciones de la demanda, cabe destacar que en las liquidaciones no se confunde tales prestaciones de servicios facturadas a través de la sociedad interpuesta con las funciones realizadas por el recurrente como asalariado de la misma entidad a la que se facturan los servicios.

Por tanto, como señala la liquidación los servicios prestados por la persona física a la sociedad vinculada no deben tener carácter distinto del que tienen los facturados por ésta a su cliente en cuanto que en ambos casos la persona que los presta es la misma. En los dos casos se trata de servicios profesionales que no deben diferir en cuanto a su valoración. El recurrente declaró en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios objeto de este recurso retribuciones, notablemente inferiores a los ingresos obtenidos por la entidad por dichas prestaciones de servicios en esos años. La sociedad se trata, por tanto de una sociedad, en relación con dicha actividad que no añade ningún margen, ni aporta valor añadido alguno a la actividad de la persona física realizada por ella para los clientes; no asumiendo la sociedad ningún riesgo ni aportando ningún activo propio relevante. Tan sólo satisface rendimientos de trabajo al socio y administrador. Por otro lado, la participación del socio es indispensable para llevar a cabo la actividad o los servicios por los que la sociedad factura a terceros, es un elemento imprescindible e insustituible para que dicha facturación tenga lugar, puesto que los servicios que presta para los clientes de la sociedad no consta que pudieran ser prestados por ninguna otra persona, careciendo de empleados y no probándose que se hubieran subcontratados, ni que la otra socia los hubiera prestado. De manera que esta actividad de la sociedad no se podría realizar sin la intervención de la persona física. Se trata de servicios que requieren exclusivamente la presencia de dicho profesional, quien constituye la esencia de los servicios prestados a terceros.

El recurrente en la demanda no alega ni acredita que trabajara ninguna otra persona para la sociedad, salvo la alusión a la esposa socia también, por lo que al ser el socio y administrador la única persona que prestaba los servicios contratados por la sociedad, la lógica consecuencia es que los servicios tienen el carácter personalísimo, pues no existía ninguna otra persona que pudiera realizar los servicios contratados con terceros. Debiendo concluirse, al igual que en la liquidación, que la función esencial de la prestación de los servicios la asumía el socio aquí recurrente, quien además asumía los riesgos de la contratación y aportaba el principal activo, esto es, sus propias cualidades como profesional.

A este respecto, aunque en la liquidación no se concretan explícitamente los servicios de carácter personalísimos, sin embargo, tal cuestión no resulta relevante, pues los servicios no son otros que los que se reflejan en las facturas, cuyos conceptos sí se relacionan y se corresponden con el contrato suscrito por la sociedad con la entidad a la que se prestan los servicios.

Por tanto, se trata de servicios de carácter personalísimo, en la medida en que fueron prestados exclusivamente por el socio. En consecuencia, las retribuciones de dichos servicios guardaban una relación directa con sus cualidades y requieren necesariamente su presencia física al no haber ninguna otra persona que pudiera haber prestado esos servicios a terceros.

De lo expresado debe concluirse que no resulta acreditado que la sociedad tuviera medios materiales y humanos distintos de la persona del socio y administrador único para la prestación de los servicios que determinan los ingresos referidos, correspondiéndole la carga de la prueba al recurrente, conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria , lo que conduce a considerar que los servicios fueron prestados por la persona física y no por la sociedad.

Pudiendo añadirse la existencia de ventaja fiscal y el perjuicio para la Hacienda Pública, dado que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, verdadera prestadora de los servicios, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad y también podría incidir en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad de la persona física e incluso de carácter privado y en lo que a los dividendos se refiere puede haber reparto o no de los mismos, alterando con ello la tributación correspondiente por la retribución de los servicios prestados, por lo que de ninguna manera se ha producido un supuesto de economía de opción.

A estos efectos, no es necesario que la Administración efectúe un cálculo de la ventaja fiscal, comparando cada uno de los supuestos, pues resulta evidente, pero es que, además si el recurrente considera que no existe tal ventaja, bien podría haberlo manifestado y acreditado precisamente aportando los resultados de las declaraciones en su día presentadas tanto por el mismo, como por la sociedad, de la que es socio y administrador.

En cuanto a la valoración, el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, en la redacción dada por le Ley 35/2006, precepto que establece:

'1. 1° Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2. a La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

(...)

4. 1.a Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

(...).'

Esta Sala se ha pronunciado en otros supuestos semejantes como en la sentencia de 17 de diciembre de 2015, dictada en el recurso número 993/2013 respecto de la liquidación practicada a una persona física referida en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007 en el sentido de que '...para valorar la operación vinculada realizada entre la recurrente y su sociedad es correcto partir de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros con los que contrató, pues ambas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por la persona física socia de la sociedad, no ofreciendo duda alguna que los precios pactados por la entidad (...) y sus clientes se acordaron en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Es indiscutible, por ello, que lo que vale el trabajo personal de la Sra. (.) es el valor del servicio que (.) S.L. factura a sus clientes, si bien para determinar el valor real de mercado hay que deducir de los ingresos obtenidos el importe de los gastos en que incurrió la sociedad para su obtención. En consecuencia, la valoración realizada por la Inspección ha cumplido los preceptos aplicables y está debidamente motivada, pues no hay duda alguna de que los contratos suscritos entre (.) S.L. y sus distintos clientes se pactaron entre partes independientes en condiciones de libre competencia y que los servicios contratados se prestaron exclusivamente por la Sra. (.), de manera que existe un precio real de mercado de los servicios controvertidos, a los efectos del art. 16.3.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004 .'

A la misma conclusión debe llegarse en el presente recurso, referido a la valoración de similares prestaciones de servicios, sin que pueda considerarse como un precio de mercado el fijado por la sociedad y su socio, pues en el presente caso se ha acreditado un precio de mercado fijado en las concretas prestaciones de servicio que ha sido en determinado por la sociedad, de la que es socio el recurrente, con los terceros. Todo lo cual comporta la legalidad de la regularización.

En las liquidaciones se razona cumplidamente sobre los gastos cuya deducibilidad no es admitida, sin que el recurrente pruebe que reúnen los requisitos de su deducibilidad, debiendo tener en cuenta, como ya se ha dicho, que le correspondía al recurrente acreditar el cumplimiento de los requisitos para la procedencia de su deducibilidad, no siendo necesario entrar a valorar cada una de las alegaciones de la demanda, que no contradicen los argumentos de la liquidación y de la resolución del TEAR objeto de este recurso. Pero es que se trata de gastos cuya deducibilidad no es admitida a la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que es la sociedad la que debe impugnar la no admisión de la deducibilidad y no el demandante persona física en la impugnación referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Puede añadirse, no obstante, que como reiteradamente viene considerando esta sala siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, no basta la aportación de las facturas, pues aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas. Por otro lado, el artículo 105 LGT , dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad. También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente. Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, sino que en necesario acreditar la correlación de los gastos con los ingresos, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente. Como se ha indicado, es la sociedad que pretendía la deducibilidad la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es el recurrente en que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por el recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración. En las liquidaciones constan los concretos conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida y precisamente el recurrente formula alegaciones frente a ellos, lo que evidencia que conoce perfectamente los motivos por los que no es admitida la deducibilidad.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre que en las liquidaciones no se indican las razones de admitir unos gastos y otros no, hay que señalar que en las liquidaciones se concretan los motivos por los que no se admite la deducibilidad de los gastos que son rechazados, sin que se tenga que efectuar una motivación en relación con los gastos admitidos, ya que, como se ha dicho es al contribuyente que pretende la deducibilidad en el que recae la carga de la prueba de la justificación del gasto y su vinculación con la actividad profesional, recodando, como hay se ha indicado, que se trata de gastos que pretendía la deducibilidad la sociedad, por lo que es ésta la que debe impugnarlos frente a la comprobación efectuada a la sociedad por el Impuesto sobre Sociedades y no el demandante persona física en la impugnación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Frente a las alegaciones de la demanda, hay que puntualizar que tratándose de gastos que pueden ser susceptibles de ser utilizados para fines privados, como los referidos al vehículo, viajes, etc. no pueden considerarse suficientes las alegaciones del recurrente, ya que es preciso que la prueba de que esos concretos gastos se encontraban vinculados y correlacionados con la actividad profesional, pero no presenta prueba en el sentido pretendido, pues la existencia de las facturas a la que alude respecto de la sociedad no justifica la correlación referida, por lo que no procede admitir la deducibilidad de las citadas facturas. Teniendo en cuenta que la alegación relativa al vehículo de que han sido rechazados cuando se encontraba en renting y admitidos como amortización cuando se adquirió el vehículo debe plantearse en la impugnación relativa a la comprobación efectuada a la sociedad, como antes se ha indicado y no en la impugnación de la comprobación efectuada a la persona física, pues el propio recurrente reconoce que esos importes eran referidos a la sociedad.

Por otro lado, debe destacarse que las resoluciones del TEAR se ajustan a lo dispuesto en el art. 239 de la Ley General Tributaria en la medida en la que resuelve las cuestiones planteadas, sin que sea necesario entrar a analizar cada una de las manifestaciones formuladas por la reclamante, ya que entra a analizar la motivación de las liquidaciones, y la deducibilidad de los gastos pretendidos por el recurrente, sin que exista incongruencia que pudiera determinar la nulidad o anulabilidad de la misma.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre los rendimientos de capital inmobiliario, invocando infracción del artículo 11 de la Ley 35/2006, IRPF , sobre individualización de rentas, porque SCHITTINO SL tenía alquilado una parte del piso situado en la C/ DIRECCION000 NUM002, de Madrid, inmueble que, en los años comprobados (2010 a 2014), pertenecía a la sociedad de gananciales, debe precisarse que tal alegación el contribuyente la manifestó por primera vez ante el TEAR en la reclamación económico administrativa y como pone de manifiesto el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, los rendimiento procedentes del mencionado alquiler fueron declarados en su totalidad por el recurrente, sin que la Inspección haya modificado en nada su declaración sobre tal concepto.

Por tanto no estamos ante un supuesto de regularización íntegra, que esta Sala viene admitiendo de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, ya que ninguno de los elementos relativos a los rendimientos de capital inmobiliario han sido modificados por las liquidaciones y la regularización íntegra resulta procedente cuando sólo se modifica uno de los elementos de la obligación tributaria sin tener en cuenta los otros elementos que inciden en esa misma obligación tributaria.

En cuanto a las manifestaciones de la demanda de que 'Las Actas y las liquidaciones giradas a D. Narciso, y a la mercantil SCHITTINO SL, admitieron la deducibilidad de este gasto en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad, lo que implica que la Inspección comprobó la realidad del contrato de arrendamiento y la afectación del inmueble arrendado a los fines de las actividades desarrolladas por la sociedad.', evidencian que la Inspección no ha regularizado en forma alguna ni los rendimientos del capital inmobiliario ni la deducibilidad de los gastos declaradas por el recurrente ni por la sociedad, en relación con el contrato de arrendamiento, por lo que la Inspección no estaba obligada a modificar la imputación de los rendimientos del capital inmobiliario declarada por el propio demandante.

La circunstancia de que las liquidaciones no tengan el carácter de parcial o provisional, no determina que deba modificar todos los conceptos de la declaración autoliquidación presentada por el contribuyente, sino que cierra la posibilidad de que la Administración pueda revisar los conceptos no regularizados.

Por tanto, si el contribuyente consideraba que no era conforme a Derecho su autoliquidación por no respetar el régimen de gananciales debería haberlo invocado ante la Inspección, dentro del procedimiento de comprobación e inspección o, en su caso, instando el procedimiento de rectificación de su autoliquidación de acuerdo con el procedimiento previsto en la Ley General Tributaria.

Hay que tener en cuenta que el art. 108.4 párrafo primero de la Ley General tributaria establece que 'Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.', por lo que hay entender que si la Inspección no regularizó dicho concepto pudo ser debido a que el hecho de que al declarar el demandante la totalidad de los rendimientos del capital inmobiliario se presumen que se imputan solo al recurrente y podía evidenciar que no operaba la presunción de ganancialidad, en el sentido que manifiesta el Abogado del Estado en la contestación a la demanda.

Por ello la circunstancia de que en las liquidaciones no se modifique la declaración del contribuyente en lo relativo a los rendimientos del capital inmobiliario no constituye ningún supuesto de nulidad ni de anulabilidad de la liquidación de los contemplados en los art. 47 y 48 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas .

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión en relación con las resoluciones del TEAR y la invocación de la economía procesal, hay que poner de manifiesto que, como se razona por el TEAR, éste no es un órgano liquidador, y en las resoluciones del TEAR se dan respuesta a las cuestiones planteadas, de conformidad con lo dispuesto en el art. 239 de la Ley General Tributaria , en relación con el art. 137.1 de la misma Ley , aunque no sea en el sentido pretendido por el reclamante, sin que la alegación de economía procesal pueda determinar que el TEAR asuma unas funciones que no le corresponden.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones del recurrente respecto de las liquidaciones, declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas del TEARM.'

Nada más cabe añadir en cuanto a lo ya expresado en dicha Sentencia sobre la correcta valoración a precio de mercado de la operación vinculada.

SEXTO:A continuación debemos de centrarnos en la única cuestión que no fue resuelta en la citada sentencia por cuanto no podía examinarse en sede socio si era correcta la no admisión por parte de la AEAT de una serie de gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad actora en los ejercicios inspeccionados.

En todo caso ya se anticipa en la Sentencia dictada en relación al IRPF del socio la necesaria correlación entre los ingresos y los gastos, los cuales tienen que estar vinculados a los mismos.

Para resolver las cuestiones debatidas en relación a los gastos cuya deducción se pretende hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala en su art. 10.3:'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo delas citadas normas' . Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante ' factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que '... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837) , del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como 'partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos, los 'gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos 'gastos' deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496y RCL 1996, 2164) , del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción'.

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897) , recurso: 202/2013, declara que '... en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...'.

En definitiva, el artículo 105 LGT que '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal 'deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio', pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad'.

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899) , recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: 'La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles 'los donativos y liberalidades', no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos'.

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: 'el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: 'no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una 'comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes' ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). '

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Sentadas así las bases normativas y jurisprudenciales sobre las que se debe sustentar la resolución de este recurso debemos de comenzar por el examen de los gastos que se pretende deducir la entidad actora de los ingresos de su actividad consistente en la búsqueda de clientes para un tercero independiente.

En tal sentido, no puede admitirse la deducción de los gastos relativos al vehículo matrícula ....DRR, una vez que se ejercitó la opción de compra sobre el mismo, ya que no se ha acreditado en modo alguno por la recurrente que dicho vehículo estuviese ligado a la actividad de la misma, puesto que, al margen de todas las manifestaciones de la demanda en defensa de la deducción de los gastos asociados al vehículo lo cierto es que no hay prueba alguna de la necesidad de sus utilización en determinados desplazamientos, con expresión de fechas concretas y su directa vinculación con una actividad empresarial, y con los concretos clientes con los que se contactó en los diferentes viajes. El Anexo 18 aportado como prueba de tales desplazamientos, en realidad, está elaborado por la propia entidad actora, sin justificación o soporte documental que lo avale.

Además, el hecho de que los dos socios fuesen titulares de otro vehículo no implica necesariamente que el vehículo matrícula ....DRR fuese utilizado exclusivamente por la sociedad para su actividad empresarial.

Lo mismo cabe decir, de los gastos no admitidos en relación a viajes realizados por los dos socios, a lugares como Ibiza, y los relativos a desplazamientos mediante tren o avión, así como estancias en hoteles y manutención, gastos de taxi o atenciones a clientes, o, por poner un ejemplo, compra de una cafetera o de un Ipad a nombre de la socia Vicenta, respecto de los que no consta su vinculación, en modo alguno, con la actividad empresarial y con la consecución de clientes determinados.

Deben así de conformarse las liquidaciones impugnadas en cuanto a los gastos cuya deducción no se admite por la AEAT por no constar que estén ligados a la actividad.

En consecuencia, debemos de desestimar íntegramente el recurso y de confirmar la resolución del TEAR por ser conforme a derecho.

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por SCHITTINO SL., representado por la Procuradora Dª MARIA ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 19 de diciembre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas NUM003 y NUM004, declarando conforme a Derecho la Resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid. Con imposición de costas a la entidad recurrente, hasta el límite establecido en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0482-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0482-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.