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Última revisión
03/06/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 49/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 110/2020 de 12 de Marzo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 12 de Marzo de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: GARCIA VICARIO, MARIA CONCEPCION
Nº de sentencia: 49/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100047
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:978
Núm. Roj: STSJ CL 978:2021
Encabezamiento
Sentencia Nº : 49/2021
En la Ciudad de Burgos a doce de marzo de dos mil veintiuno.
En el recurso contencioso administrativo número
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.
Antecedentes
Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 24 de noviembre de 2020 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que '... se acuerde revocar tanto la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León. Sala de Burgos de fecha 5 de junio de 2020, como el acto administrativo impugnado consistente en la Liquidación Provisional con Referencia NUM000 al reconocer como gasto fiscalmente deducible, en el Impuesto sobre Sociedades del Ejercicio 2014, el referido a la remuneración del administrador y socio único que ascienden a la cantidad de 27.583,44 euros en el ejercicio 2014 y acuerde condenar a dicho órgano de Gestión Tributaria de la Delegación de Ávila a practicar una nueva liquidación Provisional acorde con el reconocimiento de ese concepto como gasto del ejercicio 2014 y todo ello con imposición de las costas causadas a la parte demandada.'
En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. Mª Concepción García Vicario, Presidenta de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.
Fundamentos
Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 5 de junio de 2020, desestimando la reclamación económico administrativa Nº 5/340/2019 formulada por la recurrente contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de 30 de abril de 2019, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determina una cantidad a ingresar de 7.855,96 euros, de los cuales 6.895,86 corresponden a la cuota del impuesto y 960,10 a los intereses de demora.
La resolución del TEAR impugnada, en lo sustancial, desestima la reclamación seguida contra el Acuerdo de liquidación, por entender que en el presente caso no se cumplen los requisitos para considerar las retribuciones del administrador único de la mercantil como deducibles, dado que si bien consta en los Estatutos que el cargo de administrador será retribuido, la cuantía de la misma ha de ser establecida en Junta General, no siendo dicha referencia genérica suficiente a los efectos pretendidos, y sin que se haya aportado prueba alguna que acredite dicha cuantificación, no pudiéndose considerar suficiente la certificación aportada, la cual ha sido realizada una vez iniciadas las actuaciones de comprobación, y sin que se acredite la aprobación del Acta de la Junta Extraordinaria que en la misma se cita. En consecuencia, teniendo en cuenta que según los Estatutos, estos servicios no constan que hayan de ser retribuidos, los abonados no ostentan la condición de deducibles, procediendo por ello desestimar las pretensiones de la reclamante, confirmando el acuerdo impugnado.
Discrepa la recurrente de tal decisión, haciendo hincapié en la conducta relevante, inequívoca y objetiva con vocación de transcendencia jurídica llevada a cabo por el administrador único de la sociedad unipersonal, puesto que el Acuerdo adoptado en la Junta General Extraordinaria y Universal del día 2 de enero de 2014 referido a la remuneración del administrador único, reconocido en los Estatutos de la sociedad, es ejecutado por el administrador en cumplimiento de sus obligaciones de ejecución del acuerdo sociales. Y así se desprende de los recibos mensuales describiendo la remuneración que percibe el Administrador Único; presentación de los Modelos 111 y Modelo 190; aplicación del Tipo de Retención del 42 % a cuenta del I.R.P.F. fijado exclusivamente para las remuneraciones de los Administradores, así como el pago mensual de las Cuotas a la Seguridad Social del Administrador como Autónomo.
A mayores, sostiene que la remuneración no es excesiva, atendido el volumen de negocios del ejercicio 2014, no siendo un importe desproporcionado, interesando se revoque tanto la Resolución del TEAR impugnada, como la liquidación practicada, reconociendo como gasto fiscalmente deducible, en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, el referido a la remuneración del administrador y socio único que ascienden a la cantidad de 27.583,44 euros.
Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario, interesándose la desestimación del recurso, por ser las resoluciones impugnadas conformes a derecho, alegando la normativa a efectos de fijar las retribuciones de los administradores es muy clara estableciendo una regla general de que el cargo de administrador social es gratuito. Y para que pueda ser retribuido y, por tanto, se considere un gasto necesario para la sociedad, se exige, entre otras cosas, que los estatutos establezcan lo contrario y además que establezcan el sistema de remuneración a fin de dotar de certeza a esa obligación de remuneración. Y tal certeza exige que los estatutos determinen la concreta cuantía en que se cifra la retribución o, en su defecto, que los estatutos determinen los criterios que permitan determinar perfectamente su cuantía, sin ningún margen de discrecionalidad, lo que no acontece en el presente caso, ya que en los estatutos no se establece sistema alguno de retribución, limitándose a remitirse a la Junta General para fijar esa retribución, concluyendo que la importancia que la demandante pretende dar al acuerdo de la Junta General es completamente anecdótica, dado que si lo estatutos no han fijado el sistema de retribución el gasto no es obligado para la sociedad y, por tanto, no es deducible.
Centrándon os en el análisis de la cuestión de fondo suscitada, es preciso concretar los presupuestos básicos de la actuación que se revisa, tal y como constan acreditados en las actuaciones, pues será desde su constatación desde la que habremos de resolver la problemática suscitada.
1.- La sociedad demandante presentó el 24 de julio de 2015 declaración y autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014, de donde resultaba una cantidad a ingresar de 8.265,26 €.
2.- El 25 de febrero de 2019 la Dependencia de Gestión de la AEAT efectuó un requerimiento a la sociedad para que aportase determinada documentación, en concreto, justificación documental que, sin integrar la contabilidad oficial del sujeto pasivo, acredite el gasto deducido por sueldos y salarios de D. Leonardo.
3.- Atendido que fue el requerimiento, en fecha 1 de marzo de 2019 la Dependencia de Gestión de la AEAT practicó propuesta de liquidación provisional, proponiendo un importe a pagar de 6.895,86 €.
4.- Presentadas alegaciones, en fecha 18 marzo de 2019 la Dependencia de Gestión de la AEAT dictó liquidación provisional en el expediente de comprobación limitada de la que resultaba un importe a ingresar de 7.855,96 €, suma de 6.895,86 € de cuota y 960,10 € de intereses de demora.
El Acuerdo de liquidación recoge que se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente diversos conceptos e importes, en concreto, el ajuste al resultado contable declarado por el sujeto pasivo se corresponde con gasto
No queda acreditado que entre D. Leonardo, dueño del 100% del capital del sujeto pasivo y administrador del mismo , y éste exista una relación laboral , con sus notas de dependencia y ajenidad propias de la misma , que de lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios en favor del primero. Así , conforme al artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007 , de 11 de julio , del Estatuto del trabajo autónomo , D. Leonardo no es trabajador por cuenta ajena. Igualmente , conforme a disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social . D. Leonardo ha de estar obligatoriamente en régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos. Finalmente , la relación entre D. Leonardo y el sujeto pasivo no esté sujeta a la jurisdicción laboral sino a la mercantil , pues ésta es la naturaleza de la misma.
Siendo la relación entre D. Leonardo y el sujeto pasivo mercantil y no recogiéndose en Estatutos Sociales un sistema concreto de retribución al administrador (o por lo menos no se ha acreditado) , las cantidades que este abona a aquel no son obligatorias , constituyendo una liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 14.1.e) del TRIS). En tal sentido se pronuncia el tribunal Supremo en sentencias de 26 de septiembre de 2013 y de 21 de febrero de 2013.
De otra parte , la jurisprudencia de la Sala Primera de lo Civil del citado Tribunal Supremo ( recogida en sentencias citadas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 130 de noviembre de 2008) ha entendido que sólo es compatible relación laboral de carácter laboral especial de dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que se llevan a cabo por razón de la segunda y se trate de actividad específica diversa ( lo que no ocurre en el presente caso) ; en otro caso , ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles , debiendo de prevalecer la calificación de mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando este previsto en los Estatutos Sociales.
En cuanto a la DOCUMENTACIÓN que se APORTA;
-Los Estatutos Sociales que se aportan no están completos y en la parte que se aporta no consta un régimen concreto de retribución al administrador.
-Las nóminas , por sí solas , sólo dan fe de los pagos , pero no justifican las retribuciones al administrador.
Y añade que los Estatutos que se aportan (artículo 12.6. de los mismos) se limitan a contemplar la posibilidad de que el cargo de administrador sea retribuido , pero remite su concreción para cada ejercicio a la Junta General , que en el presente caso está constituida exclusivamente por D. Leonardo en su condición de socio único, no siendo suficiente la aportación del certificado de la Junta General, por cuanto no se aporta Acta de dicha Junta General y justificación de su inscripción en tiempo y forma en registro Mercantil, concluyendo que tal criterio ha sido ratificado por TEAR y por esta Sala (Rec. 57/2017) .
5.-No conforme con dicha resolución, interpuso recurso de reposición que fue desestimado por resolución de 30 de abril de 2019, contra la que se formuló reclamación económico-administrativa Nº 5/340/2019 que fue desestimada por resolución del TEAR de 5 de junio de 2020, constituyendo la misma el objeto del presente recurso jurisdiccional.
En el presente supuesto que se enjuicia, la mercantil recurrente sostiene que las retribuciones percibidas por D. Leonardo dueño del 100% del capital social y administrador único de la misma, constituye un gasto deducible a efectos de la liquidación del Impuesto de Sociedades, como trabajador de la sociedad.
Así el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al supuesto que se enjuicia por razones cronológicas, establece que: 'El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley. Establecie ndo el artículo 10 del mismo Texto Refundido que 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. ...
El artículo 14 del mismo Texto establece: 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. Y el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades previene que No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. ... e) Los donativos y liberalidades. ... Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
Como se ha visto, la Ley del Impuesto exige que los gastos, para que sean deducibles, se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas.
La inclusión como gasto no deducible de las retribuciones de fondos propios se explica por el intento de evitar que, bajo otra apariencia, se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gasto del ejercicio. Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible.
En cuanto a los donativos y liberalidades, como se ha visto, la Ley advierte expresamente que no se entenderán comprendidas, entre las liberalidades, las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad.
La Ley General Tributaria 53/2003, en su artículo 105, establece: Carga de la prueba. 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, establece: 2. En la sociedad de responsabilidad limitada, el capital, que estará dividido en participaciones sociales, se integrará por las aportaciones de todos los socios, quienes no responderán personalmente de las deudas sociales. El artículo 91 del mismo texto refundido establece: Cada participación social y cada acción confieren a su titular legítimo la condición de socio y le atribuyen los derechos reconocidos en esta ley y en los estatutos. El artículo 93 del mismo texto refundido establece: Derechos del socio. En los términos establecidos en esta ley, y salvo los casos en ella previstos, el socio tendrá, como mínimo, los siguientes derechos: a) El de participar en el reparto de las ganancias sociales y en el patrimonio resultante de la liquidación. ... c) El de asistir y votar en las juntas generales y el de impugnar los acuerdos sociales. ...
El derecho a las ganancias sociales, previsto en el artículo 93.a) del texto refundido antes trascrito, es mínimo y sustancial, aunque no significa que todos los beneficios tengan que repartirse. El derecho de voto, junto con el derecho de asistencia, instrumental del primero, también es mínimo, aunque están reconocidas las acciones sin voto.
En el presente supuesto, en el caso de la mercantil demandante, estamos ante una Sociedad Limitada Unipersonal, en la que el Sr. Leonardo representa la totalidad del capital social y es el administrador único de la misma.
El artículo 159 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital establece: 1. Los socios, reunidos en junta general, decidirán por la mayoría legal o estatutariamente establecida, en los asuntos propios de la competencia de la junta. Añadiendo el art. 209 del texto refundido que Es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley.
El artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en la redacción vigente desde el 1 de enero de 2015, establece: 1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario
Y el artículo 23 del mismo texto refundido señala que En los estatutos que han de regir el funcionamiento de las sociedades de capital se hará constar: ... e) El modo o modos de organizar la administración de la sociedad, el número de administradores o, al menos, el número máximo y el mínimo, así como el plazo de duración del cargo y el sistema de retribución, si la tuvieren.
Por regla general, el cargo de administrador no es retribuido, por lo que si se quiere que lo sea deberá establecerse expresamente en los estatutos sociales.
En el presente caso, el art. 12.6 de los Estatutos establece que ' los administradores tendrán la retribución que fije, para cada ejercicio, al inicio del mismo y por la mayoría ordinaria antes dicha, la Junta General, como consecuencia del desempeño de servicios que presten a la misma.
La remuneración podrá no ser igual para todos los administradores si el órgano de Administración está compuesto por más de uno. El administrador podrá renunciar a su retribución'
Ahora bien, como se ha dicho, la cláusula estatutaria que establezca el carácter retribuido del cargo debe concretar el sistema de retribución, indicando la forma, criterios o modalidades de remuneración, aunque no necesariamente la cuantía exacta, siendo necesario en el caso de sociedades de responsabilidad limitada que la Junta General fije la retribución para cada ejercicio de acuerdo con lo previsto en los estatutos.
En este sentido, la STS, Sala Primera, nº 180/2015, de 9 de abril de 2015 (rec. 1785/2013), dice: '1. La retribución de los administradores debe venir determinada en los estatutos sociales, de acuerdo con lo previsto en los arts. 217, 23.e) LSC y art. 124.3 RRM que prevén que se fije un 'sistema de retribución' en los mismos. Aun no siendo aplicable al presente supuesto por razones temporales, el sistema retributivo ha sido ampliamente modificado, a la vez que mejor determinado por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del Gobierno corporativo (en adelante, Ley 31/2014), concretamente el art. 217 LSC (remuneración de los administradores). Tal exigencia, que opera también como tutela para los administradores, tiene por finalidad principal, como señala la STS 893/2012, de 19 de diciembre de 2011 , potenciar la máxima información a los accionistas, presentes y futuros, a fin de facilitar el control de la actuación de aquéllos, dada la contraposición entre los intereses particulares de los mismos en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en aminorar los gastos y los de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles. Por sistema de retribución puede entenderse el conjunto de reglas encaminadas a determinar la retribución. La LSC concede un amplio margen de libertad para fijar en los estatutos el sistema de retribución. A pesar de expresarse la norma reglamentaria en singular, nada se opone para que el sistema revista una cierta complejidad o sistemas mixtos como así lo ha señalado esta Sala, entre otras sentencias, la más reciente, la STS 411/2013, de 25 de junio , siguiendo las SSTS 893/2011, de 19 de diciembre , 25/201 2 de 10 de febrero y 441/20 07, de 24 de abril , fijando como doctrina según la cual '[s]e deja a los redactores de los estatutos una amplia libertad en la elección del sistema (cantidad fija a pagar al principio o al final de la relación, sueldo, dietas de asistencia, participación en ganancias, combinación de esos sistemas...). Y como sostiene la STS 1147/2007, de 21 de octubre , debe atenerse al interés de los accionistas en no verse sorprendidos por cláusulas de indemnización pactadas por los consejeros, actuando en nombre de la sociedad, con motivo de su cese' , pues, como señala la STS 441/2007, de 24 de abril , su finalidad es 'proteger a los accionistas de la posibilidad de que los administradores la cambien (la retribución) por propia decisión'.'.
Asimismo, la STS, Sala Primera, nº 98/2018, de 26 de febrero de 2018 (rec. 3574/2017) indica : '... 16.- Como consecuencia de lo expuesto, el sistema diseñado en la TRSLC, tras la reforma operada por la Ley 31/2014, queda estructurado en tres niveles. El primero está constituido por los estatutos sociales, que conforme a lo previsto en el art. 217.1 y 2 y 23.e TRLSC han de establecer el carácter gratuito (bien expresamente, bien por no tener previsión alguna al respecto) o retribuido del cargo y, en este último caso, han de fijar el sistema de retribución, que determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los previstos con carácter ejemplificativo en el art. 217.2 TRLSC. 17.- El segundo nivel está constituido por los acuerdos de la junta general, a la que corresponde establecer el importe máximo de remuneración anual de los administradores en las sociedades no cotizadas (art. 217.3 TRLSC, primer inciso), sin perjuicio de que la junta pueda adoptar un acuerdo de contenido más amplio, que establezca una política de remuneraciones, como resulta de los arts. 249.4,II y 249.bis.i TRLSC, que contemplan este acuerdo con carácter eventual («en su caso») en las sociedades no cotizadas, puesto que en el caso de las sociedades cotizadas el acuerdo que establezca la política de remuneraciones es preceptivo (art. 529 novodecies TRLSC). Este límite máximo fijado por la junta «permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación» (art. 217.3 TRLSC, primer inciso). ... '.
El artículo 1 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, establece: 2. Se declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos a los que se refiere el apartado anterior: ... c) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.
La disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, establecía: Campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos. 1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias: 1.ª Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado. 2.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo. 3.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad. En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.
El artículo 305 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, establece: ... 2. A los efectos de esta ley se declaran expresamente comprendidos en este régimen especial: b) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad de capital, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: 1.º Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios con los que conviva y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado. 2.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo. 3.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad. En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.
El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, establecía: 1. La presente Ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.
El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, establece: Ámbito de aplicación. 1. Esta ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.
Por tanto, los trabajadores por cuenta ajena deben reunir las características de voluntariedad, ajenidad, retribución, dependencia y responsabilidad del empleador o empresario.
El artículo 1 de ambas normas establece: 3. Se excluyen del ámbito regulado por la presente Ley: ... c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo.
Esta Sala ha resuelto ya recursos contencioso-administrativos en los que se han planteado las mismas cuestiones que en el presente procedimiento. Puede citarse el recurso autos de P.O. nº 39/2019, resuelto mediante la sentencia nº 205/2019, de 19 de noviembre de 2019, que, a su vez, siguió el criterio que había expuesto la Sala en la sentencia nº 60/2018, de 6 de abril de 2018 (rec. 30/2017), de la que fue ponente el Ilmo. Sr. Alonso Millán.
Pues bien; en la sentencia nº 205/2019, de 19 de noviembre de 2019, la Sala dijo: 'TERCERO. ... Esta Sala, en la sentencia nº 60/2018, de 6 de abril de 2018, recaída en el recurso 30/2017, que antes ha sido citada, después de reproducir parcialmente la sentencia 180/2015, de 9 de abril, de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, Sección 1, dictada en recurso 1785/2013, ha señalado: '... Esta sentencia establece la amplia libertad de la sociedad para fijar en los estatutos la forma y el sistema de retribución del administrador, hasta el punto de que inclusive basta con que se deje la determinación de la retribución a la Junta General en los supuestos de sociedades de responsabilidad limitada, pero sin embargo exige que se concrete un sistema de remuneración, como pueda ser la fórmula genérica que recoge la OM JUS/3185/2010, de 9 de diciembre de 2010, pero siempre exigiendo un cierto sistema, aun cuando este sistema sea solamente indicar que la retribución será una cuantía fija determinada por la Junta General. No obstante, esta sentencia recoge a continuación una mayor concreción en la redacción del sistema retributivo por parte de los estatutos. A pesar de esta lasitud que parece permitir esta sentencia, lo cierto es que los estatutos de la mercantil (que ya hemos dicho, en cuanto a la retribución fijada a favor de los administradores, no es oponible a terceros hasta que no ha accedido al Registro Mercantil) sólo indica que lo fijara la Junta General, sólo especificando que no es preciso que sea igual a todos los miembros del Consejo. Se llega a la conclusión de que los estatutos no fijan sistema retributivo alguno, sino que lo dejan al albur de la Junta General. Por ello, procede considerar acertada la conclusión a la que ha llegado la administración y el TEAR de considerar este gasto como no deducible por entender que se trata de una liberalidad;....'.
En la misma sentencia de esta Sala, en anterior párrafo, puede leerse: '... Existe un hecho probado que no es contrapuesto por las partes, como es que los estatutos prevén que el cargo de administrador es remunerado. Y así, en los estatutos de la sociedad se recoge que ' La remuneración de los Administradores o miembros del Consejo consistirá en una cantidad fija que acordará la Junta General de la Sociedad para cada ejercicio. La remuneración de los Administradores o miembros del Consejo no es preciso sea igual para todos ellos. Con independencia de esta remuneración, se compensarán los gastos de desplazamiento realizados por actuaciones encargadas por el Consejo'. ...'.
Como se ha visto, en el supuesto que ahora se enjuicia, los estatutos sociales fueron modificados mediante acuerdo adoptado en Junta General Extraordinaria celebrada el día 30 de junio de 2015, estableciendo el artículo 24 que el cargo de Administrador será retribuido mediante una cantidad fija que establecerá anualmente la Junta General; que la retribución consistirá en una asignación fija mensual cuya cuantía se decidirá mediante acuerdo adoptado por la Junta General para cada año, con validez para los ejercicios que la propia Junta establezca, y que dicha atribución se incrementará en el mismo porcentaje que la base máxima de cotización para el Grupo 1 de la Seguridad Social.
Pues bien, la Sala no desconoce que la Sala Primera del Tribunal Supremo ha considerado que preceptos estatutarios que contemplan la retribución del cargo de administrador de la sociedad en términos similares a los empleados por el artículo 24 de los estatutos de la mercantil recurrente, respetan el artículo 217 del TR de la LSC.
Ahora bien; que esto pueda ser así, por las consideraciones que la Sala hará a continuación, no puede determinar, ya se anticipa, el éxito de la pretensión deducida.'.
En esta misma sentencia se dijo también: 'CUARTO. Los administradores, durante el ejercicio 2016, eran socios de la mercantil, participando, cada uno de ellos, con un 20% del capital social, como evidencia la declaración del Impuesto de Sociedades. Además, los administradores y socios de la sociedad D. Segundo, Dª. Genoveva, Dª. Graciela, Dª. Guillerma y D. Luis Andrés son hermanos, como se admite en la demanda.
...
Cabe señalar, en primer lugar, que este último precepto legal no impone que los administradores de las sociedades de capital deban tener asignada una retribución. Del mencionado precepto, lo que se extrae es que para la inclusión en el Régimen General de la Seguridad Social de los consejeros y administradores de las sociedades de capital su cargo debe ser retribuido. En segundo lugar, que, en el presente supuesto, aunque los administradores y a la vez socios -partícipes cada uno al 20% del capital social- no conviven, según resulta de las distintas escrituras aportadas (en las que constan los domicilios, siendo coincidente únicamente el de dos), sí son hermanos todos ellos, dato a partir del que resulta fácil inferir que los administradores tienen el control de la sociedad.
En segundo lugar, ha de señalarse que esta Sala, en su sentencia nº 169/2018, de 28 de noviembre de 2018, recaída en el recurso nº 161/2018, de la que fue ponente la Ilma. Sra. García Vicario, ha señalado: '...Por otra parte, los perceptores de rentas son administradores de la sociedad y, en cualquier caso, para que la renta sea deducible, se exige que el perceptor sea trabajador, debiendo concurrir las notas de dependencia y ajenidad exigidas por la normativa aplicable, y en este sentido, hemos de acudir al artículo 1.1 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores-en lo sucesivo Estatuto de los trabajadores- que dice: ' 1. Esta ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.' A la vista de tal precepto, no puede considerarse trabajador al administrador de la sociedad, pues estos son los que asumen la gestión de la misma y toman las decisiones relativas a la organización y dirección de la empresa. Por otra parte, el estatuto de los trabajadores excluye en su artículo 1.3 del ámbito regulado por esta ley: a) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa solo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo. Así, no pueden considerarse trabajadores a quienes sean administradores sociales y tan sólo realicen funciones relativas a la Administración. Con todo ello, lo que se trata de impedir es que, bajo la apariencia formal de la existencia de una relación laboral una empresa deduzca determinados pagos, en concepto de gastos de personal, cuando en realidad constituyen retribuciones de sus fondos propios, siendo por lo tanto necesario que se acredite que el socio mantiene con su entidad una relación de carácter laboral, por lo servicios prestados a aquélla.'
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Esta Sala, en la sentencia nº 38/2018, de 23 de febrero de 2018, recaída en el recurso 57/2017, de la que fue ponente el Ilmo. Sr. Alonso Millán, también después de trascribir parcialmente la sentencia 180/2015, de 9 de abril, de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, Sección 1, dictada en recurso 1785/2013, ha señalado: '... Esta sentencia establece la amplia libertad de la sociedad para fijar en los estatutos la forma y el sistema de retribución del administrador, hasta el punto de que inclusive basta con que se deje la determinación de la retribución a la Junta General en los supuestos de sociedades de responsabilidad limitada, pero sin embargo exige que se concrete un sistema de remuneración, como pueda ser la fórmula genérica que recoge la OM JUS/3185/2010, de 9 de diciembre de 2010, pero siempre exigiendo un cierto sistema, aun cuando este sistema sea solamente indicar que la retribución será una cuantía fija determinada por la Junta General. No obstante, esta sentencia recoge a continuación una mayor concreción en la redacción del sistema retributivo por parte de los estatutos. A pesar de esta lasitud que parece permitir esta sentencia, lo cierto es que los estatutos de la mercantil 'Plaza y Plaza Aseguradores Correduría de Seguros, S.L.U.' sólo indica que lo fijara la Junta General, y en el presente supuesto la Junta General y el administrador es exactamente lo mismo, es la misma persona, que reúne el 100% del capital social; lo que determina la falta de ajeneidad y la evidencia de encontrarnos ante un supuesto de reparto de beneficios, como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016: ....'.
En el presente supuesto, no es difícil apreciar que la Junta General está compuesta por los administradores, pues es la reunión de todos los socios (el artículo 159 del TRLSC establece: 1. Los socios, reunidos en junta general, decidirán por la mayoría legal o estatutariamente establecida, en los asuntos propios de la competencia de la junta.) y los cinco administradores son también los socios, como se ha señalado.
En consecuencia, es de aplicación el mismo criterio seguido por la Sala en la sentencia antes citada, lo que determina la ausencia de las notas de dependencia y ajenidad exigidas para que las rentas sean deducibles. ... '.
En la sentencia nº 30/2020, de 21 de febrero de 2020 (rec. 47/2019), de la que fue ponente la Ilma. Sra. González García, dijo la Sala: 'QUINTO. ... Lo determinante en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser el administrador y titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, la relación con la sociedad recurrente del perceptor de las cantidades no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones por el administrador, sí fueran susceptibles de deducción como gastos, esto es lo que expresamente se recoge en la liquidación provisional impugnada donde expresamente se indica que no se ha acreditado que entre Don Amadeo y el sujeto pasivo exista una relación laboral con sus características de ajenidad y dependencia que dé lugar al devengo obligatorio de salarios, siendo la relación entre ambos mercantil, no tanto el hecho puesto en cuestión por la recurrente de que se haya dudado de la realización de dicha actividad, sino fundamentalmente la imposibilidad de considerar al administrador y socio único de la sociedad a su vez como trabajador por cuenta ajena de la misma, así como cabría añadir que el hecho de que se incremente el importe de los gastos deducibles determina una tributación inferior de la empresa, frente a lo invocado por la recurrente.
Lo que, sin duda, caracteriza a una persona que es titular del 100% del capital social y administrador único de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma, lo que no es compatible con la ajenidad que se predica de una relación laboral, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que D. Amadeo pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas.'.
De lo actuado en autos consta acreditado que la mercantil Distribuidora Abulense de Bebidas S.L. es una sociedad limitada unipersonal, fundada y constituida el 5 de agosto de 1997 por D. Leonardo que representa la totalidad del capital social. La administración y representación de la sociedad se confía, conforme posibilita el art. 12 de los Estatutos sociales a un Administrador Único que asume el Sr. Leonardo, disponiendo el art. 12.6 de dichos Estatutos que
Hemos de significar que dicho precepto estatutario no establece sistema alguno de retribución, limitándose a remitirse a la Junta General para fijar esa retribución, para cada ejercicio y al inicio del mismo.
Ahora bien, no se indica con certeza, en los Estatutos, los criterios de retribución o remuneración. Y como se ha dicho, aunque no es preciso que se indique, en los estatutos sociales, la cuantía de la remuneración, sí han de consignarse los criterios para establecerla o determinarla, pues como señala la STS, Sala Tercera, de 13 de noviembre de 2008 (rec. 2578/2004): '... En tercer lugar, para que pueda sostenerse que los estatutos sociales establecen la retribución de los administradores «con certeza», cuando, como sucede en el supuesto enjuiciado en este proceso, ésta consista en una asignación de carácter fijo, no basta con que se prevea la existencia y obligatoriedad de la misma, sino que, además, es preciso que en todo caso los estatutos prevean el quantum de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinar perfectamente, sin ningún margen de discrecionalidad, su cuantía. Es evidente que sólo de este modo puede afirmarse que la retribución satisfecha a los administradores -y no otra de magnitud inferior o superior- viene exigida por los Estatutos y, por tanto, cumple con este requisito imprescindible -no es ineludible ahora, para resolver el presente proceso, precisar si, además, es suficiente- para poder considerar que, tal y como exige el art. 13 de la Ley 61/1978, el gasto es verdaderamente necesario para la obtención de los rendimientos de la sociedad. Por esta razón en la reciente Sentencia de 6 de febrero de 2008, en relación con unos estatutos que establecían que «la Junta podría asignar a los Consejeros una retribución fija anual cuya cuantía sería asignada por la propia Junta General Ordinaria de Accionistas de cada año», y que la misma Junta podría discrecionalmente asignar a los administradores una participación en los beneficios disponibles que no excedería del 12 por 100, concluimos que en dicho supuesto «ni la retribución estaba fijada en los estatutos, ni se determinaba en ellos, de una forma concreta la participación en beneficios, ni existía obligatoriedad, sino que todo quedaba al arbitrio de la Junta General» (la cursiva es nuestra)....'.
Y la STS, Sala Tercera, de 21 de enero de 2010 (rec. 4279/2004) dice: '... En este sentido, debemos concluir subrayando, una vez más, tal y como hicimos en las Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Séptimo y Undécimo), que, efectivamente, no corresponde a la Sala Tercera de este Tribunal decidir en este proceso acerca de la validez de los estatutos de Afex Electronics, S.A. desde la perspectiva estrictamente mercantil. Pero sí poner de relieve que para que la remuneración a los administradores pueda considerarse como gasto necesario para obtener los ingresos y, por tanto, deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en virtud del art. 13 de la L.I.S ., no basta con que dicho gasto se haya efectivamente producido, sino que es conditio sine qua non que los estatutos de la sociedad hayan establecido su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable; sin que en este momento, porque no lo requiere la resolución del presente proceso, sea preciso señalar si es o no, asimismo, condición suficiente, o si, por el contrario, se precisa la concurrencia de otra u otras adicionales relacionadas con la cuantía. No cumpliendo los estatutos de Afex Electronics, S.A. con el referido requisito, debe entenderse que la remuneración satisfecha por dicha entidad a sus Administradores en el ejercicio 1990/1991 no resultaba deducible, por lo que el recurso de casación instado por el Abogado del Estado debe ser estimado. ... '.
Desde esta perspectiva, el Acta de la Junta General Extraordinaria y Universal de 2 de enero de 2014 invocada por la recurrente y aportada en vía administrativa, en la que figura como único punto del orden del día la
A mayor abundamiento, es de significar desde la fecha de constitución de la Sociedad Limitada Unipersonal hasta al menos agosto de 2020, el 100% de las participaciones de la sociedad pertenecen al único administrador y único socio D. Leonardo, por lo que desde esta perspectiva no cabe tampoco apreciar una relación laboral con el sujeto pasivo, pues no están presentes las notas de dependencia y ajenidad.
En efecto, lo que sin duda caracteriza a una persona que es titular del 100% del capital social y administrador único de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma, lo que no es compatible con la ajenidad que se predica de una relación laboral, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que el Sr. Leonardo pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas.
Sobre la nota de 'ajeneidad', cabe citar la STS, Sala Tercera, de 26 de septiembre de 2013 (rec. 4808/2011), en la que puede leerse: '... Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003). ...'.
En consecuencia, ha de concluirse que, en puridad, las cantidades cuya deducibilidad pretende la actora constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos) o liberalidades, no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles, no habiéndose acreditado que estemos ante gastos que sean correlativos a ningún ingreso, ni cabe entender que baste la mera contabilización de un gasto para que sea deducible, dado que normativa y jurisprudencialmente, lo que es reiteradamente exigible es que sea correlativo y necesario para la obtención de los ingresos, lo que como hemos visto no acontece en el presente caso.
De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante desestimarse la pretensión deducida en el presente recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas, al apreciarse que el recurso plantea dudas de derecho.
VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:
Fallo
No procede hacer especial imposición de costas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.