Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 517/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1715/2019 de 30 de Septiembre de 2021

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2019/0032300

Procedimiento Ordinario 1715/2019

Demandante:D. Teodosio

PROCURADOR Dña. SUSANA SERRANO DE PRADO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA NUMERO 517/21

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION QUINTA

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Ilustrísimos señores:

Presidente.

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Magistrados:

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

D. Francisco Javier Canabal Conejos

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En la Villa de Madrid, a treinta de septiembre de dos mil veintiuno.

Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso-administrativo número 1715/2019, interpuesto por don Teodosio, representado por la Procuradora de los Tribunales doña Susana Serrano de Prado, contra la resolución de fecha 25 de septiembre de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 en materia de IRPF. Habiendo sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Por don Teodosio se interpuso recurso contencioso administrativo mediante escrito presentado en fecha 13 de diciembre de 2.019 ante esta Sección contra el acto antes mencionado, acordándose su admisión, y una vez formalizados los trámites legales preceptivos fue emplazado para que dedujera demanda, lo que llevó a efecto mediante escrito en el que tras alegar los fundamentos de hecho y de derecho que consideró pertinentes, terminó suplicando se dicte Sentencia declarando la deducibilidad de los gastos del ejercicio, y dejando sin efecto la sanción impuesta al ser nula, o anulable la misma.

SEGUNDO.-La representación procesal de la Administración General del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicable, terminó pidiendo la desestimación del presente recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, tras el trámite de conclusiones, con fecha 28 de septiembre de 2021 se celebró el acto de votación y fallo de este recurso, quedando el mismo concluso para Sentencia.

CUARTO.-Por Acuerdo de 22 de julio de 2021 del Presidente de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se realizó el llamamiento del Magistrado Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos en sustitución voluntaria del Magistrado Iltmo. Sr. D. José Félix Martín Corredera.

Siendo Ponente el Magistrado Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos.

Fundamentos

PRIMERO.-A través del presente recurso jurisdiccional don Teodosio impugna la resolución de fecha 25 de septiembre de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra:

a.- acuerdo de liquidación (nº de liquidación: NUM002) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio OA/2015, siendo la cuantía de la reclamación de 7.901,23 €; y,

b.- contra acuerdo de imposición de sanción (nº de liquidación: NUM003) derivado de la liquidación provisional dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio OA/2015, siendo la cuantía de la reclamación de 3.838,53 €.

SEGUNDO.-La parte actora interesa en su demanda que se anule la resolución del TEAR y se estime la impugnación de la liquidación y de la sanción expresando que los gastos del ejercicio han sido 45.277,89 euros, como se consignó en la declaración de 2015, a los que se sumaron los 2.000 euros, que por estar en régimen de estimación directa simplificada, puede deducirse el contribuyente, por la diferencia del 5% entre ingresos y gastos con el límite de los 2.000 euros por lo que si a esos 45.277,89 euros, se le quita los 17.710.32 euros, que se reseñan en la propuesta ( que son la suma de 4.959,90 euros de carburante; 3.029,18 euros de reparaciones; 70,80 de ITV; 19,83 de parking; 198,77 de suministros; 2.961,49 de comidas; 6.150,42 de gastos no relacionados con los ingresos y los 319,93 de ticktets no legibles), los gastos deducibles de la actividad serían 27.567,57 euros, a los que habría que sumar los 2.000 por el 5% de diferencia entre ingresos y gastos, por lo que los gastos de la actividad serían 29.567,57 euros, y no los 26.567,86 euros consignados con lo que la liquidación infringiría el artículo 30.2.4º de la Ley del IRPF y el artículo 30 del reglamento del IRPF.

Aduce la deducibilidad de los gastos de automóvil y de los tickets, albaranes y notas de entrega en aplicación del artículo 7 del reglamento de facturación.

Respecto de la sanción, alega que no se acredita ni la culpabilidad, ni la responsabilidad ni la mera falta de diligencia, ni se indica la norma vulnerada, omitiendo toda tipificación de la norma, vulnerando el artículo 24 de la Constitución. Alega la vulneración del principio de culpabilidad y la falta de motivación de la resolución sancionadora.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora argumentando, en esencia, que para que un gasto resulte fiscalmente deducible, no basta con que se encuentre contabilizado o se presenten los justificantes de pago que prueben la realidad del mismo, sino que es necesario que se prueba su correlación con los ingresos de la actividad, sin que el mero hecho de tratarse de gastos distintos de los que la Ley del Impuesto sobre Sociedades considera como no deducibles.

Opone que los tickets no acreditan quién ha sido el destinatario de los servicios contemplados en ellos y, menos aún, la relación de esos gastos con los ingresos de la actividad del actor, es decir, que se trate de gastos incurridos en el desempeño de su actividad, ya que no especifican cuáles son los servicios, prestados a clientes o proveedores, que obligaron al actor a incurrir en tales gasto, como tampoco se acredita la afectación total del vehículo a la actividad económica del actor.

En cuanto al acuerdo sancionador, expresa que la conducta del actor, consistente en dejar de ingresar, dentro del plazo establecido, la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, encuentra su tipificación, como infracción en el artículo 191 de la Ley General Tributaria.

CUARTO.-La liquidación impugnada dicta acuerdo de liquidación para el citado ejercicio en los siguientes términos:

'Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

- Con fecha 17-01-2017 se notificó requerimiento con número de referencia 1699174371446 en el que se le solicitaba la aportación de la siguiente documentación:

'En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2015, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá ante esta oficina, aportar la documentación que a continuación se cita:

- Libros Registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos.

El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros.

- Deberá aportar los libros registro de su actividad económica exigidos por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como justificación documental acreditativa facturas, recibos, nóminas, seguridad social etc.) de los ingresos y gastos de la actividad desarrollada, debidamente ordenados con sus correspondientes libros registro.

Si ha declarado gastos financieros deberá aportar el contrato de préstamo.

Si ha declarado gastos de leassing, deberá aportar el oportuno contrato.

En caso de haber declarado gastos por amortizaciones aportar un cuadro resumen en el que aparezcan las siguientes columnas: identificación del bien, fecha de adquisición, valor de adquisición, amortización aplicada, amortización acumulada al inicio del ejercicio y amortización practicada en el ejercicio. Asimismo, aportar fotocopia de las facturas correspondientes a los bienes amortizables'.

- Los profesionales en estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

No obstante, los contribuyentes que lleven la contabilidad según lo previsto en el Código de Comercio, no estarán obligados a llevar estos libros registros. ( Artículo 68Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo de 2007).

En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas cuyo régimen de determinación es la estimación directa, se produce una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades, lo cual nos lleva a la determinación de la base imponible corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos que establece la Ley de Sociedades, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio. De acuerdo con esta remisión, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo pues acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos. De manera que cuando no exista esa vinculación a la actividad, o bien esa necesidad, no podrían considerarse deducibles.

La deducibilidad de los gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante original de factura o documento equivalente, imputados temporalmente al ejercicio que correspondan y estén contabilizados o registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen su rendimiento neto en estimación directa en cualquiera de sus modalidades.

El obligado tributario esta dado de alta en el epígrafe 599 (Otros profesionales de comercio y hostelería).

- No se admiten como deducibles 4959,90 euros en carburante. No se admiten como deducibles 3029,18 euros en concepto de reparaciones del vehículo. No se admiten como deducibles 70,80 euros en concepto de ITV del vehículo. No se admiten como deducibles 19,83 euros en concepto de parking y peajes justificados mediante tickets. Partimos de que durante el ejercicio 2015 fue propietario de dos automóviles de gasolina, que ninguno de ellos aparece relacionado en el libro registro de bienes de inversión que no aporta, que los consumo de carburante se justifican mayoritariamente mediante tickets existiendo consumos en domingos y festivos con algún consumo diésel, que en el apartado de reparaciones (Incluye los lavados del coche) y en de ITV aparecen factura de vehículos que no son de su propiedad ( 6207cmj, 7350dtr, 9681gtg.....) Todo ello permite suponer salvo prueba en contrario, que no existe vehículo alguno afecto de manera exclusiva a la actividad, utilizándose de manera indistinta en la misma y su esfera privada. Es doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos (DGT) expresada en varias consultas que para la deducción de diferentes gastos relacionados con la utilización de vehículos turismo que tengan la consideración de elementos patrimoniales afectos a la actividad, lo que supone que, estando registrados en los libros o registros obligatorios, sean utilizados de forma exclusiva en dicha actividad. En conclusión, los gastos inherentes al vehículo no son deducibles por motivo de no estar el vehículo afectado exclusivamente a la actividad, ya que ni figura en el Libro Registro de Bienes de Inversión, que no ha sido aportado, ni se han aportado las pruebas pertinentes de la afectación del mismo con carácter exclusivo para el desarrollo de la actividad. Consultas DGT V-2507-06, V0796-07, V2420-09, V2071-09, entre otras y STSJ de la Comunidad Valenciana de 02 de diciembre de 2009 ( Sentencia 1552/2009), STSJ de Castilla-La Mancha de 11 de marzo de 2009 ( Sentencia 127/2009) y STSJ de Castilla y León de 27 de noviembre de 2002 (Rec. N º 850/1999).

No son deducibles los gastos derivados del desplazamiento del profesional desde su casa hasta su lugar de trabajo. Consulta DGT 0590-03, V0796-07 y V2248-07.

- No se admiten como deducibles 198,77 euros en concepto de suministro (Luz, agua, teléfono...) ya que dichos consumos recaen sobre la que es su vivienda habitual no existiendo local afecto declara en el modelo 100. Los gastos derivados de los suministros (agua, luz, gas, teléfono, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad (DGT V0801-07).

- No se admiten como deducibles 2961,49 euros en comidas, justificados mayoritariamente mediante tickets y donde estudiando la fecha de consumo, (sábados y domingos), lo consumido (Menú fin de semana, menú infantil) y el número de comensales en alguna de ellas, se puede suponer, salvo prueba en contrario, que muchos de estos gastos nada tienen que ver con su actividad económica y si con su esfera privada y de ocio. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación, o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización, que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria, en el presente caso no se aportan dichas facturas sino tickets en los que no constan todas las menciones necesarias para su deducibilidad en particular el destinatario de las correspondientes operaciones o servicios, asimismo la deducibilidad del gasto se condiciona a su justificación, para lo cual no vale en todos los casos la simple factura o documento de pago sino que, además, debe acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos, además el Tribunal Supremo, interpretando el art. 14 f) de la ley 61/1978, ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco los que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco los que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni las atenciones con la prensa y autoridades, ( sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989), en el presente caso no queda acreditada la correlación de aquellos gastos de forma directa o indirecta con los ingresos, Consultas DGT V2095-05, V2389-06, V0221-08 ò V1488-10, entre otras.

- Además los gastos sociales por comidas, para su deducibilidad es requisito que se acredite su necesariedad y no se trate de una liberalidad, en cuyo caso los gastos de los mismos no son deducibles ( Sentencias de la AN 16-10-03, Rec 258/01 y AN 12-5-10). Los gastos de restaurante que corresponden a invitaciones del contribuyente a otras personas en el ámbito de su actividad profesional, se debe demostrar la imputación a la esfera profesional del contribuyente, y no a la privada, se consideran convenientes y no necesarios, por lo que no son deducibles (Resolución del TEAC 7-6-02), en el presente caso no se ha acreditado la necesiariedad del gasto y por lo tanto no son deducibles.

No se admiten como deducibles 6150,42 euros en concepto de gastos no relacionados con la actividad, tales como: corona de flores para velatorio, reparación de caldera, teléfono, silla eléctrica para escaleras y sus baterías, compra de 4 barbacoas de carbón, leña de encina, tubo de pvc, sujeta mantel, reparación de grifo, .....Estos gastos aparecen relacionados en los siguientes números de orden dentro del libro registro de gastos: 9, 28, 29, 91, 99, 102, 112, 129, 150, 151, 152, 153, 192, 195, 204, 205, 220, 228, 280, 294, 324, 331, 341, 342 y 343. Estos gastos no se admiten, por motivo de la no acreditación ante la Administración Tributaria de la correlación de aquellos gastos de forma directa o indirecta con los ingresos. Consultas DGT V2095-05, V2389-06, V0221-08 ò V1488-10, entre otras.

- No se admiten como deducibles 319,93 euros en concepto de tickets no legibles. Estos gastos aparecen en los siguientes números de orden dentro del libro registro de gastos: 51, 53, 54, 56, 57, 61, 62, 65, 67, 68, 71, 79, 80, 82, 120, 211, y 215. No se admiten como gastos deducibles los gastos consignados en la declaración del IRPF por el obligado tributario, ya que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación, o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización, que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria, en el presente caso no se aporta factura o justificante alguno que acrediten la realidad de las operaciones registradas en el Libro Registro de Gastos y consignados como gasto en la declaración por IRPF, para la determinación del rendimiento neto de la actividad. Consultas de la D.G.T. 0740-04, V0221-2008, 1576-2004, V0443-2010, entre otras.

Señalar al contribuyente que presenta libro registro de gatos por importe de 38.655,32 euros frente a los 41658,93 euros declarados, teniéndose en cuenta aquella cantidad para el cálculo de esta liquidación provisional.

En relación con los gastos de la actividad se hacen las siguientes consideraciones:

1. En relación con los gastos asociados a la titularidad y utilización del vehículo (carburante, reparaciones, ITV y aparcamientos y peajes), se desestiman las alegaciones formuladas, por los siguientes motivos:

a) La aportación de facturas de carburante en las que no consta la matrícula del vehículo o bien no se acredita en la forma mínimamente exigible su correlación con los desplazamientos a los centros de trabajo, condiciones exigidas por la jurisprudencia. STSJ AS 991/2014.

b) La utilización del vehículo en días inhábiles tal como resulta de las fechas de los justificantes de repostaje (12-01-2015, 08-02-2015, 22-02-2015, 08-03-2015, 07-06-2015, 21-06-2015 (2), 16-08-2015, 25-10-2015, 01-11-2015, ...), ponen de manifiesto la falta de afectación exclusiva del elemento de transporte.

c) La falta de aportación del Libro Registro de bienes de inversión a pesar de haber sido requerido expresamente en el requerimiento.

d) Ni la titularidad de otros vehículos ni la aportación de tiques acreditativos de algunos de sus desplazamientos permiten tener por acreditado aquel hecho presunto y no directamente probado, pues entre éste y aquellos no existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, tal y como exige el artículo 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil para las presunciones..., ello no elimina la existencia de dudas fundadas acerca de que ese vehículo no se haya utilizado para otros desplazamientos distintos de aquéllos. Y sólo el contribuyente podía enervar esas dudas, por ejemplo aportando como en algunos otros casos prueba cierta de los kilómetros recorridos con ese concreto vehículo durante todo el ejercicio y de todos los desplazamientos profesionales realizados en el mismo tiempo, para poder así cruzar uno y otro dato (así se hizo, por ejemplo, en el recurso 15332/2012 resuelto por sentencia de 10 de abril de 2013, que reconoció el derecho a la deducción). STSJ GAL 8387/2013.

- 2. En relación con los gastos en concepto de adquisición de varios servicios y bienes (gastos de los que aporta tiques para su justificación en los que no figuran los elementos esenciales para su deducibilidad tales como el destinatario de las operaciones) se desestiman las alegaciones formuladas por motivo de la no acreditación ante la Administración Tributaria de la correlación de aquellos gastos de forma directa o indirecta con los ingresos. Consultas DGT V2095-05, V2389-06, V0221-08 ò V1488-10, entre otras; no se admiten las alegaciones en la medida en que no se acredita ni la correlación ni cumplen los requisitos establecidos en la legislación para su deducibilidad.

El artículo 106 de la LGT, en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, establece que:

Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documentos sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

La deducibilidad de cualquier gasto está condicionada a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente, expedida a nombre del receptor del bien o servicio correspondiente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades. (V0233-04, V0581-05).

- En relación con los tiques de comidas, varias en fin de semana, se hacen las siguientes consideraciones; a) Los gastos correspondientes a comidas (con o sin clientes) en restaurantes motivados por el desarrollo de su actividad, se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.

Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los correspondientes servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. V2818-13, V0099-14.

b) En el presente caso se aportan tiques en los que no figura el destinatario de dichos servicios.

3. Por último y en relación con los gastos correspondientes a la adquisición de varios bienes y servicios (reparación de una caldera en la vivienda habitual, teléfono fijo en vivienda habitual, silla eléctrica para salvar escaleras y baterías de la misma, alquiler de hotel, compra barbacoa en Leroy Merlin, leña de encina para chimenea servida en vivienda habitual, corona flores fallecimiento Agapito Bermejo, tubo de PVC, enrollador jardín, sujeta mantel, pistola agua, muñeca Baby, calaveras, calabaza, gastos liquidación animo tv, mp4...., queda de manifiesto que no guardan correlación alguna con la actividad económica.

Los requisitos y condiciones que con carácter general deben cumplir los gastos para tener la consideración fiscal de deducibles son los siguientes:

Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada. Es decir, que sean propios de la actividad.

Que se encuentren convenientemente justificados.

Que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

En el presente caso no se aprecia la correlación con los ingresos y por ello, se desestiman las alegaciones formuladas por motivo de la no acreditación ante la Administración Tributaria de la correlación de aquellos gastos de forma directa o indirecta con los ingresos. Consultas DGT V2095-05, V2389-06, V0221-08 ò V1488-10, entre otras; no se admiten las alegaciones en la medida en que no se acredita ni la correlación ni cumplen los requisitos establecidos en la legislación para su deducibilidad'.

QUINTO.-La primera cuestión que se suscita en el presente recurso es la relativa a si el recurrente tiene o no derecho a deducirse el 5% de los gastos de difícil justificación que se recoge en el artículo 30.2.4º de la Ley del IRPF y en el artículo 30 del reglamento del IRPF.

Dicho precepto establece que ' Reglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa simplificada, incluidos los de difícil justificación. La cuantía que con arreglo a dichas reglas especiales se determine para el conjunto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación no podrá ser superior a 2.000 euros anuales' lo que nos lleva al artículo 30 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que se expresa de la siguiente manera:

'El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto , con las especialidades siguientes:

1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.

2.ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26 de este Reglamento'.

No discute la liquidación dicho derecho sino que expresa que la citada cantidad se ha duplicado al haber declarado que ha tenido en cuenta como gasto en fase registral 2000 euros en concepto de provisión y gastos de difícil justificación de la modalidad simplificada de la estimación directa y posteriormente en la declaración en la casilla 116 Provisiones deducibles y gastos difícil justificación, modalidad simplificada, vuelve a consignar 2.000 euros. Así pues, se trata de una cuestión de cuenta que se solventará tras el análisis de los gastos cuya deducibilidad sostiene el recurrente.

SEXTO.-En relación con los gastos deducibles, las normas y jurisprudencia sobre gastos deducibles para determinar el rendimiento neto de las actividades económicas en régimen de estimación directa son las siguientes:

El art. 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

'Reglas generales de cálculo del rendimiento neto.

El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.'

Por efecto de esta remisión, habrá que tener en cuenta lo regulado en los artículos 10 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos, ya que, para que un gasto sea deducible, es necesario que, entre otros requisitos, tenga correlación con la obtención de ingresos.

En referencia a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Y para la admisión de la prueba de las presunciones no establecidas en las normas, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 dispone que 'es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano' y de acuerdo con el criterio jurisprudencial, expresado en la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 5 de mayo de 2014, recurso de casación 1511/13: 'la prueba indiciaria o de presunciones puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil , al señalar que 'en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción'. Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6º), 17 de noviembre de 2011(casación 3979/07, FJ 3º)8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11, FJ 2º].' En los mismos términos se expresa la sentencia de la misma Sala y Sección del Alto Tribunal de 17 de febrero de 2014, recurso de casación 651/2013.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles el número 3 del artículo 106 de la LGT añade, 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria' y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.

Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2.014, recurso de casación 123/2013, en la que se expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC, pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el interesado. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

SÉPTIMO.-Dicho lo anterior, procede analizar aquellos gastos que, expresamente, se discuten en la demanda, a saber:

a.- Gastos de automóvil.

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina:

'Artículo 22 Elementos patrimoniales afectos a una actividad

Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep''.

En el precepto anteriormente reproducido se establece para el IRPF una presunción legal de no afectación de los automóviles de turismo a la actividad económica del sujeto pasivo.

Se trata de una presunción que admite prueba en contrario, por cualquier medio admitido en derecho, como la prueba indiciaria del artículo 108 de la LGT. Pero es el particular, que pretende enervar la presunción legal, el que debe aportar medios de prueba suficientes, en cuanto al tipo de uso que se hace o a qué se afecta el vehículo, sin discutirse su utilización en el desarrollo de la actividad.

En consecuencia, para poder deducir los gastos referidos al automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, según lo previsto en el art. 105.1LGT.

El hecho de que el recurrente pueda utilizar su vehículo en el desarrollo de la actividad profesional, no impide que sea destinado al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el art. 22.4 del Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que fuese alguno de los vehículos que se relacionan en ese precepto y en este sentido la Inspección ha detectado que fue propietario de dos automóviles de gasolina, que ninguno de ellos aparece relacionado en el libro registro de bienes de inversión que no aporta, que los consumo de carburante se justifican mayoritariamente mediante tickets existiendo consumos en domingos y festivos con algún consumo diésel, que en el apartado de reparaciones (Incluye los lavados del coche) y en de ITV aparecen factura de vehículos que no son de su propiedad ( 6207cmj, 7350dtr, 9681gtg.....).

Estas conclusiones no se alteran por el hecho de que el actor sea propietario de otro u otros vehículos o que lo sean otros miembros de la unidad familiar, pues esto no implica que el vehículo que nos ocupa estuviese afecto en exclusiva a la actividad, como ya se ha señalado, siendo habitual que una familia, o incluso una sola persona, puedan sean titulares de varios vehículos que se utilizan de forma indistinta tanto para fines profesionales como privados.

La Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13/06/2019, casación 1463/2017, fundamentos de derecho 2º, 31 y 4º analiza esta cuestión en los términos siguientes:

'SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva (I): el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , no infringe el artículo 29 LIRPF/2006 .

Por su parte, el desarrollo de la norma legal que acabamos de transcribir, el artículo 22.4 RIRPF/2007 establece:

'4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.

Como hemos anticipado, la sentencia impugnada en esta sede fundamenta su fallo, principalmente, en que el automóvil es un bien indivisible, y el artículo 29.2 LIRPF/2006 dispone de forma contundente que '[e]n ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles'.

El recurrente, empero, considera que el artículo 22.4 RIRPF/2006 vulnera el artículo 29 LIRPF/2006 , entre otros motivos, porque interpreta que por 'elementos patrimoniales indivisibles' a que alude la Ley debe entenderse aquellos que no son susceptibles de ser utilizados para finalidades distintas. 'La divisibilidad que se ha de considerar -sostiene- es la de uso'. Y como el automóvil puede usarse tanto para la actividad personal como para la profesional -concluye- no constituye un elemento patrimonial indivisible y, por tanto, puede ser objeto de afectación parcial.

3.1. Esta Sala no puede compartir la tesis del recurrente. El actor estima que el criterio de la sentencia impugnada contradice el primer inciso del artículo 29.2 LIRPF/2006 , según el cual, '[c]uando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate'. De esa previsión legal don Jesús hace derivar -no entendemos muy bien porqué- que 'un vehículo es susceptible de afectación parcial, y por tanto desde el punto de vista de la ley no es indivisible'.

Pero lo cierto es que, si acaso, la dicción del precepto conduce derechamente a una concepción de lo que debe entenderse por elemento patrimonial indivisible distinta de la que se postula en el recurso de casación. Porque la Ley comienza diciendo que cuando estemos ante elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, para, acto seguido, declarar que en ningún serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Y parece claro que al aludir a 'partes' del elemento patrimonial se está refiriendo, no a los distintos usos que se pueden hacer de él, sino a un aspecto puramente físico, esto es, como señala el diccionario, a un '[e]lemento, fracción o cantidad que resulta de dividir un todo', de manera que si el bien no se puede dividir en partes físicas aptas por sí mismas para ser utilizadas en diversas actividades, no cabe su afectación parcial.

En definitiva, podríamos decir que los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que, por sus características materiales, no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una actividad privada y a una económica. Ejemplos de un elemento patrimonial indivisible son, precisamente, el automóvil de turismo y la motocicleta que, por su propia naturaleza, no son aptos para usarse al mismo tiempo en tareas diversas. Y el ejemplo típico de bien divisible es el de un inmueble, una parte del cual podría emplear el recurrente -abogado de profesión- a su vida privada y otra, perfectamente diferenciada, al ejercicio de su actividad profesional.

3.2. En realidad, interpretando el artículo 29.2 LIRPF/2006 , hay que distinguir -el recurrente los confunde entre una afectación 'parcial' (expresión que emplea la propia ley) y una afectación que podríamos calificar de 'alternativa' (o uso alternativo). La primera, contemplada en el apartado primero del precepto legal, solo se admite cuando el bien es divisible, de manera que se pueda entender afecto de forma exclusiva la parte del mismo que realmente se utilice en la actividad de que se trate. La afectación alternativa, recogida en el apartado segundo, en cambio, es la que se produce en relación con aquellos elementos patrimoniales divisibles, afectos en su totalidad -desde una perspectiva exclusivamente material- al desarrollo de la actividad económica del contribuyente, respecto de los que se permite -ex artículos 29.2, párrafo 2º, LIRPF/2006 , y 22.4 RIRPF/2007- su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante (esto es, en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad económica). Desde una perspectiva temporal se produce así un uso mayoritario del elemento patrimonial para el ejercicio de la actividad económica y una utilización residual del mismo para necesidades privadas del obligado tributario.

3.3. El corolario lógico de lo que acabamos de exponer es que el artículo 22.4 RIRPF/2007 no contradice el artículo 29 LIRPF/2006 .

En efecto, del precepto legal se deduce (a) que en 'ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles' (apartado primero, inciso segundo), entre los que, ya lo hemos dicho, se encuentran los vehículos automóviles; (b) que cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que 'sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate' (apartado primero, inciso primero); (c) que, en principio, los elementos patrimoniales indivisibles no pueden considerarse afectos a una actividad económica (apartado segundo); y (d) que, no obstante la regla anterior, determinados elementos patrimoniales indivisibles podrán considerarse afectos a una actividad económica cuando se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante', debiendo el reglamento concretar cuándo se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción a la regla general (apartado segundo).

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la Ley cuando dispone que (a) se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero); y que (b) lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los 'automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' (apartado segundo), lo que supone la concreción, que ordena el artículo 29.2 LIRPF/2006 , de los elementos patrimoniales indivisibles que no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

Por otro lado, tiene razón el recurrente en que, con el criterio que mantiene la sentencia impugnada, el tratamiento en el IRPF de la amortización y, en general, de los gastos del vehículo automóvil que se dedica alternativamente a actividades económicas y privadas, es sensiblemente diferente al que se contiene en las normas reguladoras del IVA o del Impuesto sobre Sociedades. En particular, como subraya el propio auto de admisión del presente recurso, laLIVA contempla en su artículo 95.Tres 'un supuesto análogo al que ahora nos ocupa, pero con una regulación sensiblemente diferente', al disponer, por exigencia del Derecho comunitario, que 'cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial profesional en la proporción del 50 por 100'. Y 'en el Impuesto de Sociedades no hay previsión específica sobre la deducibilidad de los vehículos afectos a la explotación, que, siguen, por tanto, la regla general de deducción' (RJ 1º).

Pero la citada circunstancia no determina una solución distinta a la adoptada por la sentencia impugnada, porque se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que nos conduce directamente al principio de estanqueidad plasmado, en cierta medida en el artículo 7.1, letra d), LGT/2003 , al disponer que los tributos se regirán 'por las leyes reguladoras de cada tributo'.

Y aunque, como indica el abogado del Estado, el referido principio no excluye la posibilidad de que, en determinados casos, el acto de valoración dictado en un tributo vincule a la Administración tributaria en el momento de realizar la valoración en otro [ sentencias de 25 de junio de 1998 (casación 3027/1992; ES:TS:1998:4254 ); 30 de marzo de 1999 (casación 5213/1994; ES:TS:1999:2224 ); 19 de enero de 2001 (casación 5989/1995; ES:TS:2001:221 ); 3 de mayo de 2010 (casación 1083/2005; ES:TS:2010:2533 ); 3 de junio de 2010 (casación 2268/2005; ES:TS:2010:2838 ); 29 de noviembre de 2013 (casación 5717/2011; ES:TS:2013:6166 ); y 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/2011; ES:TS :2013:6147 )], resulta relevante destacar que en los autos 160/2015, de 21 de enero (ES:TS:2015:160A), y 161/2015, de 21 de enero (ES:TS:2015:161A), hemos dicho que no sirve 'lo resuelto en un recurso en el que se confirmaba la no sujeción de la operación de escisión al IVA para resolver sobre el régimen de neutralidad establecido en el artículo 97 y siguientes de la LIS43/1995 a una operación de escisión societaria', no vulnerándose el derecho a la igualdad ( artículo 14CE) 'porque la regulación en uno y otro impuesto -Sociedades e IVA- es distinta, no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria' (RJ 2º).

El recurrente aduce asimismo que no permitir la deducción de un gasto necesario para el ejercicio de su actividad de abogado -la amortización del vehículo- vulnera el principio de capacidad económica recogido en el artículo 31.1CE. Siempre 'que el bien queda afecto a la generación de ingresos' -sostiene-, aunque se trate de una afectación parcial, 'para el cálculo del rendimiento neto debe deducirse de la base imponible el importe del gasto'.

Pese a la contundencia y gravedad del aserto, no obstante, no ofrece ninguna sentencia del Tribunal Constitucional que avale su opinión. Sin embargo, la STC 214/1994, de 14 de julio , en la que los recurrentes alegaban que las limitaciones cualitativas o cuantitativas establecidas por determinados preceptos de la Ley del IRPF 'imped[ían] deducir determinados gastos ineludibles o necesarios y, en consecuencia, vulnera[ban] el principio de capacidad económica recogido en el art. 31.1 C.E .' (FJ 5º), permite llegar sin esfuerzo a una conclusión distinta a la que mantiene el actor, al señalar: (a) 'que el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas', por lo que no corresponde en modo alguno al Tribunal Constitucional enjuiciar si las soluciones adoptadas en la Ley reguladora del IRPF 'son las más correctas técnicamente, aunque indudablemente se halla facultado para determinar si en el régimen legal del tributo el legislador ha sobrepasado o no los límites al poder tributario que se derivan de los principios constitucionales contenidos en el art. 31.1 C.E . ( SSTC 27/1981 , 45/1989 y 221/1992 )' [FJ 5º, B)]; (b) que '[e]n el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede determinar los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto en atención a las circunstancias y datos relevantes, atendida la naturaleza y finalidad del Impuesto', pudiendo (i) 'tomar en consideración, entre otros factores, el grado de relación existente entre el gasto realizado y el ingreso obtenido por el sujeto', o (ii) 'tener presente la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos, y habilitar a este fin los instrumentos jurídicos necesarios y adecuados', o, en fin, (iii) 'el legislador también puede estar guiado por razones de política financiera o de técnica tributaria, que le lleven a elegir la más conveniente o adecuada' [FJ 5º, B]; (c) y que '[e]l respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 C.E . no exige que el legislador deba tomar en consideración todas las posibles actuaciones que el sujeto pasivo, en el ámbito de su autonomía patrimonial pueda llevar a cabo para la obtención de los rendimientos', de manera que 'del citado principio no puede deducirse que la Ley deba necesariamente arbitrar las técnicas adecuadas que permitan reflejar en la base del Impuesto el concreto sistema de financiación de los elementos productores de renta que el sujeto pasivo libremente haya adoptado' [FJ 6º, C)].

La firmeza de las afirmaciones que acabamos de transcribir nos excusan de hacer más comentarios a la alegada contravención del principio de capacidad económica.

TERCERO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva (II): el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , no vulnera el artículo 108 LGT/2003 .

Como hemos reflejado en los antecedentes, el recurrente alega también que el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , infringe el régimen de presunciones que en materia tributaria establece el artículo 108.1LGT, precepto que dispone lo que a continuación reproducimos:

'1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba'.

Según el recurrente, el artículo 108.1 LGT/2003 resultaría vulnerado por el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , porque este último establece como excepción a la regla general de que se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero), la regla especial en virtud de la cual lo anterior 'no será de aplicación a los automóviles de turismo y remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' (párrafo segundo).

Excepción que constituiría -y esta sería la causa de la lesión del artículo 108.1 LGT/2003 - una presunción iuris et de iure que, además, se califica de 'demagógica' porque homologa el coche o la moto, 'que se usan para trabajar', a las aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, 'que -se dice-, por definición, no se usan para trabajar' (pág. 12 del escrito por el que se interpone el recurso).

Pero, aunque asumiéramos la acerada crítica a la citada equiparación (lo cual resultaría absolutamente inocuo para el éxito del recurso), la alegación nunca podría prosperar porque, como argumenta sólidamente el abogado del Estado, el párrafo segundo del artículo 22.4 RIRPF/2007 no establece ninguna presunción que no admita prueba en contra.

De hecho, ya hemos reflejado en el fundamento precedente que el precepto reglamentario no hace otra cosa que concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante' pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas 'de forma accesoria y notoriamente irrelevante'.

Como señala el abogado del Estado, pues, 'no se trata de la consagración de una presunción iuris et de iure, que no admita prueba en contrario, establecida por una norma que no tiene rango de ley, sino simplemente de la concreción en el Reglamento de la no afectación de un elemento patrimonial indivisible, los vehículos automóviles y motocicletas, contenida, con carácter general, en el artículo 29.2, primer párrafo, de la LIRPF.-

No es posible hablar, por tanto, de que se está impidiendo la prueba del obligado para acreditar que el elemento patrimonial citado se utiliza para el desarrollo de actividades profesionales y privadas, sino de que, la indivisibilidad del bien, a salvo las excepciones recogidas en el artículo 22.4 del Reglamento, impide de entrada su afectación parcial' (pág. 15 del escrito de oposición).

CUARTO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 .

El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

En 'ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles' (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que 'sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate' (apartado primero, inciso primero). Y (c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante'; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que Se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero); y que lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los 'automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante' pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas 'de forma accesoria y notoriamente irrelevante'.

En atención a la totalidad de las razones expuestas, procede confirmar las liquidaciones impugnadas por ser ajustadas a Derecho'.

En este caso al no haberse acreditado por el recurrente la afectación exclusiva del vehículo y a la actividad profesional, no proceda la deducción de todos los gastos asociados al mismo.

De ahí que, tampoco puedan deducirse ninguno de los gastos que se derivarían de su utilización, como pueden ser los de carburante parking, peajes de autopistas o alquiler de una plaza de garaje u otros similares.

b.- Tickets de compra.

En cuanto a los denominados gastos recogidos en una serie de tickets en los que no consta el destinatario del servicio, por lo que no pueden vincularse con la contribuyente ni, por tanto, con su actividad profesional. La documentación ofrecida no se estima suficiente para acreditar los elementos determinantes del carácter deducible de los gastos, pues no existe en los tickets presentados dato alguno que permita establecer una relación entre la actividad empresarial y los servicios reflejados documentalmente.

A lo que cabe añadir las consideraciones sobre la regulación del precitado Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (aplicable ratione temporis).

Es cierto que en el artículo 4 de dicho Reglamento se contemplan determinados supuestos en los que la obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de ticket y copia de éste cuando el importe de la operación correspondiente no exceda de 3.000 euros, IVA incluido. Efectivamente, en el apartado e), se incluyen las operaciones consistentes en 'Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto' en las que podrían subsumirse los tickets aportados por el recurrente en concepto de comidas por motivos profesionales.

Ahora bien, no obstante lo anterior, el artículo 4.2 del RD 1496/2003 estipula claramente que la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición de ticket en los supuestos que se citan en los artículos 2.2 y 3; de la regulación de tales preceptos resulta que los tickets no pueden ser sustitutivos de las facturas precisamente en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

Aunque dicha regulación se ubica en el 'Título I, Obligación de documentación de las operaciones a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido', el artículo 25 estipula que las disposiciones contenidas en el título I resultarán aplicables a efectos de cualquier otro tributo, sin perjuicio de lo establecido por su normativa propia.

c. Resultado de la liquidación.

El recurrente consignó como gastos 41.658,93 euros más 3.618,96 euros de cuotas a la Seguridad Social lo que supone un total de 45.277,89 euros. Expresa la liquidación que en libro registro de gatos éstos lo son por importe de 38.655,32 euros frente a los 41.658,93 euros declarados, cantidad que no ha sido desvirtuada en esta jurisdicción lo que determina, detrayendo los gastos no admitidos por cuantía de 17.706,42 euros, que el resultado final de los gastos deducibles sean de 26.567,86 (20.948,90 + 3.618,96 + 2.000 = 26.567,86 euros) que es la que se consigna en la liquidación.

OCTAVO.-En relación con el acuerdo sancionador, el hecho tipificado es el recogido en el artículo 191-de la LGT, haber dejado de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa parte de la deuda tributaria que ha resultado de la correcta autoliquidación del IRPF 2015. Se califica como leve porque la base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009, casa. 6567/2003, y 21 de octubre de 2009, casa 3542/2003). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008, casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008, casa. 5018/2006).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el acuerdo sancionador recurrido se motiva la conducta culpable de la actora en los términos siguientes:

'El artículo 183 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT, en adelante), en su apartado 1 establece 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la ley'. No es necesaria la concurrencia de dolo sino que basta que se aprecie simple negligencia, y, en este caso, se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible propio de una conducta culposa. El propio Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, STS de 6 de junio de 2008 por todas, reconoce que el principio de culpabilidad supone que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.

Esta Administración no aprecia la concurrencia de dolo en su conducta, que sí exige entre otros elementos el ánimo de defraudar, sino que valora que en su conducta no se han adoptado las precauciones propias de una persona suficientemente diligente y celosa del cumplimiento de sus obligaciones fiscales, de tal modo que en este caso la culpabilidad se aplica por descuido en el cumplimiento de sus obligaciones en la media que se produce el hecho tipificado como infracción. Además del elemento objetivo anteriormente descrito, concurre en el contribuyente, a juicio de este Órgano de Gestión, el requisito subjetivo, (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta), preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, el obligado tributario declaró gastos de la actividad económica que no eran deducibles. No pueden alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el apartado segundo del artículo 179 de la LGT'.

Como puede comprobarse de los párrafos transcritos, la Inspección no ha establecido el necesario vínculo entre la regularización practicada y la conducta que califica de culpable, cuando menos, a título de simple negligencia, pues se refiere, como antecedente, con carácter general a la improcedencia de la deducción de gastos pertenecientes a la esfera privada, pero sin concretar con el suficiente detalle la conducta del infractor, de modo que servirían para justificar cualquier infracción relacionada con la deducción de gastos afectos a la actividad profesional sin acreditar que lo estuvieran.

Esta falta de motivación es determinante de la anulación del acuerdo sancionador y de la acogida del recurso en este extremo.

NOVENO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

VISTOS.-los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de don Teodosio contra la resolución de fecha 25 de septiembre de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 que anulamos por ser contraria a derecho la Resolución recurrida en el extremo relativo al acuerdo sancionador que se anula así como este último acuerdo, confirmándose la Resolución del TEAR en cuanto al acuerdo de liquidación. No se hace imposición de costas.

En su momento, devuélvase el expediente administrativo al departamento de su procedencia, con certificación de esta resolución.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1715-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1715-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.