Sentencia Administrativo Nº 555/2016, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15803/2015 de 16 de Noviembre de 2016

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00555/2016

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2015 0001659

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015803 /2015 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.CONSTRUCCIONES OBRAS Y VIALES SA ( COVSA )

ABOGADOLUIS FRANCISCO ROSON FERREIRO

PROCURADORD./Dª. MARCIAL PUGA GOMEZ

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A Coruña, dieciséis de noviembre de dos mil dieciséis.

En el recurso contencioso-administrativo número 15803 /2015, interpuesto por CONSTRUCCIONES OBRAS Y VIALES SA (COVSA), representada por el procurador MARCIAL PUGA GOMEZ dirigido por el letrado LUIS FRANCISCO ROSON FERREIRO, contra RESOLUCION DEL TEAR-GALICIA DE FECHA 17/09/15 SOBRE IMPUESTO SOCIEDADES 2007/2009/2010 Y SANCION. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 26.799,52, 25.254,96, 135.038,28 y 135.595,64 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso jurisdiccional el acuerdo dictado con fecha 17 de septiembre de 2015 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico administrativa NUM000 y acumuladas NUM001 , NUM002 y NUM003 , sobre liquidaciones practicadas por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007, 2009-2010 y sanciones dimanantes de ésta.

SEGUNDO.-Sustenta la demandante el recurso en los siguientes motivos: 1) Prescripción de la acción de la Administración para liquidar y sancionar; 2) deducibilidad del IVA de facturas que han sido contabilizadas, pagadas y que cumplen los requisitos del Reglamento de facturación, en base a meras presunciones por parte de la Inspección que sostiene que las operaciones reflejadas en ellas no han sido realizadas por las emisoras de las facturas sin que se haya desarrollado una actividad mínimamente investigadora que permita aplicar dichas presunciones, pues se apoyan en que los emisores de las mismas pertenecen a la trama de defraudación de impuestos mediante la expedición de facturas falsas por moduleros o empresas del Grupo Cinco Jotas que no responden a trabajos realmente ejecutados por aquellas que carecen de infraestructura empresarial, de medios materiales y personales para ello; 3) acreditación de la realidad de las operaciones facturadas mediante la prueba documental, testifical y pericial aportada que, sin embargo, la Administración no ha valorado correctamente, invirtiendo la carga de la prueba, todo ello con infracción del artículo 108 LGT y jurisprudencia que en supuestos análogos al presente anulan los acuerdos de liquidación basados en meras presunciones que quedan enervadas con la prueba aportada por el interesado consistente en las propias facturas, medios de pago, testimonios e informe pericial; y, 5) por último, en cuanto a las sanciones se alega la falta de los elementos objetivo y subjetivo e inexistencia de ánimo defraudatorio.

SEGUNDO.-Comenzando por el estudio de la prescripción de la acción de la Administración para liquidar y sancionar, la demandante alega que el procedimiento inspector superó el plazo de doce meses de duración previsto en el artículo 150.1 LGT que, en redacción aplicable al caso de autos, disponía: 'Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho'.

Expone la recurrente que las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el día 11 de febrero de 2011 por lo que deberían haber concluido antes del 11 de febrero de 2012, a pesar de lo cual el acuerdo de liquidación se notificó el día 15 de julio de 2013, esto es, superado el plazo de doce meses y, como consecuencia de lo previsto en el artículo 150.2.a) LGT , prescrita dicha acción, toda vez que el acuerdo del Inspector Jefe de ampliación del plazo de duración del procedimiento en otros doce meses, además de no concurrir la complejidad que lo justifica, se dictó superado aquel, concretamente, en fecha 11 de mayo de 2012, por lo que es ineficaz a los efectos analizados. Igualmente sostiene la demandante que no existen periodos a descontar del tiempo de duración de las actuaciones, toda vez que la documentación requerida precisa de una labor de búsqueda y elaboración que obligaba a la Administración a conceder mayor tiempo para su aportación; también cuestiona la eficacia interruptiva de la primera diligencia practicada el 5/9/2012, después de concluido el plazo máximo de duración del procedimiento, esto es, en fecha 6/8/2012.

Sobre lo primero, el TEAR a la vista de la sucesión cronológica de las actuaciones inspectoras se pronunció y declaró la ineficacia del acuerdo ampliatorio del plazo para resolver, pues cuando se le notificó a la interesada ya habían transcurrido los doce meses de duración del procedimiento (plazo en cuyo cómputo no cabe descontar las dilaciones imputadas al contribuyente - sentencias del Tribunal Supremo de 12.02.15 - RJ 201588 ; de 17 de abril de 2015 ; de 24.06.15 -RJ 20198-), lo cual dio lugar a que el tiempo de duración quedase limitado al plazo inicial. Llegado a este punto, pasó a analizar si las actuaciones tuvieron una duración superior a esos doce meses, y para ello comprobó los periodos de dilación no imputables a la Administración, concluyendo que a aquel plazo inicial había que añadir 178 días (ya en vía de reposición se redujo el tiempo de dilaciones no imputables a la Administración para respetar la concesión de 10 días para cumplimentar los requerimientos de documentación practicados), resultando que aun así se había excedido con creces el plazo para concluir el procedimiento por lo que aplica lo dispuesto en el artículo 150.2 LGT , atribuyendo eficacia interruptiva de la prescripción a la primera diligencia practicada después de dicho plazo que expiraba el 6/8/12, la de fecha 5/9/12. Por ello, aunque la actora sigue discutiendo los periodos de dilaciones tomados en consideración para fijar el plazo de duración del procedimiento, dado que el TEAR declaró prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre sociedades, ejercicio 2007, únicamente nos incumben las relativas a los ejercicios 2009 y 2010, y sucede que, aunque no concurriese ninguna dilación no imputable a la Administración y la diligencia de 5/9/16 careciese de eficacia interruptiva, el acuerdo de liquidación se notificó dentro del plazo de cuatro años (el 15/7/2013) que se cumpliría conforme a lo dispuesto en el artículo 67.1 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con el 136 del TRLIS, respecto del impuesto del 2009, el 25/7/2014, por lo que resulta innecesario volver a analizarlos.

Ello no obstante, destacaremos que los períodos de interrupción y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, según el artículo 104.a ) y c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que prevé que: ' Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa '... ' La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar'. Y sucede en el caso enjuiciado, que de los periodos de dilaciones considerados a los efectos que analizamos responden a solicitudes de ampliaciones del plazo por parte de la sociedad recurrente, hecho que no discute la interesada que se limita a negarle el carácter de dilación porque la documentación que se le requiere le obliga 'a realizar un verdadero trabajo de confección de información' siendo insuficiente el plazo de 10 días para concluirlo.

En cuanto a si la diligencia de 5/9/12 interrumpe el nuevo plazo de prescripción, lo que alega la parte demandante es que según el artículo 150.2 a) de la LGT para que la reanudación suponga una nueva interrupción de la prescripción es necesario que se den los presupuestos que exige tal precepto, a saber: en primer lugar, debe tratarse de una reanudación de las actuaciones, tras haberse interrumpido injustificadamente, y no de su mera continuación, advirtiendo el órgano inspector que se ha excedido injustificadamente la duración inicial del procedimiento. Y en segundo lugar, que el contribuyente debe ser informado sobre los conceptos y los periodos a que alcanzan las actuaciones, y por tanto, debe ser informado sobre qué conceptos y periodos quedan sometidos a comprobación a partir de ese momento y cuáles quedan excluidos y prescritos. Y por tanto, a juicio de la actora, los únicos actos susceptibles de interrumpir la prescripción habrían sido en su caso los acuerdos de liquidación, que fueron notificados extemporáneamente.

Sobre tal particular ya hemos dicho en la sentencia 374/2015, de 16 de julio, dictada en el recurso 15580/2014 : ' En el análisis de la cuestión relativa a la prescripción de la acción para liquidar, y partiendo de los antecedentes expuestos en el precedente razonamiento jurídico, debemos atender en primer lugar a lo que dispone la normativa aplicable, y en particular, a lo que dispone el artículo 150.2 de la LGT , que en sede de regulación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras..., establece en su apartado segundo que el incumplimiento de este plazo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero produce, entre otros efectos, respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar, que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el indicado plazo; añadiendo el artículo 150.2 a) que 'En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

...

El TEAC en su Resolución de 17 marzo 2015 (JT 201594) se ha pronunciado sobre las consecuencias de la superación del plazo previsto para resolver a la vista de lo dispuesto en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria , señalando lo siguiente:

'Una vez superado el plazo máximo de doce meses previsto al efecto, las actuaciones anteriores al incumplimiento no surten efectos interruptivos de la prescripción, debiendo distinguir:

1º) Si la primera actuación tras el incumplimiento se produce una vez transcurridos cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de la correspondiente declaración, dicha actuación no surtirá efecto alguno por haber prescrito el derecho de la Administración a regularizar ese concepto tributario.

2º) Ahora bien, si transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento inspector pero aún dentro del plazo general de prescripción de cada concreto concepto tributario, se producen actuaciones en el marco del mismo de las que pueda predicarse efecto interruptivo, la actuación podrá proseguir hasta la finalización de la misma'.

Ahora bien, sobre qué actuaciones pueden considerarse válidas a efectos de interrumpir nuevamente la prescripción , la pregunta a la que se debe dar respuesta es si únicamente puede considerarse como tal la liquidación, o si puede serlo alguna otra actuación anterior.

Es evidente que nos movemos en un terreno en el que entra en juego la seguridad jurídica del contribuyente, lo cual impide aceptar sin más como actuación posterior a la finalización del plazo para resolver, cualquier diligencia extendida por el inspector pues ello conduciría a una prórroga automática del procedimiento y admitir efectos interruptivos a diligencias extendidas con una única finalidad dilatoria.

La cuestión estriba en cómo se debe interpretar lo dispuesto en el artículo 150.2 a) de la LGT , cuando une con una conjunción disyuntiva 'la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada', y 'la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo'; sin perjuicio de que en ambos supuestos, tal como prevé la norma, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

La redacción del precepto ha sido interpretada por esta Sala en la sentencia de 14 de mayo de 2014 (Recurso: 15451/2013 ), razonando lo siguiente: 'Pues bien, en lo que concierne a la reanudación de las actividades inspectoras, dicho precepto distingue dos supuestos diferentes, según se reanuden tras la interrupción injustificada durante más de seis meses o por la duración del procedimiento durante más de doce meses pudiendo afirmarse, con carácter general, que mientras en el primer caso se exige el conocimiento formal del interesado, en el segundo caso solamente es preciso que sea informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las operaciones subsiguientes'.

La distinción de dos supuestos diferentes parece quedar reforzada en el apartado b) del mismo artículo cuando al calificar de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento (como otro de los efectos de la interrupción injustificada del procedimiento inspector o del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento), califica con el mismo carácter, aunque con mención separada, tanto los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones, como los realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento.

Esta interpretación, acogida por esta Sala, conduce a la no exigencia de un acuerdo formal de reanudación de las actuaciones una vez transcurrido el plazo de doce meses (y en su caso el ampliado) previsto en la norma tributaria, pues además difícilmente nos encontraremos con un acuerdo de esta naturaleza con advertencia -como pretende la actora- del exceso injustificado de la duración inicial del procedimiento cuando el inspector tributario confía en que está actuando dentro de plazo por entender que no existen dilaciones imputables a la Administración, o que existe un acuerdo de ampliación válido, o que existen dilaciones imputables al obligado tributario.

En todo caso el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

Sobre el alcance de este derecho también se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de 14 de mayo de 2014 , de la siguiente manera: 'siendo entonces menester determinar el alcance del derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse; información la reseñada que, salvo que se vertebrara sobre un período impositivo diferente al inicialmente notificado o, añadidamente, se refiriera en la reanudación la actividad inspectora a un concepto tributario diferente, no se revela como un requisito esencial a los derechos del interesado, salvo que por tal razón u otra que, en el presente caso, no se alega, se generara indefensión. En otro caso estaríamos ante una irregularidad no invalidante de lo actuado pues en nada afectaría al contribuyente el defecto de información que se examina'.

Enlazando esta cuestión con el tema de las actuaciones que pueden considerarse válidas a efectos de interrumpir nuevamente la prescripción, diremos que no a toda diligencia de continuación se le puede atribuir el efecto interruptivo que el artículo 150.2 a) LGT recoge.

En la sentencia de esta Sala de 26 de noviembre de 2012 (Recurso número 0015269/2012 ) -que cita la actora en su escrito de demanda- se razona que 'No basta con que la Administración continúe realizando actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo para resolver, sino que, es necesario que se trate de actuaciones que constaten una verdadera actividad inspectora de las consignadas en el artículo 145 de la LGT (...) No puede afirmarse (...) que la reanudación de las actuaciones, una vez superado el plazo de doce meses, pueda hacerse mediante un trámite cualquiera del procedimiento de inspección, pues cuando el precepto estudiado se refiere a reanudación de actuaciones tal locución no puede comprender otras que las referidas a la actividad principal consignada en el artículo 145 LGT ; es decir, las que tienen por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de cara a, de ser el caso, la regularización correspondiente. Pero, y de ahí que antes señaláramos que no cabe establecer una doctrina general, al menos desde la perspectiva a que nos obliga el examen del presente caso, lo que no puede afirmarse es que sea intranscendente de cara a la prescripción el exceso del plazo de doce meses y la continuación de actuaciones sin otra participación al sujeto pasivo que la extensión de sucesivas diligencias que en nada afectan al objetivo del precitado artículo 145 LGT (...)'.

Trasladando al caso que nos ocupa las consideraciones hasta ahora expuestas, resulta que la primera diligencia que se practicó una vez finalizado el plazo de duración del procedimiento inspector lleva fecha de 5 de septiembre de 2012. En ella se documentan, según se reseña en su parte inicial, hechos, circunstancias y manifestaciones del compareciente a efectos de comprobación general del IS, IVA correspondientes a los periodos impositivos de 2007 a 2010 y retenciones a cuenta rendimientos del trabajo/profesional, concretamente, se aporta documentación requerida en correo de 5 de julio de 2012 y diligencia de 8 de junio, la relativa a las cuentas 6270507 y 6291000 para que se analice en las oficinas de inspección, fichas de amortización de los elementos amortizados, los contratos y certificaciones de obra solicitados en el punto 4 de la diligencia de 8/6/2012, además se consigna que la entidad autoriza a la inspección la entrada en su domicilio fiscal para realizar la actuación e informa del carácter público de la misma así como de que hace prueba de su contenido y que se incorporará al expediente. No cabe calificar, a la vista de su contenido, dicha actuación como diligencia argucia pues la documentación aportada sí era necesaria para continuar las actuaciones de investigación que se estaban llevando a cabo, con independencia de la trascendencia que finalmente tuvieran en la liquidación practicada. Goza, pues, esta diligencia de efectos interruptivos de la prescripción y ello, aunque no se hubiere informado al contribuyente del periodo y concepto tributario prescritos, ni formalmente que con esta se reanudaban unas actuaciones que superaron el plazo de duración. Por todo ello, el motivo de impugnación basado en la prescripción de la acción para liquidar y sancionar ha de decaer.

TERCERO.-En lo que atañe a la no deducibilidad de los gastos documentados en las facturas emitidas por las entidades 'Fábrica de Casas de Madeira, S.L.', 'Chita de las Cinco Jotas, S.L.U', 'Promotora Asesora e Montaxes de Galicia Siglo XXI, SL.', 'Renovados de las Cinco Jotas, S.L' y 'Cinco Jotas de Galicia, SL', la sociedad demandante insiste en la veracidad de lo documentado en ellas, denunciando que las actas se sustentan, con vulneración del principio inquisitivo, en informes de Inspección que concluyen, con apoyo en meras presunciones y sin prueba directa alguna que no fueron realizadas por las emisoras, basándose en que la mayoría de las realizadas en los años que nos atañe por estas sociedades no son reales, y todo ello, pese a la existencia de unas facturas debidamente contabilizadas y justificantes de medios de pago utilizados que acreditan, a su juicio, la realidad de los servicios y operaciones facturadas, que deben encuadrarse en una actividad residual veraz que los emisores reconocen en vía penal y la propia Administración acepta, lo que corroboran las declaraciones testificales de los Sres. Juan Francisco , Damaso , Íñigo , Santos , Abel , Eduardo y Sras. Montserrat y Angelina , así como el informe del arquitecto técnico Sr. Maximiliano .

En cuanto a la prueba de presunciones, con carácter general hemos de partir del criterio manifestado en una de las primeras sentencias dictadas en asuntos relacionados con la trama de las Cinco Jotas de la que forman parte los autónomos y empresas que emitieron las facturas litigiosas, la de 7 de mayo de 2014 (recurso 15299/2013) -Roj: STSJ GAL 6222/2014 - ECLI:ES:TSJGAL:2014:6222 -), asumido en otras recaídas en procedimientos en los que se discutía también la falsedad de la facturación de Cinco Jotas o empresas a ella vinculadas (en algunos estaban implicadas las sociedades mencionadas) en cuanto a que ' La dificultad de demostrar la existencia de un negocio de estas características ha tratado de atajarse admitiendo la validez de la prueba de presunciones en los términos previstos en el artículo 108.2 de la LGT 2.'Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

A la admisión de este medio de prueba también se llega mediante la remisión que el artículo 106 de la LGT (Normas sobre medios y valoración de la prueba), hace a las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la LGT establezca otra cosa. Y entre estos medios de prueba, previstos para los procedimientos civiles, están las presunciones.

... Y así el Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de marzo de 2012 (Recurso: 4789/2008 ) nos dice que '(...) rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de prueba - presunciones- resulta válida si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6 º) y 120/1999 (f.j. 2º)].

... Cierto es que la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios está sometida a condiciones, requiriendo la prueba indiciaria de los siguientes elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad; de suerte que con la prueba de indicios nos encontramos con una serie de hechos que deben estar acreditados, y que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico'.

Trasladando al caso que nos ocupa las consideraciones legales y jurisprudenciales expuestas en los precedentes párrafos y a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, resulta que la Administración demandada parte de unos indicios debidamente acreditados en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por la Inspección para, a través de un enlace racional, preciso y directo, concluir la simulación de lo documentado en las facturas litigiosas.

Como elementos que se han valorado para llegar a esta conclusión destacan los siguientes: 1) Las sociedades que expiden las facturas litigiosas forma parte de una trama organizada por el denominado grupo Cinco Jotas, objeto de investigación por la Administración tributaria durante varios años, llegando a comprobar que la emisión de facturas sirve de cobertura a salidas de fondos en las empresas receptoras de las mismas, y cuyo rastro se pierde al ser retirados siempre en efectivo por uno de los integrantes de aquel grupo empresarial. Formando parte de esta trama han sido igualmente investigadas empresas 'Fábrica de Casas de Madeira, S.L.' , 'Chita de las Cinco Jotas, S.L.U', 'Promotora Asesora e Montaxes de Galicia Siglo XXI, SL.', 'Renovados de las Cinco Jotas, S.L' y 'Cinco Jotas de Galicia, SL'. Muchas de esas facturas eran emitidas por moduleros a las empresas receptoras mientras que el grupo 5 jotas gestionaba las altas y bajas en la Seguridad Social y Administración tributaria, autorizando a uno de los hermanos Fructuoso para realizar operaciones bancarias en cuentas en las que figuraba como persona autorizada disponiendo de los fondos de forma inmediata y siempre en efectivo, e ignoradas, en general, por los moduleros que figuraban como titulares. Según informes generales de los contribuyentes en régimen de módulos relacionados con cada una de las empresas o personas del grupo Cinco Jotas resulta que eran simples asalariados la mayoría trabajaban escasos días y no volvían a llamarlos o bajo la promesa de trabajo recibían pequeñas cantidades de dinero a cambio de suscribir cuanto documento les presentasen a la firma. . Estas personas físicas son a su vez los que facturan a las sociedades del grupo gastos simulados, para así ofrecer cierta cobertura a la actividad de éstas también, en su mayor parte, simulada. Es de destacar que tales autónomos carecen igualmente de infraestructura empresarial para abordar obra o prestar servicio alguno que la mayoría niegan haber asumido y así se constata por la inspección

2) Casi todos los trabajos supuestamente contratados no tienen encaje en la actividad residual de fabricación de casas de madera y gestión del entramado de facturación presuntamente falsa del grupo.

3) Los emisores de las facturas carecen de estructura empresarial, inmovilizado, no hay compras...; la inspección destaca la carencia de medios materiales y humanos de las sociedades citadas para la ejecución de dichos trabajos; en ambos casos, no consta que estas empresas dispongan de personal asalariado suficiente en relación con los servicios facturados, ni consta que encargaran los trabajos a terceras personas. Las compras que declararon corresponden a empresas y empresarios individuales relacionados con el grupo de las cinco jotas, el concepto que figura en las facturas es genérico y, en algún caso, ni siquiera concuerda con el IAE en el que están dadas de alta.

4) Los cheques, talones o pagarés con que se abonan las facturas se cobran en efectivo o se ingresan en cuentas cuyos titulares no son los emisores (aunque sí pertenecen al entramado de las cinco jotas); algunos ni fueron endosados; y, su importe (o similar), en todos los casos, se retira en efectivo o mediante pagarés el mismo día o al siguiente del ingreso, generalmente por don Fructuoso .

5) Además de los indicios inherentes a la operativa de la trama, la Inspección ha analizado detalladamente diversas facturas, poniendo de manifiesto que además de aquellos en el caso enjuiciado concurren otros relevantes: a) A diferencia con la mayoría del resto de subcontratas no recoge el certificado de estar al corriente del pago de impuestos y los TC-2 de la Seguridad Social tratándose de facturas recibidas de empresas o personas del grupo 5 Jotas de Galicia. Tampoco aparecen en los libros de subcontratación aportados (no todos los que tenía obligación de conservar de acuerdo con los artículos 13 y 16 R.D. 1109/2007, de 24 de Agosto , por el que se desarrolla la Ley 32/2006, reguladora de la subcontratación en el Sector de la Construcción) anotadas ninguna de las empresas del grupo Cinco Jotas aunque sí se identifican otras ajenas a este.

b) A requerimiento de la Inspección no puede identificar qué concretos trabajadores del Grupo Cinco Jotas efectuaron los supuestos trabajos, servicios, utilizaron su maquinaria y elementos de transporte, etc. (diligencia de 1 de abril de 2011); no conserva parte de trabajo internos.

c) De la documentación relativa a Covsa incautada al inicio de las actuaciones inspectoras realizadas a empresas del grupo Cinco Jotas, destacan diversas facturas que no figuran entre las recibidas por la actora, o que tienen distinta fecha de las aportadas a este procedimiento o se refieren a obras supuestamente ejecutadas pero por otra sociedad distinta de la emisora según la demandante...

d) Los propios hermanos Fructuoso Y Javier niegan la veracidad de los servicios u obras facturadas, si bien el primero admite un porcentaje de los ejercicios 2008 y 2010. Estos testimonios, por cierto, no sustentan en exclusiva las conclusiones de la Administración sino que no son otro elemento más que corrobora los restantes indicios.

e) Persistencia de duplicidades en los supuestos de facturación con materiales, así como incongruencias y relaciones imposibles en fechas, plazos entre facturas de las sociedades del Grupo Cinco Jotas , contratos y certificación final del cliente.

Sentado lo anterior, resta por analizar si tales indicios han sido desvirtuados por la prueba aportada por la actora que, en particular, invoca, tras negar virtualidad a cada uno de los indicios considerados aisladamente, las propias facturas contabilizadas, documentos justificativos de los pagos realizados, las declaraciones testificales de diversos trabajadores de la actora cuya relación laboral, alguna actual, merman notablemente su credibilidad e informe pericial que no acredita, al igual que aquellos testimonios, que los trabajos u obras se hubiesen ejecutado por las emisoras de las facturas.

No basta con la existencia de facturas ni la salida de fondos por el importe facturado para acreditar la veracidad de las operaciones cuando existe tal pluralidad de indicios reveladores de lo contrario. En tal sentido este Tribunal ya declaró en la sentencia de 3 de diciembre de 2012 (recurso 15385/2011 ), recordando lo dicho en la número 225/2009 , de 18 de marzo: '... En cuanto a la convergencia del binomio deducción- factura,... en definitiva, a la hora de decidir sobre la procedencia de una deducción no puede otorgarse un valor absoluto y exclusivo a la factura, desplazando la propia existencia del negocio jurídico que la respalda. Existe un cierto componente causal que no puede desdeñarse y, por ello, la afirmación de que una operación de intermediación no tiene por qué considerar la real existencia y transmisión de los bienes objeto de facturación no puede aceptarse, pues ello implica situar el ámbito de la deducción estrictamente en el plano formal, y establecer el derecho en función de la repercusión y la factura. Por el contrario, la realidad de la operación es una exigencia del artículo 92 LIVA insoslayable de cara a la deducción que se instrumente, ciertamente, a través de la factura y de la repercusión, pero que no puede aceptarse sin la convergencia de los tres elementos».

La consecuencia de lo expuesto es que la realidad de la operación debe acreditarse en el caso de negar su concurrencia la Administración llamada a admitir la deducción. No se trata con ello de asignar al contribuyente una 'probatio diabolica' sino de trasladar a su esfera la prueba del soporte material del derecho; algo perfectamente encajable en el ámbito probatorio del artículo 105.1 LGT y que, razonablemente, sería sencillo establecer de no concurrir circunstancias, como en el caso que nos ocupa, y que se refieren a la duda sobre la realidad de las prestaciones o servicios facturados, desplazando el signo posibilista planteado por la recurrente a la realidad de la estructura y volumen de facturación del proveedor. En síntesis, y como antes indicábamos, la existencia de la factura, por si misma, no acredita el derecho a la deducción cuando el soporte del bien adquirido o el servicio prestado se revela como inexistente o cuando existen razonables dudas sobre el alcance de uno y otro.

De este modo, el derecho a la deducción nace, en convergencia con la factura, con la realidad de la prestación, en los términos antes indicados. Derecho aquél que se asienta en un hecho constitutivo a cargo de la recurrente ( artículo 105.1 LGT ) y que, en el presente caso se opone por la inspección la inexistencia de medios materiales y personales para prestar el servicio por parte de la empresa que factura el gasto'.

En la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2015 (STS 527 - ECLI: ES:TS:2015:527) se resalta que: 'Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto... Es precisamente el carácter real de los gastos que nos ocupan, esto es, que se correspondan con servicios efectivamente prestados, lo que ha sido negado desde el inicio por la Inspección y confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Desde esta perspectiva, ha de anticiparse que la Sala coincide plenamente con las resoluciones recurridas en cuanto a la falta de acreditación por el contribuyente (como a él incumbía) de la efectiva prestación del servicio que supuestamente se remuneraba con la facturas controvertidas.

Y es que, frente a la negativa de la Administración a la admisión del gasto, se limita el contribuyente a alegar que debió ser la Inspección la que probara que las facturas en cuestión eran falsas o falseadas, sin aportar tampoco en sede judicial dato alguno que permita a la Sala constatar que los servicios a los que las facturas se refieren fueron real y efectivamente prestados.

Por otra parte, la cuestión ha sido resuelta por esta misma Sala (Sección Sexta) en la sentencia de 19 de septiembre de 2012 (recurso núm. 759/2010 ), dictada en relación con idénticas facturas, aunque en sede del impuesto sobre el valor añadido.

En dicha sentencia, a la que procede ahora remitirse por exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, se señala que 'es necesaria la individualización del servicio prestado o bien adquirido, su objeto y concreción en los bienes a que se refiere para que pueda admitirse la deducción, porque solo con tal concreción puede determinarse si en cada operación concreta concurren los requisitos antes expuestos', añadiendo que 'además es necesario que conste de manera terminante que el bien se adquirió o que el servicio se prestó' y que, por tanto, 'no es suficiente que las cantidades de la operación se hayan efectivamente satisfecho sino que, además, como se ha dicho, ha de individualizarse la operación en las facturas , acreditarse su realidad y la afectación de los servicios o bienes adquiridos directamente a la actividad empresarial'. Y, en cuanto a las concretas facturas controvertidas, se añade en la indicada sentencia de la Sección Sexta:

'Esta prueba no se ha producido ni en vía administrativa ni ante esta Sala y la documentación aportada ni prueba la realidad de las operaciones, ni la afectación del servicio a la actividad empresarial, ni supone concreción de las operaciones.

Sostiene la recurrente en su demanda que la Administración no aporta prueba sobre la falta de realidad de los servicios a que se refiere la deducción. Pero no podemos olvidar que es la recurrente la que ha de acreditar la realidad de los mismos pues constituyen el fundamento del derecho que ejercita, la deducción.

Por ello, con independencia de la falsedad o no de las facturas, lo cierto es que la recurrente no acredita la existencia de los servicios que dan origen a la deducción, ni su afectación a su actividad empresarial '.

En el supuesto de autos, pese al esfuerzo probatorio de la actora, no concurre elemento de juicio con entidad suficiente que desvirtúe la pluralidad de indicios anteriormente detallados que sustentan la conclusión alcanzada por Inspección. Los testimonios de distintos empleados de la sociedad demandante, cuya imparcialidad es cuestionable dado el vínculo laboral, revelan en el mejor de los casos para la actora que los trabajos fueron ejecutados pero no por personal de la sociedad que expide la factura; tampoco el informe pericial revela dicho extremo sino que la demandante necesitaría contar con personal externo para la ejecución de los trabajos facturados. En definitiva, la falta de infraestructura empresarial impide atribuir la ejecución de los trabajos realizados a los emisores de las facturas por lo que, en todo caso deberíamos aplicar la doctrina sentada en nuestra sentencia de (recurso 15432/15 ) en la que dijimos: '... es posible que frente a facturas formalmente correctas se pueda denegar su deducción cuando se pruebe que no cumplen los requisitos, y uno de esos requisitos es que esté expedida por quien realiza de modo efectivo la prestación... La Administración en los casos en que se pone en duda la realidad material de lo documentado en la factura cumple con aportar un principio de prueba (relevante) en apoyo de su sospecha, y como cuando se trata de probar la irrealidad de un gasto o de una deducción es evidente que la prueba de los hechos no resulta fácil. Quien, teóricamente, realiza determinados actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta, es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo reconstruirlo. Por eso, ante la ausencia de prueba directa la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones'.

En consecuencia, procede desestimar el recurso también en este extremo.

CUARTO.- Respecto de la sanción, se alega la no concurrencia de los elementos del tipo que, en ningún caso, cabe determinar sobre la base de presunciones o referencias genéricas como la de no concurrir las causas de exoneración de la responsabilidad, e inexistencia de ánimo defraudatorio.

Simplemente, reiterar los argumentos vertidos a propósito de la liquidación cuya conformidad a Derecho declaramos, de los que resulta que el obligado tributario realizó la conducta imputada, debido a que dedujo en sus declaraciones gastos documentados en facturas que la inspección tributaria reputó que obedecía a operaciones falsas o falseadas por cuanto queda dicho. Concurren, pues, tanto el elemento objetivo como el subjetivo de los tipos, sin que quepa excluir el ánimo defraudatorio que se sustenta en datos objetivos y no en meras presunciones, como lo es el que voluntariamente en sus declaraciones la demandante dedujera el importe de aquellas facturas que se reputan falsas al no responder a operaciones veraces. La confirmación de la liquidación de los ejercicios que nos incumben conlleva la de la sanción derivada de ésta.

QUINTO.-Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

No concurriendo las circunstancias mencionadas en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , procede la imposición de costas a la demandante, en la cuantía máxima de hasta mil quinientos euros (apartado 3 del artículo citado), por honorarios de defensa.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido:

1.- Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Construcciones, Obras y Viales, SA' contra el acuerdo dictado con fecha 17 de septiembre de 2015 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico administrativa NUM000 y acumuladas NUM001 , NUM002 y NUM003 .

2.- Imponer a la demandante las costas procesales en la cuantía máxima de hasta mil quinientos euros por honorarios de letrada/o.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, dieciséis denoviembre de dos mil dieciséis.