Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 59/2021, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 846/2019 de 27 de Enero de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 846/2019

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Rafael Pérez Nieto

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº 59/2021

Valencia, veintisiete de enero de dos mil veintiuno.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 846/2019, interpuesto por URBAN MEETING SL representada por el Procurador Sr. Marmaneu Laguia y dirigida por el Letrado Sra. Segura Sarrió, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-En fecha 8 de mayo de 2019, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 22 de febrero de 2019, por el que se estiman parcialmente las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 formuladas por el actor contra la liquidación por Impuesto sobre Sociedades 2013 de fecha 10 de julio de 2015, con una cantidad a devolver por importe de 1.046.438,27 euros, y contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador de fecha 10 de julio de 2015 por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 195 de la LGT, por importe de 69.948,24 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo mediante escrito de fecha 11 de julio de 2019, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando:

'dicte Sentencia estimatoria de este escrito de DEMANDA DE RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO por la que acuerde la nulidad del acuerdo de liquidación (Núm. Ref. NUM002) y del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador (Núm. Ref. NUM003) emitidos por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia.'

SEGUNDO. -Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito de fecha 3 de marzo de 2020, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que declare la desestimación de las pretensiones de la actora y confirme la resolución desestimatoria recurrida

TERCERO.-Mediante decreto de fecha 4 de marzo de 2020 la cuantía del recurso se fijó en 364.464,35 euros.

CUARTO. -No habiéndose acordado el recibimiento del procedimiento a prueba, y una vez presentados los escritos de conclusiones, se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo el día 21 de enero de 2021, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO. - Constituyen el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 22 de febrero de 2019, por el que se estiman parcialmente las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 formuladas por el actor contra la liquidación por Impuesto sobre Sociedades 2013 de fecha 10 de julio de 2015, con una cantidad a devolver por importe de 1.046.438,27 euros, y contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador de fecha 10 de julio de 2015 por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 195 de la LGT, por importe de 69.948,24 euros.

La resolución impugnada, partiendo de que la regularización de la situación tributaria consiste en incrementar la base imponible en 2.500 euros en concepto de ingresos no contabilizados ni declarados que se corresponden con el alquiler del mes de julio de 2013 derivado del contrato de arrendamiento suscrito con Sr. Jesús María; en 118.451,57 euros correspondiente a las facturas rectificativas emitidas por el actor a la entidad BLANCOFASHION SL por haberse producido el devengo del ingreso y no acreditarse su rectificación/anulación; en 120.00 euros correspondientes a la indemnización satisfecha por el actor a la entidad BLANCOFASHION SL, por tratarse de una mera liberalidad no deducible fiscalmente; y en 225.370,05 euros por gastos contabilizados en cuentas del subgrupo 622, reparación y mantenimiento sobre bienes arrendados por tratarse de gastos que no debía soportar el obligado tributario, desestima la reclamación frente a la liquidación y la sanción en los puntos rechazados y ahora recurridos en base a los siguientes fundamentos:

-Respecto la declaración de los ingresos correspondientes al mes de julio de 2013 derivados del contrato de arrendamiento suscrito el 15 de febrero de 2013 entre el actor y el arrendatario SR. Jesús María, la Inspección concluye analizando los asientos contables que no fue facturado ni figura contabilizado por lo que no se encuentra declarado, alegando la actora que aunque el 15 de febrero de 2013 se entregó la posesión del inmueble el pago de la mensualidad se aplazó a junio de 2013 para permitir que el arrendatario hiciese obras que no pudo terminar porque recibió un material en mal estado de la empresa LŽANTIC COLONIAL SA, empresa vinculada a la actora, siendo el material suministrado un mes mas tarde, por lo que se decidió que la indemnización que debía abonar LŽANTIC COLONIAL SA al arrendatario por el retraso se entregase directamente a la actora en concepto de arrendamiento del mes de julio, aportando ahora el acuerdo celebrado, la factura emitida a LŽANTIC COLONIAL SA, y el justificante de transferencia, documentos que son insuficientes pues se trata de documentos que no trascienden del ámbito interno de dos empresas vinculadas y con contenido consistente pues por un lado se declara que se reconoce una indemnización por los perjuicios ocasionados por la entidad L.ANTIC COLONIAL SA a la actora, como consecuencia de la condonación del arrendamiento del mes de julio al Sr. Jesús María, y por otro se indica que LŽANTIC COLONIAL SA se hace cargo de la mensualidad del mes de julio del Sr. Jesús María, concluyendo que no resulta acreditado que la entidad hubiese declarado y registrado en su contabilidad los ingresos por el arrendamiento.

-Respecto la anulación de los ingresos contabilizados derivados del contrato de arrendamiento suscrito con BLANCOFASHION SL, se señala que en fecha 25 de febrero de 2009 se suscribió entre el actor y BLANCOFASHION SL, un contrato de arrendamiento de local, por el que el actor emitía a la arrendataria, factura por el alquiler mensual y los gastos satisfechos que correspondía soportar a la arrendataria, según contrato como son el IBI y comunidad de propietarios, y en fecha 28 de mayo de 2013 se firma entre las partes un acuerdo de resolución con efectos desde ese día, pero autorizándose el uso del inmueble en precario hasta el 14 de junio de 2013 como máximo, por lo que en dicha fecha de resolución ya se habían devengado el ingreso del alquiler del mes de mayo y los datos repercutibles en la parte proporcional, pero en fecha 18 de junio de 2013, la actora emite tres facturas rectificativas a la sociedad BLANCOFASHION SL que suponen la anulación de los ingresos contabilizados del contrato, el del alquiler de mayo, la repercusión de los fastos de comunidad del segundo trimestre y el IBI, emitiéndose una cuarta factura rectificativa por el concepto resolución de contrato de arrendamiento por importe de 14.049,59 euros, sin que conste la factura comercial rectificada, resolviendo el TEAR que aunque la entidad hace referencia a que la refacturación formaba parte del acuerdo de resolución del contrato de arrendamiento, lo cierto es que nada consta en el documento firmado por las partes el 28 de mayo de 2013, donde solo consta pactado el pago de una indemnización de 120.000 euros al arrendatario por resolución anticipada del contrato de arrendamiento y cesión de licencia de actividad.

-Respecto la consideración por parte de la actora de que los gastos de reparación y conservación en los bienes inmuebles arrendados son fiscalmente deducibles, considerando la Inspección que según los contratos corren a cargo del arrendatario, sin que la actora haya justificado el motivo por el cual los asume, y que aunque en los contratos de arrendamiento, consta que las obras de estructura o instalaciones fijas del inmueble, si el arrendador las autoriza serán de su cuenta y con derecho a incrementar la renta, la actora no ha justificado que haya tenido lugar ningún incremento del precio del alquiles como consecuencia de ello, entendiendo que la falta de repercusión, de los gastos de reparación y mantenimiento contabilizados en la cuenta 622 que debían ser asumidos por el arrendatario según los contratos, supone a renuncia a un derecho y la condonación de una obligación de pago que conlleva la consideración de tales gastos como liberalidad en aplicación del artículo 14.1 del TR de la Ley del Impuesto, y si bien la actora sostiene que se trata de mejoras que implican un nuevo valor del inmueble y benefician a la propiedad, no lo asume el TEAR por no ir acompañadas de prueba suficiente y resultar contradictorias con la contabilidad de la mercantil donde las registró como en el subgrupo 622, reparación y conservación, esto es como de mantenimiento ordinario de los inmuebles.

-Respecto el acuerdo sancionador y los puntos de la regularización que han sido confirmados, concurre motivación suficiente de la concurrencia del elemento subjetivo o intencional en la conducta de la actora referida a la omisión de ingresos derivados de la falta de declaración de alquileres no facturados ni contabilizados y mediante la emisión d facturas rectificativas que sin justificación anulan contablemente ingresos ya contabilizados, pero no en la deducción de gastos no repercutidos a sus arrendatarios que son considerados como liberalidades, pues la discrepancia gira en torno a la interpretación de las cláusulas contractuales, que aunque no venga acompañadas de elementos probatorios suficientes para acreditar el derecho a la deducción de tales gastos, es insuficiente para desvirtuar el derecho a la presunción de inocencia.

SEGUNDO. -La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando en síntesis que;

-Acreditación de la declaración y contabilización del ingreso por arrendamiento, medios de prueba empleados por Urban Meeting son los dispuestos por la Ley.

Se trata de un acuerdo privado entre LŽANTIC COLONIAL SA y la actora que tiene plena eficacia probatoria como documento privado conforme el artículo 299 de la LEC y 1225 del Código Civil, teniendo idéntica eficacia probatoria entre las partes que los documentos públicos, tal y como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencia de 21 de marzo de 2017.

Añade que los documentos aportados prueban la efectiva declaración y registro de la contabilidad del ingreso por el alquiler del mes de julio de 2013, como son; el acuerdo entre las partes en que se decida que la sociedad LŽANTIC COLONIAL SA se hará cargo del pago del alquiler del mes de julio de 2013, la factura emitida por la actora a LŽANTIC COLONIAL SA por importe de 2.500 más IVA, y el justificante de la transferencia recibida de LŽANTIC COLONIAL SA, asumiendo que es cierto que en el acuerdo se da un doble tratamiento a la cantidad pagada por LŽANTIC COLONIAL SA, por un lado se considera como renta y por otro como indemnización, pero la realidad económica de la operación es que el alquiler del mes de julio ha sido satisfecho por LŽANTIC COLONIAL SA a la actora.

-Los gastos deducidos por la actora con la rescisión del contrato de arrendamiento son conforme a derecho, cumpliéndose los requisitos para considerarlo como deducible.

La justificación documental de la anotación contable se dispone de los acuerdos entre las partes y de las facturas rectificativas que formalizan la operación, el acuerdo firmado el 14 de junio de 2013 que coincide con la entrega del talón de una de las facturas que conforman la indemnización señala que el arrendatario ocupa el local a título de precario desde el 24 de abril de 2013 hasta la fecha de desalojo por lo que corresponde la rectificación de las rentas.

Los asientos registran la contabilización de las facturas rectificativas, siendo que el acuerdo de resolución del contrato de arrendamiento firmado el 28 de mayo de 2013 y el acuerdo firmado el 14 de junio de 2013 reconoce la situación de arrendamiento a titulo de precario desde el 24 de abril de 2013, lo que ha quedado formalizado en las facturas emitidas en junio de 2013 y éstas han sido imputadas en la base imponible de 2013.

Añade que respecto la necesariedad del gasto y la correlación con los ingresos, el inmueble, una vez el inquilino abandono el local, fue vendido, por 15.000.000 euros, lo que supuso integrar en la base imponible del impuesto un beneficio superior e 2.500.000 euros, con lo que queda acreditada la necesariedad del gasto y la correlación con los ingresos, el breve transcurso de tiempo desde la forma del acuerdo el 28 de mayo de 2013 hasta la fecha de la escritura de compraventa 19 de diciembre de 2013 constata la correlación y necesidad de los gastos incurridos oír el desalojo para lograr la venta del inmueble.

Sostiene que no se trata de una liberalidad, pues las cantidades que se están rectificando han sido acordadas entre las partes, siendo necesarias para disponer del inmueble nuevamente y proceder a su transmisión, conforme establece el artículo 14.1 e) del TRLIS.

-Los gastos deducibles por la actora en relación con las mejoras en los inmuebles arrendados son conforme a derecho y deducibles por dos motivos; el primero, la Inspección confunde gastos de reparación y conservación con gastos de reforma y mejora, lo que documentan las facturas son gastos de reforma y mejora, horas de operarios y gastos de desplazamiento, trabajos de excavadoras, siendo que el TEAR no entra a valorar la realidad de los gastos, sino que analiza la cuenta contable donde se han registrado.

Estas obras sumidas por la actora y no refacturadas al arrendatario no tiene su origen en el desgaste por el uso ordinario, sino que consisten en poner el inmueble en condiciones optimas para así poder seguir generando ingresos mediante su arrendamiento, estado de acuerdo arrendador y arrendatario en que el coste de la mejora sea asumido por el arrendador, estando el arrendatario obligado a soportar esas mejoras, no constando en el contrato que estas obras de mejora deba sufragarlas el arrendatario, debiendo aplicarse el artículo 30 de la LAU en relación con los artículos 21 y 22, siendo el arrendador el que debe soportarlos.

Añade que la Inspección yerra cuando exige la contabilización de los trabajos de mejora como mayor valor de la inversión, pues conforme la resolución de 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, deben incorporarse al activo en cuanto en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, por lo que no existe la exigencia de la Inspección, pudiendo contabilizar los trabajos de mejora como gastos, en la medida que no supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil.

El segundo motivo es que aun con independencia de si se tratan de obras de reparación o de reforma, cualquier pacto entre las partes tiene fuerza vinculante, por lo que aunque se hubiese pactado inicialmente por escrito una cláusula, esta puede ser modificada por un acuerdo verbal, no debiendo considerarse como liberalidad las mejoras realizadas, pues la actora se ve beneficiada por las mismas en cuanto redunda en su propiedad y consecuentemente en su beneficio fututo.

-En cuanto a la improcedencia de la sanción refiere en primer lugar la inexistencia de sanción por ausencia de infracción, ya que no procede la regularización.

Respecto el alquiler del mes de julio de 2013, ha quedado probado que el importe correspondiente a la cuota del alquiler del mes de julio de 2013, sí que fue facturado a la mercantil LŽANTIC COLONIAL y contabilizado y por tanto imputado en la base imponible del impuesto.

Por lo que ser refiere a la emisión de las facturas rectificativas a BLACOFASHION SL, si bien la Administración se baso en que la indemnización satisfecha a la mercantil también fue negada, luego el TEAR aceptó la deducibilidad de la indemnización pero no de las facturas, al no quedar acreditado que se incluyesen en el pacto de resolución, considerando la actora que ha quedado probado el pacto de resolución contractual alcanzado, por lo que debe admitirse, no resultando la conducta del actor constitutiva de infracción ni merecedora de sanción.

-En segundo lugar y respecto a la inexistencia del elemento subjetivo para sancionar, refiere el actor que además de lo ya expuesto, considera que su conducta no es merecedora de sanción desde el momento en que el actor presentó su declaración en tiempo y forma sin ocultar nada a la Administración.

Añade que en el acuerdo de imposición de sanción no se detallan los elementos subjetivos, evidenciando una falta de motivación.

-Inexistencia de ocultación.

No ha existido ocultación alguna desde el momento en que la sociedad ha presentado una declaración veraz y completa sin ocultar nada a la Administración, por lo que si no existe ocultación, no cabe imponer sanción.

TERCERO.- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis,;

-Respecto los ingresos declarados en julio de 2013 en concepto de arrendamiento de inmuebles, se aporta documentos que no trascienden del ámbito interno de dos empresas y que tiene un contenido inconsistente, por lo que no se considera suficientemente acreditado que la entidad hubiera declarado y registrado en su contabilidad los ingresos por el arrendamiento controvertido, con independencia de que su pago fuera asumido por la mercantil LŽANTIC COLONIAL SA.

-En cuanto a los gastos por rescisión del contrato con BLANCOFASHION SL en relación con las facturas rectificativas, del documento de rescisión firmado por las partes en fecha 28 de mayo de 2013 no se desprende que la refacturación formase parte del acuerdo de resolución del contrato, pues únicamente se pactaba el pago de una indemnización de 120.000 euros al arrendatario por resolución anticipada del contrato de arrendamiento y cesión de licencia de actividad, por lo que las manifestaciones del actor no cuentan con respaldo probatorio,

-En relación con los gastos por mejoras, que califica la recurrente, se trata de gastos de conservación y reparación, relativos a los arrendamiento urbanos.

Las alegaciones de la actora de que se trata de mejoras, es decir, gastos que implican un aumento de valor del inmueble y benefician a la propiedad, no vienen acompañadas de prueba y resultan contradictorias con la contabilidad de la mercantil, donde el registro de las cantidades satisfechas como un gasto del ejercicio en el subgrupo 622, 'Reparación y Conservación' alude a que se trata de gastos de mantenimiento ordinario de los inmuebles arrendados, por lo que la actora no ha acreditado los motivos que justifican la renuncia a repercutir tales cantidades satisfechas, que según las clausulas de los contratos tenía obligación de asumir los arrendatarios, concluyendo que la entidad actuó con mero ánimo de liberalidad.

-En cuanto al elemento subjetivo de la culpabilidad y la procedencia de la sanción, respecto de la parte no anulada por el TEAR, la relativa a la omisión de los ingresos derivados de falta de declaración de alquileres ni facturados ni contabilizados y la emisión de facturas rectificativas que sin justificación anulan contablemente ingresos ya contabilizados, resulta evidente que se trata de conductas donde la Administración motiva el elemento subjetivo en cuanto nos movemos en un ámbito probatorio no interpretativo, siendo las manifestaciones de la entidad para justificar la falta de declaración de tales ingresos absolutamente inconsistentes a la vista de los hechos constatados que prueban la existencia de ingresos no declarados sin justificación.

CUARTO.-Empezando por los motivos articulados frente al acuerdo de liquidación impugnado, discrepa la actora en primer lugar de la conclusión alcanzada por la Inspección que analizando los asientos contables derivados del contrato de arrendamiento celebrado en fecha 15 de febrero de 2013 entre el actor y Sr. Jesús María, el mes de julio no fue facturado ni contabilizado, por lo que incrementa la base imponible en el importe del alquiler del mes de julio 2.500 euros, devengado y no registrado.

Como hemos señalado refiere la actora que por un material en mal estado suministrado por la empresa LŽANTIC COLONIAL SA, vinculada a la actora, el Sr. Jesús María no pudo finalizar la obra a tiempo de iniciar su actividad, por lo que para subsanar el incidente, se firmo un contrato el día 24 de julio de 2013, entre la actora y LŽANTIC COLONIAL SA por el que el alquiler del mes de julio debe ser asumido por LŽANTIC COLONIAL SA en compensación al perjuicio causado, y la Administración no ha valorado que dicho ingreso sí se incluye en la base imponible, al haber sido facturado a LŽANTIC COLONIAL SA en la factura 1213100223 de fecha 25 de julio de 2013, donde se hace referencia al acuerdo de 24 de julio de 2013.

Pues bien, la actora, partiendo de que el TEAR no considera suficientemente acreditado que la actora hubiese declarado y registrado en su contabilidad los ingresos por el arrendamiento, con independencia de que su pago fuese asumido por LŽANTIC COLONIAL SA, en base a la limitada eficacia probatoria de los documentos aportados y a la inconsistencia de su contenido, y atendiendo a las relaciones de vinculación entre las empresas, fundamenta toda su alegación en la eficacia probatoria de los documentos privados, cuestión que no se discute en el presente supuesto, sino en concreto la eficacia probatoria de los documentos aportados por el actor, respecto los cuales comparte la Sala las conclusiones alcanzadas por la Administración, en cuanto si bien es cierto que se aportó acuerdo de 24 de julio de 2013 en el que se señala que LŽANTIC COLONIAL SA se compromete a pagar a la actora 2500 euros mas IVA en concepto de indemnización por los perjuicios ocasionado por LŽANTIC COLONIAL SA a la actora, ya que los desperfectos encontrados en el laminado suministrado al SR. Jesús María han provocado un retraso de un mes en la apertura del local, lo que obliga a URBAN MEETING SL a condonar al arrendatario Sr. Jesús María el mes de julio de 2013, y factura comercial emitida por la actora a LŽANTIC COLONIAL SA, con concepto indemnización perjuicios en nave Benavente, tal acuerdo habla de dos conceptos distintos, cuales son la condonación por la actora de la mensualidad de julio de 2013 al arrendatario, Sr. Jesús María, y por otro lado habla de la indemnización que abona LŽANTIC COLONIAL SA a la actora por importe de 2500 euros mas IVA pero como indemnización de los perjuicios ocasionados por LŽANTIC COLONIAL SA a la actora, mientras que la factura refiere que la indemnización es por perjuicios en nave de Benavente, con lo que resulta evidente la inconsistencia de tales documentos y ello sin perjuicio de que se tratan de acuerdos entre empresas vinculadas, cuestión no discutida por las partes, por lo que el primer motivo debe ser rechazado.

-Refiere la actora en segundo lugar la deducibilidad de los gastos por rescisión del contrato de arrendamiento, al haber anulado los ingresos contabilizados derivados del contrato de arrendamiento suscrito con BLANCOFASHION SL, los cuales se rectifican en base a los acuerdos firmados entre la actora y el arrendatario BLANCOFASHION SL, por las que se finaliza la relación contractual y se establece la fecha limita del abandono del inmueble, respecto los que no se admiten por la Inspección al no cumplir los requisitos de deducibilidad de los gastos y el TEAR añade que de la resolución del contrato de arrendamiento no se desprenden tales conceptos.

Debemos partir de que la Inspección recoge en el acuerdo de liquidación que el25 de febrero de 2009 se suscribe entre actor y la mercantil BLANCOFASHION SL como arrendataria, un contrato de arrendamiento para uso distinto del de vivienda, de un local comercial en planta baja sito en Barcelona, Paseo de Gracia no 27, y se estipula que es de cuenta del arrendatario, además del alquiler mensual, el pago del IBI, y los gastos de la comunidad para el supuesto de que se beneficie de elementos comunes, por lo que en base a estas cláusulas, el actor emitía a BLANCOFASHION SL factura por el alquiler mensual, gastos de IBI y de comunidad de propietarios, siendo que en fecha 28 de mayo de 2013, se firma entre las partes un acuerdo de resolución por el que se da por resuelto con efectos desde ese mismo día y se autoriza el uso del inmueble hasta el 14 de junio de 2013, recogiendo el acuerdo de liquidacin que consecuencia de dicho acuerdo, la actora emite cuatro facturas rectificativas; la primera anula el alquiler del mes de mayo en su totalidad, por importe de 100.000 euros; la segunda anula el ingreso por repercusión de los gastos de comunidad del segundo trimestre por importe de 1.588,79 euros, no admitiéndose en 1.059,19 euros, que es la parte correspondiente a 2/3 partes, gasto de los meses de abril y mayo; la tercera anula el ingreso por repercusión de los IBI por importe de 8.022,70 euros, no admitiéndose 3.342,79 euros, parte proporcional que corresponde a los meses de enero a mayo de 2013; y la cuarta de 14.049,59 euros, no se admite en su totalidad sin que consta la factura comercial anulada, concluyendo la Inspección que el ingreso del alquiler del mes de mayo se había devengado a la fecha de la resolución del contrato de arrendamiento, así como los gastos repercutibles al arrendatario al menos en la parte proporcional, al haber disfrutado del inmueble hasta el 28 de mayo de 2013, y además la anulación de tales créditos con la emisión de las facturas rectificativas no forma parte del acuerdo de resolución suscrito el 28 de mayo de 2013 ni de la contabilización del actor.

Frente tales conclusiones de la Inspección el actor sostiene que concurren todos los requisitos para considerarse como gasto deducibles, pues existe justificación documental de la anotación contable, y del acuerdo pactado por las partes en fecha 14 de junio de 2013 donde se estipula que el arrendatario ocupa el local a título de precario desde el 24 de abril de 2013 hasta la fecha del efectivo desalojo, por lo que corresponde la rectificación de las rentas del periodo.

Añade que la necesidad del gasto se pone de manifiesto en correlación con los ingresos, pues una vez el inquilino abandono el local, fue vendido por importe de 15.000.000 de euros en fecha 19 de diciembre de 2013, por lo que no se trata de liberalidades, ya que las cantidades rectificadas han sido acordadas entre las partes siendo necesarias para poder disponer del inmueble proceder a su venta.

Pues bien, el motivo debe ser rechazado, pues ni constan que tales gastos estuviesen recogidos en el acuerdo de resolución del contrato de arrendamiento, de fecha 28 de mayo de 2013, donde únicamente se recoge en concepto de indemnización por la resolución anticipada del contrato de arrendamiento, y la licencia de actividad, se abona 120.000 euros, ni en el documento de 14 de junio de 2013, que acompaña a la recepción del cheque, ni se acredita la necesidad de los mismos a los efectos de resolver el contrato, pudiendo resolverse mediante el pago de la indemnización establecida sin mas, no habiéndose acreditado que la condonación de tales gastos mediante las facturas rectificativas estuviesen vinculadas al paquete pactado con el arrendatario para la resolución del contrato.

-En tercero lugar refiere la actora que los gastos deducidos por la misma en relación con las mejoras en los inmuebles arrendados son conformes a derecho.

Sostiene que la Inspección y el TEAR entienden que no se ha acreditado suficientemente los motivos que justifican la no repercusión de estos gastos, al considerar que era obligación del arrendatario asumirlos, y siendo que las mejoras deben contabilizarse como mayor valor de inversión y no como gasto.

Señala la actora que son deducibles por dos motivos; el primero al confundir la Inspección gastos de reparación y conservación con gastos de reforma y mejora, siendo que lo que documentan las facturas son gastos de reforma y mejora, al tratarse de trabajos de excavadoras, retiradas de escombros, horas y desplazamientos de operarios, no valorando el TEAR la realidad de los gastos, sino la cuenta contable donde se han registrado, siendo que se trata de obras asumidas por la actora y no refacturadas al arrendatario al no tener su origen en el desgaste por el uso ordinario, sino que consisten en poner el inmueble en condiciones optimas de uso para así poder seguir generando ingresos mediante su arrendamiento, estando ambas partes de acuerdo en que el coste de la obra sea asumida por el propietario, tal y como señala la LAU en caso de obras de mejora, equivocándose la Inspección al exigir que la contabilización de los trabajos de mejora sea como mayor valor de la inversión, ya que ello solo procede cuando supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, según la resolución de 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, debiendo analizarse el fondo económico de la operación. Y en segundo lugar porque cualquier pacto entre las partes tiene fuerza vinculante, por lo que aunque se hubiese pactado por escrito una cláusula, desde el momento en que el arrendador asume el pago de determinadas obras por haberlo acordado debe estarse a lo pactado, y el hecho de que contractualmente haya ciertos gastos que deba asumir el arrendatario no implica que por asumirlos el arrendador sean liberalidad del artículo 14.1 del TRLIS.

Debemos partir del acuerdo de liquidación, que respecto tales extremos señala que se han contabilizado gastos en la cuenta 622 como gastos de 'Reparación y Conservación' que no han sido refacturados a los arrendatarios, cuando los contratos de arrendamiento examinados, señalan expresamente que los gastos de reparación y conservación corren a cargo del arrendatario, mientras que las obras de estructura o instalaciones fijas del inmueble, si el arrendador las autoriza, serán de su cuenta y cargo con derecho a incrementar la renta, considerando que ha contabilizado como gastos del ejercicio el importe correspondiente a los gastos de conservación y reparación que no corren a su cargo, sin que quede acreditado que haya existido modificación alguna de esas clausulas, que además tendría efecto a partir de situaciones futuras, gastos de reparación y mantenimiento no realizados, siendo además que los estos gastos de reparación y conservación no posibilitan ni un nuevo arrendamiento ni un incremento en el alquiler, concluyendo que la falta de repercusión de los gastos de reparación y mantenimiento contabilizados que debían ser asumidos por los arrendatarios según los contratos, supone la renuncia del actor al derecho y la condonación de una obligación de pago en los arrendatarios, lo que supone una liberalidad del artículo 14.1 del TRLIS.

Pues bien, entiende la Sala que los motivos articulados por la actora deben rechazarse también, pues partiendo de la propia contabilidad de la misma, los contabilizó como gastos de reparación y conservación, que conforme los contratos de arrendamiento suscritos por la actora son a cargo del arrendatario, sin que se haya acreditado que se han realizado obras de estructuras o instalaciones fijas del inmueble que conforme las cláusulas de los contratos serían a cargo del arrendador pero con derecho a incrementar la renta, lo que tampoco ha tenido lugar, lo que nos permite concluir que se tratan de gastos ordinarios que debería asumir el arrendatario.

Por todo lo expuesto el recurso frente al acuerdo de liquidación debe ser desestimado.

QUINTO.-Entrando en los motivos articulados contra el acuerdo sancionador debemos empezar por analizar si tal y como refiere el actor, es improcedente la sanción impuesta pues no concurre sanción por inexistencia de infracción, entendiendo la actora que no procede la regularización practicada por lo que no procede la imposición de sanción alguna, ya que presentó una declaración veraz y completa del Impuesto sobre Sociedades 2013, por lo que no existe infracción alguna.

El motivo debe ser rechazado sin mayor argumentación que la confirmación por la Sala de la regularización practicada de donde se evidencia la comisión de la infracción prevista en el artículo 195 de la LGT, por haber procedido a determinar improcedentes bases imponibles negativas a compensar en el futuro en el Impuesto sobre Sociedades 2013.

-En segundo lugar se rebate la existencia del elemento subjetivo para sancionar, alegando el actor que presentó su declaración en tiempo y forma a la Administración sin que concurriese ocultación alguna, siendo que en el acuerdo no se detallan los elementos subjetivos para apreciar el elemento intencional, evidenciándose una falta de motivación.

Para ello debemos recordar, tal y como ha dicho esta Sala en múltiples sentencias, entre ellas la reciente sentencia de fecha 17 de enero de 2017, dictada en el recurso 3262/2012, lo siguiente:

['En cuanto a la culpabilidad, el punto de partida es que no hay infracción tributaria sin dolo o negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , '[t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

' Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que 'la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]'.

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que 'no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] '; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida 'una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción', y que '[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna' (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B ); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT 'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]' (FD Cuarto).

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)'.']

Llegados a este punto debemos atender a la motivación que recoge la resolución impugnada, en los extremos que mantiene la resolución del TEAR que señala:

['Pues bien, el examen de esta intencionalidad en la conducta del obligado tributario debe partir de los indicios existentes que permitan definir de un modo suficiente si hubo voluntariedad o al menos negligencia en aquella, según el marco en que la citada conducta se desenvuelve; pues el exacto conocimiento de la voluntad del obligado tributario se sitúa en la esfera subjetiva del individuo, cuya aproximación únicamente se infiere por medio del examen de los hechos acontecidos.

a)Alquiler del mes de julio en el contrato de arrendamiento suscrito con D. Jesús María. En este caso, el obligado tributario simplemente no facturoŽ ni contabilizoŽ ni, por tanto, declaroŽ, la renta generada correspondiente al alquiler del mes de julio de 2013 por el local comercial arrendado a D. Jesús María, por importe de 2.500 €.

Esta conducta presenta, como mínimo, una clara falta de la diligencia mínima exigible en la gestión y control de la actividad económica principal que desarrolla el obligado tributario.

b) Emisión de facturas rectificativas a BLANCOFASHION SL.

Por un lado, la emisión de estas facturas carece totalmente de racionalidad contable, en cuanto el servicio de arrendamiento se había prestado y, en consecuencia, la renta se había devengado correctamente, sin que fuera procedente anular dichos ingresos por prestación de servicios como si estos no hubieran tenido lugar. En el escrito de alegaciones al Acta origen del presente expediente sancionador el obligado tributario adujo que la emisión de estas facturas rectificativas se incluida dentro del pacto alcanzado para la resolución del contrato de arrendamiento, manifestación que no quedoŽ acreditada.

En cualquier caso, la emisión de estas facturas rectificativas resulta incorrecta sin justificación alguna (aun suponiendo que se dentro del acuerdo de resolución se pactase anular estos créditos, circunstancia que tampoco hubiera permitido el reconocimiento fiscal del ingreso, como ha sido negada la deducibilidad de la indemnización satisfecha por tal resolución). En este caso la responsabilidad del obligado tributario procede, no de una omisión o pasividad, sino de un actuar positivo de una acción concreta como es la emisión de las facturas rectificativas improcedentes, lo que evidencia la concurrencia de culpabilidad en la comisión de la infracción.']

De la lectura del transcrito acuerdo sancionador se evidencia que concurre motivación suficiente en relación con cada una de las conductas sancionadas, pues respecto el alquiler del mes de julio no contabilizado ni facturado, se evidencia una falta de diligencia en la gestión y control de la actividad económica realizada, y en la emisión de facturas rectificativas, se aprecia una conducta positiva dirigida a emitir facturas rectificativas incorrectas, concretándose la conducta del actor desde el punto de vista de la culpabilidad, debiendo por tanto rechazarse el motivo.

-En tercer lugar refiere el actor que no concurre ocultación pues la conducta del actor no se ha sustraído del conocimiento de la Administración, por lo que no concurre animo de defraudar, motivo que debe ser rechazado, pues en primer lugar ya hemos analizado la concurrencia del elemento subjetivo, y en segundo lugar porque el acuerdo sancionador no aprecia ocultación alguna.

Por lo expuesto el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

SEXTO.-Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, habiéndose desestimado la demanda procede imponer las costas procesales a la actora si bien limitadas en la cuantía máxima de 1500 euros por todos los conceptos de Abogado del Estado.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por URBAN MEETING SL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 22 de febrero de 2019.

Con expresa imposición de las costas procesales a la actora si bien limitadas en la cuantía máxima de 1500 euros por todos los conceptos de Abogado del Estado.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA, RECURSO DE CASACIÓNante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTAdías, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION. -Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.