Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 606/2022, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 681/2020 de 21 de Abril de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO EN SEVILLA.

SECCION TERCERA.

RECURSO Núm. 681/2020

Registro General Núm. 2735/2020

S E N T E N C I A Nº 606/22

Ilmos. Srs. Magistrados:

D. Victoriano Valpuesta Bermúdez. Presidente.

D. Pablo Vargas Cabrera.

D. Guillermo del Pino Romero.

En Sevilla, a veintiuno de abril del año dos mil veintidós.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, ha visto el recurso seguido en esta Sección Tercera con el número de registro 681/2020, interpuestopor D. Héctor, que ha actuado representado por el Procurador don Mauricio Gordillo Alcalá, y asistido de Letrado, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), representado y asistido por el Sr. Abogado del Estado. Ha sido ponente el Iltmo. Sr. Don Victoriano Valpuesta Bermúdez, que expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El recurso se interpuso contra la resolución de 18 de septiembre de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) que desestima la reclamación económico administrativa número NUM000, deducida frente a la resolución que estimaba en parte el recurso de reposición, de referencia NUM001 NUM002, interpuesto contra el acuerdo dictado en expediente sancionador, de referencia A23 NUM003, derivado de las actuaciones de inspección documentadas en el Acta suscrita en disconformidad, tramitada con el número A02 NUM004, incoada por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los ejercicios 2011 a 2014.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda la parte recurrente solicitó que se dictara sentencia por la que se anulase la resolución recurrida en los términos allí expresados.

TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda el Abogado del Estado pidió que se dictara sentencia desestimatoria del recurso.

Recibido el recurso a prueba para dar por reproducida la documental aportada y el expediente administrativo, se dio ocasión a las partes para que formularan sus escritos de conclusiones, quedando a continuación las actuaciones conclusas para sentencia.

CUARTO.- En la tramitación de la presente causa se han observado todas las prescripciones legales, salvo determinados plazos por la acumulación de asuntos que penden en esta Sección; habiéndose señalado para votación y fallo el día de ayer, en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso la resolución de 18 de septiembre de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) que desestima la reclamación económico administrativa número NUM000, deducida frente a la resolución que estimaba en parte el recurso de reposición, de referencia NUM001 NUM002, interpuesto contra el acuerdo dictado en expediente sancionador, de referencia A23 NUM003, derivado de las actuaciones de inspección documentadas en el Acta suscrita en disconformidad, tramitada con el número A02 NUM004, incoada por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los ejercicios 2011 a 2014.

En la resolución del TEARA se expresa lo siguiente:

'Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si el acuerdo de estimación parcial del recurso interpuesto por el reclamante frente al acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, es ajustado a derecho, o no.

(...) El reclamante interpone la presente reclamación en atención a tres elementos principales en torno a los cuales formula sus alegaciones:

- Incorrecta determinación de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria. Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012, así como a imponer las correspondientes sanciones que son objeto de impugnación.

- Improcedencia del acuerdo sancionador impugnado por inobservancia de la presunción de buena fe en la actuación de mi representado. Falta del elemento subjetivo. Ausencia de la concurrencia de la culpabilidad necesaria.

- Improcedencia de la calificación de la infracción apreciada como muy grave, inexistencia de utilización de medios fraudulentos.

(...) En relación a la primera de las cuestiones alegadas, no consta a este Tribunal interposición de reclamación económico-administrativa sobre el acuerdo de liquidación resultante del procedimiento de inspección del que derivó el mismo. En la medida que la liquidación resultante de aquel procedimiento resulta firme, no procede a este Tribunal pronunciarse sobre los hechos y demás cuestiones relativas al mismo que constituyen el presupuesto objetivo de la sanción.

(...) En relación a la segunda de las cuestiones, relativa al elemento subjetivo de la sanción, el reclamante alega resumidamente la falta de concurrencia de dolo o culpa necesaria y la utilización de fórmulas genéricas o estereotipadas para motivar su resolución. En definitiva y resumidamente, alega la falta de motivación del acuerdo sancionador.

Al respecto, el acuerdo sancionador recoge la motivación relativa a la culpabilidad del reclamante en relación a las infracciones que se le imputan en el Fundamento de Derecho Cuarto, que abarca desde la página 9 hasta la 14 del documento, y que por razones de economía procesal no transcribiremos pero sí damos por reproducido en la presente resolución.

El acuerdo sancionador se basa en la premisa de que el contribuyente es residente fiscal en España, en contra de lo alegado por el mismo que manifiesta ser residente en DIRECCION000, tal y como quedó probado en las páginas 6 a 17 del acta de inspección.

Una vez expuestas todas las pruebas y argumentos recabados por la Administración en el acuerdo sancionador se llega a la conclusión, no sólo para la Inspección sino también a juicio de este Tribunal, que el obligado tributario era perfectamente conocedor de su residencia efectiva, real, continuada y por tanto fiscal dentro del territorio nacional español, y que voluntaria y conscientemente creó una ficción formal de residencia fuera del territorio al objeto de incumplir deliberadamente sus obligaciones fiscales con la Hacienda española.

Es por ello, que este Tribunal entiende suficientemente motivado el acuerdo sancionador, evidenciando una clara culpabilidad en la conducta del reclamante.

(...) La tercera cuestión alegada por el reclamante es la calificación de la infracción como muy grave en atención a la consideración del empleo de medios fraudulentos.

Sobre la misma, el acuerdo de resolución del recurso de reposición se pronunció en los siguientes términos:

'Por todo ello, esta Jefatura entiende que procede acoger lo alegado por el recurrente en este punto y estimar este motivo del recurso, rectificando el criterio inicial en el que se basa la sanción impuesta, y considerar que no concurre la circunstancia de medios fraudulentos en la comisión de la infracción y por tanto, concurriendo ocultación, la calificación de la infracción cometida en cada año comprobado es grave, en lugar de muy grave, conforme al artículo 191.3 de la Ley General Tributaria.'

Por lo que producida la satisfacción extraprocesal de la pretensión reclamada por el interesado, en la resolución del recurso de reposición previo a la vía económico- administrativa, no procede a este Tribunal pronunciarse nuevamente sobre la misma.

(...) Conclusión: En atención a la única cuestión que procede a este Tribunal pronunciarse sobre la presente reclamación sobre el acuerdo sancionador. Expuesto lo que antecede, este Tribunal considera en este caso la resolución sancionadora goza de la necesaria motivación con adecuación de lo previsto en el artículo 179 de la LGT, el artículo 24 del Reglamento General del régimen Sancionador Tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, y el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, debiendo considerar este Tribunal suficientemente acreditada la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de simple negligencia, es necesario para que la Administración Tributaria imponga la sanción'.

En su demanda alega el recurrente, como primer motivo de anulación, que el acto impugnado adolece de un vicio de nulidad de pleno derecho al haber sido dictado vulnerando su derecho de defensa por no haber entrado a conocer y pronunciarse sobre un motivo de oposición que formuló en su reclamación; en concreto, la incorrecta determinación de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, con la consiguiente prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por el IRPF, correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012, y que también determinaría, a su juicio, la improcedencia de las sanciones impuestas en relación con tales ejercicios de 2011 y 2012.

Ahora bien, el TEARA no incurre propiamente en 'incongruencia omisiva' toda vez que no se deja sin respuesta tal alegación, expresamente no la acoge porque se entiende -aunque sea desacertadamente-, que la 'liquidación resultante de aquel procedimiento resulta firme' y, por tanto, que no puede ahora entrar a discutirse la calificación que merezcan las dilaciones habidas en el procedimiento a virtud de la 'mal llamada cosa juzgada administrativa', como así la tilda la demanda. Tampoco con ese criterio resulta dañado en modo alguno el derecho de defensa del recurrente pues el propio demandante, para mostrar el desacertado razonamiento del TEARA, invoca la 'reciente' STS de 23 de septiembre de 2020 (recurso 2839/2019) según la cual, frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado, cual es el caso.

SEGUNDO.- El recurrente, efectivamente, procede a reproducir en su demanda lo desarrollado en la alegación primera de la reclamación económico-administrativa, insistiendo en que el plazo de las actuaciones inspectoras se ha excedido de lo que legalmente está previsto, por cuanto que resulta incorrecta la determinación del plazo de interrupción por causas justificadas y por las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria.

En principio se ha de considerar que el plazo de las actuaciones inspectoras, de doce meses contados desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo el 28 de julio de 2015, fue ampliado por otros doce meses, por concurrir la circunstancia prevista en el art. 150.1 a) de la L.G.T.: 'a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente', reconociendo el interesado haber recibido la notificación de la liquidación el 24 de julio de 2017.

En cuanto a los periodos de dilación no imputables a la Administración que se indican en el acta, se hayan identificados individualmente, con expresión de la causa que motiva cada uno de ellos, así como su fecha de comienzo y terminación, y su duración, en un cuadro que se recoge en la liquidación y reproduce el escrito de demanda; pero alega el recurrente que se tratan de 'retrasos continuados desde el 15 de septiembre de 2015 al 18 de marzo de 2016 (primeras 12 dilaciones del total de 17 que constan en el cuadro adjunto), del 30 de marzo al 15 de abril de 2016, y desde el 6 de mayo al 26 de octubre de 2016 (últimas cuatro dilaciones del total de 17), es decir, prácticamente durante todo el primer año y un mes de actuaciones de comprobación (total de 377 días) cuando del propio expediente se deduce la realización de forma continuada y regular de actuaciones de comprobación en el período indicado, tal como constan en las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones de comprobación, así como de la copiosa documentación aportada en el curso del procedimiento y que obra en el expediente administrativo, lo que evidencia que durante el indicado período (377 días) se han desarrollado con normalidad las actuaciones de comprobación, no siendo admisible concluir, a juicio de esta parte, que durante el citado período no hayan podido realizarse las citadas actuaciones de comprobación e inspección'.

Nada opone el escrito de contestación a la demanda a estas aseveraciones, por lo que esta alegación hay que acogerla. Además, como sostiene también la recurrente, hay que justificar que los citados retrasos han tenido incidencia efectiva en la práctica de la regularización, y tampoco ello se hace. A este respecto, el recurrente cita la STS de 11 de diciembre de 2017 (recurso 3175/2016): '(...) la motivación de las dilaciones atribuidas al sujeto inspeccionado no puede integrarse con las diligencias, porque aunque pudiera deducirse de éstas que el recurrente no aportó cierta documentación, lo que en ningún caso cabe inferir de ellas es (i) la trascendencia para las actuaciones de los documentos reclamados (...), ni (ii), sobre todo, como venimos exigiendo sin fisuras para la atribución de dilaciones al contribuyente, la influencia del incumplimiento de éste en la tramitación del procedimiento.

Ahora bien, en cuanto a los periodos de interrupción justificada que se han descontado de la duración del procedimiento, sería el máximo contemplado por la norma, doce meses, dado que los requerimientos de información, 14 en total, efectuados a terceros países ( DIRECCION000 y Chipre) no han sido contestados en su totalidad a la fecha de extensión del acta, empezando a contar dicho plazo el 9 de febrero 2016 (fecha de envío a las autoridades fiscales de DIRECCION000 del primer requerimiento), y terminando el 8 de febrero de 2017. También se decía en la liquidación que 'los plazos de dilación imputable al obligado y de interrupción justificada no se solapan, habiéndose tenido en cuenta ese extremo para el cómputo del número total de días de plazo que se debe considerar para la finalización del plazo', el cual arroja 'una duración total de 513 días'.

Alega al respecto el demandante que al recibir el 26 de mayo de 2016 la propuesta de ampliación de plazo de las citadas actuaciones inspectoras por doce meses ya mostró su disconformidad por cuanto que, a su juicio, no concurría ninguna de las causas legalmente previstas para proceder a la ampliación del plazo indicado: 'En concreto, la ampliación de actuaciones inspectoras se justificó en su momento sobre la base de la especial complejidad que revisten las mismas dado que: (i) de un lado, supuestamente existe dispersión geográfica en las actividades desarrolladas por mi representado y (ii) de otro lado, se estaría supuestamente comprobando la actividad de un grupo de personas o entidades', y 'esta parte sigue sosteniendo la improcedencia de la citada ampliación de plazo por entender que no concurría causa que justificara la misma, ya que, por lo que respecta a la supuesta dispersión geográfica de las actividades desarrolladas por mi representado, es preciso indicar que, a juicio de esta parte, no concurriría la citada circunstancia por cuanto que, como ha quedado acreditado mediante la aportación de sus declaraciones fiscales presentadas en DIRECCION000 (Tax Return), territorio en el que mi representado es residente fiscal, no existe tal dispersión al proceder la totalidad de las rentas de mi representado del desarrollo de su actividad laboral en la entidad ' DIRECCION001' y, anteriormente, en la denominada ' DIRECCION002'. Aduce que 'no se ha acreditado, ni cuestionado, que mi representado desarrolle actividades laborales o profesionales en sociedades distintas de las indicadas' pues 'cosa distinta es la dispersión geográfica de las sociedades donde eventualmente puede tener participación o interés directo o indirecto, ya que dicho extremo no tiene trascendencia en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que no hay gravamen exigible sobre la base de la supuesta titularidad de participaciones sociales', y tampoco se aprecia la concurrencia del supuesto de dispersión geográfica, 'ya que en el presente caso las supuestas actuaciones a realizar con terceros no tienen la condición de obligados tributarios, por tratarse de entidades que se encuentran fuera de la jurisdicción española, y la única sociedad ( DIRECCION003.) con la que ha realizado alguna operación tiene su residencia en España y ha sido debidamente analizada, al haber sido objeto de una actuación de comprobación casi simultánea con la de mi representado, habiéndose realizado la procedente regularización tributaria sin que presentase dicha actuación especiales dificultades, ni técnicas, ni por volumen o situación geográfica, ya que se trata de una sociedad tenedora de un inmueble a disposición de mi representado'.

Sin embargo, como se expresa en la liquidación, la regularización que se propone en el acta se basa en que el demandante es residente fiscal en España, y por tanto contribuyente por IRPF por la totalidad de sus rentas, pese a que oficialmente es ciudadano residente en DIRECCION000 y formalmente figura como residente fiscal en dicho territorio, habiendo sido la inspección llevada a cabo frente al Sr. Héctor paralela a la de la entidad DIRECCION003., de la que ha sido administrador en los ejercicios inspeccionados así como socio único en última instancia (actuaciones inspectoras frente a la entidad que terminaron el 23 de diciembre de 2016 con acuerdos de liquidación firmes al no haber sido presentado en plazo recurso de reposición o reclamación económica-administrativa, efectuando la entidad el ingreso correspondiente a las liquidaciones el 27 de febrero de 2017), y en cuanto a lo manifestado en sus alegaciones en el sentido de que no es de apreciar la concurrencia del supuesto de dispersión geográfica contenido en la letra b) del apartado 2 del artículo 184 del RGAT, relativo al hecho de que 'se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios', se trata de una cuestión que ya fue rechazada por la Jefatura de Inspección en los siguientes términos: 'En relación a la tercera de las alegaciones, parece olvidar intencionadamente el representante del obligado tributario que se están siguiendo actuaciones de comprobación e investigación en relación a la entidad DIRECCION003. Y decimos intencionadamente porque se trata del mismo representante en ambos procedimientos. Pues bien, esta entidad se encuentra vinculada al Sr. Héctor dado que éste es su administrador único. Paro además existe vinculación en función del criterio del control efectivo, dado que el socio único de DIRECCION003. es DIRECCION004 (Belice), que a su vez pertenece a DIRECCION005 (Islas Vírgenes Británicas), la cual a su vez forma parte del patrimonio de DIRECCION006, cuyo Setlor y Protector es el Sr. Héctor. Por tanto, se daría el supuesto de especial complejidad consistente en la comprobación de la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y que sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios. Pues no sólo existe vinculación, sino que también existe una operación vinculada continuado que está siendo objeto de comprobación (la cesión de uso del inmueble propiedad de DIRECCION003. a favor del Sr. Héctor y su familia)'.

Añade que 'la información relativa al entramado societario del que el obligado es último titular ha sido facilitada por la entidad Banco Santander en cumplimiento de requerimiento efectuado en relación a las obligaciones impuestas por la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de financiación del terrorismo en sus artículos 5, 6 y 7 y su norma de desarrollo, el Real Decreto 304/2014, de 5 de mayo, en sus artículos 10 y 11 (...) Así mismo la entidad Banco Santander ha informado a esta Inspección que ante la insuficiente información/documentación aportada sobre unas operaciones realizadas durante 2014, la entidad bancaria procedió a calificar a la entidad DIRECCION003. como 'cliente no objetivo', rescindiéndose las relaciones comerciales con la misma, hecho este que llama poderosamente la atención en cuanto a la transparencia del conglomerado de entidades que están vinculadas con el Sr. Héctor'.

TERCERO.- Alega a continuación el demandante que falta la concurrencia de la culpabilidad, aduciendo que de la prueba obrante en el expediente administrativo 'se deduce que, atendiendo a (i) la nacionalidad del Sr. Héctor (británico/rusa), (ii) la localización de su centro de trabajo, dedicación laboral, presencia física para su desarrollo e intereses económicos ( DIRECCION000), (iii) la acreditación del uso y disfrute de los inmuebles que se mencionan (sitos en DIRECCION000), (iv) del lugar donde radicaban sus intereses personales, ya que los hijos menores de edad de mi representado cursan sus estudios en DIRECCION000 y no en España; (v) los testimonios acreditados que sitúan a mi representado y su familia como residentes en DIRECCION000; el territorio donde mayor número de días se permanece en cada uno de los períodos analizados es DIRECCION000 y no España' como se ha sostenido por la Administración que 'no ha tenido en cuenta el principio de buena fe' ni la presunción de inocencia, asumiendo incluso el TEARA, 'sin prueba que lo sustente, que la conducta de mi representado fue voluntaria, llegando incluso a considerar que se ha creado unafalsa aparienciade residencia en DIRECCION000, que entiende esta parte que equivale a una conducta dolosa', cuando es 'incuestionable' que tiene vivienda en ambos territorios y su estancia en cada uno de ellos es manifiesta, siendo DIRECCION000 'su centro de intereses vitales, personales, familiares y económicos', por lo que 'difícilmente se puede concluir que la voluntad de recurrente era aparentar algo no real, con voluntad defraudatoria, y, además, 'las circunstancias concurrentes en el presente caso presentan manifiesta dificultad para tener certeza de cuál de los territorios es el competente a efectos fiscales', pues 'la determinación de cómo ha de procederse al cómputo de días para considerar que una persona es residente fiscal en territorio español no es de fácil lectura pudiendo dar lugar a diferentes interpretaciones'. Añade que la motivación de la sanción es inexistente, al encontrarnos 'ante un texto estereotipado' que le limita a reproducir 'los hechos que han dado origen a la regularización tributaria practicada', presumiendo de modo automático el elemento subjetivo de la infracción; y que 'el único punto de conexión establecido por la Administración para concluir que la residencia fiscal de mi representado se localiza en España es el hecho de ser titular real de una sociedad que tiene por activo una vivienda en España, cuyo uso se encuentra cedido a mi representado, el cual la utiliza de forma esporádica en fechas vacacionales y puntualmente en algunos fines de semana', extremo este que 'si bien podría justificar la regularización practicada, en ningún caso puede servir de argumento legal para sostener la procedencia de la sanción impuesta por los hechos descritos'.

A este respecto, en principio, y como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 (recurso 3256/16), 'cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición. En efecto, como subraya la sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. Núm. 2351/2009), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer ' debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora' [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que 'desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE ' lo que debe analizarse es si 'la resolución administrativa sancionadora' contenía 'una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor' [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues 'sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE ' [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. Núm. 6058/2003 ), FD Quinto]...'

Pues bien, el acuerdo imponiendo la sanción aprecia la culpabilidad con el siguiente razonamiento:

' Sentada la procedencia de la regularización, conforme al acuerdo de liquidación dictado por esta Jefatura y acreditada con ello la tipicídad de la conducta del obligado, procede seguidamente analizar la concurrencia de culpabilidad en su comportamiento, a cuyo efecto se han de considerar los hechos que han dado lugar a la liquidación practicada y los fundamentos jurídicos de la misma, junto con las explicaciones ofrecidas por el obligado en relación con los mismos.

La regularización practicada se basa en la premisa de que el obligado es residente fiscalmente en España, y en consecuencia contribuyente por el IRPF, frente a la postura mantenida en todo momento por el obligado, quien consta formalmente como residente fiscalmente en DIRECCION000 y mantiene ser éste su lugar de residencia, motivo por el que no presentó declaraciones de IRPF por ninguno de los periodos comprobados.

A lo largo de la comprobación la Inspección ha recabado un numeroso conjunto de pruebas que, en su valoración conjunta, evidencian que el obligado reside habitualmente, junto con su familia, en un vivienda sita en Sotogrande, propiedad de la sociedad DIRECCION003. La totalidad del capital social de la entidad DIRECCION003, pertenece a la entidad ' DIRECCION004', residente en Belice, perteneciente al grupo de empresas ' DIRECCION005', residente en la Islas Vírgenes Británicas y perteneciente a ' DIRECCION006', del que el Sr. Héctor es Settlor y, con ello, titular último al efectos fiscales de la sociedad propietaria de las participaciones.

A la vista de los hechos y circunstancias extensa y detalladamente expuestos en el acta, no solo queda probado, por el abundante conjunto de elementos de juicio aportados por la Inspección, que el Sr. Héctor reside habitualmente en España, en la vivienda situada en DIRECCION007 anteriormente indicada; sino que el contribuyente no ha aportado pruebas de su permanencia durante más de 183 días en DIRECCION000, siendo significativamente escasas las pruebas aportadas como base de su pretensión de residencia en DIRECCION000, máxime considerando lo abundante del acervo probatorio relativo a su residencia en España.

Sobre este particular, en el cuerpo del acta se contiene una extensa descripción de las pruebas aportadas por el obligado a efectos de tratar de acreditar su residencia fiscal en DIRECCION000, así como de las pruebas apartadas por la Inspección de las que resulta acreditada su residencia habitual en España, lo que se contiene en los apartados A y B del punto 3.3.1 del acta, bajo los títulos 'A.- Residencia del Sr. Héctor en DIRECCION000, y 'B.- Residencia del Sr. Héctor en España', respectivamente, que, junto con las conclusiones que de todo ello se deducen a juicio de la inspección, se extienden a lo largo de las páginas 6 a 17 del acta.

Dado lo extenso y prolijo de la descripción de tales circunstancias, a efectos de evitar reiteraciones innecesarias, nos remitimos expresamente en este punto al contenido de las páginas 6 a 17 del acta, que a efectos expositivos se da aquí por reproducido.

Hecha la anterior remisión, y sin ánimo de ser exhaustivos, cabe resumir las pruebas aportadas de la pretendida residencia en DIRECCION000 como sigue, destacando algunas de las circunstancias que evidencian su escasa eficacia probatoria, tanto individualmente como en su valoración conjunta:

Se aportan certificados fiscales emitidos por la autoridad fiscal de DIRECCION000 en relación a las declaraciones presentadas en los ejercicios objeto de comprobación; pero en los que no se hace constar que dicho impuesto sea el correspondiente a la renta mundial del contribuyente.

El domicilio que el Sr. Héctor alega como residencia habitual en DIRECCION000 es una vivienda ubicada en NUM005 NUM010 DIRECCION008, DIRECCION009, NUM006 DIRECCION000, propiedad de la entidad DIRECCION010 (que forma parte de su entramado societario detentado a través de dos trusts). Esta vivienda, según certificado expedido por codirectora de DIRECCION011 y DIRECCION012 estaría a disposición del Sr. Héctor en calidad de director del grupo empresarial DIRECCION013, grupo del que forma parte la entidad tenedora del inmueble. Las facturas de suministro de electricidad/agua aportadas solo revelan consumos de electricidad a partir del periodo junio de 2014, mientras que no se facturan consumos de agua en ninguno de los periodos.

Además de la vivienda anterior, el Sr. Héctor es propietario de un apartamento adquirido en 2001 situado en el EDIFICIO000, en DIRECCION000, (adquirido a la entidad DIRECCION001, que igualmente forma parte de su entramado societario). Los consumos de agua y electricidad, expuestos en el acta, resultan notoriamente bajos, incluso insignificantes si se comparan con la vivienda de DIRECCION007.

Teniendo el obligado a su disposición en DIRECCION000 el apartamento y la vivienda anteriormente descritos, existe una abierta contradicción entre el domicilio que se declara a efectos fiscales en DIRECCION000 y el que dice ser su domicilio habitual en DIRECCION000. Concretamente, en las declaraciones fiscales presentadas en DIRECCION000 consta el apartamento del EDIFICIO000 como dirección postal, siendo el domicilio de residencia que consta en ellas el correspondiente a NUM005 NUM010 DIRECCION008, DIRECCION009. Frente a ello, en las alegaciones presentadas durante la sustanciación del trámite de audiencia en el procedimiento inspector llevado a cabo con DIRECCION003, el representante del Sr. Héctor presentó (registro de entrada en la AEAT RGE/ NUM007) sendos escritos conteniendo manifestaciones de dos personas vinculadas con el EDIFICIO000: la de un empleado de mantenimiento que manifiesta que, en la medida en que tiene constancia, la familia Héctor reside en ese edificio desde 2012, así como la del conserje del edificio, quien reitera las mismas manifestaciones pero desde el ejercicio 2010.

Además de lo anterior, el Sr. Héctor ha aportado a esta Inspección un certificado del colegio DIRECCION014 de DIRECCION000 según el cual sus hijos Eugenio, Elena y Fidel habrían estado escolarizados desde 2008, 2009 y 2010, respectivamente; lo que nada prueba, considerando que DIRECCION000 está a apenas 25 Km. de DIRECCION007, siendo esta una distancia perfectamente razonable de recorrer diariamente cuando lo que se pretende es una determinada educación para los hijos.

En definitiva, el obligado no ha aportado pruebas que acrediten permanencia física en DIRECCION000 por más de 183 días año.

Hecha la anterior exposición, y sentadas las conclusiones previas que de ello se deducen, no se juzga ocioso, asimismo, exponer un breve resumen de las abundantísimas y concluyentes pruebas aportadas por la inspección, de las que resulta acreditada la residencia habitual del contribuyente en la vivienda sita en DIRECCION007:

En primer lugar, la propia tipología y características físicas del inmueble en DIRECCION007: edificada sobre una parcela de 5.213 m2, que según datos de la D.G. de Catastro dispone de una superficie construida de 1.289 m2, de los cuales dedicado a vivienda son 1.012 m2), teniendo diferentes porches con un total de 97,19 m2 . En el resto de parcela sin construir existen jardines y una piscina de 72 m2. Con tales características, es claro que esta vivienda resulta ser la propia para su utilización como residencia habitual de una familia de elevado poder adquisitivo, como es el caso del Sr. Héctor, y por tanto indicativa de esa utilización efectiva a tal fin. Y si bien la tipología del inmueble a su disposición en DIRECCION000, ubicado en NUM005 NUM010 DIRECCION008, DIRECCION009, podría ser adecuada como residencia familiar (no así el apartamento de EDIFICIO000), resulta que dicha vivienda no registra consumo de electricidad hasta junio de 2014, ni de agua en ningún momento.

Los consumos de suministro de agua, gas y electricidad de la vivienda en DIRECCION007 son continuos durante todo el año, propio del uso habitual de la familia, según los datos que figuran en el acta, incluyendo gráficos.

En la vivienda existe suministro de telefonía fija, figurando de alta en la empresa suministradora 2 líneas de teléfono a nombre de la entidad DIRECCION003, siendo elevados los importes facturados por la empresa suministradora. Además esos consumos no son exclusivos del periodo objeto de r^gularización, habiéndose constatado así mismo un consumo elevado y continuado en los ejercicios 2006 a 2010.

Desde 2006 se ha mantenido una plantilla de trabajadores, siendo en el periodo 2011 un máximo de 6 personas, 5 en (los ejercicios 2012 y 2013 y 4 en el ejercicio 2014, todas ellas contratadas por la Sra. Adela, suegra del Sr. Héctor. Se han recabado testimonios de algunas de estas personas, que prestaron servicios en la casa, según los casos, como jardinero, cocinera, o asistenta. Los seguros sociales de tales trabajadores, en; régimen de empleados del hogar, ha sido satisfechos en los ejercicios 2011 a 2013 por el Sr. Héctor.

La casa dispone de servicios de vigilancia y protección 24 horas al día, contratado desde 2008 por el Sr. Héctor, siendo un total de 4 vigilantes de seguridad sin armas los que intervienen en la prestación de los servicios, que comprenden la vigilancia y protección tanto del inmueble como de las personas que se encuentren; en el mismo, debiendo hacer controles de identidad en el acceso o interior del inmueble. Sobre este particular, tal y como se pone de manifiesto en el acta, los servicios de seguridad contratados -365 días al año en los que intervienen un total de 4 personas de seguridad en turnos de 8 horas- no se corresponden con los normales de prestación de seguridad de un inmueble cuyos inquilinos sólo accederían (pretendidamente) al mismo ¡ en periodos vacacionales, máxime; cuando la Urbanización en la que se sitúa el inmueble ya dispone de servicio de control de acceso a la urbanización así como seguridad en el recinto con patrullas de seguridad; lo que coadyuva a concluir que nos encontramos ante una vivienda que está permanentemente habitada.

Además de las circunstancias que acreditan que la vivienda en DIRECCION007 constituye la residencia habitual del Sr. Héctor y su familia, existen otros hechos y circunstancias que acreditan la permanencia del Sr. Héctor en territorio español, pudiéndose citar, sin perjuicio de la remisión expresa e íntegra al contenido del acta en este punto, los siguientes:

-Los consumos de telefonía móvil (7 líneas contratadas, cuyo uso es continuado en el tiempo): Su utilización ha tenido lugar básicamente en territorio nacional, siendo escasas las ocasiones en que se ha utilizado el roaming en las llamadas.

-Vehículos matriculados en España a disposición de la familia, y utilización de tarjetas de autopista. Concretamente consta que el Sr. Héctor es titular de 3 tarjetas VIA T, cuyo uso se ha llevado a cabo en peajes situados en territorio español, básicamente en la Autopista DIRECCION015 (A7 en el tramo DIRECCION016- DIRECCION017, en torno al núcleo de DIRECCION018) un total de 190 días en 2011, 195 días en 2012, 235 días en 2013 y 212 días en 2014, con el desglose por meses que se indica en el acta.

-El Sr. Héctor tiene contratado con la entidad Helicópteros Sanitarios SL un servicio de transporte por helicóptero con servicio médico, en relación con su madre (viuda), la Sra. Estibaliz, constando en el contrato como domicilio de esta última el de AVENIDA000 NUM008 de DIRECCION007. La información referente al contrato de servicio de transporte por helicóptero efectuado en favor de la madre del obligado refuerza el hecho de que la residencia de este está ubicada en DIRECCION007, al residir allí su círculo familiar más cercano, esposa e hijos, madre y suegros. El propio Sr. Héctor suscribió con Helicópteros Sanitarios SL en fecha 25/06/99 el contrato n° NUM009 de prestación de servicio de transporte en helicóptero, en el que constaban como beneficiarios el matrimonio Héctor así como la hija mayor de ambos, Isidora. Este contrato fue dado de baja en fecha 05-09-00. Nuevamente se suscribió otro contrato en fecha 02/12/2005 en el que se incluyeron junto a los Sres. Héctor y su hija Isidora, a los hijos pequeños, Eugenio, Elena y Héctor.

-Además de lo anterior, el Sr. Héctor es titular de un contrato de Membership con la entidad DIRECCION019, entidad gestora del Club de Golf DIRECCION020 de DIRECCION007, que permite al Sr. Héctor el acceso a las instalaciones del club de golf, previa reserva y sujeto a disponibilidad, siendo el precio satisfecho de 55.000 €, más IVA y siendo la cuota anual de 3.000 € (2011), 3.060 € (2012), 3.378 € (2013) y 2.898 € (2014).

Expuesto lo anterior no se juzga ocioso significar que las conclusiones extraídas derivan de una valoración conjunta de la totalidad de las pruebas disponibles, y que si bien la eficacia probatoria de alguno de los elementos de juicio, aisladamente considerados, pudiera no ser determinante -o en algún caso extremo pudiera ser incluso escasa-, es la valoración conjunta de la totalidad de pruebas la que conduce a las conclusiones expuestas, de tal suerte que incluso prescindiendo de alguna de ellas se alcanzarían las mismas conclusiones.

A ello cabe añadir las consideraciones que se deducen del principio de facilidad de la prueba, en base al cual la valoración de las; pruebas debe realizarse teniendo en cuenta la capacidad que cada una de las partes tiene para probar los hechos relevantes de la causa, y que aparece recogido en el artículo 217.6 de la Ley de enjuiciamiento Civil , el cual establece que 'Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes bel litigio'.

Comparando las pruebas disponibles para cada parte, se ha de valorar que si verdaderamente el obligado y su familia tuviesen situada su residencia habitual en DIRECCION000, dicha circunstancia habría dejado un rastro imborrable de innumerables pruebas, y podría haberse acreditado mediante un elenco mucho más numeroso y abundante de elementos de juicio que los escasos medios aportados, siendo precisamente el obligado, y no la Inspección, quien tiene la facilidad y cercanía de tales medios de prueba, pese a lo cual casi nada ha aportado, más allá de ciertas pruebas sin más entidad que la puramente formal, pero con escaso -por no decir nulo- rastro de presencia física en DIRECCION000.

Y aún siendo el obligado quién goza de la facilidad de la prueba de su residencia, ha sido la Inspección -que se enfrenta precisamente a lo contrario, a la dificultad- la que ha aportado las pruebas de las que inequívocamente se deduce su residencia habitual en DIRECCION007; y con ello es la Administración la que ha aportado la prueba de cargo en la que se basa la acusación en el presente expediente sancionador.

En cuanto a los alegatos del obligado en los que manifiesta que no existe una prueba plena y directa para acreditar que el obligado tributario era residente en España en los ejercicios comprobados, y que aunque la prueba indiciaria o por presunción alegada por la Inspección fuera suficiente para determinar la deuda tributaria a ingresar no es de ninguna manera suficiente para imponer una sanción tributaria; cabe oponer en primer lugar, que si bien las pruebas aportadas por la Inspección pueden ser calificadas como indiciarias en su consideración individual, el conjunto de todas ellas constituye, como se ha dicho, una prueba plena.

Y en todo caso, la prueba indiciaria es apta en nuestro derecho para fundamentar un juicio de culpabilidad. En el más rigorista ámbito penal la más autorizada doctrina de nuestro Alto Tribunal ha afirmado que el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial en un proceso penal pueda formarse sobre la base de la prueba indiciaria, ya que no siempre es posible utilizar la prueba directa, y en la dificultad del esclarecimiento del hecho delictuoso prescindir de aquélla conduciría, en ocasiones, a la impunidad ( Sentencia del TS de 25 de junio de 1990 ).

Y ello siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos por nuestra jurisprudencia en relación con los indicios, a saber: que los indicios o hechos, base estén plenamente acreditados y no se trate de meras sospechas; que los indicios de culpabilidad sean varios y todos ellos dirigidos en la misma dirección; que el análisis de los mismos y las conclusiones obtenidas de tal análisis respondan a criterios lógicos y no arbitrarios, conduciendo a la conclusión de culpabilidad de forma racional; y que se explicite en la resolución el razonamiento en virtud del cual llega a la conclusión partiendo de aquellos. Circunstancias ellas que concurren plenamente en el proceso probatorio llevado a cabo por la Inspección.

Dicho lo anterior, procede significar que, siendo la residencia una cuestión eminentemente de hecho, nadie mejor que el obligado tributario podía saber donde reside realmente de manera habitual, de tal forma que, a los efectos punitivos que aquí interesan, se ha de valorar especialmente la circunstancia de que el Sr. Héctor necesariamente sabía que su residencia habitual está situada en España, donde reside un mayor número de días del año, y que su pretendida residencia en DIRECCION000 no es más que una ficción, deliberadamente creada con el propósito de no tributar en España como contribuyente por IRPF.

Establecida la residencia, ha quedado perfectamente acreditada la percepción de las rentas que se han integrado en la base imponible -sin perjuicio del carácter parcial de la liquidación-, cuya imputación, con arreglo a la argumentación que se expone en el acuerdo de liquidación, corresponde íntegramente al obligado, al no haber acreditado que ciertas categorías de rentas procedan, según ha pretendido en sus alegaciones, de elementos de titularidad común con su cónyuge.

En particular, ha quedado plenamente acreditada la percepción de rendimientos de capital a través del pago, por parte de la entidad DIRECCION003, de gastos de mantenimiento y utilización de la vivienda sita en DIRECCION007 que constituye la residencia habitual del contribuyente; pago que se realizado con cargo a fondos transferidos desde el exterior por la entidad DIRECCION021, igualmente perteneciente a uno de los trusts de los que el obligado es Settlor, en lo que claramente constituye una retribución al Sr. Héctor derivada de la condición de socio, accionista o asociado de la entidad pagadora.

Y es obvio, en relación a estos últimos extremos, que el obligado no podía desconocer ni que sus gastos personales y familiares relacionados con el uso y mantenimiento de su vivienda se estaban satisfaciendo con cargo a fondos transferidos por una entidad de su trust, respecto de la que en modo alguno se prueba que existiese obligación de restituir tales fondos, ni que carecía de elementos de prueba aptos para acreditar el pretendido carácter común de ciertos bienes productores de rentas.

Por todo ello, se concluye que el obligado era conocedor de las rentas efectivamente percibidas descubiertas por la Inspección, y que actuó de forma voluntaria y consciente al crear una falsa apariencia de residencia en DIRECCION000 a fin de ocultar la realidad de su residencia habitual en España, y al incumplir las obligaciones fiscales que como residente en España, y por ende en su condición de contribuyente por IRPF, estaba obligado a cumplir por razón de tales rentas.

En razón a lo anteriormente expuesto, se aprecia la concurrencia de culpabilidad, a título de dolo, en la conducta del obligado que ha dado lugar a las infracciones cometidas, a efectos de lo dispuesto en los artículos 179.1 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; sin que se aprecie la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la cita Ley 58/2003 '.

Todas estas razones no quedan desvirtuadas por las alegaciones del recurrente. Afirma este que 'no cabe inferir como prueba indiciaria acreditativa de la residencia en España la diferencia existente entre los consumos y suministros de los citados inmuebles, principalmente por no ser comparables en superficies, instalaciones y características', pero sin rebatir las razones de por qué no se pueden considerar vivienda habitual ninguna de las alegadas en DIRECCION000 y sí la ubicada en DIRECCION007. Además, en cuanto a la impugnación puntual de los diversos servicios contratados en España, ya motiva el acto que las conclusiones extraídas derivan de una valoración conjunta de la totalidad de las pruebas disponibles.

Frente a ello carece de relevancia la documentación que prueba haber estado tributando en DIRECCION000 en los ejercicios objeto de regularización, el certificado de residencia emitido por las autoridades de DIRECCION000, o la documentación acreditativa de sus relaciones laborales con la mercantil DIRECCION002, primero, y después, en igual condiciones, con ' DIRECCION001' a partir de 2010, porque se considera 'que su pretendida residencia en DIRECCION000 no es más que una ficción, deliberadamente creada con el propósito de no tributar en España como contribuyente por IRPF'.

Para justificar la regularización practicada, el acuerdo de liquidación, atendiendo a lo dispuesto en los arts. 9 de la Ley del Impuesto y 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, entiende que 'ambos preceptos establecen dos cauces por los que una persona puede ser considerada residente en territorio español: la permanencia física o la ubicación de sus actividades o intereses económicos: En el caso del Sr. Héctor es la permanencia física en territorio español la que determina, según esta Inspección, la sujeción al IRPF, al estar localizada su vivienda habitual en DIRECCION022, Urbanización de DIRECCION007, en C/ AVENIDA000 NUM008. Sin embargo, el Sr. Héctor sitúa su residencia en DIRECCION000, en NUM005 NUM010 DIRECCION008, DIRECCION009. DIRECCION000 es considerado por la normativa española paraíso fiscal al estar incluido en el Real Decreto 1080/91 en la lista de los países y territorios a que se refieren los artículos 2º, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 23, Apartado 3, letra f, número 4, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según la redacción dada por el artículo 62 de la Ley 31/1990, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, declarado expresamente vigente por el apartado 10 del número 2 de la Disposición Derogatoria Única de la Ley 43/1995, 27 diciembre ('B.O.E.' 28 diciembre), del Impuesto sobre Sociedades. Por ello, y dado que el obligado alega residir en DIRECCION000 en los ejercicios objeto de comprobación, para acreditar la residencia en este territorio el Sr. Héctor viene obligado a acreditar su permanencia física por un periodo superior a 183 días en cada uno de los ejercicios objeto de inspección'.

Alega el recurrente que una correcta y auténtica interpretación de lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF debería llevarnos a la conclusión de que la propuesta de regularización formulada fue contraria a derecho, aún en el caso de que no se hubiese acreditado la presencia física de mi representado por más de 183 días, durante el año natural, en territorio de DIRECCION000, al no ser 'clara la situación de permanencia en ninguno de los territorios' que son objeto de análisis, 'entiende que debería aplicarse como regla de localización la señalada en la letra b) del apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF, que establece la residencia atendiendo al lugar donde radique el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, siendo incontrovertido que éste se encuentra en DIRECCION000'.

Este alegato tampoco puede prosperar. En relación a la residencia fiscal el artículo 9 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

' Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte'.

La Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante LIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, regula la residencia en territorio español en el artículo 6:

' Residencia en territorio español.

La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, y en el artículo 8.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo'.

En principio, la STS de 28 de noviembre de 2017 (recurso 815/2017) afirma que 'la residencia habitual no puede quedar al albur de la voluntad del contribuyente o en manos de la Administración. No debemos olvidar, a este respecto, que el artículo 40 del Código civil, en su primer párrafo, la considera el factor determinante del domicilio de las personas naturales: Para el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones civiles, el domicilio de las personas naturales es el lugar de su residencia habitual, y, en su caso, el que determine la Ley de Enjuiciamiento Civil'. En efecto, el domicilio o residencia habitual es un concepto objetivo, como el de las ausencias esporádicas: 'El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida' ( STS de 6 de marzo de 2018 -recurso 933/2017).

Esto sentado, como recoge, entre otras, la STS de 6 de marzo de 2018 (recurso 931/2017): 'Ciertamente el art. 8 de la Ley 35/06, de IRPF, cuando delimita el concepto de contribuyente en este tributo, que el artículo 1 define como personal y directo, incluye a las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, previsión completada por el art. 9 que establece que se entenderá que tendrán su residencia habitual en España quienes, entre otros supuestos, a) permanezcan más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia se computarán las ausencias esporádicas, salvo que acredite su residencia fiscal en otro país', y añadía que, en el caso allí examinado, 'la exigencia de la acreditación de residencia en otro país o la tributación también en otro Estado, no son requisitos exigibles en un supuesto como el aquí litigioso, donde la Administración no invoca que este último hubiese sido en un territorio considerado como paraíso fiscal'.

Pero en nuestro caso, como el examinado en la sentencia de la Sala de Málaga de este T.S.J. de Andalucía de 30 de marzo de 2021 (recurso 1021/2018), 'existe un hecho diferencial que marca el caso de territorios considerados paraísos fiscales como es el que nos ocupa pues se trata de DIRECCION000 en el que se da carta de naturaleza a la posibilidad de exigir al sujeto pasivo del impuesto la prueba de permanencia en éste en DIRECCION000'. Al respecto, la Administración no sólo ha presentado suficientes indicios y pruebas para considerar que el sujeto pasivo es realmente residente en España, lo que contrasta con la escasez de pruebas aportadas por el demandante que, de residir habitualmente en DIRECCION000, como se expresa en el acto imponiendo la sanción, tal circunstancia 'habría dejado un rastro imborrable de innumerables pruebas', sino que tampoco ha acreditado tal y como le incumbía la permanencia de 183 días en DIRECCION000 durante los ejercicios inspeccionados.

En el acuerdo imponiendo la sanción se expresaba que en lo relativo a la permanencia física del Sr. Héctor en DIRECCION000 en el periodo objeto de Inspección 'no se han aportado documentos que acrediten su permanencia física, siendo los únicos documentos aportados relativos a la permanencia física las manifestaciones efectuadas por dos empleados del EDIFICIO000, en el que se sitúa el apartamento propiedad del Sr. Héctor, pero sin que las mismas supongan acreditación fehaciente de la permanencia física del obligado en DIRECCION000', y que 'su pretendida residencia en DIRECCION000 no es más que una ficción, deliberadamente creada con el propósito de no tributar en España como contribuyente por IRPF'.

No se trata, en absoluto, de una fórmula genérica o estereotipada, sino que expone datos muy concretos -síntesis de los recogidos en el acuerdo de liquidación a los que se remite-, sobre los que se hace un correctol juicio de culpabilidad. Compartimos, ciertamente, la afirmación relativa a la existencia de una voluntad de ocultar el dato objetivo de su residencia habitual, cuya significación objetiva es clara y pacífica, y sin que se pueda amparar esta decisión en ninguna de las causas de exoneración de la responsabilidad.

El recurso, pues, se ha de desestimar.

CUARTO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción procede la condena de la parte recurrente al pago de las costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del mismo precepto, señala que la cifra máxima que por todo concepto podrá incluirse en la tasación de costas alcanza la suma de mil euros (1.000 euros).

Vistos los preceptos legales citados y demás de general aplicación

Fallo

Que desestimando el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 18 de septiembre de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) expresada en el antecedente de hecho primero, debemos confirmar y confirmamos dicho acto por resultar conforme al ordenamiento jurídico, imponiendo las costas a la parte recurrente con el límite expresado en el fundamento jurídico último.

Notifíquese la presente sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma se puede interponer recurso de casación en los términos y con los requisitos para su admisión previstos en los arts. 86 y siguientes de la L.J., el cual habrá de prepararse en el plazo de treinta días a contar desde la notificación de esta resolución, previo el depósito que corresponda.

Y a su tiempo, con certificación de esta sentencia para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo al lugar de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

'La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.'