Sentencia Administrativo Nº 653/2015, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 245/2014 de 04 de Noviembre de 2015

Encabezamiento

T.S.J.ARAGON CON/AD SEC.2

ZARAGOZA

SENTENCIA: 00653/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (Sección 2ª).

-Recurso número 245 de 2014-

S E N T E N C I A Nº 653 de 2015

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES

PRESIDENTE:

D. Eugenio A. Esteras Iguácel

MAGISTRADOS:

Dª. Fernando García Mata

D. Emilio Molins García Atance

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En Zaragoza, a cuatro de noviembre de dos mil quince

En nombre de S.M. el Rey.

VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 245 de 2014, seguido entre partes; como demandante la entidad mercantilSANEAMIENTOS PEMAR, S.L., representada por el Procurador de los Tribunales don Ignacion Tartón Ramírez y asistida por el Abogado don Daniel Serna Bardavío, y como administración demandada laADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Es objeto de impugnación la resolución de fecha 27 de marzo de 2014 de la Sala Segunda del Tribunal Económico-- Administrativo Regional de Aragón por la que se acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº 50/1719/11 y 50/1725/11 interpuestas contra las liquidaciones provisionales relativas al impuesto sobre el valor añadido de noviembre y diciembre del ejercicio 2008 y de enero, febrero y noviembre del ejercicio 2009.

Procedimiento: Ordinario.

Cuantía: 75.992,30 euros.

Ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. Emilio Molins García Atance.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 4 de junio de 2014, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta resolución.

SEGUNDO.- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar el recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que, con estimación del recurso:

«a) Se acuerde anular la resolución de la Sala Segunda del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón de fecha 27 de marzo de 2014 por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas números 50/1719/11 y 50/1725/11, acumuladas, interpuestas por mi mandante frente a las liquidaciones provisionales por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) correspondientes a los períodos 11 y 12 del ejercicio 2008, y los períodos 01, 02 y 11 del ejercicio 2009.

b) Se acuerde igualmente anular las liquidaciones provisionales giradas por la Agencia Tributaria a la demandante por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los períodos 11 y 12 deI ejercicio 2008 y los períodos 01, 02 y 11 del ejercicio 2009, con números de referencia G5060311001031 y 2009CMP303M935100002F, respectivamente.

c) Y todo elIo con expresa imposición de costas a la parte demandada de conformidad con lo dispuesto en el apartado XIII de los Fundamentos de Derecho.»

TERCERO.- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, solicitó, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimó aplicables, que se dictara sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto.

CUARTO.- Habiendo propuesto la demandante prueba testifical, la misma fue inadmitida por auto de 9 de diciembre de 2014, y evacuado el trámite de conclusiones, se celebró votación y fallo el día señalado, 28 de octubre de 2015.

Fundamentos

PRIMERO.- La parte actora impugna la resolución de fecha 27 de marzo de 2014 de la Sala Segunda del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Aragón por la que se acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº 50/1719/11 y 50/1725/11 interpuestas contra las liquidaciones provisionales relativas al impuesto sobre el valor añadido de noviembre y diciembre del ejercicio 2008 y de enero, febrero y noviembre del ejercicio 2009.

SEGUNDO.-Conviene destacar los siguientes hechos de relevancia para la resolución del recurso, descritos en la resolución del TEAR de Aragón:

El 18 de febrero de 2011, la Administración de Las Fuentes de Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Zaragoza, notificó a la entidad interesada un requerimiento en relación con las declaraciones correspondientes a los periodos de enero a diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, del ejercicio 2008; y el 21 de febrero de 2011, la misma Administración, notificó a la entidad interesada un requerimiento en relación con las declaraciones correspondientes a los periodos de enero a diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, del ejercicio 2009.

En ambos requerimientos se solicitaba, en virtud de lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la presentación ante la oficina de gestión la siguiente documentación:

'-Libros Registro de Facturas Expedidas y Recibidas.

-Justificación y acreditación de la forma de remisión de las facturas rectificativas a los deudores concursados, la fecha de la citada remisión y la fecha y medio de recepción por su deudor de las facturas rectificativas remitidas.'

En ambos requerimientos se advertía del inicio de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que podía dar lugar a una liquidación provisional.

Figura en el expediente administrativo diligencia extendida por un funcionario de la Administración Tributaria, en relación con los requerimientos anteriormente descritos, en la que hizo constar que:

'El compareciente aporta la siguiente documentación:

- Copia de los Libros Registro de Facturas Expedidas y Recibidas del ejercicio 2008 y de Facturas Expedidas de 2009.

-Copia de las facturas rectificativas emitidas en esos ejercicios por modificación de base imponible como consecuencia de concurso de acreedores.

El compareciente manifiesta que entre la documentación enviada al Juzgado de lo Mercantil se incluían las facturas emitidas inicialmente (no las facturas rectificativas). Las facturas rectificativas eran enviadas a los clientes por correo ordinario, sin que exista constancia de su recepción.'

El 11 de marzo de 2011, se notificó a la interesada una propuesta de liquidación con trámite de alegaciones, en relación con el IVA de noviembre y diciembre del ejercicio 2008, en la que se comunicaba:

'Se han modificado las bases imponibles y cuotas devengadas ya que el contribuyente ha incumplido los requisitos establecidos en el artículo 80 de la Ley 37/1992 y el 24 del Real Decreto 1624/1992 , referidos a la modificación de bases imponibles por la existencia de clientes en situación de concurso de acreedores. En concreto, el sujeto pasivo ha enviado al Juzgado de lo Mercantil las facturas por el importe integro sin descontar las cuotas de IVA (se enviaban las facturas iniciales, no las rectificadas). Tampoco existe constancia de la recepción por parte de sus clientes de facturas rectificativas ya que se enviaban por correo ordinario. Por tanto, el Juzgado de lo Mercantil reconocerá la deuda por el importe total y no procede realizar la modificación de bases imponibles en las declaraciones-liquidaciones de IVA del ejercicio 2008.'

El 31 de marzo de 2011 la interesada presentó alegaciones.

El 8 de abril de 2011, se notificó a la ahora reclamante un acuerdo de resolución con liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido de noviembre y diciembre del ejercicio 2.008, en el que se determinaba un importe a ingresar de 43.253,67 euros en la liquidación de noviembre de 2008, incluidos los intereses de demora; y en la liquidación correspondiente a diciembre de 2008 un importe a compensar de 5.655,67 euros. En el acuerdo se reproducía la motivación reflejada en la propuesta de liquidación anterior y se desestimaban las alegaciones formuladas:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y del examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente. En concreto:

Se han modificado las bases imponibles y cuotas devengadas ya que el contribuyente ha incumplido los requisitos establecidos en el artículo 80 de la Ley 37/1992 y el 24 del Real Decreto 1624/1992 , referidos a la modificación de bases imponibles por la existencia de clientes en situación de concurso de acreedores. En concreto, el sujeto pasivo ha enviado al Juzgado de lo Mercantil las facturas por el importe integro sin descontar las cuotas de IVA (se enviaban las facturas iniciales, no las rectificadas). Las facturas rectificadas son las correspondientes a 'Icoplan SL' y 'Clan Rehabilitación SL', con número de registro 648 y 649 de fecha 30 de noviembre de 2008; y referido al periodo 12 la factura rectificada es la correspondiente al registro número 686 de 31 de diciembre de 2008, emitida a la entidad 'Nuevos Hogaares Gestión y Promoción SL'. Tampoco existe constancia de la recepción por parte de sus clientes de facturas rectificativas ya que se enviaban por correo ordinario. Por tanto, el Juzgado de lo Mercantil reconocerá la deuda por el importe total y no procede realizar la modificación de bases imponibles en las declaraciones liquidaciones de IVA del ejercicio 2008.

En lo que se refiere a las alegaciones presentadas, debe tenerse en cuenta que el artículo 24.1 parrafo 2 del Real decreto1624/1992 , por el que se aprueba el reglamento del impuesto sobre el valor añadido establece:

'La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique el anteriormente expedido.'Según se recoge en la Diligencia de 25 de febrero de 2011: '... las facturas rectificativas eran enviadas a sus clientes por correo ordinario sin que exista constancia de su recepción...'

El contribuyente no puede acreditar que el cliente en situación de concuso estuviera en posesión de las facturas rectificativas. No favorece tampoco al contribuyente, que ni uno ni otro hayan comunicado al Juzgado, en ningún momento del procedimiento, la existencia de facturas rectificativas. Procede, en consecuencia, desestimar las alegaciones presentadas'.

El 9 de marzo de 2011, se notificó a la interesada una propuesta de liquidación con trámite de alegaciones, en relación con el IVA de enero, febrero y noviembre del ejercicio 2009, en la que se comunicaba:

'Respecto del periodo 01 del ejercicio 2009:

- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 . En concreto, no se admite la rectificación de base imponible correspondiente a la entidad 'Pinturas y Reformas López SL' ya que no se han cumplido los requisitos establecidos en el artículo 80 de la Ley 37/1992 y 24 del R.D.1624/1992 . Las facturas enviadas al Juzgado de lo Mercantil incluyen el importe integro (iva incluido) y así ha sido reconocidas por el Juzgado. No procede, por tanto, rectificar las bases imponibles en las declaraciones-liquidaciones periódicas.

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 . En concreto, se modifican las cuotas a compensar de ejercicios anteriores como consecuencia de la propuesta de liquidación del periodo anterior.

Respecto del periodo 02 del ejercicio 2009:

(...)En concreto, no se admite la rectificación de base imponible correspondiente a la entidad Construcciones Edisan S.A.' ya que no se han cumplido los requisitos establecidos en el artículo 80 de la Ley 37/1992 y 24 del R.D.1624/1992 . Las facturas enviadas al Juzgado de lo Mercantil incluyen el importe integro (iva incluido) y así ha sido reconocidas por el Juzgado. No procede, por tanto, rectificar las bases imponibles en las declaraciones-liquidaciones periódicas.

(...)

Respecto del periodo 11 del ejercicio 2009:

(...)En concreto, no se admite la rectificación de base imponible correspondiente a la entidad Construcciones Cinco Villas 94 SL' ya que no se han cumplido los requisitos establecidos en el artículo 80 de la Ley 37/1992 y 24 del R.D.1624/1992 . Las facturas enviadas al Juzgado de lo Mercantil incluyen el importe integro (iva incluido) y así ha sido reconocidas por el Juzgado. No procede, por tanto, rectificar las bases imponibles en las declaraciones-liquidaciones periódicas.'

El 25 de marzo de 2011 la interesada presentó alegaciones en las que mostraba su desacuerdo.

El 19 de abril de 2011, se notificó a la ahora reclamante un acuerdo de resolución con liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido de enero, febrero y noviembre del ejercicio 2.009, en el que se determinaba un importe a ingresar de 14.214,83 euros en enero de 2009; en la liquidación de febrero de 2009, un importe a ingresar de 19.145,27 euros; y en la liquidación de noviembre de 2009, un importe a ingresar de 7.709,88 euros, incluidos los intereses de demora en dichas cantidades. En el acuerdo se reiteraba la motivación reflejada en la propuesta de liquidación y se desestimaban la alegaciones, señalando que:

'-El artículo 24.1 párrafo 2 del Real decreto1624/1992 , por el que se aprueba el reglamento del impuesto sobre el valor añadido establece: 'La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique el anteriormente expedido.'Según se recoge en la Diligencia de 25 de febrero de 2011: '... las facturas rectificativas eran enviadas a sus clientes por correo ordinario sin que exista constancia de su recepción...' El contribuyente no puede acreditar que el cliente en situación de concurso estuviera en posesión de las facturas rectificativas. No favorece tampoco al contribuyente, que ni uno ni otro hayan comunicado al Juzgado, en ningún momento del procedimiento, la existencia de facturas rectificativas.

- Procede, en consecuencia, desestimar las alegaciones presentadas.'

El 6 de mayo de 2011, la interesada interpuso las reclamaciones económico-administrativas nº 50/1719/11 y 50/1719/11 ante el Tribunal Económico-Administrativo de Aragón, las cuales fueron desestimadas mediante la resolución de 27 de marzo de 2014 que es objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

TERCERO.-La parte recurrente alega en su demanda que ha dado cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y 24 del Reglamento del Impuesto . Considera contrarios a derecho las liquidaciones provisionales practicadas por la Agencia Tributaria de las que, a su entender, se desprende que valoraron como contrarias a derecho las modificaciones de la base imponible del IVA practicada por la ahora recurrente por a) no haber enviado al Juzgado de lo Mercantil las facturas rectificativas, b) porque si bien resultó acreditada la remisión de las facturas, no pudo demostrar que las mismas hubieran sido recibidas por las empresas en concurso de acreedores, y c) porque las respectivas empresas concursadas no comunicaron al Juzgado Mercantil la existencia de las facturas rectificativas. Alega y razona que ninguna de estas tres circunstancias viene exigida por la norma fiscal. Expone que la actora ha cumplido escrupulosamente con todos los requisitos previstos en la regulación tributaria, facturando y anotando en el libro registro de facturas expedidas las operaciones que, posteriormente, fueron objeto de modificación, expidiendo las facturas rectificativas oportunas, remitiendo las mismas a los deudores concursados, y comunicando a la Agencia Tributaria las modificaciones realizadas. Considera que la AEAT ha 'inventado' requisitos adicionales no previstos en la norma. Invoca una incongruencia omisiva de la resolución del TEAR de Aragón al razonar que no se remitieron las facturas rectificativas cuando la Agencia Tributaria no fundamentó sus liquidaciones en una supuesta falta de remisión de las facturas rectificativas, sino que consideró acreditada esa remisión, lo que causa indefensión a la recurrente al introducir un argumento nuevo no planteado ante dicho órgano sin plantear el trámite de alegaciones del art. 237.2 LGT , por lo que solicita la nulidad relativa de la resolución objeto del presente recurso, al haberse omitido dicho trámite de alegaciones. No obstante, por economía procesal expone que la Sala debe conocer del fondo del asunto y decretar la anulación de las liquidaciones impugnadas por los motivos ya detallados con anterioridad. Y finalmente, para el caso de que la Sala entendiera que no se incurre en causa de nulidad, alega que remitió efectivamente las facturas y que la Agencia Tributaria así lo admitió, porque envió las facturas por un medio hábil, correo ordinario, con justificación de la compra de los sellos correspondientes, anotación de facturas en el registro de facturas expedidas, habiendo presentado copia de las cartas enviadas en su día y envío de las facturas a la Agencia Tributaria, todo lo cual es testimoniado mediante la declaración jurada de la empleada Julia , siendo el envío de facturas un procedimiento automatizado en la empresa.

CUARTO.-La Sala no comparte la interpretación que hace la parte del contenido de las liquidaciones provisionales impugnadas, en el sentido de inferir que la Administración considera admitida la remisión de las facturas por la empresa ahora recurrente.

En efecto, como acertadamente señala el Sr. Abogado del Estado hay que considerar que la AEAT realizó sendos requerimientos a la actora para, entre otras cosas, aportase 'justificación y acreditación de la forma de remisión de las facturas rectificativas a los deudores concursados, la fecha de la citada remisión y la fecha y medio de recepción por su deudor de las facturas rectificativas remitidas'. Así consta en el expediente admistrativo. Y lo que alegó la empresa a través de su empleada y representante es que al Juzgado de lo Mercantil se enviaron las facturas emitidas inicialmente y que las facturas rectificativas eran enviadas a los clientes por correo ordinario, sin que exista constancia de su recepción.

Y con estos antecedentes lo que las resoluciones de la AEAT señalan es que «Se han modificado las bases imponibles y cuotas devengadas ya que el contribuyente ha incumplido los requisitos establecidos en el artículo 80 de la Ley 37/1992 y el 24 del Real Decreto 1624/1992 , referidos a la modificación de bases imponibles por la existencia de clientes en situación de concurso de acreedores. En concreto, el sujeto pasivo ha enviado al Juzgado de lo Mercantil las facturas por el importe integro sin descontar las cuotas de IVA (se enviaban las facturas iniciales, no las rectificadas). Las facturas rectificadas son las correspondientes a 'Icoplan SL' y 'Clan Rehabilitación SL', con número de registro 648 y 649 de fecha 30 de noviembre de 2008; y referido al periodo 12 la factura rectificada es la correspondiente al registro número 686 de 31 de diciembre de 2008, emitida a la entidad 'Nuevos Hogaares Gestión y Promoción SL'. Tampoco existe constancia de la recepción por parte de sus clientes de facturas rectificativas ya que se enviaban por correo ordinario. Por tanto, el Juzgado de lo Mercantil reconocerá la deuda por el importe total y no procede realizar la modificación de bases imponibles en las declaraciones liquidaciones de IVA del ejercicio 2008.

En lo que se refiere a las alegaciones presentadas, debe tenerse en cuenta que el artículo 24.1 parrafo 2 del Real decreto1624/1992 , por el que se aprueba el reglamento del impuesto sobre el valor añadido establece:

'La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique el anteriormente expedido.'Según se recoge en la Diligencia de 25 de febrero de 2011: '... las facturas rectificativas eran enviadas a sus clientes por correo ordinario sin que exista constancia de su recepción...'

El contribuyente no puede acreditar que el cliente en situación de concuso estuviera en posesión de las facturas rectificativas. No favorece tampoco al contribuyente, que ni uno ni otro hayan comunicado al Juzgado, en ningún momento del procedimiento, la existencia de facturas rectificativas. Procede, en consecuencia, desestimar las alegaciones presentadas'»-acuerdo de resolución con liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido de noviembre y diciembre del ejercicio 2.008-.

Y la segunda resolución razona que'-El artículo 24.1 párrafo 2 del Real decreto1624/1992 , por el que se aprueba el reglamento del impuesto sobre el valor añadido establece: 'La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique el anteriormente expedido.'Según se recoge en la Diligencia de 25 de febrero de 2011: '... las facturas rectificativas eran enviadas a sus clientes por correo ordinario sin que exista constancia de su recepción...' El contribuyente no puede acreditar que el cliente en situación de concurso estuviera en posesión de las facturas rectificativas. No favorece tampoco al contribuyente, que ni uno ni otro hayan comunicado al Juzgado, en ningún momento del procedimiento, la existencia de facturas rectificativas.

- Procede, en consecuencia, desestimar las alegaciones presentadas.'-acuerdo de resolución con liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido de enero, febrero y noviembre del ejercicio 2.009-.

La cita en ambas resoluciones de la diligencia de 25 de febrero de 2011 se hace entrecomillada, y no como aceptación por la Agencia Tributaria del contenido de una mención de la representante de la sociedad que la resolución lo que hace es refutar con la argumentación de no justificarse que las facturas rectificativas estén en poder del cliente en situación de concurso y de no constar comunicación al Juzgado Mercantil de la existencia de dichas facturas ni por la recurrente, ni por las concursadas. Estos argumentos no son, en contra de lo alegado por la parte, requisitos adicionales impuestosextra legempor la Agencia Tributaria para la aplicación del art. 80 de la LIVA , sino una valoración de las circunstancias concurrentes de las que concluye el incumplimiento de los presupuestos exigidos por dicho precepto y por el art. 24 del Reglamento que lo desarrolla para poder reducir la base imponible del impuesto y recuperar el emisor las cuotas del IVA que repercutió a los clientes ahora en concurso.

Por ello carece de fundamento la alegación de que el TEARA incurre en incongruencia o introduce un fundamento ajeno a la resolución impugnada, porque ese Tribunal se limita a responder a los problemas suscitados, analizando la cuestión crucial, sobre la que había gravitado la tramitación del expediente administrativo, de la justificación del envío de las facturas rectificativas a los clientes en concurso de acreedores.

Y lo hace en unos términos que la Sala comparte sustancialmente. Así, razona que « De todo lo expuesto se desprende que la interesada estaba obligada no sólo a emitir las facturas rectificativas sino a enviarlas a la empresa concursada, correspondiéndole a la propia reclamante acreditar ambos extremos. En el presente caso, no es objeto de controversia si la reclamante emitió facturas rectificativas sino el hecho de que las remitiera a la empresa concursada.

La oficina gestora señala que la interesada no ha acreditado la remisión de las facturas rectificadas a las empresas en concurso y apunta, como indicio de que ello no se ha producido, el hecho de que el importe de la deuda reconocida a la reclamante por la Administración concursal incluya el total de las cuotas del IVA repercutidas inicialmente, y no el de las facturas rectificativas. Señala la Administración tributaria que:'Tampoco existe constancia de la recepción por parte de sus clientes de facturas rectificativas ya que se enviaban por correo ordinario.'

Por su parte, la reclamante alega que remitió las facturas rectificativas emitidas a la empresa destinataria por correo ordinario, y apela a que ese hecho se acredita con la adquisición de sellos de correos, y considera que no es indicativo de la falta de envío el que no se incluyan las facturas rectificativas en la deuda reconocida por la concursada. Afirma que siendo los plazos de modificación de la base y de comunicación de deudas a la Administración Concursal coincidentes, la modificación de la base imponible puede ser efectuada con anterioridad o posterioridad a la comunicación a la Administración Concursal.

A la vista de la documentación obrante en el expediente y de las manifestaciones realizadas por las partes, este Tribunal entiende que la entidad interesada no ha aportado prueba alguna de haber enviado a las empresas en concurso de acreedores las facturas rectificativas, indicando que utilizó un medio que no deja rastro comprobable, -el correo ordinario-. Si bien, la normativa antes expuesta no exige un medio concreto de remisión de las facturas rectificativas, la elección por la reclamante, en su caso, de un modo de envío cuya realidad no puede probarse no resulta achacable a nadie más a ella misma, quien, ante la trascendencia de acreditar dicha remisión, bien pudo acudir a otros métodos (burofax, correo certificado, correo electrónico,...) que acreditaran fehacientemente dicho envío.

Así pues, proceder desestimar lo alegado por la reclamante al respecto y confirmar el motivo de regularización realizada que da origen a las liquidaciones provisionales del IVA de los periodos regularizados del ejercicio 2008 y 2009 impugnadas».

A estos argumentos cabe añadir que frente a los relevantes indicios reseñados por el TEAR de Aragón, la parte centra su acreditación en las manifestaciones de una empleada y representante de la propia sociedad, en un testimonio que por su vinculación con la empresa resulta menos verosímil que el conjunto de los demás elementos valorados por el TEARA. Respecto a la invocada adquisición de sellos para el franqueo de cartas, y la presentación por la recurrente de unas copias de las supuestas comunicaciones, tales circunstancias no desvirtúan la anterior conclusión porque la compra de sellos poco aporta para justificar el hecho discutido, y se desconoce la fecha de redacción de las copias presentadas a la Agencia Tributaria. Es significativo, de ser cierto el hecho afirmado por la recurrente, para quien la emisión y envío de las facturas rectificativas era un 'procedimiento automatizado' -una tarea habitual-, que no se haya intentado justificar el envío efectivo de las facturas rectificadas mediante prueba dirigida a los destinatarios de las mismas, porque una cosa es que la exigencia legal sea, efectivamente, de envío de las facturas y otra bien distinta que si estas se remiten, siquiera sea por correo postal no certificado, las mismas no sean de ordinario recibidas y conservadas por el destinatario, el cual podrá informar de la realidad y fecha, en su caso, de dicha recepción. Y tampoco el cumplimiento de los demás presupuestos impuestos por la normativa puede enervar la exigencia de la expresa remisión de las facturas rectificativas a los destinatarios de las operaciones, los concursados.

En una situación similar a la que ahora nos ocupa la sentencia del TSJ de Madrid, sec. 5ª, S 9-9-2015, nº 898/2015, rec. 377/2013 , razona que « no puede admitirse por la Sala que unas meras suposiciones de la parte actora sobre el envío de cartas, en función del número de clientes y de facturas emitidas puedan sustituir a la prueba real del envío de las facturas a una concreta entidad, lo cual solo se podría haber logrado con diferentes medios de prueba como podrían ser, a título simplemente de ejemplo, un documento justificativo del mismo a través del servicio de correos (impreso del certificado o acuse de recibo) o bien algún documento justificativo de la recepción en la empresa deudora, o incluso, a través de comunicaciones electrónicas, telemáticas o vía fax».

Y expone que «[...]el art. 80.tres de la Ley del IVA , 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA), permite a los acreedores que no han cobrado la contraprestación del concursado, destinatario de los bienes entregados o servicios prestados, ni por tanto el IVA repercutido, reducir la base imponible facturada en su día, lo que podrá traducirse en la anulación de la cuota del IVA repercutido, según lo previsto en el art. 24.1 del Reglamento del IVA ,R.D. 1624/1992, de 29 de diciembre, una vez declarado el concurso del destinatario de las operaciones gravadas.

Dicho precepto ( art. 80.tres LIVA ), que está incluido en el título dedicado a la base imponible, dispone que 'La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (...)'.

Por otro lado, el art. 24.1 del Reglamento IVA precisa que en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto el sujeto pasivo, es decir, el proveedor, estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones, el concursado, una nueva factura 'en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida', en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .

Esta norma reglamentaria desarrolla lo dispuesto por el art. 114. 2 LIVA , que establece la forma de proceder en la rectificación de las deducciones, originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas. Aquella rectificación , que convierte a la Agencia Tributaria en acreedora de las cuotas inicialmente soportadas puesto que ya no se deben al proveedor, tiene lugar en la declaración-liquidación por parte del sujeto destinatario de los bienes o servicios (aquí el concursado) que debe efectuar en el período impositivo en que reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas, o sea, las facturas rectificativas de los proveedores-acreedores, que han de ser emitidas en el plazo de un mes a contar desde la última de las publicaciones acordadas en el auto de declaración del concurso( art. 80.tres LIVA ).

Además de emitir en dicho plazo las facturas rectificativas , los acreedores deberán comunicar a la AEAT, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa , la modificación de la base imponible practicada, acompañando determinados documentos. El destinatario de los bienes o servicios, a su vez, está obligado a comunicar a la AEAT la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. Además de esta comunicación, en la declaración- liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones, el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

Esta declaración-liquidación del concursado, que es rectificación de la anterior en la que se dedujeron esas cuotas de IVA soportado.

Así el artículo 80.cinco.4º LIVA determina que la rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley y '... determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública'. Añade que si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.

Resulta palpable que el mecanismo descrito no responde a un mero capricho del legislador puesto que lo que está asegurando es el cobro por parte de la Agencia Tributaria de las cuotas de IVA repercutido que el concursado adeudaba a los acreedores (proveedores) en cuanto que son suprimidas (anuladas) por estos acreedores que hacen uso de la facultad conferida por el artículo 80.tres LIVA , los cuales, a tal efecto, han de emitir, declarado el concurso y en el plazo que el precepto indica, una nueva factura , rectificativa . Esta nueva factura obliga al concursado a efectuar una nueva declaración- liquidación, rectificativa de la emitida en su día, en el período impositivo en que reciba las nuevas facturas , con lo que aumentará su base imponible (tanto como los acreedores hayan podido reducirla) a ingresar en la Hacienda Pública, que de este modo resulta acreedora por aquellas cuotas de IVA repercutido. De este modo, en la práctica, el efecto del sistema de rectificación , establecido por la Ley del IVA en el contexto concursal, es que de este crédito, identificado con el IVA repercutido en su día, del que antes era titular el acreedor, lo sería después, tras la rectificación , la Agencia Tributaria.

En consecuencia, el monto del pasivo no se altera y el importe de la masa pasiva permanece igual, simplemente se traslada la titularidad de un crédito originado con anterioridad al concurso del proveedor (sujeto pasivo del IVA) a la Agencia Tributaria, ya que la obligación nació en su día con el devengo del tributo.

Nos encontramos, con claridad, ante un sistema formalista que requiere el cumplimiento de una serie de requisitos que la propia Directiva 2006/112/CE, en su artículo 90, apartado 1 ), deja a la regulación de los Estados miembros.

De ahí que, ante la necesidad de remisión y expedición de la factura rectificativa al destinatario , sea el sujeto pasivo remitente el que tenga que acreditar la misma por los medios de prueba admitidos en derecho y más concretamente, previstos en el Código Civil y Ley de Enjuiciamiento Civil, lo que resulta de aplicación conforme a la carga de la prueba general, establecida en el art. 105 LGT , y la remisión del art. 106 LGT a esos medios de prueba».

Hasta aquí la cita de la sentencia del TSJ de Madrid.

Por todo lo expuesto ha de concluirse desestimando el recurso.

QUINTO.-Procede imponer las costas del procedimiento a la parte demandante, dada la total desestimación de la demanda - art. 139 LJCA en la redacción vigente al tiempo de la litispendencia-.

Fallo

PRIMERO.-Desestimamos el recurso contencioso-administrativo referido interpuesto contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente resolución.

SEGUNDO.-Condenamos a la parte actora al pago de las costas.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente, celebrando la Sala audiencia pública, en el mismo día de su pronunciamiento, doy fe.