Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 658/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 285/2019 de 22 de Julio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-administrativo

Sección Segunda

N.I.G:33044 33 3 2019 0000270

SENTENCIA: 00658/2022

RECURSO P.O. nº 285/2019

RECURRENTES Don Eulogio (fallecido), don Héctor, don Jacobo (herederos de doña María Rosario y sucesores de don Eulogio)

PROCURADORA Doña María Mercedes Sánchez Menéndez

LETRADO Don Juan Carlos Mediavilla Galán

RECURRIDO Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias

ABOGACÍA DEL ESTADO Don José María Alcoba Arce

SENTENCIA

Ilmos. Señores Magistrados:

Doña María José Margareto García, presidente

Don Jorge Germán Rubiera Álvarez

Don Luis Alberto Gómez García

Don José Ramón Chaves García

En Oviedo, a veintidós de julio de dos mil veintidós.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 285/2019, interpuesto por Eulogio (fallecido), don Héctor y don Jacobo (herederos de doña María Rosario y sucesores de don Eulogio), representados por la procuradora doña María Mercedes Sánchez Menéndez y asistidos por el letrado don Juan Carlos Mediavilla Galán, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, representado y asistido por el Abogado del Estado, don José María Alcoba Arce, en materia de Hacienda estatal.

Ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don Luis Alberto Gómez García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Por Auto de 8 de octubre de 2019, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.-La parte recurrente solicitó en su escrito de conclusiones la suspensión del procedimiento hasta que se dictara sentencia en el asunto Comisión Europea/Reino de España 'asunto C-788/19' '219/C4312/35', mostrando la Administración demandada su conformidad, acordándose por auto de 23 de julio de 2020 la suspensión interesada.

SEXTO.-Recibida la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y evacuado el traslado para alegaciones concedido a las partes, se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 13 de julio pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LAS PARTES.

1.1 Por la Procuradora Dña. María Dolores Sánchez Menéndez, actuando en nombre y representación de D. Eulogio y de los herederos de Dña. María Rosario: D. Héctor y D. Jacobo, se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a sendas Resoluciones del TEARA de fecha 8 de febrero del 2019, con referencias NUM000 y NUM001, por las que se desestiman otras tantas reclamaciones económico administrativas interpuestas contra dos acuerdos de la Administración de la AEAT en Avilés, por los que se desestiman las solicitudes de rectificación de autoliquidación por el IRPF de 2012.

1.2 Los recurrentes refieren como antecedentes fácticos que el día 13 de enero de 2016 presentaron la declaración tributaria, modelo 720, de bienes en el extranjero, en la que se incluyeron los Fondos en Suiza, por importe de 80.496,47 euros, con una titularidad del cincuenta por ciento cada uno (D. Eulogio; y de los herederos de Dña. María Rosario). Con anterioridad, el 8 de enero de 2016, formularon sendas liquidaciones complementarias del IRPF, año 2012, último año no prescrito, con la pretensión de realizar seguidamente escrito de solicitud por ingresos indebidos y evitar las sanciones, totalmente desproporcionadas, que serían aplicables de no realizar la autoliquidación. En la declaración complementaria, cada cónyuge incluyó, una ganancia patrimonial de 40.248,24€ (80.496,47/2). El resultado final de la declaración fue que cada uno de ingresó 17.427,51€ y 14.551,80€; a las anteriores cuotas a ingresar hubo que añadir unas sanciones de 3.827,74€ y 3.196,13€ respectivamente.

El 10 de febrero de 2016, presentaron solicitud de devolución de ingresos indebidos en relación con aquellas declaraciones complementarias del IRPF de 2012.

El día 6 de junio de 2016, la Agencia Tributaria, requiere que se remita la copia de las declaraciones presentadas y documentación que se alude en el escrito y que no se aporta. El día 1 de julio de 2016, los recurrentes aportaron las declaraciones complementarias, justificantes del pago de las mismas, copia del modelo 720 y justificantes de pago de los recargos girados en base al artículo 27 de la LGT. El 24 de octubre de 2016, se dicta propuesta desestimatoria de las solicitudes de rectificación y devolución de ingresos indebidos.

Con fecha 21 de noviembre de 2016, la Oficina Gestora con dicta sendos acuerdos de resolución y menciona respecto a las sanciones, que finalmente no ha aplicado las que se derivarían de la falta de presentación del modelo 720, sino las del artículo 27 de la LGT por presentación extemporánea y que debido a la escasa e irrelevante documentación aportada se ratifica en la resolución del 24 de octubre de 2016.

El 28 de diciembre de 2016, se presentan los recursos de reposición alegando que en la declaración de IRPF-2012 se incluyeron como ganancias patrimoniales no justificadas los capitales que a la fecha de la regularización existían en la cuentas de la entidad Credit Suisse, sin embargo dichos capitales se habían generado con anterioridad y deberían estar prescritos. Los recursos fueron desestimados por Acuerdos de 6 de marzo de 2017, frente a los que se interponen las reclamaciones económico-administrativas también desestimadas por las resoluciones del TEARA aquí impugnadas.

En cuanto al fondo del debate, hace referencia, en primer lugar a: 1º Al contenido del deber de información, conforme a la normativa aplicable, constituida por la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria (LGT), introducida por el artículo 1 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de Medidas para la Prevención y Lucha contra el Fraude (en vigor desde 31 de octubre de 2012); 2º Infracciones y sanciones por falta de presentación en plazo o presentación incompleta de la Declaración de bienes y derechos en el extranjero; 3º Consecuencias en el IRPF de la falta de presentación en plazo de la declaración de bienes y derechos en el extranjero; y 4º a las infracción y sanción aplicable a la ganancia patrimonial del art.39.2 LIRPF. En segundo término, razona que la normativa española aplicable vulnera el Derecho de la Unión Europea y en particular la libre circulación de capitales consagrada en el TFUE, ocasionando la obligación de declarar bienes y derechos en el extranjero y las consecuencias jurídicas desfavorables en caso de incumplimiento de la misma. En concreto, y en lo que se refiere a la vulneración de la libertad de circulación de capitales ( artículo 63 y 65 del TFUE-Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea). Y concluye que la Ley 7/2012, en relación con los artículos que modifica, en especial el 39.2 de la Ley de IRPF, restringe las libertades fundamentales consagradas en el TFUE en la medida que establece un régimen de declaración de bienes y derechos en el extranjero discriminatorio y desproporcionado. Y reclaman la aplicación de la prescripción, en el relato de la demanda y en la pericial aportada se demuestra palmariamente que los títulos declarados en el modelo 720 están prescritos y que, por el simple hecho de realizar la declaración fuera de plazo es contrario a derecho sostener lo contrario.

Y hace referencia a la actuación de la Comisión Europea, tras la admisión de varias denuncias (0393/2013, 0566/2013 y 1826/2013), procediendo a abrir una investigación formal al Reino de España.

Tras cita de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio, modificada por la Ley 7/2012, y especial referencia a la redacción del art. 39, y sobre su texto, señala que el objeto de este recurso es determinar si es o no conforme a derecho no aceptar que la suscripción del Fondo, clasificadas como ganancias patrimoniales no justificadas, e imputadas por la Administración en el ejercicio 2012, tuvieran su origen en ejercicios prescritos, concretamente en ejercicios anteriores al 30 de octubre de 2007. Reiterando la injusticia que se desprende del artículo 39.1 ante la posibilidad de probar la prescripción si los bienes residen en territorio nacional y negando la misma si están en el ámbito de la UE u otro territorio. E insta el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TEJUE.

1.3 El Abogado del estado se opone a las pretensiones de los recurrentes, remitiéndose al contenido y razonamiento de las resoluciones impugnadas, y sin combatir los antecedentes fácticos que exponen los recurrentes, centra el debate en la aplicación del art. 39.2 de la Ley 35/2006, añadido por la Ley 7/2012, en cuanto al incumplimiento de la obligación establecida en la Disposición Adicional Décimo octava de la Ley 58/2003 (LGT).

SEGUNDO.- NORMATIVA DE APLICACIÓN.

El debate que se suscita debe ser abordado a partir de las normas que regulan la presentación de la declaración de bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720), así como el régimen sancionador vinculado al incumplimiento de dicha obligación; y su análisis y aplicación a raíz de la STJUE (Sala Primera) de 27 de enero de 2022.

Pues bien, la Disposición Adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria, fue añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, y señala:

'Disposición adicional decimoctava. Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

2. Régimen de infracciones y sanciones.

Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional.

También constituirá infracción tributaria la presentación de las mismas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.

Las anteriores infracciones serán muy graves y se sancionarán conforme a las siguientes reglas:

a) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre cuentas en entidades de crédito situadas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

b) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

c) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

Las infracciones y sanciones reguladas en esta disposición adicional serán incompatibles con las establecidas en los artículos 198 y 199 de esta Ley.

3. Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional.'

Esta Disposición Adicional fue desarrollada por el Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre, que modificó el Real Dectto 1065/2007, incorporando, entre otros, el art. 42 .bis, del siguiente tenor:

'Artículo 42 bis. Obligación de informar acerca de cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero.

1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad, o en las que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes de disposición, o de las que sean titulares reales conforme a lo señalado en el párrafo siguiente, que se encuentren situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, a 31 de diciembre de cada año.

Dicha obligación también se extiende a quienes hayan sido titulares, representantes, autorizados, o beneficiarios de las citadas cuentas, o hayan tenido poderes de disposición sobre las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiera la declaración.

A estos efectos, se entenderá por titular real quien tenga dicha consideración de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, respecto de cuentas a nombre de las personas o instrumentos a que se refiere el citado apartado 2, cuando éstos tengan su residencia o se encuentren constituidos en el extranjero.

2. La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá:

a) La razón social o denominación completa de la entidad bancaria o de crédito así como su domicilio.

b) La identificación completa de las cuentas.

c) La fecha de apertura o cancelación, o, en su caso, las fechas de concesión y revocación de la autorización.

d) Los saldos de las cuentas a 31 de diciembre y el saldo medio correspondiente al último trimestre del año.

La información a suministrar se referirá a cuentas corrientes, de ahorro, imposiciones a plazo, cuentas de crédito y cualesquiera otras cuentas o depósitos dinerarios con independencia de la modalidad o denominación que adopten, aunque no exista retribución.

3. La información sobre saldos a 31 de diciembre y saldo medio correspondiente al último trimestre deberá ser suministrada por quien tuviese la condición de titular, representante, autorizado o beneficiario o tenga poderes de disposición sobre las citadas cuentas o la consideración de titular real a esa fecha.

El resto de titulares, representantes, autorizados, beneficiarios, personas con poderes de disposición o titulares reales deberán indicar el saldo de la cuenta en la fecha en la que dejaron de tener tal condición.

4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación respecto de las siguientes cuentas:

a) Aquéllas de las que sean titulares las entidades a que se refiere el artículo 9.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado, por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

b) Aquéllas de las que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes, registradas en su contabilidad de forma individualizada e identificadas por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas.

c) Aquéllas de las que sean titulares las personas físicas residentes en territorio español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, registradas en dicha documentación contable de forma individualizada e identificadas por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas.

d) Aquéllas de las que sean titulares personas físicas, jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, abiertas en establecimientos en el extranjero de entidades de crédito domiciliadas en España, que deban ser objeto de declaración por dichas entidades conforme a lo previsto en el artículo 37 de este Reglamento, siempre que hubieran podido ser declaradas conforme a la normativa del país donde esté situada la cuenta.

e) No existirá obligación de informar sobre ninguna cuenta cuando los saldos a 31 de diciembre a los que se refiere el apartado 2.d) no superen, conjuntamente, los 50.000 euros, y la misma circunstancia concurra en relación con los saldos medios a que se refiere el mismo apartado. En caso de superarse cualquiera de dichos límites conjuntos deberá informarse sobre todas las cuentas.

5. Esta obligación deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.

La presentación de la declaración en los años sucesivos sólo será obligatoria cuando cualquiera de los saldos conjuntos a que se refiere el apartado 4.e) hubiese experimentado un incremento superior a 20.000 euros respecto de los que determinaron la presentación de la última declaración.

En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos previstos en el último párrafo del apartado 3 respecto de las cuentas a las que el mismo se refiere.

Mediante orden ministerial se aprobará el correspondiente modelo de declaración.

6. A efectos de lo dispuesto en la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren los apartados 2.a) y 2.b) anteriores, para cada entidad y cuenta.

A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato cada una de las fechas y saldos a los que se refieren los párrafos c) y d) del apartado 2 así como el saldo a que se refiere el último párrafo del apartado 3, para cada cuenta.'

La Orden Ministerial HAP/72/2013, de 30 de enero (BOE del 31 de enero de 2013), aprobó el modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y determinó el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación. El art. 4 de esta Orden establece:

'Artículo 4. Forma de presentación del modelo 720.

La presentación del modelo 720, 'Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero', se efectuará por vía telemática a través de Internet, de acuerdo con las condiciones y el procedimiento previsto en los artículos 5 y 6 de esta Orden.'

Además, la Disposición Transitoria Única de la misma Orden establece el plazo de presentación del modelo 720 correspondiente al ejercicio 2012, en estos términos: 'Disposición transitoria única. Plazo de presentación del modelo 720 correspondiente al ejercicio 2012.

De acuerdo con la disposición adicional única del Real Decreto 1715/2012, de 28 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio y se introducen otras disposiciones relacionadas con el ámbito tributario, la presentación de la 'Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero', modelo 720, correspondiente al ejercicio 2012 se realizará entre el 1 de febrero y el 30 de abril de 2013.'

Poe su parte, el art. 39 de la Ley 35/2006 (LIRPF, en la redacción dada por la Ley 7/2012), aplicable al presente supuesto, señalaba: '1. Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.

2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto'.

TERCERO.- STJUE (SALA PRIMERA) DE 27 DE ENERO DE 2022.

Procede ahora hacer referencia, como elemento esencial para la resolución de las cuestiones aquí planteadas, a la STJUE de 27-1-2022 en el asunto C-788/1, en tanto en cuanto lo que se plantea en la Litis es un supuesto de prescripción de las ganancias declaradas en enero de 2016, en relación con un relato fáctico que no ha sido controvertido, y que resulta de la documental aportada por los recurrentes, y de la prueba pericial emitida a su instancia por D. Luis Angel. La STJUE analiza las peticiones de la Comisión Europea en cuanto a declarar el incumplimiento del Reino de España de las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE, 56 TFUE y 63 TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, y ello en los siguientes puntos: 1º al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del «modelo 720» que conllevan la calificación de dichos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» que no prescriben; 2º al imponer automáticamente una multa pecuniaria proporcional del 150 % aplicable en caso de incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de presentación extemporánea del «modelo 720»; y 3º al aplicar multas pecuniarias fijas por incumplimiento de la obligación de información respecto de los bienes y derechos en el extranjero o por presentación extemporánea del «modelo 720» más severas que las sanciones previstas en el régimen sancionador general para infracciones similares.

EL TJUE señala: '18 Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, constituyen, en particular, restricciones a los movimientos de capitales, en el sentido del artículo 63 TFUE, apartado 1, las medidas impuestas por un Estado miembro que pueden disuadir a los inversores de ese Estado de realizar inversiones en otros Estados, o que pueden impedirles o limitar sus posibilidades de hacerlo [véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, C-478/98, EU:C:2000:497, apartado 18; de 23 de octubre de 2007, Comisión/Alemania, C-112/05, EU:C:2007:623, apartado 19, y de 26 de mayo de 2016, NN (L) International, C-48/15, EU:C:2016:356, apartado 44].

19 En el caso de autos, la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero mediante el «modelo 720» y las sanciones vinculadas al incumplimiento o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de dicha obligación, que no tienen equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos situados en España, establecen una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos. Esta obligación puede disuadir a los residentes de ese Estado miembro de invertir en otros Estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo y constituye, por tanto, como ya declaró el Tribunal de Justicia en relación con una normativa que tenía como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal derivado de la ocultación de activos en el extranjero, una restricción a la libre circulación de capitales, en el sentido de los artículos 63 TFUE, apartado 1, y 40 del Acuerdo EEE (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08, EU:C:2009:368, apartados 36 a 40).

20 El hecho de que esta legislación vaya dirigida contra los contribuyentes que ocultan sus activos por motivos fiscales no desvirtúa esta conclusión. En efecto, el hecho de que una normativa tenga como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal no es óbice para que se declare la existencia de una restricción a los movimientos de capitales. Estos objetivos únicamente se cuentan entre las razones imperiosas de interés general que pueden justificar el establecimiento de tal restricción (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08, EU:C:2009:368, apartados 45 y 46, y de 15 de septiembre de 2011, Halley, C-132/10, EU:C:2011:586, apartado 30)...

23 Respecto a los movimientos de capitales, el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra b), establece además que lo dispuesto en el artículo 63 TFUE se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y a sus normativas nacionales, en particular en materia fiscal.

24 En el caso de autos, dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros, la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos. No obstante, debe comprobarse si no va más allá de lo necesario para alcanzarlos...

27 Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mero hecho de que un contribuyente residente posea bienes o derechos fuera del territorio de un Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de fraude y evasión fiscales (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, EU:C:2004:138, apartado 51, y de 7 de noviembre de 2013, K, C-322/11, EU:C:2013:716, apartado 60).

28 Por otra parte, una normativa que presume la existencia de un comportamiento fraudulento por la sola razón de que concurren los requisitos que establece, sin conceder al contribuyente posibilidad alguna de destruir esa presunción, va, en principio, más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales [véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2013, Itelcar, C-282/12, EU:C:2013:629, apartado 37 y jurisprudencia citada, y de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países), C-135/17, EU:C:2019:136, apartado 88].

29 Del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el contribuyente que no haya cumplido la obligación de información o que lo haya hecho de forma imperfecta o extemporánea puede eludir la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos, como ganancias patrimoniales no justificadas, de las cantidades correspondientes al valor de sus bienes o derechos no declarados por medio del «modelo 720» aportando pruebas de que esos bienes o derechos se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente por este impuesto.

30 Por otra parte, el Reino de España alega, sin que la Comisión lo rebata válidamente, que el hecho de que el contribuyente no haya conservado pruebas de haber tributado en el pasado por las cantidades que sirvieron para adquirir los bienes o derechos no declarados mediante el «modelo 720» no implica automáticamente la inclusión de estas cantidades como ganancias patrimoniales no justificadas en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente. En efecto, dicho Estado miembro indica que, en virtud de las reglas generales de atribución de la carga de la prueba, corresponde en todo caso a la Administración tributaria probar que el contribuyente ha incumplido su obligación de pago del impuesto.

31 De lo anterior resulta, por una parte, que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Por otra parte, según la información facilitada al Tribunal de Justicia, el contribuyente puede destruir esta presunción no solo acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, sino también, cuando no pueda acreditar tal extremo, alegando que cumplió su obligación de pago del impuesto por las rentas que sirvieron para adquirir esos bienes o derechos, lo que corresponde entonces a la Administración tributaria comprobar.

32 En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.

33 La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción.

34 No obstante, procede comprobar si las opciones elegidas por el legislador español en materia de prescripción no resultan, por sí mismas, desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos.

35 A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el «modelo 720». Ello es así aunque se considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de laactio nata, retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.

36 Por otra parte, del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.

37 De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.

38 Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08, EU:C:2009:368, apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.

39 En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73, apartado 21).

40 En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

41 Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros.

Posteriormente analiza el importe de las multas, llegando a concluir que resultan desproporcionadas, finalizando: 'Habida cuenta del conjunto de las consideraciones anteriores, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo EEE:

- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado'.

Como señala la STS de 20 de junio de 2022 (recurso 1124/2020), que aplica la STJUE que acaba de trascribir parcialmente, el legislador nacional en cumplimiento de lo resuelto por el TJUE ha dictado la Ley 5/2022, de 9 de marzo, por la LIS y la LIRPF.

Y señala el TS en la Sentencia que se cita, en cuanto a la aplicación al caso que analiza de la STJUE: 'No hay duda que la aplicación de la doctrina fijada, a la luz de la referida sentencia del TJUE, a los hechos acreditados, corrobora que se ha producido la prescripción alegada. Es el propio Sr. Abogado del Estado, como se ha indicado, el que elocuentemente así lo confirma cuando manifiesta que 'como consecuencia de la Sentencia del TJUE, la imprescriptibilidad contenida en el art. 39.2 de la LIRPF , la prescripción del IRPF se rige por la normativa general, que supone una prescripción de 4 años, y un tratamiento análogo al contenido en el art. 39.1 LIRPF .... En este caso, el 24 de noviembre de 2015, se comunica el inicio del procedimiento inspector, luego la interrupción de la prescripción se produce en ese momento, con la comunicación de inicio del procedimiento inspector... En este caso, los contribuyentes han probado que eran titulares de ese inmueble desde una fecha anterior al periodo de prescripción (anteriores al año 2011), pues justifican que el inmueble se adquirió el 3-09-2008. Por ello, en el momento de inicio del procedimiento inspector ya había prescrito el derecho de la Administración a comprobar la ganancia patrimonial procedente de la adquisición del inmueble.... la extemporánea presentación del modelo 720 no interrumpe la prescripción de IRPF 2008... sino que es el inicio del procedimiento inspector, lo que marca esa eventual interrupción. El procedimiento inspector se inició, como hemos dicho, el 24.11.2015. En dicho momento, y según las reglas generales de prescripción ( arts 66 y ss LGT ) quedaría viva la prescripción administrativa del IRPF 2011... En el expediente, que ha dado lugar a este recurso, la imputación se efectuó al año 2012, por ser aplicable la regla especial que, ahora, ha quedado anulada, pero que preveía la imputación al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos en el que estuviera en vigor el régimen especial, esto es, ejercicio 2012, pero al haber quedado acreditado que el bien inmueble se adquirió en 2008, no se podría gravar, debiendo entenderse todo prescrito'.

Pues bien, en el caso de autos, igualmente se constata una ganancia patrimonial anterior al periodo de prescripción de cuatro años, tal y como analiza el informe pericial económico aportado por los recurrentes (en atención a la documental que anexa) de forma que la aplicación de la STJUE conduce a la estimación del recurso, sin que el hecho de que se haya producido en Suiza modifique el resultado, dado que se analiza una normativa general sobre inversiones en el extranjero, lo que incluyen terceros países, al margen de los tratados de libre comercio que unen a la UE y a la Confederación Helvética. Buena muestra es la STSJ de Valencia del pasado 9 de marzo de 2022 (recurso 490/2021), que analiza la solicitud de rectificación de una autoliquidación complementaria extemporánea del IRPF de 2013 que incluía una ganancia patrimonial por importe de 128574 euros, con el resultado a ingresar de 65862,89 euros, ganancia que se corresponde con el saldo a 31-12-2013 de una póliza de seguro en Suiza concertada con la entidad 'Swiss Life Insurance & Pension Company', cuya titularidad fue declarada de forma voluntaria y extemporánea el día 3-4-2018 a efectos del modelo 720 (declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero). Esta sentencia, citando otro precedente de la misma Sala aplicando la STJUE de referencia, y por aplicación de lo dispuesto en el art. 4 bis de la LOPJ, determina la estimación del recurso.

CUARTO.- COSTAS.

Por todo lo expuesto procede la estimación del presente recurso, si bien, dadas las dudas que ha generado esta cuestión litigiosa hasta la STJUE, en aplicación del art. 139 de la LJCA, no ha lugar a un especial pronunciamiento sobre las costas.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dña. María Dolores Sánchez Menéndez, actuando en nombre y representación de D. Eulogio y de los herederos de Dña. María Rosario: D. Héctor y D. Jacobo, frente a sendas Resoluciones del TEARA de fecha 8 de febrero del 2019, con referencias NUM000 y NUM001, por las que se desestiman otras tantas reclamaciones económico administrativas interpuestas contra dos acuerdos de la administración de la AEAT en Avilés, por los que se desestiman las solicitudes de rectificación de autoliquidación por el IRPF de 2012.

Por ende, anulamos las Resoluciones mencionadas, y los actos de que traen causa las antedichas resoluciones, Y condenamos a la AEAT a la devolución de las cantidades reclamadas por los recurrentes (principal y recargos), con los intereses legales desde el ingreso hasta la efectiva devolución.

Sin costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala recurso de casación en el término de treinta días, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.