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08/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 68/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 81/2020 de 16 de Abril de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 16 de Abril de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: GONZÁLEZ GARCÍA, MARÍA BEGOÑA
Nº de sentencia: 68/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100063
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:1328
Núm. Roj: STSJ CL 1328:2021
Encabezamiento
Sentencia Nº : 68/2021
En la Ciudad de Burgos dieciséis de abril de dos mil veintiuno.
Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo registrado con el número
Habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.
Antecedentes
En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. M.ª Begoña González García, magistrada especialista de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.
Fundamentos
El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 5 de junio de 2020, estimatoria parcialmente de la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la entidad mercantil recurrente frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determinaba una cantidad a ingresar de 13. 190,61 €, de los cuales 11.538,99 € corresponden a la cuota del impuesto y 1.651,22 € a los intereses de demora y se estimaba la reclamación NUM001 interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por importe de 5.769,49 €.
La entidad mercantil demandante solicita que anule dicha resolución y en la fundamentación de la pretensión que deduce, alega los siguientes motivos, que el propio argumento de la resolución del TEAR sobre el carácter de las funciones realizadas por el Sr. Francisco en cuanto admite que realiza labores o prestación de servicios, pero que no ostenta la condición de deducibles porque no aparece en los estatutos que hubieran de retribuirse dichos servicios, lo que de por si determina que el gasto sea deducible, al admitirse que ejerce funciones ajenas a las de Administrador.
Ya que ejerce funciones como encargado general de obra y estas labores son las que conducen a la firma de los recibos a pie de obra y documentos de suministros, así como estas funciones por las que viene percibiendo su retribución desde el año 1990 sobre las propias de un encargado general de obra y que la previsión estatutaria da cobertura a tales percepciones y que son funciones diversas con las propias de un Administrador y que tampoco cabe reprochar que el salario del Sr. Francisco sea superior al de otros encargados de obra dado el tiempo que ejerce sus funciones y porque se corresponde con gratificaciones extraordinarias y demás conceptos que se detallan en la demanda, en la que tras invocar en cuanto a la normativa aplicable, el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, la resolución de la DGR de 12 de marzo de 2009, se concluye que ha de considerarse que la disposición estatutaria recoge la retribución para el supuesto de que el Administrador reciba la retribución que corresponda a la labor que desarrolla desde el punto de vista laboral, siendo así que la posibilidad de deducir como gasto las retribuciones de los Administradores por el desarrollo de funciones ajenas a las propias de su condición viene reconocida por la doctrina jurisprudencial, como resulta del artículo 15 apartado e) de la Ley 27/2014, por lo que dado que las funciones que desarrolla Don Francisco no se corresponden con las propias de la condición de Administrador resulta por tanto procedente la deducción como gastos de dichas retribuciones.
La Administración demandada, TEAR de Castilla y León-Sala de Burgos, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, en base a los siguientes motivos, tras recoger en los antecedentes de hecho de su contestación, los referidos a partir de la autoliquidación, así como exponer la normativa de aplicación integrada por el Real Decreto Legislativo 4/2004 y el RD 1777/2004, la LGT en su artículo 105, respecto de las retribuciones de los administradores desde un punto de vista mercantil y la legislación laboral, integrada por la Ley 20/2007, artículo 1.2 c).
Que, en cuanto a las retribuciones como administrador, en el presente caso para que pueda ser retribuido el cargo debe establecerse en los estatutos el sistema de retribución con un grado de certeza exigible, como resulta de las sentencias del TS de 13 de noviembre de 2008, 21 de enero, 4 de febrero de 2010 y de esta Sala de 23 de febrero de 2018, por lo que en el presente caso a la vista del artículo 21 de los Estatutos de la Sociedad, los mismos no establecen sistema alguno de retribución.
Y en cuanto a la falta de relación laboral por ausencia de ajenidad, se invocan las sentencias del TS de 13 de noviembre de 2008 y de 26 de septiembre de 2013, por lo que frente a lo que invoca el recurrente, se opone que no concurre la nota de ajenidad, al tratarse de un caso de socio administrador al 100% del capital social, por lo que el socio administrador no deja de ser un trabajador por cuenta propia o autónomo, máxime al ser titular del 100% del capital social.
Por lo que frente a los documentos aportados por la recurrente, que lo importante no son las funciones que desarrolla, sino la titularidad de la mercantil, siendo indiferente que trate de deslindar el vínculo mercantil del laboral, dado que este no puede existir al no existir ajenidad, no se vulnera el artículo 13 de la LIS, dado que el auto sueldo establecido no es sino una liberalidad o participación en beneficios de la sociedad, se invoca la sentencia de esta Sala de 18 de enero, 28 de septiembre de 2018 y 25 de enero de 2019.
Que las nóminas pueden probar la percepción de las cantidades, pero no son determinantes de la clase de relación jurídica que une al pagador con el perceptor, así como lo mismo cabe indicar en relación con el informe de vida laboral aportado con la demanda.
Y que, los albaranes de entrega y las facturas de asesoramiento aportados, la mayoría de ellos sin constar la firma, son asimismo insuficientes para apreciar el deslinde de funciones. Y que, atendida la falta de ajenidad de las actuaciones de Don Francisco, al servicio de una sociedad cuyo capital le pertenece en su totalidad, es imposible apreciar que exista una relación laboral entre las partes, por lo que no pueden ser deducibles las retribuciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto de Sociedades.
La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos, de 5 de junio de 2020, estimatoria parcialmente de la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la entidad mercantil recurrente frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014.
1.- El acuerdo de liquidación provisional señala que resulta un importe a pagar de un importe a pagar de 13.190,61 euros, de los que 11.538,99 € corresponden a la cuota del impuesto y 1.651,22 € corresponden a los intereses de demora y ello en base a la siguiente motivación:
'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias', conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 del texto refundido de la L.I.S. y en otras normas.
-En CONCRETO, el ajuste al resultado contable declarado por el sujeto pasivo se corresponde con gasto
- De otra parte, la jurisprudencia de la Sala Primera de lo Civil del citado Tribunal Supremo (recogida en sentencias citadas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 130 de noviembre de 2008) ha entendido que sólo es compatible relación laboral de carácter laboral especial de dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que se llevan a cabo por razón de la segunda y se trate de actividad específica diversa (lo que no ocurre en el presente caso); en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo de prevalecer la calificación de mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando este previsto en los Estatutos Sociales.
En cuanto a las NÓMINAS que se aportan, suscritas por D. Francisco como socio/administrador y como trabajador, no desvirtúan lo expuesto con anterioridad, no justificando la existencia de relación laboral que dé lugar al devengo obligatorio de sueldos y salarios en favor del socio/administrador, sólo dan fe de los pagos efectuados.
Para concluir, indicar que, por otra parte, además de no justificarse relación laboral que dé lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios, la cuantía de estos que se pretende no guarda correlación alguna con la que perciben otros perceptores que declara como trabajadores en modelo 190 de 2014, pues más que la duplica la de los demás.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados. Vistas sus alegaciones de 11/04/2019, por cuanto a continuación se expone, las mismas son DESESTIMADAS.
En primer lugar, conforme a las mismas, es claro que en 2015 no constan en Estatutos Sociales retribuciones al administrador (. se hace mención a modificación estatutaria de 2017 que ni se aporta ni es aplicable a 2015). Por tanto, no hay retribuciones obligatorias al socio/administrador que sean obligatorias y, por tanto, susceptibles de deducción en el impuesto sobre sociedades.
En cuanto a la relación laboral, no queda acreditado que entre D. Francisco, dueño del 100% del capital del sujeto pasivo y administrador del mismo, y este exista una relación laboral, con sus notas de dependencia y ajenidad, que dé lugar al devengo obligatorio de sueldos y salarios, reiterándose la jurisprudencia de la Sala primera de lo Civil del Tribunal Supremo citada en PROPUESTA de LIQUIDACIÓN.
A lo ya expuesto cabe añadir Sentencia de 26/09/2013 (Rec. 4808/2011) en la que, como ocurre el presente caso, sin restar relevancia a las funciones desarrolladas por el socio/administrador, indica que al no haber previsión estatutaria de retribuciones al mismo no estamos ante un gasto deducible en Impuesto sobre Sociedades.
En supuesto similar al presente, en que el socio/administrador domina el 100% del capital social, el TEAR ha ratificado el criterio de esta Dependencia (Rec. 05/00064/2015), entendiendo que las funciones del socio/administrador en la entidad difícilmente pueden deslindarse de su condición de tal socio único /administrador.'
2.- Contra la citada liquidación provisional se interpone la reclamación económico-administrativa, que fue desestimada con la resolución objeto del presente procedimiento jurisdiccional.
La resolución administrativa impugnada estima parcialmente la reclamación económico-administrativa en base al siguiente argumento jurídico:
....
Alega la reclamante que sí figura en los estatutos la retribución del administrador, constando además la posibilidad de percibir otras retribuciones por las funciones realizadas dentro de la empresas propias de su objeto social como Jefe de obra, habiendo aportado pruebas que acreditan las mismas, como firma de albaranes de recepción de mercancías, firma de contratos, presupuestos, etc., siendo dichos salarios deducibles.
Pues bien, en el presente caso, consta en el expediente copia de la declaración presentada por la reclamante por el 1S del ejercicio 2014, figurando en la misma una cifra de negocios de 2.882.972,64 euros, con unos gastos de sueldos y salarios de 443.097,71 euros, de los cuales 46.155,96 son los no admitidos por la Oficina gestora. Consta igualmente en el expediente copia de la escritura pública de elevación a público de los acuerdos sociales de fecha 30 de octubre de 2007, en los que consta el siguiente contenido: 'La retribución será fijada por la Junta General y consistirá en una participación en las ganancias con las limitaciones que al efecto establece el artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, sin que pueda exceder del 10 por ciento de los beneficios líquidos. Además, tendrá la retribución que, como salario, señale el Reglamento del Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituya el objeto social. Además le corresponderá una cantidad jifa en concepto de sueldo y como dieta por asistencia a junta'. No consta sin embargo en el expediente acuerdo de la Junta General en el que se fije la retribución.
El Tribunal Económico Administrativo Central en reciente resolución de fecha 9 de abril de 2019 ha establecido que:
'La deducibilidad de las retribuciones a los administradores exige que conste en los estatutos el carácter retribuido del cargo de administrador y que dicha retribución se establezca en los estatutos con 'certeza'. Ello requiere que los estatutos precisen el concreto sistema retributivo; que en el supuesto de que el sistema elegido sea una participación en los beneficios de la sociedad se determine perfectamente en los estatutos el porcentaje, no bastando con la fijación de un límite máximo de esa participación; y que en el supuesto de que se estipule en los estatutos una cantidad fija a concretar cada año por la Junta General de Accionistas de la entidad, ha de admitirse la deducibilidad del gasto correspondiente en el ejercicio, siempre que conste el acuerdo de la Junta en el que se aprueba tal dotación'.
Pues bien, a juicio de este Tribunal en el presente caso no se cumplen los requisitos para considerar dichas cantidades como deducibles, dado que si bien consta en los estatutos que el cargo de administrador será retribuido, la cuantía de la misma ha de ser establecida en Junta General, no siendo dicha referencia genérica suficiente a los efectos pretendidos y sin que se haya aportado prueba alguna que acredite dicha cuantificación. Por otra parte, es de destacar que la mercantil cuenta con más personas empleadas con una cifra de negocios de 2.882.973,64 euros, que hace fácilmente imaginable la imprescindible labor y dedicación a la administración de la sociedad, sin que se haya aportado prueba alguna respecto a que el Sr Francisco realice otras funciones distintas de las correspondientes a su tarea como administrador de la mercantil, ya que la firma de contratos o presupuestos como representante de la empresa pueden englobarse dentro de las mismas. En consecuencia, teniendo en cuenta que según los estatutos, estos servicios no constan que hayan de ser retribuidos, los abonados no ostentan la condición de deducibles.
En consecuencia, procede la desestimación de las pretensiones de la reclamante, confirmando el acuerdo impugnado.
Dicha resolución constituye el objeto de impugnación, en el presente recurso jurisdiccional.
Y esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse respecto a las mismas cuestiones que las planteadas en el presente recurso y lo ha hecho indicando lo que establece la normativa aplicable, así el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al supuesto que se enjuicia por razones cronológicas, establece: El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley.
El artículo 10 del mismo Texto Refundido establece:
1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. ...
El artículo 14 del mismo Texto establece:
1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
El artículo 16 del Texto Refundido establece:
1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. ... 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. ...
Del artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta que no todos los gastos en los que puede incurrir la sociedad para obtener sus ingresos son deducibles. Para que un gasto sea deducible debe ser real y correlativo al ingreso.
El artículo 105 de la LGT de 2003 establece respecto de la carga de la prueba, que:
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Como antes se ha dicho, el artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera los gastos no deducibles. Entre estos gastos no deducibles se encuentran las retribuciones de fondos propios (letra a)) y los donativos y liberalidades (letra e)).
Entre los previstos en la letra a), retribuciones de fondos propios, se encuentran los repartos de beneficios obtenidos por la sociedad, explicándose su inclusión en el precepto legal por el intento de evitar que bajo otra apariencia se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos del ejercicio.
Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible, siempre que se den unos presupuestos en cuanto a la determinación estatutaria de su retribución y que el cargo no sea gratuito.
Entre los gastos previstos en la letra e), donativos y liberalidades, no se entenderán comprendidos, como no deducibles, los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Esta Sala, en la sentencia nº 35/2018, de 23 de febrero de 2018, ya ha examinado una cuestión similar a la que se plantea en el presente recurso contencioso-administrativo, en dicho recurso, la parte actora, entre otras, hacía la siguiente alegación:
Pero la Sala concluyó en esta sentencia:
'CUARTO.- Expuestos en dichos términos el objeto del presente recurso, la cuestión jurídica suscitada, no es otra, que determinar sí las cantidades percibidas por Doña Isabel , como administradora de la mercantil recurrente, son susceptibles de tener la consideración de gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades, para el ejercicio 2012, debiendo de partir de los datos siguientes, que dicha administradora es además titular del 100% del capital social de dicha entidad mercantil y única administradora de la misma y que conforme establece el artículo 12 de los Estatutos de la Sociedad de Responsabilidad Limitada Unipersonal, 'Pilar Rodríguez Asesores S.L.', y que han sido aportados como documento del escrito de interposición del recurso:
6.- Los administradores tendrán la retribución que fije, para cada ejercicio y por la mayoría ordinaria antes dicha, la Junta General y consistirá en una participación en beneficios sin que pueda exceder del diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios. -----
Además, tendrán la retribución que, como salario, señale la Reglamentación de Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituye el objeto social, bien todos los administradores o parte de ellos, según permita la misma. La remuneración podrá no ser igual para todos los administradores si el órgano de administración está compuesto por más de uno
Por otro lado resultan acreditas las funciones realizadas por Doña Isabel , a través de la testifical practicada en autos, pero lo cierto y a pesar de todo ello, lo determinante en este caso, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser la administradora, titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, su relación con la misma no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones a la administradora, si fueran susceptibles como susceptibles de deducción como gastos.
Y así en la resolución del TEAR se cita, a los efectos de resolver la reclamación económico administrativa, la senten cia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013 dictada en el recurso 4808/2011 , que recoge la denominada teoría del vínculo, en virtud de la cual se concluía que:
'Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Vicente en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.
Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003). '
Frente a dichos argumentos de la resolución del TEAR, la recurrente considera que con el criterio confirmado por dicho Tribunal, se está vulnerando el artículo 15 e) del Impuesto de Sociedades, ya que en este caso se invoca que las labores realizadas por Doña Isabel exceden de los cometidos de un administrador, por lo que han de calificarse como una relación laboral de carácter especial y que el Tribunal Supremo había legitimado la posibilidad de dichas contraprestaciones y si bien es cierto que el Tribunal Supremo en la sentencias de 11 de marzo de 2010 , en los recursos que se siguieron por la representación mercantil de la entidad Mahou S.A sobre los requisitos que deberían reunir las remuneraciones satisfechas a los administradores de la sociedad, por servicios prestados en régimen contractual, distintos a los propios como miembros del Consejo de Administración, para que pudieran considerarse gastos deducibles, concluía que era necesario que evidentemente que se pudiera hablar de una relación laboral de carácter especial, lo cual se ha precisado posteriormente en la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 en el sentido de que la condición de miembro del Consejo de Administración de una sociedad, por el hecho de que se realicen actividades que supongan un plus de dedicación o actividad, al margen de la propia actividad como administrador, de que se le hubiera dado de alta en la Seguridad Social, o de que se les hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo, e incluso de que se hubieran contabilizado las mismas, no implicaba que no debiera estarse a la naturaleza jurídica de las relaciones, las cuales se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, concluyendo que al no existir la nota de ajeneidad propia de la relación laboral, se rechazaba la posibilidad de admitir la deducibilidad de dicho de personal en el Impuesto sobre Sociedades.
Frente a ello la recurrente sostiene que resulta errónea la aplicación en este caso de la teoría del vínculo de la sentencia del TS de la Sala de lo Civil, de 13 de noviembre de 2008 , ya que no resultaría aplicable a la vista de la pequeña entidad de la mercantil recurrente, pero lo cierto es que en dicha sentencia, lo determinante no es que exista o no diferenciación de funciones, dado que en este caso si existiría diferenciación entre las funciones a desarrollar dentro del objeto social, de las propias como administradora única de la mercantil, sino que no concurre la nota de ajenidad, ya que estamos ante una mercantil cuyo capital social es íntegramente de la administradora, por lo que como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016:
'Para resolver esta cuestión, en relación con la deducibilidad de los gastos debatidos, se debe considerar que, en lo que se refiere a la acreditación de la misma, la misma corresponde, conforme lo prevenido en los artículos 105 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, a la parte actora, en cuanto que es ella quien quiere beneficiarse de la procedencia de la deducción que como gasto alega. De ahí que sea a ella a quien corresponde traer, efectivamente, a la convicción de la Sala, que ese gasto es deducible del total de ingresos que tiene y debe pasar por el tamiz de la actuación tributaria. Por otra parte, ha de indicarse que la compatibilidad de las retribuciones de los administradores de las sociedades mercantiles que no está expresamente prevista en las normas estatutarias es vista con disfavor por la doctrina y la jurisprudencia, que arrancan, es cierto, de una situación legislativa anterior a la aplicable al caso, pero que, en cuanto a su regulación, no es divergente en esencia de la actualmente aplicable. Esa doctrina que admite la posibilidad de poder remunerar actuaciones laborales de los administradores, exige la acreditación de los requisitos que se piden para cualquier servicio prestado por terceros, como su contabilización en el ejercicio en que se devenguen y la justificación del gasto, así como la acreditación de la obligatoriedad que el pago tenga para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos; acreditación que, obvio es decirlo, debe hacerse con un mayor rigor, a fin de no permitir que la sociedad, contradiciendo sus propias normas internas, que siempre puede cambiar y si no lo hace, será por su propia voluntad, las soslaye, con perjuicio de los ingresos e intereses públicos.'
Así como en otra sentencia de esa misma Sala de lo Contencioso-Administrativo, también de 1 diciembre de 2017, sec. 3ª, nº 1348/2017 y dictada en el recurso 871/2016 , se contiene el siguiente razonamiento jurídico sobre la deducibilidad como gastos de estas retribuciones:
'SEGUNDO.- Sobre la deducibilidad de las retribuciones de los administradores .
La norma aplicable lo constituye el art. 14 del TRLIS y lo que interesa recalcar es que se ha de impedir que, bajo la apariencia formal de relaciones laborales, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos del personal, cuando en puridad, constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos), no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) de la LIS ).
Se trata en suma de un problema de índole probatorio, en orden a acreditar si los administradores y socios de la recurrente mantienen una situación laboral con la misma, por los servicios personales (el trabajo personal) prestados por cuenta de aquella, lo cual no puede determinarse a priori, sino que ha de ser analizado caso por caso.
La existencia para las entidades con forma societaria, de una personalidad jurídica, distinta a la de sus socios y administradores, posibilita la coexistencia de la condición de socio con la de trabajador por cuenta ajena, pero esta afirmación ha de entenderse con cautela, para evitar que se deduzcan pagos bajo la apariencia de 'gastos de personal' cuando en realidad, se trate de 'dividendos'.
Por ello convenimos con la Administración demandada, que es irrelevante que en este caso se trate de una empresa o microempresa como la califica la propia recurrente o la naturaleza de la actividad que desarrollaba la administradora, lo determinante es que faltan las notas de ajenidad y dependencia, este mismo criterio lo ha sustentado esta Sala a los efectos de deducción de dietas en el Impuesto de Sociedades, entre otros en las sentencias dictadas con fecha 22 de junio y 13 de julio de 2017 , entre otros, en los recursos 155 y 158/2016 .
Por lo que como indica la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 22 diciembre de 2015, nº 1197/2015 dictada en el recurso 646/2012 , respecto de las notas de ajenidad:
...Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, Dª Modesta era administradora y socia mayoritaria de la mercantil recurrente en el ejercicio 2007 debe entenderse que su vínculo con la sociedad citada era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Además, se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien pretende ser, simultáneamente, el administrador/socia mayoritaria y una trabajadora de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales.
Así pues, no existiendo la relación de ajenidad y dependencia propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar la reducción pretendida, máxime cuando estamos ante un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva, tal como establece el artícu lo 14 de la Ley General Tributaria cuando dice que ' no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.
Criterio que si bien no se comparte en las sentencias del TSJ de la Región de Murcia Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de marzo de 2016 , que se citan en la demanda, se ha de destacar que las misma abordaban una problemática diferente a la deducción por gastos, dado que se refería a la existencia o no de actividad profesional a los efectos de la aplicación del tipo reducido de imposición a las empresas de tenencia de bienes, siendo esta una cuestión distinta, todo lo cual conduce a considerar que dada la normativa aplicable a la presente liquidación, cuál era el artículo 14.1 e) del TRLIS aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004 , no estamos ante cantidades que puedan considerarse como gastos fiscalmente deducibles, sino la retribución de fondos propios, debiéndose por ello desestimar el recurso contra la resolución impugnada en cuanto confirmaba la liquidación por el referido impuesto'.
El mismo criterio ha seguido esta Sala, entre otras, en la sentencia nº 9/2020, de fecha 22 de enero de 2020, recaída en el recurso contencioso-administrativo autos de P.O. nº 79/2019, o la sentencia de 26 de febrero de 2021 recaída en el PO nº 125/2020 en los que se ha examinado una cuestión similar.
De lo que consta acreditado en autos aparece que la mercantil recurrente, Fuenco S.A. es una sociedad anónima constituida el 3 de julio de 1997, de la que tiene la condición de socio único y administrador, Don Francisco, como resulta del propio acuerdo acreditativo del cumplimiento de los requisitos para el ejercicio de acciones en nombre de las personas jurídicas que se ha aportado como acontecimiento 4 del escrito de interposición del recurso y como resulta igualmente de la escritura de elevación a público de acuerdos sociales aportada en el expediente, así como se ha admitido expresamente en la demanda, en la que igualmente se recoge lo establecido en el artículo 20 de los Estatutos sociales en su redacción dada en el acuerdo de 15 de septiembre de 2007, conforme la escritura de 30 de octubre, que señalan que:
Los Administradores podrán no ser accionistas.
Desempeñarán sus cargos por un plazo de cinco años, pudiendo ser reelegidos, una o más veces, por períodos de igual duración máxima.
No podrán ser administradores las personas declaradas incompatibles por la Ley 25 de 26 de Diciembre de 1983, modificada por la Ley 9 de 1991 (BOE de 27 de Marzo de 1991), y en la Ley 6/89 de 6 de Octubre de la Comunidad Autónoma de Castilla y León.
La retribución será fijada por la Junta General y consistirá en una participación en las ganancias con las limitaciones que al efecto establece el artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, sin que pueda exceder del 10% de los beneficios líquidos.
Además, tendrá la retribución que, como salario, señale la Reglamentación del Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituya el objeto social.
Además le corresponderá una cantidad fija en concepto de sueldo, y como dieta por asistencia a Junta.
Dicha remuneración podrá no ser igual para todos los Administradores. Los Administradores podrán renunciar a su retribución.
Como resulta de dicho precepto estatutario, en el mismo no se establece sistema alguno de retribución, limitándose a remitirse a la Junta General para fijar esa retribución, pero sin determinar concretamente cual es la retribución, ni siquiera se ha aportado el acuerdo de dicha Junta que haya determinado la retribución, pero es que además la propia recurrente manifiesta que no se trata de retribuciones por funciones propias del Administrador, sino que en realidad se trata de labores propias de trabajador por cuenta ajena, como un encargado a pie de obra, pero con ello se están confundiendo ambos supuestos, para que procediera la deducción de gastos, solo sería posible cuando se trate de retribuir las funciones realizadas como administrador y siempre que en los Estatutos aparezca determinado con certeza los criterios de retribución o remuneración, como ha indicado la sentencia del TS, Sala Tercera, de 13 de noviembre de 2008, en el recurso 2578/2004:
'... En tercer lugar, para que pueda sostenerse que los estatutos sociales establecen la retribución de los administradores «con certeza», cuando, como sucede en el supuesto enjuiciado en este proceso, ésta consista en una asignación de carácter fijo, no basta con que se prevea la existencia y obligatoriedad de la misma, sino que, además, es preciso que en todo caso los estatutos prevean el quantum de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinar perfectamente, sin ningún margen de discrecionalidad, su cuantía. Es evidente que sólo de este modo puede afirmarse que la retribución satisfecha a los administradores -y no otra de magnitud inferior o superior- viene exigida por los Estatutos y, por tanto, cumple con este requisito imprescindible -no es ineludible ahora, para resolver el presente proceso, precisar si, además, es suficiente- para poder considerar que, tal y como exige el art. 13 de la Ley 61/1978, el gasto es verdaderamente necesario para la obtención de los rendimientos de la sociedad. Por esta razón en la reciente Sentencia de 6 de febrero de 2008, en relación con unos estatutos que establecían que «la Junta podría asignar a los Consejeros una retribución fija anual cuya cuantía sería asignada por la propia Junta General Ordinaria de Accionistas de cada año», y que la misma Junta podría discrecionalmente asignar a los administradores una participación en los beneficios disponibles que no excedería del 12 por 100, concluimos que en dicho supuesto «ni la retribución estaba fijada en los estatutos, ni se determinaba en ellos, de una forma concreta la participación en beneficios, ni existía obligatoriedad, sino que todo quedaba al arbitrio de la Junta General» (la cursiva es nuestra)....'.
Y la sentencia de la Sala Tercera, de 21 de enero de 2010, en el recurso 4279/2004, cuando afirma que:
'... En este sentido, debemos concluir subrayando, una vez más, tal y como hicimos en las Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Séptimo y Undécimo), que, efectivamente, no corresponde a la Sala Tercera de este Tribunal decidir en este proceso acerca de la validez de los estatutos de Afex Electronics, S.A. desde la perspectiva estrictamente mercantil. Pero sí poner de relieve que para que la remuneración a los administradores pueda considerarse como gasto necesario para obtener los ingresos y, por tanto, deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en virtud del art. 13 de la L.I.S ., no basta con que dicho gasto se haya efectivamente producido, sino que es conditio sine qua non que los estatutos de la sociedad hayan establecido su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable; sin que en este momento, porque no lo requiere la resolución del presente proceso, sea preciso señalar si es o no, asimismo, condición suficiente, o si, por el contrario, se precisa la concurrencia de otra u otras adicionales relacionadas con la cuantía. No cumpliendo los estatutos de Afex Electronics, S.A. con el referido requisito, debe entenderse que la remuneración satisfecha por dicha entidad a sus Administradores en el ejercicio 1990/1991 no resultaba deducible, por lo que el recurso de casación instado por el Abogado del Estado debe ser estimado. ... '.
Por lo que, a la vista del contenido del referido artículo de los Estatutos, no resulta la existencia de unos criterios con un grado de certeza, para establecer la cuantía de la remuneración del administrador, así como no aparece de la resolución del TEAR, la contradicción que se reprocha a la misma, dado que se indica que se admite que el Sr. Francisco firma contratos y que por tanto realiza tareas de administrador pero que no procede su deducción, cuando ello significa que se está reconociendo la realidad de su actividad, si bien se alega que no es como administrador, sino como funciones propias de su condición de empleado de la construcción, pero no existe tal contradicción, sino la contradicción está en el planteamiento de la demanda, dado que para que fueran deducibles las retribuciones deberían de serlo como administrador y siempre que se den los presupuesto de determinación en los estatutos, pero no cabe pretender la retribución de los trabajos realizados como labores propias de su condición de empleado, dado que esta condición no puede darse en la medida que el Sr. Francisco es titular del 100% de las participaciones de la sociedad, siendo el mismo el único administrador y único socio, por lo que no es posible apreciar una relación laboral con el sujeto pasivo, ahora recurrente, pues no están presentes las notas de dependencia y ajenidad.
En efecto, lo que sin duda caracteriza a una persona que es titular del 100% del capital social y administrador único de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma, lo que no es compatible con la ajenidad que se predica de una relación laboral, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que el Sr. Francisco pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas, es más los documentos aportados con la demanda en cuanto a los albaranes de entregas nada acreditan respecto de dicha relación de ajenidad, por otro lado imposible dada la titularidad del 100% del capital social y las facturas de asesoramiento, que constan en el acontecimiento 25 del expediente digital, lo que vienen a acreditar es que el Sr. Francisco no realiza funciones de administrador, que serían las únicas susceptibles de deducción, si apareciera debidamente establecido en los Estatutos.
Sobre la nota de 'ajenidad', cabe recordar la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 26 de septiembre de 2013, dictada en el recurso 4808/2011, en la que se concluye al efecto:
'... Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003). ...'.
Y sin que el hecho de que se hayan aportado nominas no permite concluir que exista dicha relación de ajenidad, ni que en base a las mismas, quepa calificar la relación jurídica como una relación laboral, debe tenerse igualmente en cuenta que está relación de ajenidad o dependencia laboral, con la recurrente, está incluso excluida en el propio informe de vida laboral aportado como documento 3 de la demanda, acontecimiento 26 del expediente digital, donde no aparece el Sr. Francisco como trabajador por cuenta ajena de la entidad recurrente, sino que como la misma reconoce en la demanda, al tratar de justificar la remuneración de aquél se refiere al plus de compensación de la Seguridad Social, al estar dado de alta Don Francisco, en el régimen de trabajadores autónomos o por cuenta propia, en consecuencia, ha de concluirse que, en puridad, las cantidades cuya deducibilidad pretende la actora constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos) o liberalidades, no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles.
Y como tiene dicho esta Sala, lo determinante en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser el administrador único y titular mayoritario del capital social de la mercantil actora, la relación con la sociedad recurrente del perceptor de las cantidades no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral y para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones por la administradora, sí fueran susceptibles de deducción como gastos, solo resulta cuando el cargo de administrador se encontrara establecido en los estatutos como retribuido, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que el Sr. Francisco, pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas, procediendo por todo ello desestimar el recurso interpuesto, al ser la resolución administrativa impugnada conforme a derecho en los términos y conclusiones que se recogen en la presente sentencia.
De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante desestimarse el recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas, toda vez que el asunto presenta dudas jurídicas, como ha concluido esta Sala en asuntos sobre la misma cuestión jurídica debatida en el presente recurso.
VISTOS los preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación
Fallo
Que se desestima el recurso contencioso administrativo registrado con el número
Y en virtud de dicha desestimación se confirma la resolución impugnada y todo ello, sin que proceda hacer una condena en costas a ninguna de las partes.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.