Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 68/2022, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 765/2019 de 28 de Marzo de 2022

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.1

ALBACETE

SENTENCIA: 00068/2022

Recurso Contencioso-administrativo nº 765/19

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 1ª

Presidente:

Iltmo. Sr. Dª Ricardo Estévez Goytre.

Magistrados:

Iltmo. Sr. D. Constantino Merino González

Iltmo. Sr. D. Guillermo B. Palenciano Osa

Iltmo. Sr. D. Antonio Rodríguez González.

SENTENCIA Nº 68

En Albacete, a 28 de Marzo de 2022

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, el presente recurso tramitado, procedimiento ordinario con el número 765/2019 a instancias de la mercantil GAR SPORT SAque actúa bajo la representación del procurador de los tribunales don Domíngo Rodríguez-Romera Botijo frente a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (TEARCM)que ha actuado bajo la representación y defensa del señor letrado del Estado, sobre Impuesto sobre Sociedades; siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Constantino Merino González.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal de la parte actora se presentó escrito interponiendo recurso contencioso administrativo frente a resolución del TEARCLM dictada en fecha 28 de octubre de 2019 que desestima la Reclamación económico-administrativa interpuesta frente a la liquidación provisional (tramitada bajo el número 45/00343/2016) y el acuerdo sancionador (tramitada bajo el número 45/00762/2016), por el concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013, resultando una deuda tributaria por importe de 6.683,73 euros y 3.139,52 euros, respectivamente (reclamación acumulada tramitada bajo el número 45/00343/2016).

En la demanda solicita el dictado de sentencia que la estime y anule la resolución impugnada que es objeto del recurso contencioso administrativo, y en aras del principio de economía procesal, consecuentemente proceda a declarar la improcedencia tanto de la liquidación provisional confirmada por dicha resolución como del acuerdo de imposición de sanción vinculada a la misma.

SEGUNDO.- Se ha dado traslado a la administración demandada que presentó escrito de contestación a la demanda pidiendo la desestimación del recurso contencioso administrativo.

TERCERO.Se admitió la prueba propuesta y considerada pertinente y no habiéndose solicitado trámite de conclusiones se señaló después día para votación y fallo, en el que tuvo lugar, quedando los autos vistos para dictar la correspondiente sentencia.

Fundamentos

PRIMERO .

El recurso contencioso administrativo se interpone frente a resolución del TEARCLM de 28 de octubre de 2019 que desestima la Reclamación económico-administrativa interpuesta frente a la liquidación provisional (tramitada bajo el número 45/00343/2016) y el acuerdo sancionador (tramitada bajo el número 45/00762/2016), por el concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013, resultando una deuda tributaria por importe de 6.683,73 euros y 3.139,52 euros, respectivamente (reclamación acumulada tramitada bajo el número 45/00343/2016).

Como datos relevantes del expediente de gestión refleja los siguientes:'El día 27/07/2015 se notificó el inicio de un procedimiento de comprobación limitada por parte de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Castilla La Mancha- Toledo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), respecto del reclamante, GAR SPOR S.A., relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013. En la comunicación de inicio se requería al interesado para que justificase el importe declarado en la casilla ' Gastos de personal' (escritura de constitución y estatutos sociales de la sociedad, la justificación documental (nóminas, contrato/s de trabajo, justificantes de pago, etc.), la afectación a la actividad económica, y la correlación con los ingresos), así como los certificados de retenciones e ingresos a cuenta. El 30/07/2015 se contestó al requerimiento de información en el que se manifestaba 'que en el contrato de trabajo del administrador de la empresa queda justificada la afectación de dicho trabajador a la actividad económica de la empresa, pues una de las actividades de la misma es la promoción y alquiler de edificaciones, y el mencionado trabajador estuvo realizando trabajos de reparación y mantenimiento de diversos locales y viviendas'. El 09/09/2015 se notificó la propuesta de liquidación, en la que se regularizaba el importe de gastos deducibles, por no resultar procedente la deducibilidad de los gastos de personal, que se correspondíancon las cantidades satisfechas al administrador de la empresa, pues en los Estatutos de la entidad no constaba que el cargo de administrador fuera retribuido. Asimismo, no se había acreditado por parte del reclamante la realización de actividades distintas a las del administrador, ni que en su relación concurriesen las notas necesarias de ajeneidad y dependencia constitutivas de toda relación laboral. El 16/10/2015 se presentaron alegaciones por parte del interesado, reiterando lo previamente expuesto, y defendiendo que, dado que el administrador es prácticamente el único trabajador de la sociedad, realiza toda clase de funciones,tales como labores administrativas, consistentes en la redacción y firma de contratos de arrendamiento, emisión de facturas, gestiones para el cobro de las mismas, firma de cheques, transferencias, etc. Por tal circunstancia, los gastos deberían ser deducibles. El procedimiento gestor finalizó el 23/12/2015 con la notificación de la liquidación provisional (número de referencia 201320042730061A), en la que se confirmaba lo dispuesto en la propuesta de liquidación. De la misma se derivaba una cantidad a ingresar de 6.683,73 euros, correspondiendo 6.279,04 euros a cuota, y 404,69 euros a intereses de demora. El día 12/02/2016 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 19/01/2016 contra la liquidación provisional, defendiendo la deducibilidad de los salarios pagados al administrador de la sociedad, por cumplir los requisitos previstos en la norma, y por corresponderse con trabajos distintos a su función como administrador'.

Se refiere después al expediente sancionador explicando que: ' Mediante escrito de fecha 29/12/2015 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la infracción tributaria de dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación. La entidad no presentó alegaciones, motivo por el cual se notificó el fin del procedimiento sancionador (número de referencia 2015RSC42730338FG) el 14/03/2016, en el que se confirmaba la propuesta de sanción por importe de 3.139,52 euros. ..'

En los FUNDAMENTOS DE DERECHO rechazara impugnación planteada, en primer lugar, frente a la liquidación motivando lo que sigue: ' En el caso planteado, procede analizar la deducibilidad de los gastos correspondientes a sueldos y salarios satisfechos al socio-administrador de la entidad. La deducibilidad de todo gasto en el Impuesto sobre sociedades está condicionada a que estén debidamente contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias (o reservas), que estén justificados y que estén correlacionados con un ingreso. Entre los gastos que pueden generarse en el ejercicio se encuentran los gastos de personal, referidos a las retribuciones que realiza la empresa a los trabajadores de la entidad. En toda relación laboral se observan las notas de dependencia y ajeneidad que deben cumplirse para considerar al gasto deducible. En este supuesto, los gastos regularizados se corresponden con retribuciones satisfechas al socio administrador de la empresa.sin embargo, en los Estatutos de la sociedad no se reconoce retribución alguna al administrador, considerándose una relación de carácter gratuito.

Respecto de los gastos no deducibles, el artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) establece: '1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ...

e) Los donativos y liberalidades'.

En este punto resulta relevante traer a colación lo dispuesto en el artículo 217 del Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, TRLSC), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, vigente desde el 1 de septiembre de 2010: 'El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.

2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos'.

Por su parte, el artículo 218.1 TRLSC preceptúa: '1. En la sociedad de responsabilidad limitada cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios'.

Es doctrina consolidada del Tribunal Supremo ( STS 13 de noviembre de 2008 y 21 de abril de 2005 ) en el supuesto de retribución a los administradores cuyo cargo no sea remunerado, que solo en el caso de que éstos ejerzan funciones distintas de las derivadas de la dirección o gerencia, y referidas a una actividad específica diversa de carácter común u ordinario, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS, dado que en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo. Añade que corresponde alobligado tributario acreditar la relación estrictamente laboral, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, y realizando tareas calificables de comunes que pudieran existir entre el administrador y la sociedad y que esta prueba no se ha producido.

Por lo tanto, considerando que el puesto de administrador es gratuito, para que resulte deducible la retribución satisfecha es necesario que la entidad reclamante pruebe que las funciones realizadas por el socio-administrador son distintas a las propias de administrador de una entidad, es decir aquellas de dirección o gerencia. Esto se corresponde con lo previsto en el artículo 105.1 LGT , que establece ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. En relación con tal regla el Tribunal Supremo, en la sentencia de 28/04/2001, no 178/1996 , expone que 'cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor', doctrina asentada en las sentencias de 17/03/1995 , 22/01/2000 y 28/04/2001 . En el ámbito tributario, por lo tanto, y con los matices aplicables a cada caso, esta interpretación supone que es a la Agencia Tributaria ( artículo 5.2 de la LGT ) a quien incumbe la carga de la prueba de la realización del hecho imponible, su cuantificación y su atribución al sujeto pasivo, mientras que es al contribuyente a quien corresponde la justificación de las deducciones y gastos, así como de los beneficios fiscales que pueda haber entendido le son favorables, como supuestos de exención o no sujeción, bonificaciones, etc. Estos principios deben conjugarse con el de facilidad probatoria de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba. A estos efectos, se podrán utilizar los medios de prueba relacionados en los artículos 106 'Normas sobre medios y valoración pruebas' de la LGT y 299 'Medios de prueba' de la Ley 1/2000, de 7/01, de Enjuiciamiento Civil. Por lo tanto, al tratarse de la deducibilidad de gastos, aspecto que beneficia al contribuyente, le corresponde probar las cuestiones previamente aludidas. Sin embargo, en este caso, la entidad interesada no ha aportado pruebas que justifiquen la realización de otras actividades, distintas a las propias de un administrador, por parte Don Pablo Jesús. Incluso en el seno del procedimiento manifiesta que el administrador realiza funciones que son inherentes a un administrador como son la firma de contratos de arrendamiento, firma de cheques u otras labores de administración.Asimismo, en las nóminas satisfechas al administrador aparece el término 'ADMINISTR', refiriéndose el reclamante en el escrito que se refiere a 'administrativo', cargo que contradice ciertas manifestaciones realizadas por el reclamante en cuanto a las funciones realizadas, y al puesto como encargado que ejerce en la entidad. Es decir, la entidad reclamante ni ha justificado la realización de funciones diferentes a las realizadas por el cargo de administrador, ni puede aquí descartarse, por la existencia de otros trabajadores encargados de la actividad de promoción inmobiliaria, que él únicamente se dedicase a las funciones de gerencia y dirección. Otro aspecto fundamental es aquel relativo a la inexistencia de un contrato laboral suscrito entre el trabajador y la entidad, lo que probaría la existencia de una relación laboral ajena a la mercantil. Sin embargo, el reclamante no ha aportado esta prueba. Sí se ha aportado en el seno del procedimiento un contrato laboral con un albañil, en el que, en representación de la empresa, consta Don Pablo Jesús, en concepto de administrador Igualmente, en el escrito de interposición se hace referencia al contrato laboral suscrito con el administrador, tiempo después del nombramiento como tal, sin que se aportase el mismo'.

Se refiere después a las resoluciones del TEAC y también a sentencias del Tribunal Supremo, concretamente sentencia de 5 de julio de 2016 en la que se razona que: ' Cuando resulte acreditado que las únicas funciones que realiza un administrador, además de las propias de la relación mercantil, son las tareas propias de un director gerente, debe prevalecer la calificación mercantil, no teniendo la consideración de gasto deducible la retribución que perciba por dicha función de dirección o gerencia, de no estar prevista en los Estatutos Sociales remuneración del cargo de administrador.

Criterio aplicable a los períodos impositivos del Impuesto sobre Sociedades a los que no resultare de aplicación, ratione temporis, la hoy vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades'.

Concluye, en definitiva, que no se han aportado pruebas que confirmen las manifestaciones realizadas por la entidad reclamante, ni aquellas que pudieran contradecir la regularización practicada por la administración y por ello no procede la deducibilidad de los gastos.

Motiva después, a partir del fundamento de derecho quinto, las razones por las que igualmente desestima la reclamación económico-administrativa planteada frente al acuerdo sancionador, haciendo referencia al elemento objetivo y al subjetivo para concluir reproduciendo la motivación que refleja la resolución al imponer la sanción afirmando que constituye una adecuada fundamentación jurídica del elemento subjetivo de la infracción en tanto entiende que no actuó con la diligencia debida. 'Esto se deriva del hecho de que el reclamante dedujo gastos, respecto de los que la norma establece su carácter no deducible por considerarse liberalidades. Por ello queda suficientemente acreditada la culpabilidad del sujeto pasivo, sin que pueda apreciarse la existencia de una interpretación razonable de la norma que permita justificar tal conducta'.

SEGUNDO.

La parte actora, en la demanda, sigue el mismo planteamiento que en la vía económico administrativa, manteniendo que : '....Tal y como esta parte viene intentando defender durante todo el procedimiento tributario desarrollado hasta el momento, D. Pablo Jesús tiene una relación mercantil con GAR SPORT, S.A, por la que no percibe remuneración alguna, y una relación laboral ordinaria, por la cual obtiene su salario.

Este señor ocupa el cargo de administrador único en GAR SPORT, S.A. desde el 24 de octubre de 1990; si bien es cierto que en ningún momento ha sido titular -ni directa, ni indirectamente- de acciones de la sociedad, por lo que las referencias que se recogen en la resolución del TEAR a su condición de 'socio-administrador' no serían correctas.

En este sentido, y como bien manifiesta la AEAT y el TEAR en su resolución, los estatutos sociales de la compañía establecen de forma expresa la gratuidad del cargo de administrador, es por ello que este señor no percibe cantidad alguna por su labor de administración y gestión de la compañía.

Dicha labor de administración y gestión de la compañía como tal, se manifiesta o traduce en la firma, lógicamente, de los documentos que vinculan a la misma con otras partes o que son necesarios para la subsistencia de la misma, como serían las cuentas anuales y documentos mercantiles, contratos, medios de pago, etc. Es D. Pablo Jesús, como administrador, quien se ocupa de ello, sin que esta labor se encuentre en absoluto remunerada.

No obstante lo anterior, de forma simultánea, y ya desde el año 1987, D. Pablo Jesús está unido a la empresa por medio de una relación laboral ordinaria (no de alta dirección), sobre la base de la cual viene desarrollando las labores que desempeñaría cualquier trabajador de una empresa dedicada al sector textil y, principalmente, inmobiliario. Dicho extremo queda perfectamente acreditado con la copia de su vida laboral que se adjunta al presente como Documento número 1.

A este respecto, y como ya se ha hecho constar en anteriores ocasiones, D. Pablo Jesús se encarga de la generación de riqueza y consolidación del negocio. Dado el volumen de la compañía, nunca ha sido necesaria la contratación de una gran cantidad de trabajadores ajenos, pudiendo desarrollarse dicho negocio con la contratación de D. Pablo Jesús y algún trabajador adicional en atención a las circunstancias.

De forma expresa, en los informes de vida laboral de la empresa de los años 2012 a 2014 que se adjuntan como Documento número 2, se observa un número reducido de trabajadores de la empresa (un albañil que es contratado esporádicamente para determinados trabajos y obras).

A modo de ejemplo, D. Pablo Jesús es la persona que supervisa el estado de las propiedades para su alquiler, quien redacta los documentos necesarios para ello, realiza las actuaciones tendentes al cobro y liquidación de su actividad. Lógicamente, repetimos, que los documentos vinculantes de la sociedad son firmados por él, pero eso no significa que no realice otras labores como trabajador 'ordinario' de la empresa.

Es esta otra labor, como trabajador 'ordinario' la que está remunerada, ya que si no las hiciera él directamente, la empresa tendría que contratar a un trabajador al que se le pagaría un salario por ello, y así ha venido siendo defendido por esta parte durante el curso de todo el procedimiento de comprobación limitada y actuaciones posteriores en vía económico-administrativa.

Segundo.- Acreditación de la relación laboral ordinaria.

Relacionado directamente con el fundamento anterior, quien suscribe desea profundizar en la acreditación de la existencia de una relación laboral ordinaria de D. Pablo Jesús con la empresa GAR SPORT, S.A.

Dicha relación se inició en el año 1987; si bien bajo el régimen general de la seguridad social (tal y como queda reflejado en su informe de vida laboral, no habiendo sido posible recopilar ninguna comunicación a la Seguridad Social por el tiempo ya transcurrido desde entonces). Posteriormente, con fecha 1 de diciembre de 1997, tras detectarse un error en el encuadramiento laboral, esta persona se dio de alta en el régimen general de autónomos, en lugar de en el régimen general de la Seguridad Social, por aplicación de lo establecido por la normativa laboral, procediéndose a firmar un nuevo contrato laboral para que continuase prestando sus servicios como trabajador en la empresa; si bien, bajo otro encuadramiento en la Seguridad Social. Se aporta la copia del contrato como Documento número 3.

La Disposición Adicional 27ª de la Ley General de la Seguridad Social -aprobada mediante Real Decreto legislativo 1/1994, de 20 de junio y vigente a efectos del presente supuesto, ya establecía la necesidad de encontrarse dado de alta en el Régimen Especial de los Trabajadores Autónomos, a quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de administrador, cuando posean el control efectivo (en el presente caso, indirecto por aplicación de la presunción de convivencia con el socio mayoritario) de aquélla.

Es por ello, que en las nóminas correspondientes al ejercicio 2013 -se aportan como Documento número 4 - no aparece cotización alguna por el régimen general de la seguridad social, siendo consideradas las cuotas de autónomo abonadas por D. Pablo Jesús como rentas en especie pagadas por la empresa.

Pero lo que sí se observa en dichas nóminas es la retención practicada por la empresa a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dicha retención se corresponde con la aplicación de las tablas que se establecen legalmente con carácter general para los rendimientos del trabajo, sin que sea de aplicación la regla especial aplicable a aquellos rendimientos percibidos por el cargo de administrador y que establece un porcentaje de retención fijo.

Y es que como ya se indicó en anteriores ocasiones, D. Pablo Jesús pertenecía al puesto de administrativo, como encargado, por lo que su retribución se regía por los criterios generales de retención. A este respecto, la Administración ha hecho uso de la transcripción que aparece en las nóminas ('ADMINISTR') para entender que se trata de 'ADMINISTRADOR' y no de 'ADMINISTRATIVO', lo cual no tendría lógica si su categoría es la de encargado.

Por tanto, teniendo en consideración todo lo anterior, esta parte considera que ha sido acreditada la relación laboral ordinaria que unía a D. Pablo Jesús con la sociedad GAR SPORT, S.A. y por la cual percibía su salario, todo ello de forma independiente a la relación mercantil consecuencia del desempeño del cargo de administrador único.

A tal efecto, y tal y como establece el propio Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 6 de febrero de 2014 citada por la propia Administración y el TEAR:

'En el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección o gerencia, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo.'

Y es este aspecto, el de desarrollar otras funciones diferentes e independientes a las inherentes al cargo de administrador, el que esta parte considera acreditado y, por tanto, las retribuciones satisfechas a D. Pablo Jesús deben ser consideradas como deducibles a efectos fiscales'.

TERCERO.

Planteado el debate en los términos expuestos, vamos a analizar la problemática tomando como punto de referencia los razonamientos de la sentencia del Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 05-02-2015, rec. 2448/2013 que viene a resumir la jurisprudencia sobre la materia, con cita de sentencias previas y reproducción de sus fundamentos de derecho.

Iniciamos el razonamiento destacando que, conforme se indica en esa sentencia: 'La cuestión, por tanto, no se centra en la 'necesariedad' del gasto como a veces se pretende,sino en su 'legalidad', que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes'.

Desarrollando lo anterior debemos atenernos, desde el punto de vista mercantil, a lo previsto en el artículo 218 de la Ley de Sociedades de Capital (Real Decreto Legislativo 1/2010) con la doble previsión que deriva del mismo. En primer lugar que el cargo de administrador es gratuito salvo que los estatutos sociales establezca lo contrario determinando el sistema de retribución. En nuestro caso no hay duda de que el cargo es gratuito. En segundo lugar que cuando esa retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos. En nuestro caso el cumplimiento de esas exigencia o requisito ni siquiera se alega y el incumplimiento se explicita por la defensa de la administración como uno de los obstáculos relevantes -consideración que compartimos - a la estimación de la pretensión de la parte actora. En este sentido se muestra tajante el razonamiento de la sentencia de 21 de febrero de 2013 (recurso de casación 1978/2010 ' En el supuesto que nos ocupa disponen los estatutos de la sociedad, que 'los administradores ejercerán su cargo de forma gratuita'. Dado pues el carácter no retribuido del cargo de administrador de acuerdo con los preceptos referidos, resulta patente que las utilidades disfrutadas por los administradores de la sociedad no pueden ser consideradas como remuneraciones de los mismos y adquirir, de esa forma, la condición de gastos de personal, y por tanto, ser fiscalmente deducibles.

En la misma línea y con similar contundencia se razona en la sentencia de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012: '' Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.

Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.

El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora'.

Junto al anterior, y desde un punto de vista laboral debemos igualmente tomar en consideración que, como se ha reflejado en diferentes sentencias del Tribunal Supremo, resulta indispensable para apreciar un vínculo laboral autónomo e independiente respecto a la vinculación mercantil derivada de la condición de administrador que conste acreditadala relación de ajeneidadpropia de la relación laboral de modo que, a falta de la debida prueba de la misma por la parte que la alega, debe rechazarse la posibilidad de admitir la deducibilidad de dicho gasto como gasto de personal en el Impuesto sobre Sociedades.

Siguiendo con el razonamiento, sería admisible esa deducción del gasto de personal pretendida, en coherencia con lo expuesto, sólo si se acredita por quien pretende incluir como gasto deducible el abono o retribuciones recibidas por el administrador cuyo cargo no sea retribuido que este, efectiva y materialmente, realiza funciones o tareas que objetivamente son diferenciables de las que se consideran propias o se enmarcan en el ámbito de actuaciones de gestión, administración y representación de la sociedad. Sólo de esa forma puede concluirse que concurre el elemento objetivo de distinción entre actividades debidas por una y otra causaque resulte compatible con las exigencias derivadas de la aplicación del Ordenamiento Jurídico ya explicadas, tanto en su vertiente mercantil como en la laboral. Y ello sin dejar de valorar la amplitud de las funciones que pueden encuadrarse en el marco de esa actuación de administración, gestión y representación de la sociedad que incluye no solo las estrictas funciones de representación o de dirección general sino también las propias de la gestión y ejecución de la actividad propia de la sociedad en beneficio o utilidad para esta última, a las que no son ajenas actividades de control y otras de tipo comercial. En estas mismo sentido alude la resolución impugnada a sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 y 21 de abril de 2005, haciendo referencia a ' una actividad específica diversa de carácter común u ordinario' o a 'tareas incalificables de comunes que pudieran existir entre el administrador y la sociedad', pues sólo en casos de cumplida acreditación de las mismas resultará asumible la no incompatibilidad de esa doble relación mercantil y laboral.

Siguiendo con el razonamiento y entrando ya a analizar aspectos o cuestiones relativas a datos que pueden ser considerados relevantes a efectos de tal acreditación, se ha clarificado también por el Tribunal Supremo que ' la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes'. Como manifestaciones o proyecciones de lo anterior se ha declarado igualmente que la circunstancia de que el administrador «hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivoa efectos de determinar el carácter laboral de su relación'.Tampoco lo es que ' se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en 'hojas salariales', clásicas en el mundo de las relaciones laborales» ( Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Sexto), ni que se hubieran contabilizado por la sociedad las retribuciones abonadas en ese concepto.

Centrándonos en el supuesto realizado, la parte actora en la demanda, pese a no cuestionar que el cargo de administrador según los estatutos es gratuito y que no existe acuerdo alguno de la Junta general, insiste en mantener que el administrador mantiene con la sociedad una doble relación, mercantil y laboral y que es por la última por la que recibe retribuciones o salario. Apoya su afirmación de que el administrador está vinculado a la sociedad por una relación laboral 'ordinaria' en los documentos aportados que acreditan su vida laboral, alta en la Seguridad Social y el número reducido de trabajadores de la sociedad, afirmando, en definitiva, que realiza funciones como 'trabajador ordinario' y más concretamente como administrativo.

Las dificultades de su planteamiento- dejando al margen de la valoración de la prueba que aporta - se aprecian cuando trata de concretar cuáles son esas actividades o funciones específicas, ordinarias o comunes que efectivamente lleva a cabo. Afirma que se encarga ' de la generación de riqueza y consolidación del negocio', y en un momento posterior que 'supervisa el estado de las propiedades para alquiler, redacta documentos que después firma'y que lleva a cabo otras ' actuaciones tendentes al cobro y liquidación de su actividad'. Insiste en que el puesto o actividad que desarrolla es la propia de administrativo y, como novedad respecto a la actividad probatoria desplegada en la vía administrativa y económico administrativa, aporta contrato de trabajo.

Adelantamos que aplicando al caso la doctrina jurisprudencial previamente resumida el recurso contencioso no puede estimarse, siendo correcto lo razonado, fáctica y jurídicamente, en la resolución dictada por el órgano de revisión en vía económico administrativa frente al que se interpone. Como igualmente expondremos, esa valoración no ha quedado desvirtuada con lo alegado e intentado acreditar en este procedimiento jurisdiccional.

De entrada compartimos lo que ya se exponía en la resolución del TEAR en el sentido de que la documental aportada, que refleja la actividad o actuación desarrollada por el administrador -firma de contratos de arrendamiento, firma de cheques u otras labores de administración y nóminas satisfechas al propio administrador - no permite concluir que no realiza funciones inherentes a ese cargo de administrador sino más bien lo contrario. Desde luego respecto a ellas no puede predicarse esa diferenciación objetiva en relación a funciones de administrador que, a su vez, sería el presupuesto para compatibilizarlas con la dependencia o ajeneidad propia de la relación laboral. Nos remitimos a lo ya indicado respecto a la amplitud de las funciones propias de cargo de administrador que, adicionalmente, debe valorarse en el marco de la específica actividad desarrollada por la sociedad, básicamente compraventa y alquiler de fincas rústicas y urbanas, teniendo en cuenta igualmente que mantiene que necesita una mínima actividad laboral de terceros que se concreta en la contratación, en determinados periodos, de un único trabajador. A diferencia de lo que sucede con las tareas o actividades que se afirman desarrollar por el administrador claramente se aprecia respecto al contrato de ese otro trabajador que si lleva a cabo labores en las que concurre el elemento objetivo diferenciador pues se trata de actividades 'comunes' y separables de las de administrador y perfectamente encuadrables en una relación laboral de dependencia y ajeneidad. Consta igualmente, según se refleja en el acta de Junta Universal, que se renueva en el cargo como administrador único.

Respecto al contrato de trabajo aportado, se destaca por la parte actora su relevancia y también que se valoró erróneamente por la administración la expresión 'ADMINISTR'. No consideramos que sea suficiente para alterar lo concluido primero por la administración y después por el TEAR. Dejando al margen que ni siquiera se hace el más mínimo esfuerzo a la hora de explicar por qué no fue aportado en un momento anterior, lo cierto es que nos encontramos ante un documento privado, firmado por la misma persona en esa doble condición afirmada de administrador y contratado laboral y que, además, al describir el puesto y describir sus funciones ,incluye una cláusula genérica conforme a la cual ' asumirá las obligaciones y tareas inherentes a tal posición en los términos más amplios, así como cualesquiera funciones razonables que la compañía podría requerirle'.

En definitiva, y como hemos ya adelantado, concluimos que la mercantil actora sigue sin acreditar que las retribuciones abonadas al administrador se corresponden o tienen como causa labores o servicios efectivamente prestados por este encuadrables en el marco de una relación laboral, diferentes e independientes a las inherentes al cargo de administrador. No concurre , por tanto, la condición de gastos de personal, y por ello no son fiscalmente deducibles.

CUARTO.

Por lo que respecta a la sanción impuesta la parte actora mantiene, en primer lugar, la ' falta de acreditación de elementos objetivos'.

Bajo ese epígrafe articula diferentes argumentos afirmando que no concurre motivación suficiente respeto ese elemento subjetivo pues se trata de una motivación genérica o de un supuesto de objetivación de responsabilidad puesto que la sanción se impone de forma automática. Afirma después que no basta una negligencia cualquiera sino que es necesario una negligencia 'cualificada' y que únicamente se alude a un resultado objetivo para concluir que debe probarse esa culpabilidad del contribuyente.

En segundo lugar mantiene que concurre causa de exoneración del artículo 179.2 d de la LGT, interpretación razonable, exponiendo, en apretada síntesis, que hay una discrepancia en el criterio interpretativo y que ello no resulta suficiente para motivar la imposición de la sanción. Reitera que se trata de consideraciones realmente discutibles y que existen dificultades a la hora de calificar las operaciones descritas y tomadas en consideración por la administración tributaria.

Tampoco podemos asumir ese planteamiento impugnatorio .

Comenzando, lógicamente, con la falta o deficiente motivación alegada, se aprecia fácilmente que en este caso la motivación, en contra de lo afirmado por la actora, no es estereotipada ni genérica, ni se fundamenta únicamente en el resultado objetivo derivado de la regularización practicada por la administración o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria . Tampoco se sustenta en la mera referencia a que no concurre interpretación razonable o a que no concurren otras causas excluyentes de las previstas en el artículo 179 .2 de la LGT .

Frente a ello, ya desde el inicio de la actuación de la agencia tributaria se hacía referencia, por un lado, al aspecto objetivo de la infracción, correctamente delimitado respecto al caso concreto (falta de justificación de parte de los gastos de personal deducidos, en concreto las retribuciones satisfechas al administrador de la sociedad cuando dicho cargo era gratuito de acuerdo con los estatutos de la entidad con lo que el abono de dichas retribuciones se debió a una mera relación liberalidad de la empresa) y, acto seguido, al aspecto subjetivo, que se motivaba haciendo referencia a razonamientos de la sentencia 81/2015 del TSJ de castilla-León, que valorando precisamente ese elemento subjetivo de la culpabilidad en un supuesto con notoria identidad sustancial que nos ocupa, había considerado suficiente y correcta la motivación de la Agencia Estatal de la Administración tributaria que calificaba como negligente el actuar de la administrada consistente en ' llevar a cabo una actuación como la descrita y retribuir como si se tratase de salarios de un mero trabajador normal la labor de sus administradores'.En definitiva, y como después refleja la resolución del TEAR, esa motivación, aunque lo haga reproduciendo razonamientos de la sentencia, incluye una explicación justificadora del reproche por no haber actuado con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios.

Completando lo anterior, y a efectos de rechazar igualmente la alegada falta de acreditación de ese elemento subjetivo se razona en la sentencia del TS de 26 de diciembre de 2012, Recurso de Casación para unificación de doctrina nº 6454/2011, que: '... Cierto es que corresponde a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad y esto se ha realizado en el presente caso. La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados.La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia...'

Finalmente tampoco compartimos que concurra la causado o circunstancia de exoneración basada en que el planteamiento defendido por la actora pueda calificarse como interpretación razonable de la norma aplicable al caso. Sin duda se trata de un supuesto en el que, como en tantos otros, las partes que intervienen en este procedimiento jurisdiccional plantean una controversia en base a una divergencia de criterios sobre los hechos que, a su vez, determina la aplicación de la norma tributaria que justifico la regularización, pero tal circunstancia, por sí sola, no permite aplicar la previsión legal que excluye la culpabilidad. Tampoco puede aplicarse la misma en base a consideraciones subjetivas por más que las ampare el legítimo ejercicio del derecho de defensa.

Entendemos, en definitiva, y valorando lo razonado en vía administrativa y económico administrativa previa y también en esta sentencia, que en este caso ni existe laguna interpretativa ni deficiencia u oscuridad en la normativa y, en coherencia con ello, el planteamiento que defiende la parte actora no puede considerarse o calificarse de interpretación razonable discrepante, basado en un criterio jurídico que pueda siquiera asimilarse ,en términos de razonabilidad , al mantenido por la administración tributaria. Añadimos que la parte actora no menciona en la demanda razonamientos y pronunciamientos judiciales que realmente resulten aplicables, por haber resuelto controversias con identidad sustancial a la que ahora analizamos.

Los argumentos expuestos conducen a la íntegra desestimación del recurso contencioso administrativo planteado.

QUINTO.

En materia de costas procesales habiéndose desestimado íntegramente recurso contencioso administrativo resulta procedente imponer las costas a la parte recurrente, si bien fijamos como importe máximo a abonar en concepto de honorarios de letrado la cantidad de 2.000 €. (IVA excluido) Artículo 139 de la Ley Jurisdiccional

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por mercantil GAR SPORT SAfrente a resolución del TEARCLM dictada en fecha 28 de octubre de 2019 que desestima la Reclamación económico-administrativa interpuesta frente a la liquidación provisional (tramitada bajo el número 45/00343/2016) y el acuerdo sancionador (tramitada bajo el número 45/00762/2016), por el concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013, resultando una deuda tributaria por importe de 6.683,73 euros y 3.139,52 euros, respectivamente (reclamación acumulada tramitada bajo el número 45/00343/2016) , cuya conformidad a derecho declaramos .

Las costas se imponen a la parte recurrente si bien fijamos como importe máximo a abonar en concepto de honorarios de letrado la cantidad de 2.000 €. (IVA excluido).

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso extraordinario y limitado de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, siempre que la infracción del ordenamiento jurídico presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. El recurso habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, mencionando en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA .

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación literal a los autos originales, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Le ída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado D. Constantino Merino González, estando celebrando audiencia en el día de su fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Letrada de la Administración de Justicia, doy fe.