Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 69/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1126/2019 de 10 de Febrero de 2021

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0017812

Procedimiento Ordinario 1126/2019

Demandante:OTELUM SL

PROCURADOR Dña. MARIA DOLORES GONZALEZ COMPANY

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 69/21

RECURSO NÚM.: 1126/2019

PROCURADOR Dña. MARIA DOLORES GONZALEZ COMPANY

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la Villa de Madrid, a diez de febrero de dos mil veintiuno.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1126/2019 interpuesto por OTELUM SL, representado por la procuradora Dña. MARIA DOLORES GONZALEZ COMPANY contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de marzo de 2019, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicios 2009 y 2010, contra el Acuerdo de liquidación y sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 09/02/2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de marzo de 2019, en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra el Acuerdo de liquidación, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, derivada del acta de conformidad NUM001, practicada en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010, de la que se deriva un importe a devolver de 96.677,17 euros.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que, por resultar no ajustada a Derecho, proceda a la anulación de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 28 de marzo de 2019 que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra la Liquidación derivada del Acta número NUM001 que documenta las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por la Inspección, por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, de la que resultó un importe devolver de 96.677,17 euros.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la Resolución del TEAR confirma la regularización de la Inspección por considerar que a los efectos de determinar el valor de mercado de las operaciones de OTELUM realizadas con su socia, Dª Marí Luz el concepto 'ingresos' del artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, no sólo debe comprender los ingresos provenientes de la actividad de la que deriva la operación vinculada a valorar, sino todos los ingresos obtenidos por la Sociedad. Para llegar a tal conclusión se basa en una Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que no es pública, lo que causa indefensión a la recurrente en la medida en que le impide conocer los detalles del asunto resuelto para poder contrastar si se trata de un supuesto similar y, en caso contrario, poder ejercer su derecho a la defensa con todas las garantías conforme establece el artículo 24 de la Constitución.

Esta parte reitera sus argumentos en contra de la interpretación del concepto 'ingresos' a tal efecto, puesto que, a la luz del espíritu del precepto, únicamente debe comprender los importes que la Sociedad obtiene de la realización de su actividad normal, sin tener en cuenta otro tipo de entradas de recursos como pueden ser los ingresos financieros y los beneficios extraordinarios.

Por otra parte, en el supuesto de que según el criterio del Tribunal la presunción de valoración a mercado no fuera aplicable, debe resaltarse la disconformidad con la Resolución que obvia las alegaciones formuladas respecto a la incorrecta valoración de la operación vinculada efectuada por parte de la Inspección, que automáticamente atribuyó todas las rentas de la Sociedad a ARQ sin tener en cuenta las especiales circunstancias del presente caso en el que:

i. La Sociedad cuenta con medios personales y materiales para llevar a cabo su actividad de representación y gestión de imagen;

ii. Existen un comparable interno y un comparable externo que determinan que la remuneración de mercado de la Sociedad sería del 25% de los ingresos de ARQ, coherentes con la retribución pactada con la Sociedad;

iii. La remuneración de la Sociedad se limitó al 15% de los ingresos con arreglo a sus labores auxiliares;

iv. La remuneración declarada en el IRPF por los importes facturados por la Sociedad ascendió al 85% dado que se corresponde con los servicios prestados por ARQ como profesional de reconocido prestigio.

Considera que la Resolución incurre en error al confirmar la regularización llevada a cabo por la Inspección, por la que se atribuyen a ARQ todos los ingresos de la Sociedad.

La argumentación empleada por el TEAR en la Resolución impugnada para confirmar la postura de la Inspección se basa en la Resolución de 2 de abril de 2014 (RG. 00/04923/2011) del TEAC, que no está publicada en la Base de Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos - DYCTEA del Ministerio de Hacienda. Este hecho es causante de indefensión, vulnerando el derecho a tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución. Tampoco existe ninguna otra resolución del TEAC publicada que fije doctrina respecto del mismo asunto y que comparta fundamentación jurídica con la resolución citada, lo cual acrecienta la indefensión generada a la recurrente. Cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de noviembre 2015 (Rec. 3369/2014) las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid número 710/2016, de 17 de junio de 2016 y la número 60/2017, de 9 de febrero de 2017. Los citados pronunciamientos anularon las actuaciones administrativas que basaban su fundamentación en documentos públicos a los que el contribuyente no tenía acceso y que tampoco se le facilitaron.

Alega la incorrecta interpretación del art. 16.6 del RIS, porque Inspección fundamentó su regularización en la valoración de las operaciones vinculadas entre ARQ y la Sociedad a través del método del precio libre comparable, porque consideró que no era aplicable la presunción del apartado 6 del artículo 16 del RIS, dado que según la interpretación que efectuó de dicho precepto no se cumpliría el requisito de que más del 75% de los ingresos de OTELUM procedan del desarrollo de actividades profesionales. Todo ello debido a que tuvo en cuenta para el cómputo de dichos ingresos los resultados extraordinarios de los ejercicios 2009 y 2010 contabilizados y declarados como ingresos financieros, además de los propios ingresos de explotación del ejercicio, que deberían ser los que debieran ser objeto de cómputo para el cumplimiento del requisito y para la valoración de las prestaciones de servicios de la socia profesional. Como prueba de que estamos ante una cuestión de interpretación normativa, debe destacarse que, en el Acta, el Actuario manifestó expresamente que no apreciaba la existencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias por OTELUM.

La recurrente reitera su disconformidad con el ajuste realizado por la Inspección puesto que es improcedente en la medida en que todas las operaciones vinculadas se valoraron a valor mercado, ya fuera por aplicación de la presunción del 85%/15%, o, por la correcta aplicación del método del precio libre comparable, por haberse efectuado una interpretación razonable del artículo 16.6 del RIS. Discrepa completamente de la interpretación llevada a cabo por la Inspección y por la cual considera que no se cumple el requisito de dicho apartado a) porque incluye para el cómputo de los 'ingresos' la totalidad de las percepciones de la Sociedad, incluso las extraordinarias y las financieras. Entiende que una interpretación conjunta del precepto y de los presupuestos de hecho que regula, debe conducir a la inteligencia del término 'ingresos' como los importes que la Sociedad obtiene de la realización de su actividad normal, sin tener en cuenta otro tipo de entradas de recursos como pueden ser los ingresos financieros y los beneficios extraordinarios. La finalidad de la norma es cuantificar e imputar los ingresos obtenidos por la Sociedad por el desarrollo de las actividades profesionales de sus socios, es decir, se parte de la premisa de que son entidades operativas, no meras generadoras de rentas pasivas. Por este motivo es por el que el término 'ingresos del ejercicio' debe estar constituido por los ingresos derivados de la actividad de la Sociedad porque de otro modo se estaría distorsionando la valoración de los servicios profesionales prestados por los socios. El espíritu de la norma debe ser convergente con una coherencia temporal, es decir, analizando la composición de los ingresos en periodos prolongados y, por tanto, contrario a su aplicación instantánea. En caso de haberse obtenido pérdidas excepcionales no habrían computado para la inaplicación de la regla de valoración contenida en el artículo 16.6 del RIS, según la interpretación de la Inspección.

Manifiesta que en caso de que la Sala considere que a los efectos del artículo 16.6 del RIS el concepto 'ingresos' deba comprender la totalidad de las rentas percibidas por la Sociedad y no sólo aquellas obtenidas de su actividad ordinaria, debe concluirse que es incorrecta la valoración de las operaciones vinculadas efectuada por la Inspección. El error consiste en que, en la aplicación del método del precio libre comparable, la Inspección no tuvo en cuenta las particularidades del presente caso que lo hacen distinto a la práctica generalidad de regularizaciones llevadas a cabo por la valoración de las operaciones vinculadas realizadas entre socio y sociedad. Debe tenerse en cuenta que en la integridad de regularizaciones llevadas a cabo por la Inspección en las que se atribuían todos los rendimientos de la sociedad interpuesta al socio, la sociedad interpuesta no contaba con medios personales ni materiales, ni realizaba ninguna actividad económica y las retribuciones de los socios profesionales eran ínfimas respecto de los importes facturados por las sociedades por los servicios del socio. Sin embargo, en el presente caso nos encontramos con que según consta en la página 16/49 del Acta, OTELUM contaba con medios personales y materiales y realizaba actividades de carácter auxiliar por las que la remuneración de la Sociedad se reducía al 15% de los ingresos, a lo que hay que añadir que ARQ tributaba en el IRPF por la práctica totalidad de los ingresos. Además, existen comparables internos y externos que justifican la remuneración del 15% obtenida por OTELUM por sus servicios de representación y gestión de imagen, que entre partes independientes se fija en el 25% del caché de los artistas y personalidades.

Dicha actividad, era auxiliar a la de ARQ y consistía en llevar a cabo las labores de representante o manager conforme se acredita en la documentación que manifiesta que se acompaña:

- BBVA: La documentación aportada como Anexo I contiene las negociaciones, gestión y todas las acciones y labores de seguimiento para la ejecución de la campaña publicitaria de 'El Libretón BBVA'.

- DANONE: Como Anexo II se acompañan las labores de negociación y de coordinación realizadas por OTELUM respecto del contrato de firmado son el productor de yogures para el que ARQ fue imagen de sus productos como Actimel. Aparte de las labores reflejadas en los documentos aportados se realizaron otras labores de naturaleza intangible como era la revisión de guiones y la supervisión de las grabaciones y sesiones fotográficas.

- TELECINCO: El Anexo III contiene la documentación que acredita las labores de representación llevadas por OTELUM en nombre de ARQ en Gestevisión-T5 respecto de las acciones publicitarias llevadas a cabo para marcas como 'LŽOreal', 'Gas Natural', 'Naturhouse', 'Cruz Roja', 'Suzuki', etc.

- PERFUMES PUIG: Las labores de negociación, toma de decisiones sobre las propuestas de producto y seguimiento de las campañas de lanzamiento de perfumes con la imagen de ARQ se encuentran documentadas en el Anexo IV.

- AMESMARC: Entre las labores de OTELUM como representante de ARQ está la de proteger sus derechos de imagen, para lo cual lleva a cabo actuaciones de seguimiento, protección, renovación de marcas y oposición ante posibles usurpaciones, lo que se acredita mediante la documentación que se acompaña como Anexo V.

- HACHETTE FILIPACCHI: En la documentación aportada como Anexo VI se prueban las labores de representación llevadas a cabo por OTELUM para ARQ respecto de la Revista AR.

- AVORY: Como representante de ARQ, una de las labores de OTELUM es la de promocionar la imagen de ARQ y buscar nuevos contratos. En el Anexo VII se adjunta documentación relativa a las negociaciones y propuestas de colaboración con dicha agencia de colaboración con celebrities que, a modo de ejemplo, entre sus proyectos actuales está el Starlite de Marbella.

- REVISTA CONSEJEROS: En la documentación del Anexo VIII se contienen todas las labores llevadas a cabo por OTELUM para la aparición de ARQ en la revista 'Consejeros'.

- MENSAJEROS DE LA PAZ - LABORES SOLIDARIAS: Además de las labores publicitarias, OTELUM también ejerció funciones de representación en relación con las acciones solidarias de ARQ a través de la ONG del Padre Santos 'Mensajeros de la Paz' y de la 'Fundación La Última Frontera', que se documentan en el Anexo IX.

Que OTELUM, a través de sus empleados realizaba las labores propias de un representante de artistas o manager promocionando la imagen de ARQ para conseguir contratos publicitarios y apariciones de ARQ en los medios. Asimismo, gestionaba las negociaciones de dichos contratos pactando las condiciones y las retribuciones de los mismos. Lo anterior confirma la actividad económica llevada a cabo por OTELUM en los ejercicios 2009 y 2010 con sus propios medios personales y materiales, actividad económica remunerada al 15% de los ingresos por ser auxiliar a la de ARQ que era quien, por su prestigio profesional, realizaba la actividad principal remunerada al 85% de los ingresos obtenidos. La remuneración del 15% está justificada puesto que como seguidamente se pondrá de manifiesto mediante los comparables interno y externo, un representante o manager percibe en torno al 25% de los ingresos de su representado.

Existen un comparable interno y un comparable externo consistentes en una remuneración del 25% de los ingresos, coherentes con la retribución pactada con la Sociedad. El comparable interno consiste en el contrato firmado el 6 de julio de 2007 con MAMUNIA INVESTMENT, S.A. en virtud del cual se prestaban servicios de representación exclusivamente respecto de los contratos publicitarios firmados con la perfumería PUIG, a cambio del 25% de los ingresos totales recibidos por ARQ de dicho contrato.

La remuneración de la Sociedad se limitó al 15% de los ingresos con arreglo a sus labores auxiliares.

La remuneración declarada en el IRPF por los importes facturados por la Sociedad ascendió al 85% dado que se corresponde con los servicios prestados por ARQ como profesional de reconocido prestigio.

Por todo ello, considera la recurrente que debe anularse la Resolución impugnada y la actuación de la Inspección al ser patente que al atribuir a ARQ la totalidad de las rentas obtenidas por la Sociedad, aplicó incorrectamente el método del precio libre comparable, ya que no tuvo en cuenta las especiales circunstancias del presente caso en el que, habiéndose acreditado que OTELUM contaba con medios personales y materiales y llevaba a cabo una actividad económica por la que partes independientes cobraban el 25% de los ingresos, resulta plenamente justificada la remuneración del 15% obtenida por la Sociedad.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que presente procedimiento deriva de las actuaciones inspectoras en las que se lleva a cabo un procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada entre el obligado tributario, OTELUM SL, y su socia al 99, 85% y administradora solidaria, Dª Marí Luz. La entidad OTELUM, SL obtiene a lo largo de los ejercicios 2009 y 2010 una serie de ingresos de diversas fuentes, inversiones financieras de la entidad, del arrendamiento de diversos inmuebles de su propiedad y de una serie de contratos que tiene firmados con diversas empresas. Estos contratos están basados en la participación de la persona de Marí Luz en la prestación de un servicio o mediante la cesión de sus derechos de imagen. La cuestión controvertida se centra en analizar la conformidad a derecho de la resolución recurrida, alegando la entidad recurrente que la sociedad, a diferencia de otros supuestos de operaciones vinculada, sí que contaba con medios personales y materiales y realizaba actividades de carácter auxiliar; que OTELUM realizaba a través de sus empleados las labores propias de un representante de artistas, promocionando la imagen de Marí Luz para conseguir contratos publicitarios y apariciones en los medios; y, que la remuneración que percibía por los servicios prestados a la socia era únicamente del 15%, porcentaje que indican que es inferior a la media de los contratos de manager o representación. Por ello, sostiene que procede declarar la nulidad de la resolución recurrida, puesto que, por un lado, no se cumple el requisito del artículo 16.6. a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, consistente en que más del 75% de los ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesiones, puesto que la Inspección tributaria incluye en el concepto de ingresos todos los percibidos, incluidos los financieros y extraordinarios, cuando a su juicio deberían incluirse únicamente los derivado del ejercicio de la actividad; y, por otro, para el caso de que por la Sala se aprecie la concurrencia del anterior requisito, manifiesta la recurrente su disconformidad con el método de valoración del precio libre comparable empleado, entendiendo que no se han tenido en cuenta las particularidades del presente asunto.

Ante esta misma Sala y Sección se sigue otro procedimiento, PO 984/2019, relativo al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2011 y 2014, siendo idéntica la cuestión planteada en ambos procedimientos.

Manifiesta que dos son las novedades de esta nueva regla de valoración de la prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se prueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el momento a que se refieren las actuaciones, en el artículo 16, a saber:

- Que los requisitos y condiciones para que entre en juego aquella presunción que viene a excepcionar la regla específica, resultan para los sujetos pasivos mucho más exigentes que los anteriores, y

- Que estamos en presencia de un régimen optativo para el sujeto pasivo, en tanto que éste podrá entender o no (la norma dice que 'el obligado tributario podrá considerar') que aquella contraprestación se corresponde con el valor normal de mercado de darse las condiciones o requisitos que impone tal precepto.

Esta Disposición se incluyó en el Reglamento, como ha tenido ocasión de recordar el Tribunal Supremo en la STS de 13 de octubre de 2010 (RJ 2010, 7250) (recurso nº 14/2009 ) 'para determinar el valor de mercado de las prestaciones de servicios realizadas por socios profesionales a entidades vinculadas, estableciendo un sistema simplificado aplicable a empresas de reducida dimensión, y de carácter optativo. Así se dice expresamente en la Memoria justificativa.

El sujeto pasivo del Impuesto puede utilizarlo o bien utilizar cualquiera de los otros regímenes generales, que llevan obligaciones documentales de carácter superior, como se desprende del artículo 20 del propio Reglamento, especialmente de lo que se dice en su apartado primero y en su apartado 3 d).

Hay que poner énfasis en que se trata de un sistema de valoración facultativo o potestativo. Según la doctrina tributaria, el precepto reglamentario transcrito sólo presume que el valor pactado por las partes es el de mercado en los casos en que un socio profesional, persona física, preste servicios a la sociedad en que participa, si se cumplen cumulativamente los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una empresa de reducida dimensión, esto es, que su cifra de negocios en el período impositivo haya sido inferior a 8.000.000 euros.

b) Que se trate de una sociedad en la que más del 75% de sus ingresos en el ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales.

c) Que la entidad cuente con los medios materiales y humanos adecuados para desarrollar su actividad profesional y

d) Que el resultado del ejercicio, antes de deducir la retribución de los socios profesionales, sea positivo.

No se trata, por tanto, de reglas previstas para sociedades que tengan la condición de profesionales de acuerdo con la Lev 2/2007, de 15 de marzo, sino que podrán aplicarse a sociedades que ejerzan una actividad profesional, al menos en lo que represente el 75% de sus ingresos.

Descendiendo al supuesto que nos ocupa, la Inspección tributaria entendió que no procedía la aplicación de la anterior presunción y ello puesto que no se cumplía por OTELIUM SL el segundo de los requisitos, ya que el 75% de sus ingresos no procedían del desarrollo de actividades profesionales. En consecuencia, la Inspección concluye que no procede la aplicación de la presunción del artículo 16.6. del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. No obstante lo anterior, la entidad recurrente con el fin de esquivar lo anterior realiza una interpretación propia del concepto de 'ingresos en el ejercicio' a que se refiere el apartado referido. Con tal interpretación, la entidad recurrente estaría desvirtuando el porcentaje en los términos queridos por el legislador, con la finalidad de obtener el encaje de su situación en la presunción referida. Si bien, es de sentido común entender que cuando se habla de ingresos obtenidos en el ejercicio se está haciendo referencia a todos los ingresos, de otro modo el legislador habría especificado qué partidas se incluyen y cuáles no en ese concepto. En este sentido, como se indica en la resolución recurrida, se ha pronunciado ya el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de fecha 2 de abril de 2014 (RG 4923/11), si bien aquella no tiene consideración de doctrina. La argumentación, que si bien venía referida a la normativa anterior, de ahí la referencia al 50 por ciento, es plenamente aplicable al presente asunto, suscribiendo esta representación lo manifestado por el Tribunal Central, entendiendo en consecuencia que no procede en este asunto considerar aplicable la presunción del artículo 16.6. del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, por lo que habrá que determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas.

Cita la Sentencia número 448/2019, de fecha 6 de noviembre, dictada en el procedimiento ordinario 12/2019, por la Sección cuarta de la Sala, sobre la publicación de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, incidiendo la parte actora en que la falta de publicación de la citada resolución del TEAC, que acabamos de trascribir, le produce indefensión.

Sobre el régimen jurídico aplicable para la valoración de la operación vinculada, cita el artículo 16.4.1º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En el presente asunto la Inspección consideraba que al realizar este análisis no puede olvidarse que el contenido esencial de las prestaciones de servicios por las que OTELUM, SL obtenía los ingresos era la labor profesional realizada por Dª Marí Luz. Es decir, en todos los casos, el contenido esencial de los servicios prestados requería la presencia o el nombre de Dª Marí Luz y sus cualidades personales como presentador/profesional del mundo de la comunicación. A la vista de los medios y de la labor realizada por la entidad distinta de la de Dª Marí Luz para la realización de los servicios tenidos en cuenta, no se ha estimado que la sociedad aporte un valor añadido a la labor de aquel más allá de la de los gastos que se relacionan. Todo ello habida cuenta de que se trataban de servicios o cesión de derechos personalísimos, donde la función esencial de la prestación de los servicios la asumía Dª Marí Luz, que aportaba el principal activo, esto es, sus propias cualidades como guionista/presentadora, etc... OTELUM, SL, como se indicaba por la Inspección no podemos entender que añada ningún valor a lo realizado por la persona física vinculada, respecto a los servicios profesionales prestados y derechos cedidos a tercero. No aporta la entidad ningún activo propio que sea relevante para la prestación de estos servicios y cesión de derecho de carácter personalísimo. De manera que la entidad recurrente no podría por sus propios medios, al margen de la persona física con la que plantea la operación vinculada, prestar los servicios profesionales a terceros o ceder los derechos señalados. De lo expuesto resulta la conformidad a derecho de la valoración realizada por la Inspección de la operación vinculada, debiendo confirmarse la resolución recurrida, con la íntegra desestimación de las pretensiones de la parte actora.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en el acta practicada en disconformidad, se argumenta, en resumen, lo siguiente:

'Es, por tanto, de aplicación a la presente regularización, que comprende los períodos impositivos 2009 y 2010, el procedimiento regulado en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el TRLIS, en la redacción de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal y en el RD 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento el Impuesto sobre Sociedades, modificado por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre y por el Real Decreto 897/2010, de 9 de julio.

El Real Decreto 1793/2008 introduce, entre otras modificaciones, las obligaciones de documentación en desarrollo del artículo 16,2 del TRLIS, obligaciones que son exigibles a partir del 19 de febrero de 2009, fecha en la que se cumplen tres meses a partir de su entrada en vigor que tuvo lugar el 19 de noviembre de 2008. El Real Decreto 897/2010, aplicable a los períodos impositivos que concluyan a partir de 19 de febrero de 2009 modificó los apartados 3 y 4 del artículo 18 y el apartado 3 del artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, y añadió el apartado 5, para simplificar las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas.

Por consiguiente, la obligación de documentación afecta todos los ejercicios comprobados.

G) REGULARIZACION

El motivo por el que se practica la regularización contenida en este acta se limita a la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación del valor normal de mercado de operaciones vinculadas de la operación vinculada que se describe, a continuación:

Se destacan los aspectos más sustantivos del procedimiento llevado a cabo.

La normativa aplicable al presente motivo de regularización es la siguiente:

- Artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en su redacción por Ley 36/2006, de 29 de noviembre (en adelante, TRLIS), y

- Artículos 16 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en.adelante, RIS).

La descripción de la operación vinculada y los principales detalles del procedimiento Se exponen a continuación.

1° PROCEDIMIENTO PARA PRACTICAR LA VALORACIÓN POR EL VALOR NORMAL DE MERCADO EN OPERACIONES VINCULADAS

El primero de los motivos que se regulariza viene motivado por la valoración a precio de mercado de la operación vinculada, que, a continuación se describe. Asimismo se destacan los aspectos más sustantivos del procedimiento llevado a cabo.

La normativa aplicable al presente motivo de regularización es la siguiente:

- Artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en su redacción por Ley 36/2006, de 29 de noviembre (en adelante, TRLIS), y

- Artículos 16 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS).

La descripción de la operación vinculada y los principales detalles del procedimiento se exponen a continuación.

Definición de la operación vinculada

En los ejercicios 2009 a 2010 la sociedad OTELUM, SL -dada de alta en el epígrafe de 961.1 Producción Películas Cinematográficas - obtuvo un importe neto de cifra de negocios de:

2009: 945.289,79

2010: 1.476.315,37 E

De ellos, un importe de 653.615,45 € en 2009 y 1.197.942,40 € en 2010 estaban relacionados con actividades en las que intervenía como profesional Dª. Marí Luz o de derechos de imagen de la misma cedidos a la entidad obligada.

Por los servicios prestados y/o los derechos cedidos, Dª. Marí Luz percibe unas retribuciones de OTELUM, SL fijadas por contrato celebrado entre el socio y la sociedad en fecha 31/12/2007 que ya sean detallado en el apartado D) de este acta.

La entidad OTELUM, SL, tiene los siguientes .trabajadores dependientes, declarando las siguientes retribuciones en el Modelo 190,2009 y 2010:

Requisitos Subjetivos

Las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas entre sí en el sentido del artículo 16, apartado 3, letras a ) y b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades, que rezan como sigue

' (...) 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una 'entidad y sus socios o partícipes

b) Una entidad y sus consejeros o administradores

Dª. Marí Luz. es administradora solidaria y socio al 99,85 % del capital de la entidad durante los años 2009 a 2010.

Requisitos Objetivos

La operación a valorar son servicios prestados y/o derechos cedidos por Dª. Marí Luz a la empresa OTELUM, SL concretamente en relación con los servicios y cesiones de derechos facturados por esta última a:

A juicio de la Inspección, la valoración de la operación vinculada existente entre Dª Marí Luz y OTELUM, SL no se ajusta al valor normal de mercado.

El juicio de la Inspección se apoya en los siguientes hechos:

Los ingresos percibidos por la entidad OTELUM, SL, con motivo de las servicios profesionales y cesiones de derechos de Dª Marí Luz ascienden a 653.615,45 € en 2009 y 1.197.942,40 € en 2010. Sin embargo, se pacta en contrato entre las partes vinculadas que Dª Marí Luz ha de percibir una retribución por importe de 190.000,00 € correspondiente a los servicios y cesiones de 2009 y de 763.323,66 € por 2010 (si bien se ha comentado que Dª Marí Luz no declara parte de esas cantidades hasta un año posterior que la entidad OTELUM, SL en el apartado D) de este acta)

Es claro que los precios percibidos de terceros de OTELUM, SL han sido pactados entre partes independientes.

Por otra parte, respecto a las cantidades percibidas por OTELUM, SL de la propia Dª Marí Luz (estipulaciones 4.2 y 4.3), la Inspección va a incluir estos ingresos dentro del valor de mercado de las operaciones vinculadas entre la sociedad y socio a los solos efectos del que dichas cantidades tributen en sede del Socio Dª Marí Luz. Ello, puesto que, como se ha indicado, proceden de la actividad profesional personalísima de Dª Marí Luz (según el acuerdo de las partes y escrito aportado explicativo) y es, por tanto, en sede del socio, donde deben tributar. La Inspección entiende que toda la retribución de Gestevisión TELECINCO a Dª Marí Luz se debe a la actividad profesional y cesión de derechos personalísimos de la propia Dª Marí Luz y debe tributar, por ello, en su IRPF por todo el importe global del contrato.

Puesto que la valoración de los servicios prestados y derechos de imagen de Dª Marí Luz queda vinculada a los contratos celebrados con terceros y al celebrado con GESTEVISION TELECINCO, y teniendo en cuenta que todos los contratos fijan una retribución anual, la valoración de la retribución por los servicios prestados y cesión realizada por Dª Marí Luz a la sociedad OTELUM, SL se valora igualmente con carácter anual.

Requisitos temporales

La actuación de la Inspección se produce dentro del plazo de prescripción.

Condición de aplicabilidad del precepto

El artículo 16.1 del mencionado TRLIS, en su redacción por Ley 36/2006 , dispone la posibilidad de que la Administración pueda valorar a valor normal de mercado las operaciones entre personas o entidades vinculadas. Dice el citado artículo 16.1 en su literalidad:

" 1. 1.° Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.° La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva..'

En el presente caso, además, se ha producido una menor tributación y un perjuicio para la Hacienda Pública, en la medida en que, a juicio de la Inspección, de la valoración de mercado de los servicios prestados por Dª Marí Luz a la entidad OTELUM, SL, ha de resultar una cantidad superior a imputar por el primero coma renta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los años de referencia, determinando un tipo de gravamen superior al del Impuesto sobre Sociedades.

Método de determinación del valor normal de mercado

Se considera como valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

El artículo 57.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , en su nueva redacción (Ley 36/2006 de 29 de noviembre), de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece:

" El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

a) Precios en el mercado

(...)

i) Cualquier otro medio que se determine en la Ley propia de cada tributo.'

En cuanto a los métodos a aplicar para la determinación del valor de mercado resulta de aplicación el artículo 16 del TRLIS, ya citado, en su apartado 4, en su redacción por Ley 36/2006 , señala los métodos a aplicar para la determinación del valor de mercado.

Se transcribe a continuación la literalidad del artículo 16 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el TRLIS, en la redacción de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, aplicable a los ejercicios 2008, 2009 y 2010.

'4. 1°. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen, que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuere preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.'

De acuerdo con dicho precepto, el método que se ha considerado más adecuado para practicar dicha valoración de mercado de esta operación vinculada es el método del precio libre comparable previsto en la letra a) del artículo 16.4 del TRLIS.

A esta conclusión se llegó tras realizar un análisis de comparabilidad sobre la base de las siguientes circunstancias:

- Las características específicas de la prestación del servicio. Estamos indudablemente ante unos supuestos de prestación de servicios de carácter personalísimo. Los contratos que la sociedad realiza con terceros están condicionados a que sea la persona física socio de la sociedad la que necesariamente preste el servicio o ceda sus derechos, de forma tal que las cualidades personales de la persona física son esenciales para la prestación del servicio.

- Las funciones asumidas por las partes. La función esencial de la prestación del servicio la asume la persona física. La mayoría de los riesgos recaen sobre la persona física y los activos empleados son en esencia sus cualidades como profesional guionista, presentador de programas de entretenimiento, actor y periodista.

-Los términos contractuales. Los terceros contratan con la sociedad un servicio siempre y cuando se realice con una persona en concreto. La persona física involucrada es la razón de ser de la contratación. De hecho, las condiciones de contratación y, muy en particular, la valoración de la contraprestación económica correspondiente, depende de la persona que lo realice. En definitiva, de las propias condiciones contractuales se desprende el carácter personalísimo de la prestación.

- Las características del mercado. Estamos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio.

En consecuencia con todo lo anterior, el método que se estima más adecuado es el método del precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación (método previsto en el mencionado artículo 16.3.a) del Texto Refundido de la Ley del impuesto).

El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes. Pues bien, atendiendo a este principio para valorar la operación vinculada (realizada entre la persona física y su sociedad), disponemos de un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser una operación realizada por la entidad vinculada con un independiente. Este comparable será la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por la persona física. La valoración tendrá que ser realizada por tanto en sede de la sociedad, que es donde encontramos las dos operaciones objeto de contraste. Sobre este comparable hay que hacer, atendiendo a las peculiares circunstancias, las correcciones que se estimen necesarias para obtener la equivalencia.

De acuerdo con lo expuesto, el criterio para la aplicación del método, consistirá en efectuar, sobre la base del mencionado comparable interno, las correcciones que, en su caso, se estimen oportunas para obtener la equivalencia, considerando las particularidades de la operación y, en concreto, los gastos necesarios para la actividad en los que haya podido incurrir la sociedad.

No obstante, el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R 1S), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio ,- redactado por el apartado Diez del artículo único del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre (BOE de 18 de noviembre y 19 de diciembre de 2008), en vigor desde 19 de noviembre de 2008, por lo que afecta a la regularización de los ejercicios 2009 y 2010, establece en su apartado 6 que:

'6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.° Se determine en función de la contribución efectuada por éstos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.° No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.° en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.'

En el presente caso no estamos ante el caso señalado puesto que no se cumple el requisito de que más del 75% de los ingresos de OTELUM procedan del desarrollo de actividades profesionales (aunque la cifra de negocios declarada, que asciende a 945.289 € en 2009 y a 1.476.315,37 € procede de actividades profesionales, la entidad tiene en 2009 otros ingresos explotación por importe de 65.728,25 € procedentes de alquileres e ingresos financieros 11.588.641,23 € y en 2010 otros ingresos explotación por alquileres por importe de 88466,08 € ingresos financieros por importe 1.982.645,67 €).

En consecuencia, no resulta aplicable la presunción del apartado 6 del artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

Determinación del valor de mercado.

La valoración se ha realizado en sede de la sociedad, por los motivos antes expresados, en el apartado referido al método de valoración.

Según consta en la citada Diligencia en base al método y criterios expuestos, esta inspección ha considerado que, procede valorar la operación vinculada de referencia en los años 2009 y 2010 en los siguientes importes:

VALOR DE MERCADO DE LA OP. VINCULADA año 2009: 450.150,51 €

VALOR DE MERCADO DE LA OP. VINCULADA año 2010: 956.609,64 €

Para la determinación de estos valores se ha procedido de la siguiente manera. Se ha considerado que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía -atendiendo al concepto de comparable interno arriba mencionado- a partir de los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad OTELUM, SL, como contraprestación de los servicios personalísimos prestados por Dª Marí Luz fundamentalmente por sus trabajos como profesional presentadora del mundo de la comunicación (con la salvedad de lo expuesto para los ingresos de OTELUM, SL provenientes de la facturación a la propia Dª Marí Luz que, ya se ha señalado, que se incluye entre los ingresos para el cálculo del valor normal de mercado a los solos efectos de que tributen en sede de la socia, por ser personalísimos, pero que la Inspección no entra a valorar su importe pues no resulta necesario).

Al realizar este análisis no puede olvidarse que el contenido esencial de las prestaciones de servicios por las que OTELUM, SL obtenía los ingresos era la labor profesional realizada por Dª Marí Luz. Es decir, en todos los casos, el contenido esencial de los servicios prestados requería la presencia o el nombre de Dª Marí Luz y sus cualidades personales como presentadora/profesional del mundo de la comunicación

A la vista de los medios y de la labor realizada por la entidad distinta de la de Dª Marí Luz para la realización de los servicios tenidos en cuenta, no se ha estimado que la sociedad aporte un valor añadido a la labor de aquél más allá que la de los gastos que a continuación se relacionan. Todo ello habida cuenta de que se trataban de servicios y cesión de derechos personalísimos, donde la función esencial de la prestación de los servicios la asumía Dª Marí Luz, quien aportaba el principal activo, esto es, sus propias cualidades como guionista/presentador/humorista/actor.

Respecto de los medios personales, en 2009 y 2010, OTELUM, SL cuenta con varios empleados. Sin embargo, la labor que realiza éstos trabajadores es básicamente accesoria. Así:

Según contratos de trabajo aportados a la Inspección, la ocupación que desempeñan estos trabajadores es:

- Dª Luz 'ayudante de operaciones'

- D. Florian responsable financiero hasta su despido y contratación de Dª María como directora financiera.

- D. Geronimo como 'ayudante técnico'

Tampoco cuenta la entidad con colaboradores externos en dichos ejercicios comprobados. De esta manera la actividad señalada de la sociedad (colaboraciones profesionales de Dª Marí Luz y cesión de derechos de imagen), no se podría realizar sin la intervención de Dª Marí Luz. Por el contrario, se trata de servicios y derechos de carácter, personalísimo que requieren la presencia del profesional, quien constituye la esencia de los, servicios profesionales prestados y derechos cedidos a terceros.

Por el contrario se trata de servicios de carácter personalísimo que requieren la presencia o el nombre del profesional, quien constituye la esencia de los servicios profesionales prestados señalados o derechos cedidos terceros (exclusivamente en lo que se refiere a los ingresos que se detallan en el cuadro de requisitos objetivos).

En conclusión, OTELUM, SL no añade ningún valor añadido a lo realizado por la persona física vinculada, respecto de los servicios profesionales prestados y derechos cedidos a terceros. No aporta la entidad ningún activo propio que sea relevante para la prestación de estos servicios y cesión de derechos de carácter personalísimo. De manera que la sociedad, OTELUM, SL, no podría por sus propios medios, aI margen del contribuyente con el que se plantea la operación vinculada, prestar los servicios profesionales a terceros o ceder los derechos señalados (exclusivamente en lo que se refiere a los ingresos que se detallan en el cuadro de requisitos objetivos).

VALOR DE MERCADO AÑOS 2009 Y 2010

La determinación del valor de mercado de la operación de referencia en los años 2009 y 2010, obtenida a partir de los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por Dª Marí Luz, y corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios, es como sigue:

(...).'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre cuestiones similares, en relación con la misma recurrente en impuesto, pero respecto de los ejercicios de 2011, 2012. 2013 y 2014, en la sentencia de 12 de noviembre de 2020, dictada en el recurso contencioso administrativo número 984/2019, de la que ha sido ponente Doña María Rosario Ornosa Fernández, en la que, en resumen, se argumenta lo siguiente:

'CUARTO.- Se centra así este recurso en determinar si fue correcta la valoración de mercado, efectuada por la inspección, de las operaciones vinculadas entre la entidad actora OTELUM SL y su socia Dª Marí Luz, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014.

En primer lugar se alega por la entidad actora que ha sufrido indefensión, contraria la art. 24 CE , al haberse aludido por el TEAR, en su resolución, a otra resolución del TEAC, de 2 de abril de 2014 (RG 4923/11), que no está publicada, por lo que no puede confrontar si la citada Resolución se corresponde con las características del asunto que nos ocupa.

La Audiencia Nacional, en Sentencia de 30 de mayo de 2019 , desestimó el recurso de apelación, presentado contra la Sentencia desestimatoria del recurso contencioso administrativo, dictada por el Juzgado Central de lo Contencioso- Administrativo nº 11 de Madrid de fecha 8 de octubre de 2018 , y entiende que la pretensión de acceder, con carácter general, a las resoluciones de los órganos económico-administrativos no sirve para incrementar la seguridad jurídica, siendo relevante el conocimiento de la doctrina sentada, pero no la proyección de la misma en todos y cada uno de los procedimientos en que se aplica. Este fue el razonamiento en concreto:

'(...) una resolución que suponga una interpretación del Derecho debe ser publicada en la medida en que esta interpretación signifique un cambio o novedad respecto de la situación anterior, por ejemplo, porque contenga una interpretación que difiera en algún sentido de las anteriores, sentando nuevos criterios, o que tenga en cuenta nuevos elementos hasta ahora no presentes (...) Es suficiente con que se dé publicidad a una de esas resoluciones que sirva de muestra para saber cómo se toman las decisiones que afectan a los ciudadanos o bajo qué criterios actúan nuestras instituciones (...) la información de relevancia jurídica a que alude el artículo 7.a) LTBG se refiere a aquellas resoluciones que bien sientan doctrina, bien cambia los criterios, pero no a todas aquellas resoluciones que aplican dichos criterios en casos concretos y cuyos efectos jurídicos no trascienden de las partes.'

El Tribunal Supremo, en un Auto de 31 de enero de 2020 , inadmitió el recurso de casación formalizado contra la citada Setencia.

La base de datos DYCTEA incorpora las resoluciones del TEAC que expresan criterios, que tienen carácter vinculante para todos los órganos de la administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas, o que, sin ser vinculantes, tienen trascendencia y repercusión, así como las resoluciones de los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio, tal como está regulado en el art. 239.8 LGT , en relación con el art. 89 LGT , sin que esté prevista legalmente la publicación de todas las Resoluciones del TEAC, cuando no se dan las circunstancias más arriba expresadas.

En todo caso, los criterios del TEAC no son vinculantes para esta Sala, por lo que la Resolución del TEAC de 2 de abril de 2014, habrá podido ser utilizada por el TEAR para resolver la cuestión concreta de la interpretación del término 'ingresos', a que hace referencia el art. 16.6 RIS, pero ese criterio nunca podría vincular a la Sala para la resolución de este recurso, con lo que no se aprecia que la parte actora haya podido sufrir indefensión, por la ausencia de publicación de la Resolución del TEAC aludida por el TEAR en la resolución impugnada en este recurso.

QUINTO.- Debemos de pasar ahora a analizar la pretensión de la entidad actora relativa a que el término 'ingresos', que contiene el art. 16. 6 a) RIS, se refiere únicamente a los ingresos que provengan de las actividades profesionales de la entidad y no a los que tengan relación con otros ingresos como los ingresos financieros o los procedentes de beneficios extraordinarios. El artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el TRLIS regula las operaciones vinculadas en el siguiente sentido:

'1. 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará , en su caso , las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto , al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado , con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga . La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g ) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo .

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.

i ) Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges , o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado , participen , directa o indirectamente , en , al menos , el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios .

j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes - entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

4. 1º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a ) Método de la distribución del resultado , por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones , en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares .

b ) Método del margen neto del conjunto de operaciones , por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes , ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o , en su caso , terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes , efectuando , cuando sea preciso , las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones .

5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.

b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.

c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.

7. Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.

8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes - entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirán el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades , contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes .

5º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

' 2. Las operaciones que se efectúen con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales se valorarán por su valor normal de mercado siempre que no determine una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor convenido o un diferimiento de dicha tributación.

Quienes realicen las operaciones señaladas en el párrafo anterior estarán sujetos a la obligación de documentación a que se refiere el artículo 16. 2 de esta Ley con las especialidades que reglamentariamente se establezcan.'

Por otro lado, el art. 16 del Real Decreto 1777/2004 , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece:

'Determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas: análisis de comparabilidad 1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables. 2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias. a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas. b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados. c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante. d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas. e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis. En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración. 3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones. 4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias. El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo. 5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto (RCL 2004, 640, 801), el método de valoración más adecuado. 6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos: a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por 100 de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo. b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios- profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por 100 del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios- profesionales cumplan los siguientes requisitos: 1º Se determine en función de la contribución efectuada por éstos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. 2º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RCL 2007, 664) (RCL 2007, 664) . El incumplimiento del requisito establecido en este número 2º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.'

Sobre la redacción del apartado 6 del artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , introducida por el Real Decreto 1793/2008, ha tenido ocasión de pronunciarse la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, en su Sentencia de 13 de octubre de 2010, dictada en el recurso de casación 14/2009 , interpuesto por el Colegio de Médicos de Barcelona contra ese concreto apartado, alegándose infracción del principio de reserva de ley, infracción del requisito legal de someter el proyecto de reglamento a información pública y vulneración del principio de libertad de empresa del art. 38 CE y se determina en el Fundamento Primero de la misma, que: '2.... Esta Disposición se incluyó en el Reglamento... para determinar el valor de mercado de las prestaciones de servicios realizadas por socios profesionales a entidades vinculadas, estableciendo un sistema simplificado aplicable a empresas de reducida dimensión, y de carácter optativo. Así se dice expresamente en la Memoria justificativa. El sujeto pasivo del Impuesto puede utilizarlo o bien utilizar cualquiera de los otros regímenes generales, que llevan obligaciones documentales de carácter superior, como se desprende del artículo 20 del propio Reglamento, especialmente de lo que se dice en su apartado primero y en su apartado 3 d).

Hay que poner énfasis en que se trata de un sistema de valoración facultativo o potestativo. El precepto comienza diciendo que 'el obligado tributario podrá...'. Y la propia Memoria justificativa dice: 'Por último debe subrayarse que dado que esta norma tiene como finalidad facilitar a los obligados tributarios la determinación del valor normal de mercado, su aplicación es potestativa, de tal modo que cuando los obligados tributarios consideren que disponen de los elementos necesarios para determinar más adecuadamente el valor normal de mercado de acuerdo con alguno de los restantes métodos del artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , optarán por no aplicar esta regla y determinarán el valor normal de mercado de acuerdo con el método que resulte más adecuado'. 3. Según la doctrina tributaria, el precepto reglamentario transcrito sólo presume que el valor pactado por las partes es el de mercado en los casos en que un socio profesional, persona física, preste servicios a la sociedad en que participa, si se cumplen cumulativamente los siguientes requisitos: a) Que la entidad sea una empresa de reducida dimensión, esto es, que su cifra de negocios en el período impositivo haya sido inferior a 8.000.000 euros. b) Que se trate de una sociedad en la que más del 75% de sus ingresos en el ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales. c) Que la entidad cuente con los medios materiales y humanos adecuados para desarrollar su actividad profesional y d) Que el resultado del ejercicio, antes de deducir la retribución de los socios profesionales, sea positivo. No se trata, por tanto, de reglas previstas para sociedades que tengan la condición de profesionales de acuerdo con la Ley 2/2007, de 15 de marzo (RCL 2007, 523), sino que podrán aplicarse a sociedades que ejerzan una actividad profesional, al menos en lo que represente el 75% de sus ingresos. Se establecen dos requisitos; uno relativo al monto total a distribuir entre los socios- profesionales. Y el segundo, referido a la cantidad que se asigne a cada uno. Así, se exige que la sociedad reparta en concepto de retribuciones a la totalidad de los socios- profesionales por la prestación de sus servicios, al menos el 85 por 100 del beneficio social. Al señalar que la retribución sea por prestación de servicios, se está excluyendo que tal cantidad se reparta en concepto de dividendos.'

Resulta así claro que el Tribunal Supremo determina que no se trata, por tanto, de una regla prevista para sociedades que tengan la condición de profesionales de acuerdo con la Ley 2/2007, de 15 de marzo, sino que podrá aplicarse a sociedades que ejerzan una actividad profesional, al menos en lo que represente el 75% de sus ingresos, sin que, por ello, se efectúe distinción alguna entre los ingresos provenientes de actividades profesionales o los que procedan de ingresos financieros o los relativos a beneficios extraordinarios.

Es decir, la modificación legal, que se produjo en su día con la incorporación del precepto controvertido, crea una especialidad para las entidades cuyos ingresos procedan mayoritariamente de actividades profesionales, frente a las sociedades que realicen actividades empresariales, que se diferencia de la regla específica, esto es, de la obligatoriedad para las partes de valorar en sus propias declaraciones aquellas concretas operaciones vinculadas a valor de mercado, y, además, supone la inaplicación de la regla general, pues también impide a la administración valorar tales operaciones a valor normal de mercado, en tanto que presunción iure et de iure. Esto es, la presunción que contiene el art. 16.6 RIS supone la excepción tanto de la regla específica como de la regla general de operaciones vinculadas, aceptándose cualquier valoración subjetiva que hubieran convenido o acordado las partes vinculadas, lo que, en la práctica, viene a establecer un régimen más favorable para este tipo de operación vinculada que para las demás. Eso sí, es imprescindible cumplir con todos los requisitos que el texto legal impone para ello.

De ahí que sea imposible hacer la interpretación interesada y extensiva que hace la entidad actora de lo dispuesto en el art. 16. 6 a) RIS, contraria a lo previsto en el art. 12 LGT en relación con el art. 1 CC , ya que el precepto dice lo que dice y no excluye expresamente ningún ingreso de la sociedad a efectos de valoración de las operaciones vinculadas en estos supuestos en los que deben de cumplirse unos requisitos objetivos, no excluyentes, para favorecerse con la no aplicación de la valoración a mercado de las operaciones vinculadas, y que son que más del 75% de los ingresos de la sociedad procedan del ejercicio de actividades profesionales, y que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades.

SEXTO.- Lo expresado más arriba nos lleva a la otra cuestión controvertida en el recurso y es la valoración efectuada por la administración, de la operación vinculada, de acuerdo con las reglas del art. 16. 4 1º a) TRLIS con la que la entidad actora se muestra en disconformidad.

Dª Marí Luz era la socia mayoritaria de la entidad OTELUM SL, actora en este recurso, ya que era titular en los ejercicios controvertidos del 99,85% de sus participaciones y administradora solidaria de la misma.

En esos ejercicios los ingresos derivados de los contratos concertados por la entidad actora con diferentes entidades, para la explotación de la imagen de la Sra. Marí Luz y para el ejercicio de actividades profesionales de aquella relacionadas con el mundo de la comunicación, fueron los siguientes, según se desprende del acta de conformidad:

- 852.285,75 € en 2011 (43,12 % de los ingresos)

- 785.594,56 € en 2012 (44,50 % de los ingresos)

- 773.583,62 € en 2013 (37,78 % de los ingresos)

- 522.679,17 € en 2014 (31,89 % de los ingresos)

Los ingresos procedentes de 'otros ingresos' fueron el 12,04% en 2011, el 13,59€ en 2012, el 11,72€ en 2013 y 16,02€ en 2014.

Los ingresos procedentes de 'ingresos financieros' fueron 6,34% en 2011, de 6,42% en 2012, de 3,93% en 2013 y de 5,55% en 2014.

Los ingresos procedentes de arrendamientos fueron el 38,51% en 2011, el 35,75% en 2012, el 46,57% en 2013 y el 46,54% en 2014.

De todo ello se desprende que los ingresos procedentes de las actividades profesionales de la socia mayoritaria no superaron el 75% en ninguno de los ejercicios que nos ocupan.

La entidad actora parte en la demanda de que la misma contaba con medios personales y materiales para ejercer su actividad, por lo que, al margen de efectuar funciones que podrían calificarse como de representación de la Sra. Marí Luz, se ejercían otras funciones propias de la sociedad y de ahí que se imputasen a la Sra. Marí Luz en cada uno de los ejercicios el 85 % de los ingresos que ésta, a su vez, declaraba en el IRPF, mientras que el 15 % restante tributaba por la entidad actora en el Impuesto sobre Sociedades.

La AEAT no pone en cuestión en el acta de conformidad que la entidad actora contaba en 2011, 2012 y 2013 con tres empleados y en 2014 con cuatro empleados. Aunque de ello no cabe deducir lo que interesadamente se hace en la demanda relativa a que la AEAT está reconociendo que la entidad contaba con medios personales y materiales para desarrollar su actividad, ya que en ningún punto del acta se reconoce tal cuestión sino más bien todo lo contrario.

Además, no constan los medios materiales con los que contaba la entidad para desarrollar sus funciones, y tampoco se nos aclaran en la demanda, en la que se omite detallar, asimismo, las específicas actividades profesionales de la entidad actora que no tuvieran relación con la Sra. Marí Luz y que supusieron el 15% de su actividad.

Todos los contratos que se concertaron con las diferentes entidades, de los que se derivaron los ingresos que han dado lugar a la regularización tributaria, tuvieron como finalidad el desarrollo profesional de la actividad de la Sra. Marí Luz en diferentes medios de comunicación o en relación a la publicidad de determinadas marcas comerciales y fueron realizados, exclusivamente, en función de la actividad profesional o de la imagen que iba a proyectar la Sra. Marí Luz, ya que lo importante era la presencia de la misma y que su nombre y actuación profesional estuviese detrás de ellos, por lo que, como ya hemos señalado tantas veces en recursos similares ( Sentencia de esta Sección Quinta dictada en el recurso 997/2013, de 20 de enero de 2016 ; Sentencia dictada en el recurso 257/2018 de 22 de enero de 2020 ), se trataba de servicios personalísimos, a los que la sociedad no añadía o aportaba ningún valor añadido.

En tal sentido, hemos dicho en otras ocasiones, que no es óbice para ello el que la sociedad pueda tener empelados, que desarrollen todas esas funciones tendentes a la contratación, supervisión y desarrollo de los contratos de la misma, sin que se haya acreditado que ninguno de esos contratos tuviese otra finalidad diferente, lo que implica que, en contra de lo que señala la entidad actora, no era solo el 85 % de los ingresos imputable a la Sra. Marí Luz sino el 100% de los mismos ya que no consta que el 15% restante y por el que la entidad actora tributaba por el Impuesto sobre Sociedades proviniese de una actividad profesional diferente a la descrita más arriba.

De ahí que se entienda correcto el método del precio libre comparable utilizado por la AEAT, para valorar las operaciones vinculadas, previsto en el art. 16.4 a) RIS, al tener en cuenta, precisamente, el importe de los contratos celebrados con terceros independientes, deduciendo a continuación, para determinar la cuota, los gastos acreditados de la sociedad, ya que, como hemos visto, era imposible la aplicación de lo previsto en el art. 16.4 RIS, al no superar los ingresos obtenidos por actividades profesionales el 75% de la totalidad de los ingresos anuales en los ejercicios controvertidos.

El hecho de que la AEAT no iniciase un procedimiento sancionador por los hechos constatados en este recurso no significa dato positivo alguno a favor de la entidad recurrente, en contra de lo que se manifiesta en la demanda por la actora que, en todo caso, ha tenido la fortuna de no ver sancionada su conducta tributaria, por motivos que no constan en este recurso.

Debe así de desestimarse íntegramente el recurso y de confirmarse la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.'

Los argumentos de la citada sentencia son perfectamente trasladables al presente caso, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, al ser similares las cuestiones planteadas por las partes en ambos recursos, por lo que se debe llegar a la misma conclusión, lo que conduce a la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad OTELUM S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de marzo de 2019, sobre liquidación en concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional. Con imposición de costas al recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1126-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1126-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.