Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 69/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 69/2020 de 10 de Febrero de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0000415

Procedimiento Ordinario 69/2020.

Demandante:MUSIC PLANT, S.L.U.

PROCURADOR Dña. MARIA ISABEL RAMOS CERVANTES

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 69/22

RECURSO NÚM.: 69/2020

PROCURADOR Dña. MARIA ISABEL RAMOS CERVANTES

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a diez de febrero de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 69/2020, interpuesto por la entidad MUSIC PLANT, S.L.U., representada por la Procuradora Dña. MARIA ISABEL RAMOS CERVANTES, contra l a resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de octubre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, contra acuerdos de liquidación provisional, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 08/02/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 29 de octubre de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación derivada del acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM002, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, por importe a devolver de 15.433,42 euros, que se limita a la valoración de la operación vinculada entre la mercantil y su socio único, y la liquidación provisional derivada del acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM003, por el mismo concepto impositivo y con resultado total a ingresar de 2.572,01 euros (2.048,73 euros de cuota - 973,58 euros en el ejercicio 2012 y 1.075,15 euros en el 2013 - y 523,28 euros de intereses de demora), en la que se recoge toda la regularización practicada.

La cuantía del pleito fue fijada en 12.861,41 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 8 de febrero de 2021.

Las actuaciones traen causa del procedimiento de comprobación e investigación de carácter general incoado por la Dependencia Regional de Inspección en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, y el Impuesto sobre el Valor Añadido, 2T/2013 a 4T/2013, mediante comunicación notificada al obligado tributario en fecha 11/05/2017, que finaliza con la regularización tributaria practicada mediante los reseñados acuerdos de liquidación, en concreto con motivo de la ponderación, a valor de mercado, de la operación vinculada relativa a los servicios prestados a Music Plant, S.L., por D. Horacio, socio y administrador único de dicha entidad. Además, se descarta el carácter deducible de ciertos gastos porque no cumplen con los requisitos legalmente exigidos al respecto.

De forma paralela, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación en relación con D. Horacio por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, períodos 2012 y 2013.

SEGUNDO.-En primer término, a fin de facilitar la comprensión de la cuestión litigiosa, ponemos de relieve los siguientes hechos relevantes que resultan acreditados en las actuaciones:

- El 26 de febrero de 1997, D. Horacio constituye la mercantil Arte Nómada S.L., con un capital de 500.000 pesetas dividido en quinientas participaciones sociales de mil pesetas de valor nominal, suscribiendo 100 participaciones sociales y aceptando el cargo de administrador único de la sociedad, correspondiendo las 400 participaciones restantes a Dª. Miriam.

Por acuerdo de la Junta General, de 9 de diciembre de 1998, se modifica la denominación de la sociedad, que pasa a ser Music Plant, S.L., elevándose a público el 11 de diciembre de 1998. En fecha 10 de mayo de 2001, D. Horacio declara la unipersonalidad sobrevenida de la mercantil como consecuencia de la adquisición de la titularidad de las quinientas participaciones por el socio único.

- El objeto social de la mercantil es: a) La producción musical en todas sus facetas, incluida la producción discográfica, arreglos musicales, ejecución instrumental, composición musical, editorial musical y arrendamiento de material musical, así como su comercialización; b) La realización de todo tipo de actuaciones artísticas, contratar actuaciones musicales, espectáculos, locales, salas de fiesta y conciertos. Se precisa asimismo en los Estatutos que dichas actividades también podrán ser desarrolladas por la sociedad, total o parcialmente, de modo indirecto, mediante la participación en otras sociedades con objeto análogo.

- En los ejercicios objeto de regularización, Music Plant S.L., contabiliza un inmovilizado material compuesto por instalaciones donde está situado un estudio de grabación, instrumentos musicales, equipos informáticos, mobiliario y un vehículo todoterreno.

- En relación con los medios humanos, la persona fundamental con la que cuenta la sociedad es D. Horacio. Puntualmente, para trabajos concretos, subcontrata a terceros para participar en las actividades artísticas, si bien según la contabilidad y los modelos 190, los importes con los que la entidad retribuye a estos terceros son notablemente inferiores a la retribución que satisface al Sr. Horacio.

- En los ejercicios 2012 y 2013, la entidad Music Plant S.L. declara unos importes netos de ingresos de explotación de 183.425,95 euros y 171.144,28 euros, respectivamente, relacionados con actividades profesionales en las que la intervención de su partícipe y administrador constituye el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente.

- D. Horacio es administrador único y tiene una participación del 100% en la entidad Music Plant S.L. Las cantidades satisfechas por la mercantil en el periodo impositivo 2012 a 2013 son retribuciones por la prestación, por parte del socio único, de los servicios profesionales que la sociedad contrata con terceros.

- La sociedad Music Plant, S.L. satisface rendimientos a su socio único por actividad profesional por importe de 60.000 euros en cada uno de los ejercicios fiscales.

La parte actora argumenta a lo largo del escrito de demanda que la sociedad dispone de medios personales y materiales suficientes para desarrollar su actividad. Sin embargo, su tesis no puede tener acogida pues, aunque la mercantil cuenta con los medios materiales ya reseñados, son insuficientes para prestar sus servicios sin la intervención del socio único, cuyas cualidades artísticas personales son determinantes para la contratación que realizan los terceros. De hecho, la sociedad se incardina en un mercado en el que tal contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio y todos los que ofrece la mercantil requieren la participación del socio, ya sea mediante composición musical, arreglos musicales, ejecución instrumental u otro tipo de actividad. Esto es, la Inspección no cuestiona la validez del negocio constitutivo de la sociedad Music Plant S.L., que se considera existente y no aparente, ni tampoco la legitimidad de que su socio único preste sus servicios profesionales a terceros a través de esta sociedad y no directamente, percibiendo las correspondientes retribuciones. Ahora bien, el socio es el único cualificado para desarrollar los servicios profesionales que la sociedad factura a terceros que, además, se contratan precisamente por sus cualidades personales y, en todo caso, no existen más empleados, sino terceros subcontratados para labores auxiliares cuya colaboración ha de tenerse en cuenta para valorar la operación vinculada pero es insuficiente para estimar que la actividad principal de la sociedad podría realizarse sin la intervención de su socio único y que cuenta con suficientes medios personales pues, como se ha dicho, son contrataciones puntuales y secundarias. En consecuencia, la entidad no aporta ningún valor añadido relevante a la actividad económica realizada por el socio/administrador y la intervención de éste es esencial, de manera que sin su participación no podrían haberse concertado los acuerdos de negocio con terceros que han generado los consiguientes ingresos. La admisión de los gastos que son fiscalmente deducibles no tiene la incidencia postulada por la parte actora en la conclusión anterior, esto es, no enerva su validez, por cuanto, precisamente, las labores de gestión y apoyo que tanto recalca la recurrente son las que permiten apreciar que la generación de ingresos societarios exige incurrir en una serie de gastos, lo que no significa que la actuación de la entidad sea de tal envergadura que aporte un valor añadido a la actividad profesional del socio.

Tampoco modifica la naturaleza esencial de la actividad del socio único el hecho de que, en algún contrato, se haya incluido la intervención de otro compositor. No sólo por la mínima repercusión de la retribución satisfecha, sino porque son las cualidades personalísimas del socio único las que captan los clientes.

Aunque en los años 2012 y 2013, la entidad Music Plant S.L. declara unos importes netos de ingresos de explotación de 183.425,95 euros y 171.144,28 euros, respectivamente, únicamente abona al socio único la cantidad de 60.000 euros en cada ejercicio como retribución por sus funciones.

En suma, no estamos ante una estructura empresarial completa con medios humanos y materiales suficientes en el que el socio es uno más que presta servicios profesionales y que está retribuido como el resto de personal que hace sus mismas o parecidas funciones, sino ante una estructura societaria que en ningún caso puede funcionar sin la presencia del socio, siendo éste el que determina la necesidad, en su caso, de colaboración de terceros.

TERCERO.-En lo que hace a la normativa aplicable, hemos de traer a colación el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), cuyo artículo 16 regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:

'1.

1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2.Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

3.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.(...)'.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...)

4.

1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)'

Por su parte, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, estipula:

'6.A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a)Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.ºSe determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.ºNo sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.'

CUARTO.-La normativa expuesta evidencia la vinculación entre Music Plant, S.L. y su socio ex artículo 16.3.a) del TRLIS, la cual es admitida pacíficamente, si bien se argumenta que las operaciones vinculadas se han valorado según mercado, por lo que no procede regularización alguna.

Sus alegaciones han de ser desestimadas. Las previsiones del artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades no son aplicables al caso por cuanto, aunque la entidad es una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, no cuenta con los medios humanos adecuados para la prestación de sus servicios en los términos ya analizados. Respecto a la cuantía de las retribuciones abonadas al socio como profesional independiente por la prestación de sus servicios, 60.000 euros en cada ejercicio, es inferior al 85% del resultado previo comprobado a que se refiere el artículo 16.6.a) del Reglamento y, en todo caso, han de cumplirse todos los requisitos exigidos por el artículo 16.6 del Reglamento por lo que, descartado el estipulado en el apartado a), no podrían admitirse nunca los de los apartados siguientes.

La Inspección valora la operación vinculada mediante la aplicación del método del precio de mercado del bien o servicio de que se trata o de otros de características similares, efectuando las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación, lo que es ajustado a derecho.

El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las realizadas entre empresas independientes. Con base en este principio, se acude a un comparable interno que satisface las condiciones exigibles al respecto en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con un independiente. Este comparable ha sido la relación entre Music Plant, S.L. y los terceros de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por el socio y administrador. La valoración ha sido realizada en sede de la sociedad, pues es donde se localizan las dos operaciones objeto de contraste. Se han efectuado las correcciones necesarias, esto es, los ingresos obtenidos por la sociedad se han minorado con los gastos en los que incurrió para su obtención.

No se aprecia ninguna circunstancia que determine la obligación de reconocer un margen fijo del 5% a los servicios de apoyo realizados por la sociedad, siendo insuficiente traer a colación que se trata de un criterio fijado por la OCDE o que la AEAT lo ha aplicado en otros supuestos, pues es evidente que cada caso se resuelve conforme a la concreta situación concurrente. La valoración de la operación vinculada se ha realizado ajustándose a la normativa aplicable según lo descrito en párrafos anteriores y se han tenido en cuenta los gastos en los que incurre necesariamente la sociedad para la generación de ingresos tomando así en consideración, tal como se ha expuesto, la actuación de la entidad.

Contrariamente a lo argumentado en el escrito de demanda, también se han realizado las correcciones necesarias para obtener la equivalencia entre la operación vinculada y la que lleva a cabo la sociedad con terceros. La tesis de que se trata de operaciones que se encuentran en diferentes fases de producción no puede tener acogida habida cuenta que la situación descrita queda corregida al deducir de los ingresos los gastos en los que ha incurrido la sociedad, precisamente, para entregar ese producto final al cliente.

En suma, ha de confirmarse la procedencia de valorar la operación vinculada y el método aplicado, con desestimación de todas las alegaciones de la parte actora.

Los ingresos que ha tenido en cuenta la Inspección para la valoración de la operación vinculada según mercado son los siguientes:

- En el ejercicio 2012, Music Plant, S.L. factura un total de 183.425,95 euros, con el siguiente desglose: 53.624,95 euros (A.I.E.), 51.600 euros (Globo Media), 48.071 euros (SGAE), 30.000 euros (Zeta Cinema S.L.) y 130 euros (cobro clientes).

- En el ejercicio 2013, Music Plant, S.L. factura un total de 171.144,28 euros, conforme a los siguientes conceptos: 71.588,33 euros (A.I.E.), 68.125 euros (Estudios Hackenbush), 30.666,26 euros (SGAE), 322,13 euros (Vtvtas Noviembre) y 442,56 euros (Warner Music Spain, S.L.). l

De otro lado, la Inspección admite los siguientes gastos en los que ha incurrido la sociedad para la prestación de servicios: 73.408,78 euros en 2012 y 77.551,47 euros en 2013.

Los datos anteriores suponen un valor de mercado de las operaciones vinculadas de 110.017,17 euros/2012(183.425,95 - 73.408,78) y 93.592,81 euros/2013(171.144,28 - 77.551,47).

Ahora bien, llegados a este punto hemos de tomar en consideración los argumentos de la parte actora relativos a los ingresos procedentes de la SGAE.

Se han aportado diversos certificados del Secretario General de la Sociedad General de Autores y Editores (SGAE) en los que consta que Music Plant, S.L. percibió 48.071 euros y 30.666,26 euros en los ejercicios 2012 y 2013, respectivamente, en su condición de editor de una serie de obras (Me siento bien, Lo que cuenta la nena, África, Hártate de regalarte arte, Reencuentro, La vida es lo que tú ves, Sin tu amor y Negro brillante).

También se certifica que, en dichas obras, no tiene intervención el Sr. Horacio y que Music Plant S.L. es socio editor de la SGAE con número 83.501 desde su ingreso el 17/01/2003 y, por tanto, con independencia de la condición de socio de la SGAE del Sr. Horacio (con fecha de ingreso el 15/07/1980), por la que percibió 42.371,70 euros en 2012 y 84.025,67 euros en 2013.

Según se ha detallado, la Inspección incluye las cantidades que Music Plant, S.L. percibe de la SGAE para determinar el valor de mercado de la operación vinculada al considerar que en la labor de edición de obras compuestas por terceros, D. Horacio tuvo que realizar, necesariamente, una labor activa, pues sólo así otros compositores cederían parte de la explotación de sus obras porque él colaboraría con ellos para darle forma definitiva a una obra determinada así como publicidad y difusión. Por consiguiente, la labor de edición de obras compuestas por terceros no prueba que el socio único no haya participado en las mismas, dado que recurrirían a él por sus conocimientos y también por su prestigio y sus contactos dentro del sector (productoras, agencias de publicidad, etc.), siendo la persona fundamental dentro de la sociedad, dado que no dispone de empleados fijos, contratando sólo puntualmente colaboradores.

A juicio de la Sala, dicho razonamiento es insuficiente para afirmar que el socio único tuvo una intervención esencial en la labor de edición de obras de terceros que la SGAE le retribuye a Music Plant, S.L., por lo que dichos ingresos han de ser excluidos de la valoración de la operación vinculada.

Así las cosas, los pertinentes cálculos quedarían de la siguiente manera:

- En el ejercicio 2012, Music Plant, S.L. factura un total de 135.354,95 euros, con el siguiente desglose: 53.624,95 euros (A.I.E.), 51.600 euros (Globo Media), 30.000 euros (Zeta Cinema S.L.) y 130 euros (cobro clientes).

- En el ejercicio 2013, Music Plant, S.L. factura un total de 140.478,02 euros, conforme a los siguientes conceptos: 71.588,33 euros (A.I.E.), 68.125 euros (Estudios Hackenbush), 322,13 euros (Vtvtas Noviembre) y 442,56 euros (Warner Music Spain, S.L.). l

Como ya se ha indicado, la Inspección admite los siguientes gastos en los que ha incurrido la sociedad para la prestación de servicios: 73.408,78 euros en 2012 y 77.551,47 euros en 2013.

Los datos anteriores suponen un valor de mercado de las operaciones vinculadas de 61.946,17 euros/2012(135.354,95 - 73.408,78) y 62.926,55 euros/2013(140.478,02 - 77.551,47), ello sin perjuicio de los ajustes que, en su caso, debieran hacerse en el cómputo de los gastos deducibles de estimarse alguna de las alegaciones formuladas al respecto, que se analizarán en fundamentos posteriores.

En consecuencia, la estimación de la pretensión de la parte actora conlleva una disminución del valor de mercado de la operación vinculada determinado por la Inspección. Esta situación es puesta de relieve en el escrito de demanda postulando que dicha valoración se ajustaría notoriamente a la retribución satisfecha por Music Plant, S.L. a su socio único, que fue de 60.000 euros en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación, por lo que la regularización sería improcedente.

Pues bien, aunque es evidente que la nueva valoración de la operación vinculada supone que existe una discrepancia mucho menor que la apreciada por la Inspección, ello no enerva las conclusiones alcanzadas en fundamentos anteriores en los que se ha analizado extensamente la situación de la sociedad. Esto es, la Sala estima que la entidad no aporta un valor añadido a la actuación del socio y esta conclusión justifica la regularización realizada por la Inspección, ya que cualquier cantidad que exceda de la satisfecha al socio, por mínima que sea, le pertenece a él y no a la sociedad. Recordemos que la comparativa con el 85% de los ingresos de la entidad prevista en el artículo 16.6.b) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades no es aplicable porque no concurren los requisitos exigidos en el apartado a) de dicho precepto, que han de cumplirse de forma acumulativa. Por tanto, la actuación administrativa ha de ser confirmada, salvo en lo que hace a los reseñados ingresos que Music Plant, S.L. percibe de la SGAE, que han de ser excluidos en los términos expuestos, anulando la liquidación en este limitado extremo.

Gastos deducibles

QUINTO.-También se defiende en el escrito de demanda la procedencia de admitir la deducción de los gastos de la sociedad que ha sido rechazada por la Inspección.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, el artículo 10.3 del TRLIS establece:

'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'

Además, después de hacer referencia a las liberalidades, el artículo 14.1.e) del mismo texto legal estipula que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el artículo 19.3 del TRLIS, según el cual:

'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.'

Por otro lado, el artículo 133.1 del mismo texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:

'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.'

En cuanto a la prueba, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente son constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

El artículo 106.1 de la LGT establece que 'En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', remisión que debe entenderse hecha a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Y el número 4 del citado artículo 106 de la Ley 58/2003, añade, 'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria'y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7. En análogos términos, el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2013, en la que se expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC, pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente.'

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

SEXTO.-Sentado lo anterior, la parte actora reclama la deducción de los gastos derivados de parte del suministro de agua, reparaciones y mantenimiento, acondicionamiento acústico, adquisición de material informático y telefonía y el 100% de los gastos vinculados con el vehículo todoterreno del que es titular.

Consta en actuaciones que la sociedad tenía alquilado el estudio de sonido instalado en la planta NUM004 de la vivienda unifamiliar situada en el chalet número NUM005 de la CALLE000 de la URBANIZACION000, El Escorial. Este espacio ocupa 35m2 del total de 175 m2 que tiene el inmueble, que supone el 20% de la superficie del chalet que constituye la vivienda habitual de su socio y administrador único.

En cuanto al gasto de agua, el inmueble es una vivienda unifamiliar ubicada en una parcela de 1.091,57 m2; las facturas bimensuales de suministro de agua reflejan un consumo notablemente elevado en períodos que coinciden con el uso de agua para el jardín y sus instalaciones. Por tanto, la Inspección sólo admite la deducción del 20% del importe de las facturas con suministros inferiores a 50 m3 por entender que corresponden a un consumo medio de agua sin suministro para usos de jardín. La Sala considera este criterio razonable y ajustado a derecho al no haberse acreditado el consumo que realmente corresponde al estudio de sonido que, por la propia naturaleza de su uso, ha de ser prácticamente irrelevante. Dicho lo cual, lo coherente es admitir la totalidad de las facturas, si bien la cantidad deducible será el 20% del importe correspondiente a un consumo de 50 m3 (que puede calcularse mediante una sencilla operación matemática) y el 20% del resto de conceptos facturados, como son los costes de aducción, distribución, depuración y alcantarillado, estimando así parcialmente las alegaciones de la parte actora.

Las facturas por consumibles adquiridos en Leroy Merlin deben rechazarse porque no se ha acreditado su vinculación con el estudio de sonido.

Respecto a la deducción de la amortización relativa a la factura por 'acondicionamiento acústico en madera forrado de paredes y suelo, según proyecto facilitado. Incluido material y mano de obra', a juicio de la Sala, la naturaleza de las obras descritas únicamente puede corresponderse con la adaptación del estudio instalado en el NUM004 de la vivienda. Además, aunque no puede afirmarse con certeza que las fotos aportadas se corresponden con el estudio de sonido, se ha presentado un documento complementario suscrito por Pergomadera, de fecha 21/10/2020, a efectos de clarificar los trabajos que realizó en su día (julio/2012), su naturaleza y el lugar de ejecución. En consecuencia, el gasto por amortización ha de ser admitido.

Por el contrario, ha de confirmarse el criterio de la Inspección en lo relativo a los gastos de diverso material, equipos informáticos y telefonía al no haberse acreditado su vinculación con la actividad empresarial, pues aunque se afirma que se utilizan en actividades promocionales frente a terceros, nada consta al respecto y se trata de bienes susceptibles de uso particular.

Por último, tampoco procede modificar el porcentaje de deducción del 50% admitido por la Inspección en relación al vehículo todoterreno habida cuenta que no se ha acreditado su afectación exclusiva a la actividad, pues no es suficiente a tales efectos el hecho de que el socio dispusiera de otro vehículo particular o la mera afirmación de que se utilizaba únicamente por él en actividades propias de la entidad. De hecho, la presunción de la afectación del 50% sólo está legalmente estipulada a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero no procede modificar la deducción admitida por la Administración so pena de incurrir en reformatio in peius.

En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado en los términos expuestos en nuestro Fundamento Cuarto, en lo relativo a la valoración de la operación vinculada, y en este Fundamento Sexto, en lo que hace a los gastos deducibles, anulando dichos extremos, reconociendo el derecho de la parte actora a obtener las devoluciones a las que, en su caso, hubiera lugar, con los intereses de demora correspondientes, y confirmando el resto de la actuación administrativa.

SÉPTIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

PRIMERO.- ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo número 69/2020 interpuesto contra la resolución del TEARM objeto de la presente litis y los actos administrativos de los que trae causa EN EL LIMITADO EXTREMO DE ANULAR LA VALORACIÓN DE LA OPERACIÓN VINCULADAen los términos expuestos en nuestro Fundamentos CUARTO,así como LA DETERMINACIÓN DE LOS GASTOS DEDUCIBLES,en los términos expuestos en nuestro Fundamento SEXTO,reconociendo el derecho de la parte actora a obtener las devoluciones a las que, en su caso, hubiera lugar, con los intereses de demora correspondientes, y confirmando el resto de la actuación administrativa relativa.

SEGUNDO.- NO EFECTUAMOSpronunciamiento impositivo de las costas procesales devengadas en la presente instancia.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0069-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0069-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.