Sentencia Administrativo Nº 846/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1145/2014 de 12 de Julio de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2014/0023708

Procedimiento Ordinario 1145/2014

Demandante:D. /Dña. Aquilino

PROCURADOR D. /Dña. ELOISA GARCIA MARTIN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 846

RECURSO NÚM.: 1145-2014

PROCURADOR DÑA. ELOISA GARCIA MARTÍN

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 13 de Julio de 2016

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1145-2014 interpuesto por D. Aquilino representado por la procuradora DÑA. ELOISA GARCIA MARTÍN contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23/07/2014 reclamaciones nº NUM000 Y NUM001 , interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM002 , dictado por la Administración de Villaverde Usera de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, por cuantía de 15.637,05 € (REA 23544/12) y contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria en el plazo reglamentario, derivada del acuerdo de liquidación anterior, por cuantía de 7.196,05 € (REA 1252/13, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba se señaló para la votación y fallo, la audiencia del día 5 de julio de 2016 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 23 de julio de 2014, en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM002 , dictado por la Administración de Villaverde Usera de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, por cuantía de 15.637,05 € (REA 23544/12) y contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria en el plazo reglamentario, derivada del acuerdo de liquidación anterior, por cuantía de 7.196,05 € (REA 1252/13).

La indicada resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid acordó desestimar la reclamación 23544/12, confirmando el acuerdo de liquidación impugnado y acuerda estimar la reclamación 1252/13, anulando el acuerdo sancionador impugnado.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se anule la Resolución de 28 de Julio de 2014, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la Reclamación Económico-Administrativa contra la liquidación provisional, indicada en nuestro escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo, declarando en consecuencia:

1) Disconforme a derecho la liquidación provisional de la declaración de IRPF ejercicio 2009, de fecha 19 de Junio de 2012.

2) El derecho del demandante a que se le reintegren los gastos en los que ha incurrido para la formalización del Aval con el Banco Popular Español, S,A, por importe de 16,418,90 €, más los intereses legales oportunos.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la caducidad del procedimiento, puesto que se ha excedido el plazo máximo de 6 meses que puede durar el mismo, según lo previsto en los artículos 104.2 y 139.1 b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, y teniendo en cuenta que el procedimiento se inicia el 14/11/2011 con la notificación que se le hace al demandante del requerimiento de documentación y comunicación del inicio del procedimiento. El referido procedimiento finaliza el 2/7/2012, fecha ésta en la que se acredita que se ha producido el primer intento de notificación de la liquidación.

Considera que todos y cada uno de los gastos en los que incurrió durante el ejercicio 2009 y que se incluyeron dentro de los gastos deducibles de la declaración del IRPF, eran gastos vinculados a su actividad económica consistente en la fotografía profesional de personalidades famosas, teniendo por tanto los gastos desembolsados una afectación real y directa con la actividad profesional, que era y es la de fotografiar a personalidades del mundo del espectáculo, famosos y eventos sociales, para lo cual, se requería inexorablemente que se tuviera que trasladar a los diferentes eventos o lugares donde se producían los referidos acontecimientos, tales como domicilios particulares, lugares donde se grababan películas o series, eventos tipo bodas, reuniones, fiestas privadas, festivales de cine o incluso el desplazamiento habitual a Ibiza o Palma de Mallorca, por ser éstos lugares donde veraneaban los famosos. Que su rutina laboral comenzaba con una reunión en la oficina situada en Alcobendas de la empresa EUROIMAGEN Y COMUNICACIÓN, S.L.U., en la que se le asignaba las personalidades famosas que debía intentar fotografiar, para lo cual se le asignaban varios lugares de trabajo a los que debía desplazarse, tales como domicilios particulares enclavados en todo el territorio de la Comunidad de Madrid, pero sobre todo Aravaca, Pozuelo de Alarcón, Manzanares El Real, Majadahonda. Que la gran mayoría de los referidos desplazamientos los realizaba con su vehículo y de manera residual utilizaba su ciclomotor para desplazamientos por el centro de Madrid.

Manifiesta que más evidentes aún en lo que se refiere a su deducibilidad, resultan los gastos en los que incurrió mi representado en lo concerniente a la compra de material en la tienda MEDIAMARKT, dado que éste era no sólo necesario sino imprescindible para el desarrollo de su actividad, así como también lo era el gasto en el que incurrió para el pago a una empresa intermediaria a cambio de información sobre el paradero de personalidades famosas, que facilitaban en gran medida el trabajo del demandante. Y por ende, los gastos en los que incurrió con una operadora de viajes, está más que justificado, dado que se correspondieron a los viajes a Galicia, Palma de Mallorca, Valencia e Ibiza.

Invoca la correcta justificación y registro de los gastos deducibles, que fueron convenientemente justificados mediante las correspondientes facturas, y residualmente con tickets y recibos, y de los cuales existía una contabilización exhaustiva de los mismos. Que adjuntó una serie de certificados emitidos y firmados por la empresa para la que prestaba sus servicios en los que se incluían una relación exhaustiva de los datos de las fotografías encomendadas y realizadas, a modo de instrumento justificativo de lo que era su actividad, dejando constancia que no todos los días se obtenían fotografías, y en el caso de que se hubieran obtenido, podía darse el caso de que no se vendieran, lo que no era óbice para que representado tanto si había obtenido fotografías como si no, se hubieran producido los desplazamientos a los que venimos haciendo referencia, y resultaban imprescindibles para el desarrollo de la actividad de la parte. Que están más que justificados los gastos de combustibles, reparaciones de los vehículos, peajes de autopistas y gastos de parking, que fueron diligentemente incluidos en la declaración del IRPF del ejercicio 2009, y que fueron absolutamente necesarios para la obtención de los ingresos, que también lo eran los gastos en comidas en bares y restaurantes, debido a que las condiciones propias de trabajo de un fotógrafo profesional que se encarga de fotografiar famosos, hacían imposible que pudiera contar con lugares u horarios fijos para poder comer. Con respecto a los gastos en supermercados, éstos cree que son igualmente deducibles porque los mismos se produjeron días en los que no había bares abiertos en los que comer. En relación a las facturas que incluyó concernientes a VYA Economía y Consulting, S.L. y R.C. Red de Consultores, S.L., entiende estos gastos estaban más que justificados para el desarrollo de su actividad, dado que no son ni más ni menos que gastos de servicios profesionales de asesoramiento jurídico y fiscal, que resultaban dada la actividad profesional. Que entiende que igualmente estaban más que justificados los gastos que correspondían a costes de impresiones fotográficas, gastos relacionados con el inmueble por ser éste su centro de trabajo, dado que en el mismo procedía al digitalizado y mejorado de las fotografías realizadas e incluso se producían reuniones de trabajo de manera circunstancial, para lo cual, incurrió en un gasto de arreglo de humedades y pintura de las mismas con el fin de acondicionar el mismo para las referidas reuniones, acondicionamiento éste que también obligó a invertir en mobiliario de oficina.

Alega que no se da una concordancia objetiva entre lo argumentado y lo desestimado en la resolución del TEAR, dejando constancia que efectivamente los gastos en los que incurrió fueron en cierta medida originados por la idiosincrasia de la propia actividad y con el hecho de que los gastos quedaron convenientemente justificados, mediante aportación de documental que no hizo más que refrendar que el gasto en cuestión se había producido efectivamente y que estaba directamente vinculado con la actividad, profesional desarrollada.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la primera cuestión planteada en el recurso es la relativa a la supuesta caducidad del expediente de inspección de que fue objeto el actor. Examinado el expediente administrativo se comprueba que, efectivamente, el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada instruido por la Agencia Tributaria se inició el 14 de Noviembre de 2011, con la notificación, al actor, del requerimiento de documentación y comunicación del inicio del procedimiento y finalizó con el primer intento de notificación de la liquidación ( artículo 104.2 de la Ley 58/2003 ), que se produjo el día 2 de Julio de 2012. Pues bien, aunque entre ambas fechas median más de seis meses, no se produce, sin embargo, la caducidad alegada de contrario, ya que consta debidamente acreditado en el expediente que, en el curso del mismo, se produjeron numerosas dilaciones, todas ellas imputables al interesado, que retrasaron la tramitación del expediente en un total de 56 días.

Sobre la regularización practicada por la Agencia Tributaría, manifiesta que, en la liquidación impugnada, se ha producido un incremento de los rendimientos, en régimen de estimación directa, de las actividades económicas del actor, como consecuencia haberse rechazado la deducibilidad de determinados gastos que habían sido incluidos, como deducibles, en la autoliquidación practicada, en su día, por el actor. Conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad de los gastos está condicionada a su correlación con los ingresos, de modo que serán deducibles aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos. Por el contrario, cuando, como sucede en este caso, no se pruebe suficientemente, tanto su realidad como su vinculación a la obtención de los ingresos, no podrían considerarse fiscalmente deducibles. Por otra parte, es al sujeto pasivo a quien corresponde acreditar, por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, ambos requisitos, es decir: que el gasto ha sido efectivamente realizado y que está íntimamente vinculado a la actividad económica gravada por el impuesto. Por ello, el T.E.A.R. de Madrid entendió, a la vista de la documentación obrarte en el expediente, que el contribuyente no había aportado pruebas suficientes de que los gastos que pretende deducirse, además de ser reales, estaban íntimamente relacionados con la actividad realizada. Así, en cuanto a los gastos relativos al vehículo utilizado en sus desplazamientos, no ha quedado acreditada su afectación, en exclusiva, a la actividad económica, tal como exige el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2007 , según dispone, en sus apartados 2 y siguientes. El interesado no ha presentado ninguna prueba de la afectación exclusiva del automóvil y ni siquiera ha alegado la existencia de dicha afectación exclusiva. Se ha limitado a manifestar que utiliza el vehículo para su actividad de fotógrafo. En cuanto a los gastos documentados mediante tickets no ha quedado probada la identidad del destinatario, ni su afectación a la actividad económica. Los gastos relativos a su domicilio particular no pueden ser aceptados porque el actor no ha probado la afectación del inmueble a su actividad económica. Además, su actividad está domiciliada en un local distinto a su domicilio: Calle Tristana 13 de Madrid, por lo que esta alegación no puede ser admitida. Así ocurre, también, con gastos de restaurantes, hoteles, IKEA, peajes, parking, taxis, combustible, papelerías.. . etc. En muchos de los justificantes no figura la identificación del destinatario y en ninguno de ellos se ha probado la correlación con los ingresos. Por ello, procede desestimar las alegaciones del reclamante en torno a la deducibilidad de sus gastos y, en consecuencia, desestimar, igualmente, el recurso que aquí se contesta, ya que tanto la resolución del T.E.A.R. de Madrid corno la liquidación provisional de que ésta trae causa, son plenamente ajustadas a Derecho.

CUARTO:En cuanto a la primera de las alegaciones formuladas por el recurrente, es decir, la relativa a la caducidad, se debe tener en cuenta que no existe discrepancia entre el recurrente y el Abogado del Estado en las fechas inicio y terminación, pues se inició el 14/11/2011 con la notificación que se le hace al demandante del requerimiento de documentación y comunicación del inicio del procedimiento, finalizando el procedimiento el 2/7/2012, fecha ésta en la que se acredita que se ha producido el primer intento de notificación de la liquidación.

Sin embargo hay que tener en cuenta que el art. 104.2 de la Ley General tributaria establece lo siguiente: '2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.'

De acuerdo con lo dispuesto en el párrafo segundo transcrito, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

En el presente caso, en la liquidación provisional, sobre dicha cuestión se argumenta lo siguiente: 'Según el artículo 104 e) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , son dilaciones por causa no imputable a la Administración: el retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de liquidación o en la notificación del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se haya realizado un intento de notificación hasta que dicha notificación se haya producido. / En relación con la propuesta de liquidación practicada por esta Administración, se realizan dos intentos de notificación en fechas 13-04-2012 y 17-04-2012 siendo finalmente notificado el 19-04-2012. Por tanto, se considera una dilación por causa no imputable a la Administración desde el 14-04-2012 hasta el 19-04-2012.

- Según el artículo 104 b) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , son dilaciones por causa no imputable a la Administración: la aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten. En su caso dicha dilación se computa desde el 04-05-2012 hasta el 21-05-2012 (fecha de presentación del escrito de alegaciones).

- Según el artículo 104 a) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , son dilaciones por causa no imputable a la Administración: los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. / En base a lo anterior, se computa una dilación desde el 26-11-2011(día siguiente al fin de plazo para atender al requerimiento) hasta el 30-12-2011 (fecha de atención completa al mismo).'

De lo expresado en la citada liquidación provisional se evidencia que se produjeron unas dilaciones no imputables a la Administración por 56 días, como señala el Abogado del Estado, en la contestación a la demanda y descontados los citados 56 días, conforme a lo dispuesto en el art. 104.2 de la Ley General Tributaria ya aludido, no se habría superado el plazo de seis meses de caducidad.

El recurrente en la demanda no cuestiona los periodos de dilación que no son imputables a la Administración, debiendo considerarse debidamente justificados tanto en la liquidación provisional como en el expediente administrativo los referidos periodos de dilaciones no imputables a la Administración, lo que conduce a desestimar la alegación de caducidad.

QUINTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio, sobre la regularización efectuada, se debe partir de que en la liquidación provisional de 19 de junio de 2012, se expresa lo siguiente:

'- Los gastos deducibles calculados por esta Administración en la propuesta de liquidación practicada fueron: 1) Autónomos: 2.990,16 euros 2) Otros: 1.164,55euros que corresponden a los apuntes del libro registro de facturas recibidas números: NUM003 , NUM004 , NUM005 , NUM006 , NUM007 , NUM008 , NUM009 , NUM010 , NUM011 , NUM012 , NUM013 , NUM014 , NUM015 , NUM016 , NUM017 , NUM018 , NUM019 , NUM020 , NUM021 , NUM022 , NUM023 , NUM024 , NUM025 , NUM026 , NUM027 y NUM028 . Total gastos considerados: 4.154,71 euros. El contribuyente presenta escrito de alegaciones en fecha 21-05-2012. Los gastos deducibles adicionales considerados en el trámite de alegaciones calculados por esta Administración totalizan 5.461,45 euros correspondientes a las siguientes anotaciones: 204, 46, 48, 103, 110, 60, 164, 165, 169 y 225. Por tanto, el importe total de gastos deducibles del rendimiento neto de la actividad admitidos en la liquidación provisional practicada es de 9.616,16 euros = 4.154,71 + 5.461,45.

- Esta Administración resuelve en el mismo orden que el establecido en dicho escrito: 1) En relación a los gastos asociados a la tenencia y uso de los vehículos así como los gastos de 'bares y restaurantes', se reitera la motivación dada en la propuesta de liquidación practicada y por tanto se desestiman las pretensiones del contribuyente. 2) Facturas números de registro NUM029 , NUM030 , NUM031 , NUM032 , NUM031 - NUM012 , el contribuyente aporta recibos de pago pero no facturas completas emitidas por la empresa de consultoría. Por tanto, se desestiman las pretensiones. 3) Facturas números de registro NUM033 y NUM034 : no acredita la corriente monetaria yel concepto es impreciso ('impresiones varias') y no está firmada o sellada por el emisor. Por tanto, se desestiman las pretensiones. 4) Los gastos de suministros (gas, luz, agua, telefonía fija e internet), IBI , comunidad de propietarios corresponden a la vivienda habitual sita en C/ DIRECCION000 , NUM035 (Madrid) y de un inmueble en Lominchar (Toledo), que no constituyen el local afecto al ejercicio de su actividad profesional ya que está sito en sito en C/ Tristana, 13 (Madrid) según la información censal. Por tanto, se desestiman las pretensiones. 5) Factura número de registro NUM036 : el concepto es impreciso ('servicios correspondientes al primer trimestre 2009' y no justifica la corriente monetaria. Por tanto, se desestiman las pretensiones. 6) Factura números de registros NUM037 , NUM038 y NUM039 : se trata de bienes de inversión y por tanto el gastos a considerar sería la depreciación anual según los límites que establezca la Ley y lo anotado en el libro registro de bienes de inversión (no aportado). Asimismo, esta Administración no considera suficientemente probada la afectación de dichos bienes a la actividad profesional desarrollada teniendo en cuenta que, a título de ejemplo, en la factura de IKEA consta el domicilio de su vivienda habitual en DIRECCION000 . Por tanto, se desestiman las pretensiones. 7) Factura números de registros NUM040 y NUM041 : el concepto es impreciso ('servicios prestados' y no justifica la corriente monetaria. Por tanto, se desestiman las pretensiones. 8) Facturas números de registros NUM042 , NUM043 y NUM044 : Se admite el gasto en prismáticos (apunte 204). El resto, no se admiten ya que no se considera exclusivamente afecto el gasto a la actividad profesional. 9) Facturas números de registros NUM045 , NUM046 , NUM047 y NUM048 : Se admiten las pretensiones. 10) La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo pues acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos. De manera que cuando no exista esa vinculación a la actividad no podrían considerarse deducibles (Consulta Vinculante de la D. G.T. V 2135 - 2006 ,de 24 de octubre de 2006). Por tanto, no se admiten las facturas de Posada Casa de las Paneras, facturas de gimnasio (registro NUM049 ), facturas de Unión Española de Conductores de Automóviles, factura de Frajalgar (registro NUM050 ). Facturas números de registro NUM051 , NUM052 , NUM053 , NUM054 y NUM055 : se admiten las pretensiones.'

SEXTO:En cuanto a las discrepancias de la recurrente sobre el contenido de la liquidación, se debe comenzar señalando que esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT , dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

De ahí que según el artículo 105 de la LGT : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; y según dispone el artículo 106 de la misma Ley 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes', añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que 'para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

El artículo 26 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , establece que 'El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'.

De esta forma, habrá que tener en cuenta lo regulado en los artículos 10 y siguientes del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos, ya que, para que un gasto sea deducible, es necesario que, entre otros requisitos, tenga correlación con la obtención de ingresos.

Así, en el artículo 10.3 de dicho Real Decreto Legislativo, se establece que 'en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, a tenor del cual 'el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho ejercicio menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos'.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 3 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre (hoy artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido), respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Por su parte, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art. 22 establece que '1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».'

De acuerdo con los artículos citados, correspondía al recurrente acreditar que los vehículos a los que se refiere se encuentran afecto de forma exclusiva a la actividad cumpliendo los requisitos establecidos en el precepto citado. En este sentido, debe señalarse que ni en el expediente administrativo ni en el presente recurso, el recurrente ha aportado prueba alguna que justifique el cumplimiento de los citados requisitos para que pueda considerarse afecto a la actividad. El recurrente no prueba en forma alguna que para la actividad profesional que desarrolla constituya el vehículo un elemento afecto, ni por tanto necesarios los gastos derivados del mismo, lo que excluyen su afectación a la actividad en los términos fijados en el art. 22 citado.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria , incumbe la carga de la prueba al ahora recurrente, correspondiéndole acreditar que el vehículo se ha utilizado para la actividad económica declarada, ni menos aún que lo utilice de forma exclusiva para la actividad y que la utilización para una actividad o necesidad privada sea accesoria y notoriamente irrelevante. Sin que pueda considerarse suficiente la simple alegación que efectúa en la demanda, pues nada impide dicha alegación que pueda utilizarse para otros fines, requiriendo la afectación de forma exclusiva a la actividad en los términos fijados en el citado del Real Decreto, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con el art. 29 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por lo que no procede la deducibilidad de los gastos relacionados con dichos vehículos.

Por ello no procede la deducibilidad de los gastos relacionados con los indicados vehículos.

En cuanto al resto de los gastos no admitidos por la Administración, tampoco justifica vinculación alguna con la actividad, pues como se señala en la liquidación en respecto de los gastos efectuados en inmuebles que no se encuentran afectos a la actividad no puede considerarse que exista correlación con los ingresos de la actividad, sin que pueda considerarse suficiente a efectos de prueba las simples manifestaciones que efectúa en la demanda, teniendo en cuenta que tales inmuebles son susceptibles de uso privado. Por otra partes, el recurrente no prueba la procedencia de las deducibilidad del resto de los gastos no admitidos por la administración, pues en unos casos no se justifica el destinatario de las facturas y no se acredita cumplidamente la vinculación con una actividad concreta, careciendo, en otros casos, las facturas de la debida `precisión en cuanto al objeto de las mismas que impide determinar si se encuentran o no vinculados a la actividad profesional. Estando en la liquidación transcrita debidamente motivados los conceptos y las razones por las que no se admite cada uno de ellos, cumpliendo lo dispuesto en el art. 102 de la Ley General Tributaria . Argumentos que esta Sala comparte, sin que sea necesaria su reproducción, cuando ya han sido transcritos en la presente sentencia, al no probar cuales fueron las concretos actos en los que intervino, sin que pueda considerarse suficiente a estos efectos la alegación genérica que realiza el demandante, prueba que recae en el recurrente, que es tiene a disposición los medios de prueba precisos para justificar los mencionados actos en los que intervino y que requirieron los desplazamientos.

Por otro lado, no puede considerarse que concurran en la resolución del TEAR los vicios que alega el recurrente, no existiendo contradicción alguna en los razonamientos que incluye dicha resolución, que en atención a la documentación obrante en el expediente, entiende que el contribuyente no ha aportado pruebas suficientes de que los gastos que pretende deducirse, además de reales, corresponden a la actividad realizada, pues como en ella se expresa el interesado no ha presentado ninguna prueba de la afectación exclusiva del automóvil y ni siquiera ha alegado la existencia de dicha afectación exclusiva. Se ha limitado a manifestar que utiliza el vehículo para su actividad de fotógrafo. En cuanto a los gastos documentados mediante tickets no ha quedado probada la identidad del destinatario, ni su afectación a la actividad económica. Los gastos relativos a su domicilio particular no pueden ser aceptados porque el interesado no ha probado la afectación del inmueble a su actividad económica. La actividad está domiciliada en un local distinto a su domicilio: Calle Tristana 13 de Madrid, por lo que esta alegación debe ser también desestimada. Así ocurre también con gastos de restaurantes, hoteles, IKEA, peajes, parking, taxis, combustible, papelerías, etc. En muchos de los justificantes no figura la identificación del destinatario y en ninguno de ellos se ha probado la correlación con los ingresos.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D Aquilino , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 23 de julio de 2014, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas al recurrente.

Contra la presente sentencia no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.