Sentencia Administrativo Nº 898/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 377/2013 de 09 de Septiembre de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0005909

Procedimiento Ordinario 377/2013

Demandante:SAINT GOBAIN DISTRIBUCION CONSTRUCCION SL

PROCURADOR D. /Dña. ALFONSO DE MURGA FLORIDO

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 898

RECURSO NÚM.: 377-2013

PROCURADOR D. ALFONSO DE MURGA FLORIDO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 9 de Septiembre de 2015

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 377/2013, interpuesto por SAINT GOBAIN DISTRIBUCIÓN CONSTRUCCIÓN SL, representada por el Procurador D. Alfonso de Murga Florido, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, de fecha 19 de diciembre de 2012, en la reclamación 28/17944/11, en las que ha sido parte la Administración General del Estado representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha de fecha 19 de diciembre de 2012, en la reclamación 28/17944/11, presentada contra Acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de liquidación provisional nº 200930361281230C, relativo a IVA periodo 11 de 2009, por importe a ingresar de 15.969,59 €.

La parte actora alega en la demanda que el procedimiento de recuperación de cuotas de IVA, en caso de declaración de concurso del deudor regulado en la LIVA y en su Reglamento, determina una serie de obligaciones tanto en relación a las facturas rectificativas que deben ser emitidas por el acreedor, como respecto del deudor destinatario de las mismas. Entiende que ha cumplido con su obligación de remitir al deudor las correspondientes facturas rectificativas y que no puede exigirse una prueba estricta por parte de la administración de ello, dada la neutralidad del IVA. En todo caso, señala que lo ha acreditado debidamente y que se justificaría con la prueba de la correlación del número de facturas emitidas, el número de clientes facturados y el número aproximado de envíos postales realizados en el ejercicio 2009. Además, alega que no se ha cobrado cantidad alguna de Tecnilar SA, y existe confirmación de un representante legal de la actora de que se cumplió con el requisito exigido por la AEAT.

La defensa de la Administración General del Estado señala, en la contestación a la demanda, que el listado aportado como documento nº 26 no acredita el envío de las facturas rectificativas y Tecnilar ha negado expresamente la recepción de las mismas.

La liquidación provisional de 15 de julio de 2011 se motiva de la siguiente forma :

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Según los datos en poder de la Administración y de los aportados por el contribuyente se deducen las siguientes cuestiones: 1. Con fecha 24/01/2011 se notifica propuesta de liquidación provisional con la siguientes motivación: Según el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria ; Quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo; Es evidente que la facultad que el artículo 80.Tres de la Ley del IVA y 24.2 del Reglamento, para gozar del beneficio de minorar las bases

imponibles, obliga al interesado a un comportamiento que debe

permitir la coordinación entre el IVA que minora el interesado y la recuperación por la Hacienda Pública del IVA que haya podido deducir el deudor. Ello determina la obligación de comunicar en un determinado plazo la factura rectificativa al deudor. En el caso que nos ocupa y según los datos que obran en poder de la Administración, la entidad Tecnilar, s.a. con nif A28325231 ha comunicado a esta Unidad que no le consta haber recibido las facturas rectificativas de Distribuciones Cerámicas del Sur, s.a., ni la comunicación minorando los créditos.

- En consecuencia se emite la presente propuesta, incrementando el IVA repercutido en la cantidad indebidamente minorada, es decir, se incrementa la cuota en 14.811,01 euros.

- Con fecha 03/02/2011 el contribuyente presenta alegaciones manifestando, en síntesis que comunica a todos sus destinatarios todas sus facturas emitidas por correo ordinario ( ), que ni el reglamento de facturación ni el reglamento del Iva, prevén una forma específica de remisión de las facturas en el concreto procedimiento de modificación de la base imponible ( ), etc... En relación a esta materia se puede destacar la siguiente Doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, nº de resolución 00/7340/2008. Unidad Resolutoria: Vocalía 4ª resolución de fecha 21/09/2010: 'La norma (...) contenida en el artículo 80 de la Ley 37/1992 , que le permite no padecer las consecuencias de la falta de pago de una parte del crédito que ostenta frente a un cliente, siempre que se cumplan ciertos requisitos, y, entre ellos, la remisión al cliente de la factura rectificativa, remisión que, en consecuencia, debe probar el interesado. (...). Por tanto, corresponde a X, s.l.

probar la remisión al cliente de la factura rectificativa por cualquier medio admitido en derecho ya que en virtud del art. 106.1 de la Ley 58/2003 , resultan aplicables las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil.

- Por tanto, al no cumplir el requisito exigido por la norma para hacer valer su derecho mediante la prueba de haberse remitido las facturas rectificativas a los deudores o administraciones concursales, se desestiman sus alegaciones y mediante la presente liquidación provisional se confirma la propuesta de liquidación.'

SEGUNDO.- La cuestión central de este recurso es la determinación de si resulta acreditado por parte de la entidad recurrente, absorbente por fusión de la entidad DISTRIBUCIONES CERAMICAS SUR MADRID SA, la remisión a la entidad TECNILAR SA de las facturas rectificativas de las cuotas repercutidas de IVA emitidas por DISTRIBUCIONES CERAMICAS SUR MADRID SA y la correspondiente comunicación minorando los créditos, en el ejercicio 2009.

Sobre la cuestión que nos ocupa se ha pronunciado el TEAC el 5 de diciembre de 2012, en la CONSULTA V2319-12, y a tal efecto ha señalado:

'El desarrollo del artículo 80, apartado tres, de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) se contiene en el apartado cinco de dicho precepto así como en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RCL 1992, 2834 y RCL 1993, 404) (BOE de 31 de diciembre).

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 80.Cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido «En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley.

d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.

Lo dispuesto en esta letra d) no se aplicará a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta ley para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª de dicho precepto.

2ª. Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

3ª. En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.

4ª. La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible».

La rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, según el cual:

«1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (RCL 2003, 2790) .

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.

2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1.° Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2.° El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto .

A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:

La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o la certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquél.

En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.

En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto .

b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).

Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.

c) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.

(...)».

3.-En relación con la primera cuestión planteada debe indicarse que el Tribunal Económico-Administrativo Central mediante resolución de fecha 21 de septiembre de 2010, número de resolución 7340/2008 (JUR 2010, 394476) , en relación con un supuesto idéntico al que se consulta, declaró lo siguiente:

«TERCERO: De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 (RCL 2003 , 2945) General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992 (RJ 1992, 542) , en el sentido de que 'cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor'. En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, 'de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos'. En la vía económico-administrativa rige el principio de 'interés' en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o 'relevatio ab onere probandi'.

La rectificación de las cuotas como consecuencia del incumplimiento de la contraprestación que incumbe al repercutido es un derecho que la normativa reconoce a favor del emisor de la factura a partir de la reforma operada en la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) por la Ley 22/1993 (RCL 1993, 3600) , y, posteriormente, por las leyes 13/1996 (RCL 1996, 3182) y 66/1997 (RCL 1997, 3106 y RCL 1998, 1636) .

Con anterioridad a estas modificaciones, una vez concluida la operación, las cuotas de IVA quedaban integradas en el crédito que el emisor de la factura ostentaba frente al destinatario de las operaciones gravadas, y, por lo tanto, sometidas al mismo régimen jurídico que el resto de dicho crédito, que formaba parte de una relación jurídico-privada entre las partes implicadas, sin que la falta de pago de dicho crédito afectase a la relación jurídico-tributaria entre el sujeto pasivo y la Administración tributaria.

Dicha modificación obedeció a una especial sensibilidad del legislador, quien decidió que las consecuencias del impago fueran compartidas también por la Administración en relación con aquella parte del crédito que se correspondía con la cuota repercutida.

Es decir, que la Administración no se desentiende del desenlace de la operación que le ha supuesto un crédito a su favor en concepto de IVA, sino que, excepcionalmente, deviene parte en una relación de la que, hasta ese momento, había quedado excluida, sustituyendo como acreedor, en una parte de dicha relación, al que lo era hasta la fecha de forma exclusiva.

Pero para ello, es preciso el cumplimiento de ciertos requisitos.

En este caso la norma cuyas consecuencias invoca a su favor el sujeto pasivo está contenida en el artículo 80 de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , que le permite no padecer las consecuencias de la falta de pago de una parte del crédito que ostenta frente a un cliente, siempre que se cumplan ciertos requisitos, y, entre ellos, la remisión al cliente de la factura rectificativa, remisión que, en consecuencia, debe probar el interesado.

En relación con los criterios de normalidad y facilidad probatoria, también éstos apuntan al sujeto pasivo, pues acumula el control de la actividad que despliega y la información sobre su desarrollo.

(....)

A la vista de que no aporta medio de prueba alguno que acredite dicho envío, ni en el procedimiento de aplicación de tributos ni en la presente vía económico- administrativa, se debe desestimar las alegaciones presentadas por la entidad reclamante. Si bien es cierto que la norma no exige que la remisión de la factura rectificativa se notifique de forma fehaciente si exige que de acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) , General Tributaria quien haga valer un derecho pruebe los hechos constitutivos del mismo. Por tanto, corresponde a X, S.L. probar la remisión al cliente de la factura rectificativa por cualquier medio admitido en derecho ya que en virtud del artículo 106.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria resultan aplicables las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen el Código Civil (LEG 1889, 27) y la Ley de Enjuiciamiento Civil (RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892) .»

De acuerdo con lo anterior, correspondería a la entidad consultante acreditar la remisión y expedición de la factura rectificativa al destinatario.

La normativa española del Impuesto sobre el Valor Añadido no prevé medios de prueba específicos a tal fin, por lo que la sociedad consultante podrá utilizar para ello cualquier medio de prueba admitido en Derecho. En este sentido, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1 , el cual establece que «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa» y en el artículo 105.uno , que en relación con la carga de la prueba establece que «en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo».

En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la remisión y expedición de la factura rectificativa al destinatario en el supuesto objeto de consulta ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será la entidad consultante quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar los requisitos previstos en los preceptos citados en los apartados 1 y 2 de esta contestación, los cuales serán valorados por la Administración tributaria.'

Es decir el TEAC admite que se pueda probar por el interesado que se remitió al destinatario la factura o facturas rectificativas, por los medios de prueba admitidos en derecho y que la acreditación de los mismos dependerá de cada caso en concreto.

TERCERO.- Sentado lo anterior, hemos de comenzar refiriéndonos a que el art. 80.tres de la Ley del IVA , 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA), permite a los acreedores que no han cobrado la contraprestación del concursado, destinatario de los bienes entregados o servicios prestados, ni por tanto el IVA repercutido, reducir la base imponible facturada en su día, lo que podrá traducirse en la anulación de la cuota del IVA repercutido, según lo previsto en el art. 24.1 del Reglamento del IVA ,R.D. 1624/1992, de 29 de diciembre, una vez declarado el concurso del destinatario de las operaciones gravadas.

Dicho precepto ( art. 80.tres LIVA ), que está incluido en el título dedicado a la base imponible, dispone que 'La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (...)'.

Por otro lado, el art. 24.1 del Reglamento IVA precisa que en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto el sujeto pasivo, es decir, el proveedor, estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones, el concursado, una nueva factura 'en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida',en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .

Esta norma reglamentaria desarrolla lo dispuesto por el art. 114. 2 LIVA , que establece la forma de proceder en la rectificación de las deducciones, originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas. Aquella rectificación, que convierte a la Agencia Tributaria en acreedora de las cuotas inicialmente soportadas puesto que ya no se deben al proveedor, tiene lugar en la declaración-liquidación por parte del sujeto destinatario de los bienes o servicios (aquí el concursado) que debe efectuar en el período impositivo en que reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas, o sea, las facturas rectificativas de los proveedores-acreedores, que han de ser emitidas en el plazo de un mes a contar desde la última de las publicaciones acordadas en el auto de declaración del concurso( art. 80.tres LIVA ).

Además de emitir en dicho plazo las facturas rectificativas, los acreedores deberán comunicar a la AEAT, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, acompañando determinados documentos. El destinatario de los bienes o servicios, a su vez, está obligado a comunicar a la AEAT la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. Además de esta comunicación, en la declaración- liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones, el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

Esta declaración-liquidación del concursado, que es rectificación de la anterior en la que se dedujeron esas cuotas de IVA soportado.

Así el artículo 80.cinco.4º LIVA determina que la rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley y ' ... determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública'.Añade que si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.

Resulta palpable que el mecanismo descrito no responde a un mero capricho del legislador puesto que lo que está asegurando es el cobro por parte de la Agencia Tributaria de las cuotas de IVA repercutido que el concursado adeudaba a los acreedores (proveedores) en cuanto que son suprimidas (anuladas) por estos acreedores que hacen uso de la facultad conferida por el artículo 80.tres LIVA , los cuales, a tal efecto, han de emitir, declarado el concurso y en el plazo que el precepto indica, una nueva factura, rectificativa. Esta nueva factura obliga al concursado a efectuar una nueva declaración- liquidación, rectificativa de la emitida en su día, en el período impositivo en que reciba las nuevas facturas, con lo que aumentará su base imponible (tanto como los acreedores hayan podido reducirla) a ingresar en la Hacienda Pública, que de este modo resulta acreedora por aquellas cuotas de IVA repercutido. De este modo, en la práctica, el efecto del sistema de rectificación, establecido por la Ley del IVA en el contexto concursal, es que de este crédito, identificado con el IVA repercutido en su día, del que antes era titular el acreedor, lo sería después, tras la rectificación, la Agencia Tributaria.

En consecuencia, el monto del pasivo no se altera y el importe de la masa pasiva permanece igual, simplemente se traslada la titularidad de un crédito originado con anterioridad al concurso del proveedor (sujeto pasivo del IVA) a la Agencia Tributaria, ya que la obligación nació en su día con el devengo del tributo.

Nos encontramos, con claridad, ante un sistema formalista que requiere el cumplimiento de una serie de requisitos que la propia Directiva 2006/112/CE, en su artículo 90, apartado 1 , deja a la regulación de los Estados miembros.

De ahí que, ante la necesidad de remisión y expedición de la factura rectificativa al destinatario, sea el sujeto pasivo remitente el que tenga que acreditar la misma por los medios de prueba admitidos en derecho y más concretamente, previstos en el Código Civil y Ley de Enjuiciamiento Civil, lo que resulta de aplicación conforme a la carga de la prueba general, establecida en el art. 105 LGT , y la remisión del art. 106 LGT a esos medios de prueba.

CUARTO.-La parte actora entiende que ha acreditado la remisión de las facturas rectificativas porque existe una correlación entre el número de facturas emitidas en los meses de 2009 y el número de clientes facturados en esos meses así como en el número de envíos realizados a través de la Oficina de Correos en ese ejercicio. Señala que el número de facturas emitidas en 2009 fue de 22.918 aunque no hubo el mismo número de cartas ya que se agruparon por clientes y realiza unos cálculos para acabar concluyendo que el número de envíos coincide con el número de facturas emitidas y que debe presuponerse el envío de las facturas rectificativas a la entidad Tecnilar SA.

Debe destacarse, ya desde ahora, que lo que pretende la parte actora es mucho suponer. Por un lado, la mera confirmación escrita de un representante legal de la actora de que los envíos se realizaron no puede tener valor probatorio, ya que sería necesario algún principio de prueba más, máxime cuando ese representante ni tan siquiera ha declarado como testigo en este recurso.

Por otra parte, no puede admitirse por la Sala que unas meras suposiciones de la parte actora sobre el envío de cartas, en función del número de clientes y de facturas emitidas puedan sustituir a la prueba real del envío de las facturas a una concreta entidad, lo cual solo se podría haber logrado con diferentes medios de prueba como podrían ser, a título simplemente de ejemplo, un documento justificativo del mismo a través del servicio de correos (impreso del certificado o acuse de recibo) o bien algún documento justificativo de la recepción en la empresa deudora, o incluso, a través de comunicaciones electrónicas, telemáticas o vía fax.

Nada de eso obra en el expediente administrativo, ni ha sido aportado con la demanda, con lo que no puede darse valor probatorio alguno a los listados de clientes facturados en 2009 o facturas emitidas.

No estamos hablando de exigencias probatorias desproporcionadas sino de algún medio de prueba que justifique la realidad del envío, una por una, de todas las facturas rectificativas a las que se corresponde la liquidación y que acredite además, que tal envío se realizó dentro del plazo previsto legalmente.

De ahí que deba entenderse que la entidad actora no ha conseguido acreditar la remisión a la entidad deudora de las facturas rectificativas de las cuotas de IVA soportado y que por ello deba confirmarse la resolución del TEAR, sin que sea necesario el planteamiento de cuestión prejudicial alguna, ya que no se suscitan a la Sala dudas en cuanto a la interpretación o aplicación del derecho comunitario, puesto que, como hemos visto más arriba, se reduce la cuestión que nos ocupa a la ausencia de un mínimo material probatorio sobre la remisión de las facturas rectificativas a la entidad deudora.

QUINTO.-Al ser desestimado el recurso las costas procesales causadas deben ser impuestas a la entidad actora por aplicación de lo previsto en el art. 139 LJ .

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por SAINT GOBAIN DISTRIBUCIÓN CONSTRUCCIÓN SL, representada por el Procurador D. Alfonso de Murga Florido, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, de fecha 19 de diciembre de 2012, en la reclamación 28/17944/11, con imposición de las costas procesales causadas a la entidad actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.