Sentencia Administrativo Nº 908/2012, Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 526/2010 de 03 de Diciembre de 2012

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000908/2012

Iltmo. Sr. Presidente

Don Rafael Losada Armada

Iltmos. Sres. Magistrados

Doña Maria Jose Artaza Bilbao

Doña Esther Castanedo García

Don Juan Piqueras Valls

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En la Ciudad de Santander, a 3 de diciembre de dos mil doce. La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria ha visto el recursonúmero 526/2010,interpuesto por HORMIGONES FAMORSA, S.A.representada por el Procurador Dolores Cicero Bra y defendido por el Letrado D. Ignacio Arroyo Martínez contra la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO (EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANTABRIA)representado y defendido por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 20.593,49 €. Es ponente la Iltma. Sra. Magistrado Doña Maria Jose Artaza Bilbao, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO:El recurso se interpuso el día 1 de septiembre de dos mil diez contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria, de fecha 29/06/10, por la que se desestima la Reclamación económica- administrativa nº 39/0387/10, interpuesta contra el Acuerdo de 14 de enero de 2010, dictada por la Oficina de Gestión Tributaria, en la Administración de la AEAT en Laredo por el que se desestimo el recurso de reposición formulado contra la liquidación por importe de 357,70€ por el concepto impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2008.

SEGUNDO:En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala dicte Sentencia por la que se anulen las resoluciones combatidas, por ser contrarias al ordenamiento jurídico y se reconozca el derecho del recurrente a la devolución solicitada.

TERCERO:En su escrito de contestación a la demanda la Administración demandada solicita de la Sala la desestimación del recurso, por ser conformes a Derecho los actos administrativos que se impugnan.

CUARTO:No habiéndose recibido el proceso a prueba, se señala fecha para votación y fallo, para el día 21 de diciembre de 2011, dictándose diligencia final en fecha 26 de abril de 2012, acordando practica de prueba documental de la cual aportada y unida a autos se dio traslado a las partes y con posterioridad señalada nueva fecha para votación y fallo, para el día 14 de noviembre de 2012, en que tuvo lugar y efectivamente se deliberó, votó y falló, y se redacto la presente.

Fundamentos

PRIMERO:Es objeto del presente recurso la conformidad o no a derecho de la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria, de fecha 29/06/10, por la que se desestima la Reclamación económica-administrativa nº 39/0387/10, interpuesta contra el Acuerdo de 14 de enero de 2010, dictado por la Oficina de Gestión Tributaria, en la Administración de la AEAT en Laredo por el que se desestimo el recurso de reposición formulado contra la liquidación por importe de 357,70€ por el concepto impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2008.

SEGUNDO:La Sociedad recurrente argumenta diferentes y varios motivos para el logro de su pretensión, que consiste en la declaración de nulidad de los actos administrativos, y al final de la liquidación provisional que se le giro como consecuencia de que se declaro por la Oficina de Gestión Tributaria improcedente su deducción de 20.951,19€ de cuota correspondiente a la modificación de bases y cuotas, según el Art. 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley 37/1992), por Auto de declaración de concurso de acreedores, según el citado Acuerdo, por no haber quedado acreditado el requerimiento de fecha 25 de Mayo de 2009, la comunicación a la Administración Tributaria de la modificación de la base.

Se aporto, lo cual admiten las dos partes en litigio, ante dicho requerimiento facturas rectificativas de fecha 15 de agosto de 2008 y Auto de 24 de junio del Juzgado nº 4 de Burgos, que declaro en concurso a la Sociedad mercantil 'Construcciones y Reformas Algas, S.L.' y que dicha Entidad no liquido la deuda con la recurrente 'Hormigones Famorsa, S.A.'.

Pues bien, y dado que la parte actora postula la anulación de la resolución recurrida invocando causas formales y de fondo, se debe analizar en primer término, siguiendo un orden jurídico lógico, si se incurrió en caducidad, por cuanto el acuerdo de inicio del procedimiento de gestión tributario de comprobacion limitada sobre el IVA del ejercicio 2008, fue notificado el 13 de mayo de 2009 y la resolución del mismo lo fue el 1 de diciembre de 2009, que la recurrente alega han transcurrido mas de seis meses ( Art. 104.4 LGT ) y la Administración sostiene que no es así, dado que la propuesta de Resolución de la liquidación provisional de fecha 4 de junio de 2009, no pudo notificarse hasta el 16 de agosto de 2009, lo cual retardo sin culpa de la Administración el procedimiento y por tanto no concurre la caducidad ni motivo formal e irregularidad alguna que haya causado indefensión a la Entidad recurrente de la que no se haya podido defender.

TERCERO:Y a fin de decidir acerca de la concurrencia del Art. Art. 104.4 LGT y de la falta de notificación en forma de la propuesta de resolución de la liquidación provisional y de concesión de audiencia para alegaciones, en este caso enjuiciado y tal como se presentan por la defensa y oposición en, los estrictos términos planteados, decir que, dispone el Art. 58.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , que « a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga cuando menos el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado », siguiendo el mismo criterio el Art. 104.2 de la vigente LGT 58/2003 : « A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución ».

En relación con esta necesidad de acreditación del intento de notificación, la STS de 17 de noviembre de 2003 , dictada en interés de la ley, sienta la siguiente doctrina legal: « Que el inciso intento de notificación debidamente acreditado que emplea el artículo 58.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , se refiere al intento de notificación personal por cualquier procedimiento que cumpla con las exigencias legales contempladas en el artículo 59.1 de la Ley 30/1992 , pero que resulte infructuoso por cualquier circunstancia y que quede debidamente acreditado. De esta manera, bastará para entender concluso un procedimiento administrativo dentro del plazo máximo que la ley le asigne, en aplicación del referido artículo 58.4 de la Ley 30/1992 , el intento de notificación por cualquier medio legalmente admisible según los términos del artículo 59 de la Ley 30/1992 , y que se practique con todas las garantías legales aunque resulte frustrado finalmente, y siempre que quede debida constancia del mismo en el expediente. En relación con la práctica de la notificación por medio de correo certificado con acuse de recibo, el intento de notificación queda culminado, a los efectos del artículo 58.4 de la Ley 30/1992 , en el momento en que la Administración reciba la devolución del envío, por no haberse logrado practicar la notificación, siempre que quede constancia de ello en el expediente ».

En efecto, la referida STS de 17 de noviembre de 2003 precisa además: a) Que la Ley requiere que, para producir el efecto contemplado en el apartado 4 del artículo 58, el intento de notificación ha de estar debidamente acreditado; b) Que para fijar el dies ad quem en el cómputo del plazo de duración del procedimiento, es preciso determinar también el momento en que puede considerase cumplido el intento de notificación, lo que dependerá del procedimiento de notificación empleado y, en el supuesto de un intento de notificación por correo certificado, dicho momento será sin duda el de la recepción por la Administración actuante de la devolución del envío por parte de Correos, ya que sólo a partir de ese momento quedará debidamente acreditado ante la Administración que se ha llevado a cabo el infructuoso intento de notificación, y será también el momento a partir del cual se entenderá concluso el procedimiento a los efectos del cómputo de su plazo máximo, aunque la Administración todavía habrá de iniciar los trámites para efectuar una notificación por edictos con plenitud de efectos; c) Que para que el intento de notificación produzca los efectos que contempla el precepto en cuestión, ha de haberse practicado con respeto de todas las previsiones legales y reglamentarias, no bastando con el cumplimiento de las previsiones contempladas en el artículo 59.1 de la propia Ley sino, de forma específica para el supuesto de autos, con el estricto cumplimiento de las previsiones comprendidas en los artículos correspondientes del Reglamento de Correos (Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre); d) Que la corrección de la interpretación efectuada se confirma si se examina la intención del legislador al incorporar en 1999 este apartado 4 del artículo 58 de la Ley 30/1992 , respondiendo dicha previsión legal a un objetivo que el legislador ha explicitado en la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero, por la que se añadió precisamente el apartado 4 que examinamos: evitar que mediante un deliberado rechazo de las notificaciones por parte de los administrados pueda obtenerse la estimación presunta de las solicitudes que pudieran haberse deducido ante la Administración (epígrafe IV, primer párrafo), pero dicho objetivo se puede formular con mayor amplitud y generalidad, como lo es el de evitar la utilización fraudulenta del rechazo de las notificaciones y lograr con ella, no sólo el señalado de obtener la estimación presunta de solicitudes, sino también obtener la caducidad de procedimientos sancionadores o productores de efectos negativos para los administrados, en detrimento de los intereses generales amparados por la actuación administrativa; e) Que es sin duda legítimo que el legislador prevea que el intento de notificación efectuado con todos los requisitos legales y debidamente acreditado produzca los efectos previstos en el artículo 58.4 de la Ley 30/1992 ; y f) Que el mismo queda culminado, a los efectos del artículo 59.4 de la Ley 30/1992 , en el momento en que la Administración reciba la devolución del envío de la notificación, al no haberse logrado practicar la misma por darse las circunstancias previstas en los apartados 2 y 3 del artículo 59 de la Ley 30/1992 Art.59.2 Art.59.3 (doble intento infructuoso de entrega o rechazo de la misma por el destinatario o su representante).

Y en el supuesto enjuiciado no solo consta resumen de las notificaciones en el expediente administrativo sino que se aporta con el escrito de contestación a la demanda certificado de 22 de marzo de 2011, del Sr. Director de Correos de Laredo, que corrobora los datos del que antecede mencionado, y acredita de manera justificada los diferentes intentos de notificación y el definitivo realizado todo ello de manera correcta, por lo cual, y siendo la fecha final la de terminación del mismo, es la del 1 diciembre de 2008, cuando se notifica a la actora la liquidación provisional, tras el retardo de la notificación de la propuesta de resolución referida, el plazo de seis meses a que se refiere el artículo 104 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria no ha sido rebasado, sin que pueda apreciarse, por lo tanto, la caducidad del procedimiento, ni la indefensión alegada máxime ante la posibilidad de toda defensa en este proceso.

CUARTO:El problema de fondo que se plantea en este recurso se contrae, de acuerdo con el planteamiento de las partes, a determinar si es conforme a la legalidad el acuerdo impugnado no admitiendo la modificación de la base imponible realizada al amparo de lo establecido en el Art. 80.3 de la ley 37/1992, del IVA , por incumplimiento según la Administración del requisito dispuesto en el Art. 24.a) del Reglamento del Impuesto que establece:

'2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: ....

2º El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el art. 80 de la Ley del Impuesto .'....

Y el mencionado Art. 80.3 'Modificación de la base imponible dispone:

'La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso....'

Y se debe añadir que el citado Art. 24 del Reglamento señala 'que a la comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:

La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o la certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquél.

En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.

En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4ª del apartado cuatro del art. 80 de la Ley del Impuesto .'

QUINTO:Y en el supuesto ahora enjuiciado al requerimiento de 25 de mayo de 2009, efectuado por la Administración Tributaria, ante la presentación por la Sociedad ahora recurrente en fecha 29 de enero de 2009, de impreso de declaración-resumen por el impuesto y ejercicio de referencia, declarando la deducción de 20.951,19€ de cuota correspondiente a la modificación de bases y cuotas por Auto de declaración de concurso de acreedores, como ya se ha expuesto antes que, se adjunto las facturas rectificativas de fecha 15 de agosto de 2008 y Auto de 24 de junio del Juzgado nº 4 de Burgos, que declaro en concurso a la Sociedad mercantil 'Construcciones y Reformas Algas, S.L.' y la cual, dicha Entidad no liquido la deuda con la recurrente 'Hormigones Famorsa, S.A.'y además de la documental adjunta al proceso mediante lo acordada en diligencia final se detalla que la concursada 'Construcciones y Reformas Algas, S.L.' tampoco efectuó la comunicación prevista en el Art. 24.2.b) del Reglamento del I.V.A. en cuanto posibles facturas rectificativas emitidas por la recurrente 'Hormigones Famorsa, S.L. y no solo r ello sino, consta que la administración concursal no incluyo en su informe acerca del crédito de la AEAT sobre cuotas procedentes de facturas rectificativas ninguna de 'Hormigones Famorsa, S.L.'.

En consecuencia se trata de resolver de manera única el efecto de la no comunicación a la Administración Tributaria en el plazo de un mes de la factura rectificativa, 15 de agosto de 2009, la modificación de la base imponible practicada. La trascendencia de esta comunicación y su no realización en plazo de un mes debe ser analizada conjuntamente entre dos cuestiones, por un lado, el aspecto de que la no admisión de la devolución del IVA, lleva implícita la imposibilidad de modificación de la base imponible, la no neutralidad del IVA, al ingresar un IVA en la Hacienda Pública no repercutido y no cobrado, sin poder recuperarlo y, por otro, el de que según la Administración Tributaria, en la Resolución del dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria, de fecha 29/06/10, aquí recurrida, pergeña como graves perjuicios para los intereses de la Hacienda Pública, la personación tardía por parte de los acreedores en el proceso concursal seguido contra el deudor (el destinatario de las operaciones del IVA), ya que es importante según la Administración Tributaria el aspecto temporal, a fin de personarse en el procedimiento concursal a los efectos de un inclusión en la lista de acreedores, graduación de créditos, etc., lo que puede estar influido en ocasiones por la comunicación en el plazo del mes ya expuesto.

SEXTO:Se ha de señalar que según la jurisprudencia esta implícito en la obligación que lleva a la posibilidad de modificación de las bases y cuotas, el deber que tiene por objeto una prestación de hacer, consistente en cumplimentar todos los requisitos formales que permitan al repercutido ejercer el derecho a la deducción del IVA soportado: básicamente, expedir y entregar factura.

Y la tesis de la actora se sustenta en que la obligación de comunicación, contrariamente al resto de obligaciones de los preceptos mencionados, tiene el carácter de formal, con el único objetivo de facilitar a la Administración determinada información y no es una carga o requisito para la aplicabilidad de una modificación en la base imponible del IVA y que ello no puede impedir la voluntad manifestada por la recurrente a través de la emisión de la oportuna factura rectificativa de tal modificación si se cumplen los otros requisitos, pues, además, la no admisión de la devolución solicitada producida por la modificación de la base imponible implica la no neutralidad del IVA, dado que por la denegación de modificación, la recurrente ingresaría un IVA repercutido y no cobrado, que posteriormente no tendría la posibilidad de recuperar y va contra la Sexta directiva y la jurisprudencia del TJCE, que consagran que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas, garantizando así la perfecta neutralidad del impuesto.

SEPTIMO:La Sala debe comenzar, planteado en estos términos la cuestión, señaalando que en fecha reciente, quince de octubre de dos mil doce, se ha dictado Sentencia en el recurso número 467/11 , que resuelve similar asunto y por el principio de unidad de doctrina, de seguridad jurídica y razones de coherencia hacen que se deba transcribir la fundamentación jurídica contenida en nuestra Resolución judicial y mantener igual criterio y así se motiva en aquella y ahora en la presente:

'SEGUNDO: El supuesto de autos es sencillo: la refacturación la realiza el sujeto pasivo, ahora recurrente, en el plazo de un mes desde la publicación del auto de declaración de concurso de su cliente, si bien se lo comunica a la Administración Tributaria más allá del mes siguiente a la refacturación.

Por la parte recurrente se argumenta básicamente, además de incongruencia en la resolución del TEARC al aludir a la deslegalización y suficiencia del artículo 24 del Reglamento, primero, que el plazo para proceder a la refacturación como consecuencia de haber sido declarada en concurso su cliente conforme se recoge en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (regulador de la reducción de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones entre sea declarado en concurso) puede ejercitarse durante cuatro años al ponerlo en relación con el artículo 89, que permite la rectificación de las cuotas repercutidas siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir de la fecha del devengo «o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado art. 80». En segundo lugar y aun cuando no se compartiera esta tesis, considera que la confusión debe jugar en contra de la Administración. Además, invoca el principio de neutralidad fiscal y diversa jurisprudencia que diferencia entre requisitos materiales y formales para proceder a la modificación de la base imponible.

Por la Administración se alega confusión entre dos figuras distintas: la modificación de la base imponible y la rectificación de las cuotas repercutidas. Y en este supuesto no se habría cumplido con el requisito temporal del artículo 24 del Reglamento del IVA .

TERCERO: Conviene recordar, aun cuando no existe controversia al respecto, el marco normativo de aplicación. A la fecha del concurso del cliente, el artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , al regular los supuestos de modificación de la base imponible, a los efectos de la resolución de este procedimiento establecía:

(...) «Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

»Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del art. 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal .

(...) »Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan».

Por su parte, el artículo 21.1.5 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal , al regular el Auto de declaración de concurso, dispone que el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, se hará en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el 'Boletín Oficial del Estado' del auto de declaración de concurso. Y añade en su nº 4 que «La administración concursal realizará una comunicación individualizada a cada uno de los acreedores informando de la declaración de concurso y del deber de comunicar los créditos en la forma establecida por la Ley».

Más adelante, el artículo 89 de la Ley en la redacción vigente al momento del concurso, establecía para la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas:

«Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el art. 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

»La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado art. 80.

(...) »Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca».

Por su parte, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, para la modificación de la base imponible, establecía en el artículo 24 que:

«1. En los casos a que se refiere el art. 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida (...)

»La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.

»2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

»a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

»(...) 2º El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada (...)

»b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a (...) la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor (...) El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a)».

CUARTO: Antes de abordar la controversia en cuestión, conviene recordar básicamente la estructura del impuesto debatido dado que se apela a los principios básicos que inspiran su regulación.

El IVA es un impuesto que grava el consumo. La peculiaridad principal, no obstante, es que su gestión no queda en manos de los consumidores, que son quienes demuestran la capacidad económica que se pretende someter a gravamen, por las dificultades que ello ocasionaría. Al convertir a los intermediarios en la cadena de producción en recaudadores, el hecho imponible no puede ser el consumo, sino la entrega de bienes o la prestación de servicios por empresarios o profesionales. A su vez, las obligaciones materiales y formales se establecen, con carácter general, no a cargo del adquirente sino de los empresarios o profesionales que entregan los bienes o presten los servicios, que están facultados para repercutir el tributo al consumidor final y obligados a liquidar el impuesto con carácter periódico.

El impuesto por tanto somete a gravamen las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad, de forma que al lado del precio, el empresario o profesional (sujeto pasivo) habrá de facturar al adquirente o cliente el IVA correspondiente. Sin embargo la producción de un bien o prestación de un servicio atraviesa por diversas fases, en todas y cada una de las cuales se devenga el IVA. Para que el impuesto únicamente sea soportado por el consumidor final, y no por los productores intermedios, se permite a estos últimos solicitar la devolución del impuesto que han soportado al adquirir los bienes necesarios para la producción del bien en cuestión o la prestación del servicio correspondiente, lo que supone la neutralidad del IVA en las fases intermedias del proceso productivo.

La deducción del IVA soportado sobre el repercutido en las adquisiciones de bienes o servicios por las empresas o profesionales es la figura a través de la cual estos sujetos pasivos del IVA pueden compensar el impuesto que han soportado, y en su caso, recuperarlo, de forma que grava únicamente en cada una de las fases de producción y distribución el valor que se añade al bien o servicio en ellas. De ahí que la deducción del IVA soportado sea la pieza central sobre la que gira actualmente el mecanismo de este impuesto. Así, la reciente STJUE Tóth , de 6 de septiembre de 2012, C-324/11 , recuerda que el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión ( Sentencias de 25 de octubre de 2001 , Comisión/Italia , C 78/00 ; de 10 de julio de 2008, Sosnowska , C 25/07 ; y de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid , C 80/11 y C 142/11), que forma parte del mecanismo del IVA y que en principio no puede limitarse. El régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA ( Sentencias Gabalfrisa y otros; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C 255/02 , y Mahagében y Dávid).

Queda claro que con el derecho a deducir el IVA soportado se pretende alcanzar la plena neutralidad del IVA, objetivo fundamental de este Impuesto. La neutralidad impositiva del IVA resulta de su consideración como partida que el empresario que transmite el producto o servicio recupera con su venta. El empresario ejercita su actividad económica adquiriendo bienes y servicios y vendiendo los productos por él fabricados. Cuando recibe los bienes y servicios su importe incluirá el IVA en las correspondientes facturas que, como adquirente, deberá soportar. Al transmitir los bienes por él producidos, repercutirá el IVA correspondiente en el precio del producto o servicio, que deberá pagar el siguiente comprador.

QUINTO: El recurrente, si bien ha cumplido con el requisito establecido en el artículo 80.Tres de la Ley, de emitir factura modificativa en el plazo de un mes desde el auto de declaración de concurso, incumple el establecido a nivel reglamentario en el artículo 24, en cuanto no lo comunica a la Administración Tributaria en el mes siguiente a esta refacturación. En primer lugar y en cuanto a la posible incompatibilidad con el derecho comunitario, resulta procedente abordar si la exigencia reglamentaria incumplida vulnera o no el principio de neutralidad financiera.

Cierto es que la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, 26-1-2012, rec. 1560/2010 , siguiendo el criterio de otras anteriores y con abundante cita de la jurisprudencia del TJUE en relación al derecho de deducción en el IVA y el principio de neutralidad fiscal, afirma «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo. Y de ahí que concluya que « el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir». En este sentido ver SSTJUE de 14 de febrero de 1985 , Rompelman,C-268/83; de 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, C-50/87 ; 13 de diciembre de 1989 , Genius Holding, C 342/87; de 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal, C-37/96; de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros,Convenio Colectivo de Empresa de TECNICAS MEDIOAMBIENTALES TECMED, S.A./98 a C- 147/98; de 19 de septiembre de 2000 , Convenio Colectivo de Empresa de CANARIAS DE LIMPIEZA URBANA, S.A. (SANTA LUCIA, AGÜIMES E INGENIO)/98, Schmeink&Cofreth y Strobel ; de 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia , C- 78/00 ; de 27 de septiembre de 2007 , Collée,C-146/05; 30 de marzo de 2006 , C-184/04, UndenkanpunginKaup ; de 1 de abril de 2004 , 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 , Convenio Colectivo de Empresa de CABILDO INSULAR DE TENERIFE. PERSONAL CONTRATADO/07 y C-96/07, etc).

Más recientemente, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión de 12 de julio de 2012, nº C-284/2011 , EMS Bulgaria Transport, al resolver la cuestión prejudicial sobre la interpretación de lo dispuesto en los arts. 179 , 180 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido y los principios de efectividad y neutralidad fiscal, en relación con una liquidación complementaria girada a raíz de la denegación del derecho a deducir el IVA soportado, declara que dichos preceptos no se oponen a la existencia de un plazo de caducidad para el ejercicio del derecho a la deducción (en dicho supuesto, de un mes), siempre que no haga excesivamente difícil o imposible en la práctica el ejercicio de ese derecho, siendo el órgano jurisdiccional nacional el llamado a realizar esta apreciación.

SEXTO: No obstante, si incluso en la que se considera pieza clave de este impuesto, el derecho de deducción, plazos de caducidad como el analizado de un mes pueden ser compatibles con estos principios, es evidente que pocas objeciones pueden plantearse respecto de figuras, como la modificación de la base imponible, en que siquiera el Estado está obligado a contemplar para el supuesto de impago y cuando remite a la legislación nacional para la imposición de requisitos.

El artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece:

«1. En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.

»2. En los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado 1».

Es decir, la reducción de la base imponible no se impone a los Estados miembros por la Directiva del IVA. Y en el supuesto no de hacerlo, remite a las condiciones que puedan imponer los Estados.

Cierto es que alguna sentencia considera la posibilidad de refacturación en caso de concurso de deudor frente al criterio de la Administración que lo deniega. Así, la Sentencia de la Audiencia Nacional sec. 6, de 14-3-2012, rec. 613/2010 , estima el recurso, si bien analizando las condiciones literales del precepto. Si lo que se exige es expedir y remitir al destinatario la factura rectificada, no la notificación ni tampoco la recepción, y en aquél supuesto la deudora afirmaba que recibió un escrito de la actora informándole de la remisión de la factura rectificada, se concluye existe prueba que fue enviada aun cuando no conste la recepción por la deudora, al no ser éste requisito exigido por la norma.

Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, 26-9-2008, rec. 16/2004 , al resolver un recurso de casaciónpor unificación de doctrina, aborda la regulación de la modificación de la base imponible prevista en el artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido para el supuesto de insolvencia del deudor y las exigencias a que esta facultad se somete en el artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, desde su inicial regulación al amparo del entonces artículo 11.C.I de la Sexta Directiva 77/388/CEE hasta la actual redacción de este último en cuanto a la exigencia de comunicación a la Administración tributaria en el plazo de un mes a contar desde la expedición de la factura rectificativa. En ningún momento se plantea el Tribunal que dicho precepto vulnere, ni la normativa comunitaria sobre este impuesto, ni el principio de neutralidad fiscal aquí invocado.

La ausencia de incompatibilidad con los principios rectores del IVA también se deduce de la jurisprudencia europea. La STJUE de 26 de enero de 2012, C 588/10 , KraftFoodsPolska SA,analiza la exigencia de un requisito como la de supeditar la reducción de la base imponibleque el sujeto pasivo tenga en su poder un acuse de recibo de una factura rectificada entregado por el destinatario, y llega a la conclusión de que dicho requisito, responde al concepto de condición contemplado en el artículo 90, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y no se opone a los principios de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido y de proporcionalidad, aun cuando permita demostrar por otros medios que ha observado la diligencia necesaria para cerciorarse de que el destinatario tiene en su poder la factura rectificada. En sentido similar ya se pronunció la STUE de 18 de junio de 2009, C-566/07, Stadeco,en relación a condiciones para proceder a la regularización del impuesto sobre el valor añadido adeudado en un Estado miembro.

Como afirma la abogado general Sra. JulianeKokott, en sus conclusiones presentadas el 13 de septiembre de 2012, C 310/11, Grattan, al analizar si era exigible o no la modificación de la deuda tributaria ya devengada en marco de la Segunda Directiva, aun cuando fuera introducida posteriormente en la Sexta, el principio de neutralidad fiscal no consiste en una mera expresión del principio de igualdad. Además de este significado, el Tribunal de Justicia emplea el principio de neutralidad también en el sentido de una neutralidad en el gravamen que protege al sujeto pasivo, pues con el sistema común del IVA solamente se pretende gravar al consumidor final. Sin embargo, con ese significado, este principio carece de fuerza supralegislativa. Por eso, es posible recurrir a él en caso de dudas interpretativas, pero no puede ampliar ni limitar las disposiciones de la Directiva IVA que resulte aplicable en cada caso. Y ya se ha visto que el artículo 90 es simplemente facultativo de esta facultad de modificación y remite, en todo caso, a las condiciones que pueda introducir la legislación nacional.

SÉPTIMO: Llegados a este punto y enlazando con el que es el primer argumento de la demanda, la Sala no aprecia confusión entre los artículos 80.Tres y 89 del Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido . El primero alude, como bien indica el Abogado del Estado en la contestación, a la modificación de la base imponible en determinados supuestos. El segundo, a la rectificación de las cuotas repercutidas.

El artículo 80.Tres otorga la posibilidad de extraerse a la incertidumbre del concurso, si bien lo hace exclusivamente en cuanto a la función recaudadora del IVA pues la deuda principal de la factura entrará en el concurso permaneciendo el acreedor como tal si no ha sido cobrada. Posiblidad de alteración que exclusivamente se ofrece del sujeto pasivo en cuanto recaudador del IVA y que es interpretado en el ámbito civil como una suerte de subrogación a favor de la Hacienda Pública. Todo ello considerando que el propio mecanismo de funcionamiento del IVA al exigir pagar la diferencia entre el IVA repercutido y el soportado se ve alterado por el propio Auto de declaración de concurso deudas y créditos pues éstos no son exigibles para la Hacienda Pública hasta que finalice aquél.

Cierto es que la práctica mercantil viene reconociendo al crédito de la Administración en el concurso como contingente, al amparo del artículo 87 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal . Al considerarse que la Hacienda se subroga en la posición del sujeto pasivo, la jurisdicción civil entiende que la calificación de este crédito en el concurso ha de ser la de crédito concursal y no contra la masa, en el sentido recogido en el artículo 84 de la citada ley (ver SSTS, Sala 1ª, de 3-10-2011 , rec. 2270/2008, de 3-3-2011 , rec. 2239/2006 , y de 20-9-2009 , rec. 202/2007 ). No obstante, éste no deja de ser un criterio jurisprudencial proveniente de otra jurisdicción. Lo cierto es que la facultad de modificación esté sometido a unos plazos rigurosos, en pro del buen funcionamiento del concurso y a fin de que los créditos no queden perjudicados por la ausencia de diligencia del acreedor, que el legislador ha intentado acompasar a los ritmos de la normativa mercantil. Si el acreedor no actúa con prontitud, deberá estar a expensas del concurso y activar, en su caso, el resto de mecanismos en función de cuál haya sido el resultado de éste. De ahí la previsión del artículo 89 cuando dispone que la rectificación podrá hacerse siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del devengo «o en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado art. 80».

Es decir; el acreedor, si desea acogerse a la facultad de modificación para rectificación de la base imponible cuando el cliente entra en concurso, ha de respetar escrupulosamente los requisitos de refacturación del artículo 80.Tres de la Ley, recordando que este precepto remite al resto de requisitos establecidos reglamentariamente en su punto Séptimo. Y el artículo 24 del Reglamente, por su parte, diferencia entre condiciones para este ejercicio, como la comunicación a la Administración Tributaria (artículo 24.2.a) que contempla como imprescindible, de aquéllas otras exigencias que no impiden la facultad de modificación, como es las exigidas al deudor empresario o profesional ex artículo 24.2.b). Ninguna duda o confusión se plantea respecto de la interpretación del precepto. Y el plazo de un mes para comunicar a la Administración tributaria no puede considerarse dificultad que imposibilite el mecanismo de la modificación cuando ya se ha procedido a emitir la nueva factura y se permite cualquier medio para efectuar esta información. Por el contrario, si puede tener consecuencias perjudiciales para la Administración si la concursada tampoco ha comunicado, a su vez, la refacturación y la modificación al alza que para ella supone en el IVA deducido. De ahí la exigencia de estos breves plazos.

Este régimen, se insiste, es compatible con el artículo 89 de la Ley, en cuanto si no se cumple con las condiciones que la Directiva del IVA permite imponer a nivel nacional, deberá estar al resultado del concurso y al cobro total o parcial de la deuda, con las rectificaciones correspondientes que procedan a fin de preservar el principio de neutralidad del impuesto.

Finalmente y pese a la mayor o menor fortuna con la que se expresa el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria, es lo cierto que queda claro el argumento por el cual desestima la pretensión de modificación extemporánea, del que ha podido defenderse y se ha defendido la parte recurrente. No existe deslegalización. El reglamento no hace sino completar la regulación establecida por Ley en cuanto a las comunicaciones pertinentes una vez que se ha producido la refacturación en el plazo legal establecido.

QUINTO:Y desestimado este motivo de fondo planteado, asimismo la Sociedad recurrente denuncia otro que atañe a la liquidación anual en cuanto a que la normativa del IVA no tiene previsto un periodo de liquidación anual sino trimestral o en su caso mensual, según las circunstancias o cumplimiento de las condiciones contempladas en los Arts. 164.1 y 167 de la Ley del IVA y el Art. 71 del Reglamento de dicho Impuesto. A ello, la Sala, únicamente debe señalar que la liquidación provisional por importe de 357,70€ ( 345,13€ de cuota y 12,57€ de intereses de demora, lo fue como consecuencia de declarar improcedente la deducción de 20.951,19€ de cuota correspondiente a la modificación de bases y cuotas derivada de Auto de declaración de concurso de acreedores y reflejadas por el recurrente en su declaración-resumen por el impuesto y ejercicio de referencia y es a esto a lo que se limito y a lo que se extendió la potestad de comprobación e investigación, y a ello se ha contraído, por tanto no tiene relación a un periodo anual, trimestral o mensual sino de comprobación limitada subsiguiente a un acto del sujeto pasivo contribuyente y el reflejo es la liquidación girada.

SEXTO:De conformidad con el artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no procede la condena de ninguna de las partes al pago de las costas pues no han actuado con temeridad o mala fe procesales en la defensa de sus respectivas pretensiones.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos, el recurso contencioso-administrativo promovido por HORMIGONES FAMORSA, S.L.contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria, de fecha 29/06/10, dictada en la Reclamación nº 39/0387/10 la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria, de fecha 29/06/10, por la que se desestima la Reclamación económica-administrativa nº 39/0387/10, interpuesta contra el Acuerdo de 14 de enero de 2010, dictado por la Oficina de Gestión Tributaria, en la Administración de la AEAT en Laredo por el que se desestimo el recurso de reposición formulado contra la liquidación por importe de 357,70€ por el concepto impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2008, y por la que no se admite la minoración del importe de bases y cuotas devengadas por operaciones interiores correspondientes a facturas rectificativas emitidas a cliente declarado en concurso, comunicadas a la AEAT superado el plazo de un mes del artículo 24 del Reglamento del IVA , sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales causadas, al no haber méritos para su imposición.

Así, por esta nuestra sentencia, que se notificará a las partes con expresión de los recursos que en su caso procedan frente a ella, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.