Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 92/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 118/2020 de 23 de Febrero de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0001855

Procedimiento Ordinario 118/2020

Demandante:TELYDE SL

PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 92/22

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Ana Rufz Rey

_________________________________

En la villa de Madrid, a veintitrés de febrero de dos mil veintidós.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 118/2020,interpuesto por la entidad TELYDE, S.L.,representada por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27 de noviembre de 2019, que desestimó las reclamaciones NUM002, NUM003 y NUM004 deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se declare la nulidad de la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo el día 22 de febrero de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27 de noviembre de 2019, que desestimó las siguientes reclamaciones presentadas por la entidad Telyde S.L.:

1.- Reclamación nº NUM002, deducida contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM000, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012, por importe de 80.863,85 euros a devolver.

2.- Reclamación nº NUM003, deducida contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM001, relativa al impuesto y ejercicios antes reseñados, por importe de 126.544,08 euros a ingresar.

3.- Reclamación nº NUM004, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación, en cuantía de 28.712,11 euros.

SEGUNDO.-La resolución recurrida trae causa de las liquidaciones antes mencionadas, que derivan de dos actas de disconformidad incoadas a la entidad recurrente por la Inspección de los Tributos en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 7 de abril de 2015 y han tenido alcance general.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación, en fecha 22 de febrero de 2016 se incoaron, en lo que ahora importa, las siguientes actas:

- Acta de disconformidad nº NUM000, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012. En este acta se regulariza la corrección valorativa resultante de la valoración a valor de mercado de la operación vinculada existente entre la sociedad TELYDE y su socio don Jesús María.

- Acta de disconformidad nº NUM001, relativa al Impuesto sobre Sociedades , ejercicios 2010, 2011 y 2012. En este acta se contiene la regularización total efectuada al obligado.

El 1 de abril de 2016 se dictaron acuerdos de rectificación de las propuestas de resolución contenidas en las actas por no haberse practicado el ajuste secundario que procedía por la operación vinculada llevada a cabo.

En cuanto al plazo máximo de duración de las actuaciones, se han producido 66 días de dilaciones por causa no imputable a la Administración, que son:

- Aplazamiento solicitado por el obligado: del 27 de abril al 13 de mayo de 2015 (16 días).

- Retraso en aportar documentación: del 13 de mayo al 21 de mayo de 2015 (8 días).

- Aplazamiento solicitado por el obligado: del 30 de junio al 7 de julio de 2015 (7 días).

- Aplazamiento solicitado por el obligado: del 18 de septiembre al 15 de octubre de 2015 (27 días).

- Aplazamiento solicitado por el obligado: del 22 al 30 de abril de 2016 (8 días).

En el curso de las actuaciones de inspección se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

- La entidad TELYDE S.L. comenzó sus operaciones con fecha 29 de enero de 1993, siendo don Jesús María administrador único y socio de la misma durante los años 2010 a 2012, siendo su participación en el capital del 50% y perteneciendo el otro 50% a su cónyuge doña Noemi.

En los ejercicios 2010 a 2012, el domicilio fiscal de la entidad se encuentra en Paseo Conde de los Gaitanes 155 de La Moraleja, Alcobendas (Madrid), que también es el domicilio fiscal de don Jesús María.

En esos ejercicios, la entidad TELYDE tuvo dos trabajadoras dependientes: doña Noemi (cónyuge de don Jesús María), que según consta en el contrato de trabajo 'prestará sus servicios como directora administrativa', y doña Rosa, dada de alta en la Seguridad Social como auxiliar administrativa.

En los ejercicios objeto de comprobación, TELYDE contó con los servicios profesionales de don Jesús María, que percibió por dichos servicios los siguientes importes: 0,00 euros en 2010, 70.000,00 euros en 2011 y 70.000,00 euros en 2012.

En esos ejercicios, TELYDE obtuvo ingresos de explotación por estos importes: 506.022,20 euros en 2010, 423.700,00 euros en 2011 y 312.400,00 euros en 2012.

Todos estos ingresos están relacionados con actividades en las que el Sr. Jesús María intervenía como profesional, que emitió facturas a TELYDE por importes de 70.000,00 euros en 2011 y 2012.

En el curso de las actuaciones se ha llevado a cabo un procedimiento de valoración a valor de mercado de la operación vinculada entre el obligado tributario TELYDE, S.L. y su socio y administrador don Jesús María.

En paralelo a las actuaciones de referencia, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación cerca del socio y administrador único de TELYDE, don Jesús María, por el IRPF de 2010, 2011 y 2012. Estas actuaciones han concluido con la incoación del acta de disconformidad NUM005, en la que se regulariza la corrección valorativa derivada de la valoración a valor de mercado de la operación vinculada realizada entre TELYDE y su socio y administrador.

De la naturaleza de los servicios se deduce su carácter personalísimo, por ser fundamentales las aptitudes del periodista y profesional de la comunicación que los presta. Es decir, se le quiere a él y no a otra persona como prestador del servicio, y la retribución que los clientes están dispuestos a pagar por dichos servicios es por ser ese profesional el que los presta (depende de su 'caché', en definitiva), sin que la sociedad aporte un valor añadido a la labor de aquél, ya que con sus medios personales no puede por sí sola prestar los servicios que constituyen su actividad.

Para realizar la valoración se ha seguido el método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en la operación vinculada con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

Se ha utilizado como comparable la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por la persona física, habiéndose minorado de los ingresos obtenidos por la sociedad los gastos en los que incurrió para la obtención de dichos ingresos.

El valor de mercado de la operación vinculada asciende a 411.821,74 euros en el ejercicio 2010 (506.022,20 euros de ingresos menos 94.200,46 euros de gastos deducibles), 330.437,73 euros en el ejercicio 2011 (423.700,00 euros de ingresos menos 93.262,27 euros de gastos deducibles) y 220.180,08 euros en el ejercicio 2012 (312.400,00 euros de ingresos menos 92.219,92 euros de gastos deducibles).

También procede disminuir de la base imponible las retribuciones que la entidad TELYDE abonó a don Jesús María: 70.000,00 euros en el ejercicio 2011 y 70.000,00 euros en el ejercicio 2012, por lo que dicha base queda fijada en 260.437,73 euros en 2011 y en 150.180,08 euros en 2012.

La regularización que deriva de la valoración de la operación vinculada determina una disminución de la base imponible declarada por la sociedad, mientras que la regularización que trae causa de los gastos no admitidos como deducibles conlleva un aumento de dicha base imponible.

Ajuste secundario

De conformidad con el art. 16.8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para

las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

El mismo art. 16.8 determina que la parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido correspondiente al porcentaje de participación en la entidad (en este caso un 50%) tiene la consideración de aportación del partícipe a los fondos propios de la entidad y, por tanto, supone para el socio un aumento del valor de su participación.

Además, al efectuar el socio una transferencia patrimonial a la sociedad que excede de la que correspondería a su condición de socio (50% del incremento de los fondos propios habidos en la sociedad) y sin recibir contraprestación, la sociedad dispone de bienes de forma gratuita, lo que supone una renta para la sociedad y una liberalidad para el socio, considerándose que ese exceso se debe integrar en la base imponible de la sociedad, siendo un gasto no deducible para el socio.

En consecuencia, el Inspector Coordinador dictó acuerdo el 19 de mayo de 2016 por el que practicó liquidación provisional a la entidad TELYDE, S.L., de la que resulto un importe a devolver de 80.863,85 euros (65.705,43 euros de cuota y 15.158,42 euros de intereses de demora).

Además, en esa misma fecha también practicó liquidación derivada del acta NUM001, que contenía la propuesta de regularización total efectuada a la sociedad, resultando de esta liquidación un importe a ingresar de 126.544,08 euros (106.395,21 euros de cuota y 20.148,87 euros de intereses de demora).

Las mencionadas liquidaciones fueron notificadas el día 19 de mayo de 2016 a través de la sede electrónica de la Agencia Tributaria.

Finalmente, la Inspección inició un procedimiento sancionador que concluyó por acuerdo de fecha 8 de agosto de 2016, que apreció la comisión de infracciones tributarias de los arts. 191 y 195 de la LGT y que impuso sanción en cuantía total de 28.712,11 euros.

TERCERO.-La entidad actora plantea en primer lugar la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación en relación con el ejercicio 2010 del Impuesto sobre Sociedades, por haber superado las actuaciones inspectoras el plazo legal de duración de doce meses.

En la demanda se afirma que no procede imputar al contribuyente ninguna dilación, pues tanto el acta como el acuerdo de liquidación se limitan a expresar que se pidieron aplazamientos de algunas diligencias, pero no justifica la Inspección que esos aplazamientos hayan supuesto un retraso o entorpecimiento en el desarrollo de las actuaciones de comprobación, justificación imprescindible según la doctrina del Tribunal Supremo tanto en las solicitudes de aplazamiento como en los retrasos para aportar documentación..

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su párrafo a):

'Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.'

El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:

'1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el atículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.'

Y el art. 68.1.a) de la citada Ley, relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:

'1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.'

Por otro lado, el art. 150.1 de la Ley General Tributaria (texto anterior a la modificación operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre) regula el plazo de duración de las actuaciones inspectoras en los siguientes términos:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley '.

El apartado 2 del mismo art. 150 de la LGT determina las consecuencias del incumplimiento del aludido plazo:

'2. (...) el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. (...)'.

Además, el art. 104.2 de la Ley General Tributaria, precepto referido a los plazos de resolución, proclama:

'2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.'

Y el art. 104 del Real Decreto 1065/2007, que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, precepto referido a las dilaciones por causa no imputable a la Administración, establece en sus apartados a) y c):

'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.'

Por tanto, la superación del plazo de doce meses (previa exclusión, en su caso, de los periodos de dilación no imputables a la Administración) comporta que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras, en cuyo caso el plazo de prescripción de cuatro años debe contarse a partir de la fecha en que finaliza el plazo para presentar la oportuna declaración o autoliquidación, produciéndose la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria si media el indicado plazo legal entre esa fecha y aquella en que se notificó la liquidación que puso fin a la inspección.

CUARTO.-Sentado lo anterior, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 24 de enero de 2011 (recurso nº 485/2007) recoge los criterios interpretativos que deben ser utilizados para determinar la existencia de dilaciones imputables al obligado tributario, declarando en su tercer fundamento jurídido:

'(...) Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de 'dilación' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado.'.

Estos mismos criterios son asumidos por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011, que declara:

'... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento'.

La posterior sentencia del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3175/2016), sintetiza en sus fundamentos jurídicos sexto y séptimo la doctrina de nuestro Alto Tribunal sobre esta cuestión en los siguientes términos:

'SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.

A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que 'el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales' [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].

B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que '[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente''. A este respecto, hemos dicho que 'la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado'. Pero también que '[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico', de manera que '[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea' [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011, cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012, cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].

C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que 'no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento' [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012, cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].

En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de 'que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente' ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que 'no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado' ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).

En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.

SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.

En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.

No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducirlo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, '[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley'. Teniendo siempre presente que 'la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad' (FD Cuarto).

Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.

De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales EconómicoAdministrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella 'no se recogen las la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes' (FD Segundo).'

QUINTO.-De acuerdo con las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si las actuaciones inspectoras que nos ocupan tuvieron una duración superior o no a doce meses, para lo cual es preciso establecer previamente si durante su desarrollo se produjeron dilaciones imputables al obligado tributario.

Como se ha expuesto en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia, el acuerdo de liquidación imputa al obligado tributario cinco periodos de dilación, con un total de 66 días, correspondiendo cuatro periodos a los aplazamientos solicitados por el contribuyente (58 días) y uno al retraso en aportar documentación (8 días).

La argumentación que contienen los dos acuerdos de liquidación recurridos para justificar la imputación de tales dilaciones es la siguiente:

'1. En la comunicación de inicio de actuaciones se fijaba como fecha de la primera comparecencia el día 27/04/2015. El representante del obligado solicitó mediante correo electrónico, que obra en el expediente, el aplazamiento de la misma hasta el día 13/05/2015. En la diligencia nº 1, dictada el 13/05/2015, se hace constar el aplazamiento solicitado por el representante del obligado y que el anterior no se computaría a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones.

2. En la comunicación de inicio de actuaciones se solicitaba la aportación de diversa documentación en la primera comparecencia, fijada para el día 27/04/2015. Como ya se ha señalado anteriormente, la primera comparecencia fue aplazada a solicitud del representante del obligado al día 13/05/2015. En dicha fecha, tal y como se hace constar en la diligencia nº 1, se aportó un CD que, según el representante, contenía:

- Libro registro de facturas emitidas y recibidas 2010, 2011 y 2012.

- Facturas emitidas y recibidas y resto de justificantes de gastos de 2010, 2011 y 2012.

- Escrituras de constitución, estatutos y la de transformación de S.A. en S.L.

- Libros Diario, cuenta de Pérdidas y Ganancias y Balances de 2010, 2011 y 2012.

- Cuentas de mayor de 2010, 2011 y 2012.

Sin embargo, la Inspección al intentar abrir el mencionado dispositivo no pudo acceder a la información. Por ello, el 21/05/2015 se aportó un nuevo CD que contenía la información anteriormente referida.

3. En la diligencia nº 3, de fecha 15/06/2015, se fijaba como fecha de la siguiente comparecencia el día 30/06/2015. El representante del obligado solicitó mediante correo electrónico, que obra en el expediente, el aplazamiento de la misma hasta el día 07/07/2015. En la diligencia nº 4, dictada el 07/07/2015, se hace constar el aplazamiento solicitado por el representante del obligado y que el anterior no se computaría a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones.

4. En la diligencia nº 5, de fecha 24/07/2015, se fijaba como fecha de la siguiente comparecencia el día 18/09/2015. El representante del obligado solicitó mediante correo electrónico, que obra en el expediente, el aplazamiento de la misma hasta el día 15/10/2015. En la diligencia nº 6, dictada el 15/10/2015, se hace constar el aplazamiento solicitado por el representante del obligado y que el anterior no se computaría a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones.

5. Con fecha 01/04/2016 se dictaron acuerdos de rectificación de las propuestas de resolución contenidas en las actas de disconformidad dictadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010, 2011 y 2012, acuerdos que fueron notificados con fecha 05/04/2016.

En los mismos se advertía al obligado tributario de su derecho a presentar las alegaciones que considerase oportunas en el plazo de los quince días siguientes a la notificación en aplicación del artículo 188 del RGAT. El 07/04/2016 el representante del obligado solicitó, mediante sendos escritos que obran en el expediente, la ampliación del plazo de alegaciones. Por tanto, el plazo de alegaciones que inicialmente finalizaba el día 22/04/2016 quedó ampliado por la solicitud efectuada y en aplicación del artículo 91 del RGAT hasta el 30/04/2016. El día 28/04/2016 el representante de obligado presentó alegaciones contra los acuerdos de rectificación.

Por otra parte, y como ya se ha señalado anteriormente, en fecha 22/02/2016 se incoó Acta de conformidad, modelo A01, número NUM006, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1T/2001 a 4T/2012. En ella el obligado tributario mostró su conformidad con las dilaciones allí incluidas y coincidentes con las dilaciones primera a cuarta anteriores consideradas en el presente acuerdo.

Por tanto, teniendo en cuenta que el inicio del procedimiento tuvo lugar el día 07/04/2015 y que existen 66 días de dilación no imputables a la Administración, el plazo que, como máximo, debe transcurrir desde el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación no ha sido superado. Este plazo finaliza el 10/06/2016.'

En relación con los periodos de dilación derivados de aplazamientos solicitados por el interesado (58 días), hay que señalar que la concesión de aplazamiento de las actuaciones inspectoras a solicitud del obligado tributario está contemplada en el art. 104.c) del Real Decreto 1065/2007 como un supuesto de dilación no imputable a la Administración, por lo que se trata de una dilación de carácter objetivo y su duración queda excluida del cómputo del plazo de doce meses.

La recurrente aduce que el acuerdo de liquidación no motiva en qué medida el retraso ha influido en el curso del procedimiento. Sin embargo, olvida que la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (recogida en esencia en el anterior fundamento jurídico) se refiere a la necesidad de justificar las consecuencias que para las actuaciones inspectoras tiene la falta de aportación de la documentación requerida al obligado tributario, siendo preciso en ese supuesto que la Inspección pruebe que tal incumplimiento ha impedido el desarrollo normal de las citadas actuaciones. Pero esto no ocurre en los casos de concesión de aplazamientos, en los que la concesión determina la suspensión del procedimiento de comprobación a instancia del propio contribuyente, de modo que la Inspección no tiene que invocar ningún argumento para justificar que esa paralización interrumpe las actuaciones inspectoras.

Ahora bien, en el anterior apartado 5 la Inspección imputa al obligado tributario una dilación por aplazamiento de 8 días (desde el 22 de abril de 2016 hasta el 30 de abril de 2016). Sin embargo, la propia Inspección reconoce que el interesado no agotó ese plazo y presentó el escrito de alegaciones en fecha 28 de abril de 2016, por lo que dicha dilación es de seis días y no de ocho.

En consecuencia, el periodo total de dilaciones por aplazamientos es de 56 días, y no de 58 días.

En cuanto a la dilación por retraso en aportar documentación (8 días), en el acuerdo de liquidación se expresa que la documentación inicialmente requerida al obligado tributario se aportó el 13 de mayo de 2015 en un CD a cuya información no se pudo acceder, por lo que se aportó uno nuevo el día 21 de mayo de 2015 que contenía esa información.

Esta argumentación, a juicio de la Sala, justifica debidamente que el retraso impidió el desarrollo de las actuaciones inspectoras, pues se trataba de la primera documentación requerida, por lo que su aportación era indispensable para poder iniciar la investigación (libro registro de facturas emitidas y recibidas; facturas emitidas y recibidas y resto de justificantes de gastos; escritura de constitución, estatutos y escritura de transformación en S.L.; libros diarios, cuenta de pérdidas y ganancias y balances; cuentas de mayor). Es evidente que sin poder examinar ninguno de los citados documentos no era posible llevar a cabo comprobación alguna.

En la demanda se expresa que es el TEAR el que justifica la dilación, pero en la resolución del TEAR se reiteran los datos que figuran en el acuerdo de liquidación (antes transcritos) y solo se añade que dada la relevancia de la información requerida, su falta de aportación entorpecía el desarrollo normal de las actuaciones inspectoras, consecuencia que resulta obvia y que se infiere de lo expuesto por la Inspección en el acuerdo de liquidación sin necesidad de mayores razonamientos.

Por tanto, también es imputable al obligado tributario la dilación de 8 días por retraso en aportar documentación, aunque no está de más indicar que aunque se excluyese esta dilación, tampoco habría prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación, pues tanto si el periodo total de dilaciones fuese de 56 días como de 64 días, en ninguno de los dos supuestos habría transcurrido el plazo legal de doce meses cuando fueron notificadas las dos liquidaciones impugnadas.

En definitiva, puesto que las actuaciones inspectoras comenzaron el día 7 de abril de 2015, el plazo de doce meses más 64 días finalizaba el 10 de junio de 2016, de manera que no había concluido ese plazo cuando se notificaron las liquidaciones en fecha 19 de mayo de 2016, siendo procedente por ello rechazar la prescripción invocada en la demanda.

SEXTO.-Plantea a continuación la parte actora la improcedencia del ajuste secundario, alegando que la Inspección aplicó el art. 21 bis.2.b) del Real Decreto 1777/2004, norma que fue anulada por la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27 de mayo de 2014.

El art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, precepto que regula las operaciones vinculadas, dispone en su apartado 8:

'8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.'

Por otro lado, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece en su art. 21 bis, tras la anulación del párrafo segundo del apartado 2.a) y 2.b) por la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27 de mayo de 2014:

'Artículo 21 bis. Diferencias entre el valor convenido y el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas.

1. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

2. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá con carácter general el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe.

3. La calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor convenido, podrá ser distinta de la prevista en el apartado 2 anterior, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas en el citado apartado 2.'.

Así las cosas, la cuestión aquí planteada ha sido analizada por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 17 de diciembre de 2020 (recurso de casación número nº 6649/2017), que dice en sus fundamentos jurídicos tercero y cuarto:

'TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

El artículo 16.8 TRLIS/2004, dispone que:

'En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferenciaentre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda ala naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, laconsideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favorde la entidad'.

Nuestra sentencia de 27 de mayo de 2014 declaraba en su fundamento jurídico cuatro, a propósito del párrafo segundo del apartado 8 del artículo 18 que la previsión contenida en él, -tras señalar que no es dudoso quela cláusula 'en particular ...' con que se inicia el citado apartado implica una concreción de lo reseñado enel párrafo primero, 'no ha de entenderse como un precepto autónomo sino como un precepto acorde con elcitado 16.1', manifiesta:

'El artículo 16.8 primero no es una excepción a la regla que el artículo 16.1 contiene. Regla que, como hemos indicado, consiste en que la base del gravamen de las operaciones vinculadas es la 'renta derivada de laoperación parar las personas que la realizaron'.

Todo lo precedente significa que el artículo 16.1 regula el denominado ajuste primario el cual ha de ser primerounilateral y posteriormente, si es posible, y se dan las circunstancias requeridas para ello, bilateral o correlativo.

Se trata, mediante él, de corregir las desviaciones que en la fijación del valor del mercado puedan producirse, correcciones que habrán de tener, si es posible, una doble dirección: unilateral, primero, y bilateral, después.

Cuando se aprecie que estas desviaciones implican una transferencia de rentas cualitativamente distinta de la contablemente expresada, y se den las circunstancias mencionadas en el apartado segundo del artículo 16.8 de la LIS tendrán lugar las presunciones que en el precepto citado se proclaman, presunciones que por la naturaleza de las cosas, y por el principio antes enunciado, tendrán naturaleza de una presunción 'iuris tantum', pues el principio general que rige todo el texto legal es el de gravar las rentas derivadas de la operación para las personas que las realizaron.

De este modo el artículo 16.8 párrafo segundo no contiene norma especial alguna, pues ha de regirse por el criterio general establecido en el artículo 16.1 y 16.8.1. La específica previsión contenida en la norma del artículo 16.8 párrafo segundo y la presunción allí formulada podrá operar cuando concurran las circunstancias que allí se contemplan, y, naturalmente, siempre que no se acredite por los medios admitidos en derecho que la transferencia real de rentas se ha producido de un modo diferente a como el precepto presume.

Hecho el análisis precedente, las cuestiones planteadas por la parte sobre cómo funciona el ajuste secundario han recibido respuesta suficiente. De una parte, no estamos ante una norma antielusiva, sino ante una norma que determina la cuantía de la base. El ajuste secundario es una norma que opera en aquellos supuestos en que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada. Además, la prueba sobrel a existencia de transferencias de rentas en modo distinto al que se ha reflejado contablemente, correspondea la Administración.

Todo lo dicho comporta la plena legalidad, a nuestro juicio, y en este punto, tanto de la Ley como del Reglamento (....) porque no hace más que reflejar en el artículo 16.8 de la LIS el principio de calificación que a la Administración corresponde y que está reconocido en nuestro ordenamiento en los artículos 13 , 15 y 16 de la LGT , sin que resulten aplicables los reproches formulados a la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos al no tener la Disposición ahora enjuiciada la naturaleza inexorable que aquélla tenía de presunción 'iuris et de iure' y al ser la presunción que en el artículo 16.8 de la Ley 43/95 [de 27 dediciembre, del Impuesto sobre Sociedades, posteriormente refundida por el Real Decreto Legislativo 4/2004,de 5 de marzo] se establece, así como en la disposición reglamentaria impugnada y pese a su apariencia, unaclara naturaleza de 'presunción iuris tantum'.

Por lo que hace al reglamento es claro que el contenido literal del apartado tercero del artículo 21 bis demuestra la naturaleza 'iuris tantum' de la presunción que en él se enuncia. El reproche sobre el exceso de su contenido respecto a lo dispuesto en la ley y su carencia de cobertura es evidente que desaparece con la interpretación y alcance que hemos dado a la ley en el punto debatido'.

La sentencia recurrida, de fecha 25 de octubre de 2017 (recurso núm. 175/2016), dictada por la Sección quinta de la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha valorado las pruebasen el modo en que se refleja en su fundamento jurídico quinto, que hemos recogido en los antecedentes. No podemos, en casación, revisar esa valoración. En ese sentido, hemos dicho en otras ocasiones, por ejemplo,en nuestra sentencia de 23 de mayo de 2018, recurso de casación 1880/2017 , fundamento jurídico segundo, donde manifestamos que el debate casacional debe depurarse de los aspectos que desbordan los contornos procesales que le son propios, como son los atinentes a la valoración de la prueba. Las cuestiones de prueba quedan extra muros de la fiscalización casacional -a salvo ciertas excepciones que aquí no concurren- y, con mayor razón están descartadas bajo la impronta del nuevo régimen casacional, pues a la tradicional y uniforme jurisprudencia que erradica de la casación la resultancia fáctica.

Por su parte, el artículo 21 bis RIS/2004, cuya rúbrica es, 'diferencias entre el valor convenido y el valor normalde mercado de las operaciones vinculadas', establecía en sus dos primeros apartados:

'1. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, ladiferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal quecorresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

2. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá con carácter general el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la diferencia que se corresponda con elporcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio.

b) La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, para la entidad tendrá la consideración de retribución de los fondos propios, y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previstoen el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

c) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentajede participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios dela entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe.

La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 .i). 4.° del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo'.

Estos dos primeros apartados fueron anulados por la STS de 27 de mayo de 2014 (Rec. 8/2009 ). El razonamiento de la sentencia, contenido en su fundamento jurídico octavo, fue el siguiente:

'Es evidente que entre los textos comparados no existe relación y que el texto reglamentario añade unas presunciones no contenidas en la ley para los supuestos en que la diferencia no se corresponde con la participación en la entidad, lo que obliga a su anulación.

Es verdad que a tenor de la interpretación que antes hemos formulado, tanto de la Ley como del Reglamento, las previsiones que en ambos textos se establecen quedan supeditadas a que se grave la renta efectivamente derivada de la operación, lo cual priva de virtualidad, en gran medida, la previsión combatida. Pero lo cierto es que esta previsión carece de cobertura en la Ley por la que habrá de ser anulada, pues en nuestro Derecho Tributario no son posibles los reglamentos independientes, y esta naturaleza tienen las previsiones mencionadas'.

No lo fue anulado, sin embargo, el apartado 3 de dicho artículo 21 bis RIS/2004, que disponía.

'La calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valorconvenido, podrá ser distinta de la prevista en el apartado 2 anterior, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas en el citado apartado 2'.

Para dicha sentencia, este apartado es acorde con los criterios que han de presidir la fijación de la base deesta clase de operaciones, 'gravar la riqueza realmente obtenida por los intervinientes'.

Como recuerda en su fundamento jurídico cuarto de la sentencia de 27 de mayo de 2014, nuestro Auto de 8 de febrero de 2011, recaído en el recurso 8/20009 mediante el que se acordó elevar cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional en relación con los artículos 16.2 y 16.10 del TRLIS/2004 referidos a las infracciones y sanciones relacionadas con las obligaciones de documentación por infracción del artículo 25 CE , descartando incluir en esa cuestión el artículo 16.8 TRLIS/2004.

La entonces parte recurrente sostenía que nos encontrábamos ante una norma que podía una ser presunción 'iuris et de iure' que, si es contraria a la realidad, supondría un gravamen de capacidad económica inexistente, lo que resultaría contrario a la Constitución, frente a lo cual el TS argumentó:

'Ahora bien, no ha de olvidarse que lo impugnado es el Real Decreto 1793/2008, texto legal que regula el ajustesecundario de modo claramente diferente a como lo hace el artículo 16.8. 2º del Real Decreto Legislativo4/2004 .

En este sentido, el apartado tercero del artículo 21 bis del citado Decreto establece: 'La calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor convenido, podrá ser distinta de la prevista en el apartado 2 anterior, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas en el citado apartado 2'.

Resulta, pues, indudable que la norma impugnada no es una presunción 'iuris et de iure' pues de modo explícito y terminante prevé que la calificación de la renta 'podrá ser distinta' (de la prevista en el apartado 2), cuando se acredite una causa diferente de las previstas en él.

Ello comporta que, con independencia de los vicios que en el punto analizado adolezca la ley, estos no son predicables de la norma impugnada, lo que hace innecesario el planteamiento en este extremo de la cuestión de inconstitucionalidad en los términos propuestos'.

Esos razonamientos del fundamento jurídico octavo de la sentencia de 27 de mayo de 2014 , también fueron tenidos en cuenta por la sentencia recurrida, de ahí que insistamos en que su valoración de la prueba no podemos revisarla por las razones expresadas.

Finalmente, manifestamos que cuando se producen operaciones que no se valoran por su valor de mercado, como es el caso, se produce un desplazamiento patrimonial a favor de quien recibe los bienes o servicios por un valor inferior al de mercado, en esta ocasión la sociedad. Habrá que distinguir dos situaciones, en función de que el socio tenga el 100 por 100 del capital o tenga un porcentaje inferior. La segunda situación es la que se produce en el presente recurso. Si la situación fuera la primera daríamos la razón a (...), pero teniendo presente que esta vez nos encontramos ante la segunda situación, procede fragmentar dicho desplazamiento patrimonial, de manera que el exceso de aportación que realiza el socio tendrá la consideración de ingreso para sociedad por cuanto el exceso aportado beneficia a los otros socios que nada han aportado a la sociedad. La calificación fiscal en este caso sería como el de una donación y se trata como liberalidad, es decir ingreso que debe incluirse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. No consideramos que se produzca en los términos expresados en el escrito de interposición de (...), la sobreimposición que denuncia.

Por tanto, declaramos que en interpretación del artículo 16.8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en ésta tiene para la misma la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe, si bien tal calificación puede ser distinta si se acredita una causa diferente.

CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La pretensión de (...) se concreta en que se declare no ser conforme a Derecho la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa y, con carácter subsidiario, que caso de no prosperar la anterior, que se reconozca que está mal calculado el incremento de la base imponible por el ajuste secundario y que, tras declarar haber lugar al presente recurso de casación, se estime parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad (...) contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 18 de diciembre de 2015, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008/09/10/11, se declare no ser conforme a Derecho la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa, anulándolas y dejándolas sin efecto.

Por el contrario, la pretensión de la Abogacía del Estado consiste en que se declare no haber lugar al recurso, confirmándose la sentencia recurrida.

A la vista de los razonamientos contenidos en los fundamentos de derecho anteriores, declaramos no haber lugar al presente recurso de casación.'

La doctrina que se acaba de transcribir es de aplicación al presente caso, ya que, al igual que en el supuesto examinado por el Tribunal Supremo, al no valorarse las operaciones vinculadas por su valor de mercado, se produce un desplazamiento patrimonial a favor de la sociedad que recibe los servicios por un valor inferior al de mercado. Por ello, el exceso de aportación que realiza el socio tiene la consideración de ingreso para sociedad porque beneficia a los otros socios que nada han aportado a la sociedad, de modo que la calificación fiscal es la de una donación y se trata como liberalidad, es decir, como un ingreso que debe incluirse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

La entidad actora, no obstante, considera aplicable el último inciso del apartado 3 del art. 21 bis del RD 1777/2004, a cuyo tenor la calificación de la renta podrá ser distinta de la prevista en el apartado 2 del mismo precepto 'cuando se acredite una causa diferente a las contempladas en el citado apartado 2'. Y alega a tal fin que la entidad TELYDE S.L. acordó en Junta General el reconocimiento de un crédito a favor del socio don Jesús María por importe de 822.439,55 euros, que es la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado según la Inspección.

Pues bien, el anterior argumento no puede ser acogido. En efecto, es cierto que en fecha 20 de abril de 2016 la Junta General Extraordinaria y Universal de socios de la sociedad TELYDE reconoció a favor del socio don Jesús María la existencia de una deuda de la sociedad por importe de 822.439,55 euros, correspondiente a la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado en las operaciones vinculadas realizadas entre el socio y la sociedad en los años 2010, 2011 y 2012, pero ese reconocimiento es posterior a la fecha en que se incoaron las actas de inspección (22 de febrero de 2016) y a la rectificación de las propuestas contenidas en las mismas (1 de abril de 2016) como consecuencia de 'no haberse regularizado en la misma el ajuste secundario por la operación vinculada llevada a cabo entre la sociedad TELYDE y su socio D. Jesús María, ajuste obligatorio por virtud de lo establecido en el artículo 16.8 del TRLIS.'

Por tanto, cuando la Inspección acordó realizar el ajuste secundario, no existía el indicado acuerdo de reconocimiento de deuda, el cual, además, no consta que haya sido cumplido, por lo que no se ha probado la efectiva restitución.

Además, la invocada Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, no es de aplicación al presente caso por haber entrado en vigor con posterioridad a la finalización de los ejercicios objeto de comprobación (2010, 2011 y 2012), sin perjuicio de lo cual cabe añadir que el art. 18.11 de dicho texto legal dispone que no se aplicará el ajuste secundario (consideración de renta para la entidad y de liberalidad para el socio o partícipe) 'cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidadfes vinculadas', y en el caso que aquí nos ocupa no consta que esa restitución se haya efectuado.

En todo caso, sobre una cuestión similar a la presente se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 25 de marzo de 2021 (recurso de casación nº 3567/2019), que reitera la doctrina sentada por la sentencia del mismo Tribunal de 17 de diciembre de 2020, antes transcrita, y declara en su cuarto fundamento jurídico:

'CUARTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de quedar desestimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida se ajusta a la interpretación que aquí hemos reputado correcta.

En efecto, el recurrente en casación pretende desvirtuar la valoración de la prueba efectuada en la sentencia impugnada, al reiterar que no cabía practicar el ajuste secundario al amparo del artículo 16.8 TRLIS toda vez que 'JOMAISAN había registrado con anterioridad a que se notificase el acuerdo de liquidación del IS una deuda con D. Leonardo en la contabilidad del ejercicio 2014', olvidando así que ello no es posible en casación, habida cuenta que no consta en absoluto la arbitrariedad en la aplicación de la regla que distribuye el onus probandi y la de la sana crítica, que no consta en absoluto infringida.

Acierta la sentencia impugnada cuando señala que 'no se aporta un documento que formalice la operación y que constituya una prueba que sin género de dudas acredite la existencia de la deuda y sus condiciones de pago', que 'todo apunte contable tiene que contar con una justificación documental que no ha quedado probada en el supuesto de hecho sometido a la deliberación de la Sala' y que 'la conclusión de todo lo anterior es que frente a los hechos acreditados por la Administración y lo que acabamos de exponer, la parte actora no aporta medios de prueba que desvirtúen los hechos valorados por la Administración para liquidar el tributo. No se está exigiendo a la sociedad actora una prueba de difícil o imposible realización. Dicho con otras palabras, no se trata de exigir una prueba diabólica o acreditar un hecho negativo, pues lo que la parte debe probar es la existencia de la deuda con anterioridad al inicio del procedimiento de inspección cuando de la valoración conjunta de todas las circunstancias fácticas e indicios se desprende que la deuda se contabiliza con posterioridad a la prestación del servicio y responde al inicio del procedimiento tributario'.'

Pues bien, en este caso, al igual que en el examinado en la aludida sentencia, la deuda de la sociedad con el socio se reconoce años después de la prestación del servicio por el socio y responde, sin ninguna duda, a las decisiones adoptadas por la Inspección en el curso del procedimiento de comprobación, pues en el apartado segundo del citado acuerdo de la Junta general de fecha 20 de abril de 2016 se establece 'una condición resolutoria al reconocimiento de la deuda para el caso de que las liquidaciones tributarias por los conceptos expresados sean anuladas'.Y además, como antes se ha dicho, la entidad actora no ha acreditado que se haya llevado a cabo la efectiva restitución de la deuda reconocida.

En consecuencia, también debe desestimarse en este punto el recurso, lo que conduce a la íntegra confirmación de las liquidaciones impugnadas, toda vez que en la demanda nada se alega frente a la procedencia de valorar la operación vinculada, ni sobre el método de valoración aplicado, ni sobre el resultado de dicha valoración, ni, en fin, sobre la cuantía imputada al socio de la entidad actora.

SÉPTIMO.-Finalmente, en la demanda se reclama la nulidad de la sanción por falta de motivación y prueba de la culpabilidad. En concreto, se aduce que la sanción se impone en relación con los gastos que se consideran no dedudibles y que ninguno de tales gastos tiene una motivación específica de la culpabilidad, por lo que se ha sancionado de manera automática.

El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:

'(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer 'debidamente fundada en la resolución administrativasancionadora' [ Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que 'desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE ' lo que debe analizarse es si 'la resolución administrativa sancionadora' contenía 'una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor' [ Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues 'sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE ' [ Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

(...)

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora' [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD6)' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

# En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que (...) incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar (...) desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

# Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que 'pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga 'experiencia', disponga de 'suficientes medios' y esté 'asistida de profesionales jurídicos''. Y es que, 'no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean alsujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables' [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente asus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Secciónde 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada porla norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

(...)

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia 'la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT'.

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) 'porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD QuintoB)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), 'es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art.24.2 CE ' [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que 'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003,6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la 'claridad de la norma' incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas 'no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente' [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD TerceroC)]; que 'no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que 'la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción', y 'aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no 'puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente', 'afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes', 'sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que 'incluso en el supuesto de que la norma fuese clara', 'ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto]. (...)'.

Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:

'(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)'.

OCTAVO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el sujeto pasivo hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el apartado referido a la culpabilidad, el acuerdo sancionador recurrido reseña la normativa y jurisprudencia a tener en cuenta y seguidamente expresa lo siguiente:

'De los hechos que se deducen del expediente hay que señalar que la conducta del interesado consistente en deducir determinados importes que no tenían la consideración de gastos fiscalmente deducible es culpable.

Tal y como se ha hecho constar en los hechos del presente acuerdo, el obligado ha deducido como gasto determinados importes que no son deducibles por los siguientes motivos:

- Se trata de gastos no afectos o no relacionados con la actividad.

- Se trata de multas.

- Se trata de importes deducidos de forma duplicada no siendo el importe duplicado un gasto real.

- No han sido justificados.

- Se trata de partidas que ni siquiera tienen la naturaleza de gastos.

Para que un gasto pueda tener la consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto tiene que cumplir los siguientes requisitos de deducibilidad:

1) Efectividad. Para que un gasto sea deducible ha de ser efectivo, esto es, debe responder a una operación efectivamente realizada. Por ello no son admisibles gastos que aunque contabilizados y/o documentados en facturas responden a operaciones ficticias.

2) Contabilización. El TRLIS es taxativo al establecer en su artículo 19.3 que 'no serán deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria...'.

3) Imputación temporal. El gasto cuya deducción se pretende ha de resultar imputable al periodo impositivo en el que se haya devengado, salvo las excepciones establecidas por la LIS. En este sentido el artículo 19.1 TRLIS establece: 'los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.'

4) Justificación. Es necesario que se justifique y acredite la efectiva realización del gasto por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. A este respecto el artículo 106 de la LGT establece: '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa (...)

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.'

5) No ser gastos declarados no deducibles por la norma fiscal. En este sentido, el Artículo 14 del TRLIS determina qué gastos no son fiscalmente deducibles señalando a este respecto que:

'1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

...

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

...

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

(...)'.

Por tanto, y de conformidad con este artículo, para que un gasto sea fiscalmente deducible ha de estar correlacionado con los ingresos, es decir, que sea necesario para la obtención de ingresos.

Este requisito exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos. La relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y, éste, la causa final de aquél, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas.

Asimismo, la Audiencia Nacional en su jurisprudencia resalta una doble perspectiva, positiva y negativa, desde la que ha de ser analizado el gasto. Dicha perspectiva positiva requiere la existencia de una auténtica contraprestación y de un verdadero beneficio o utilidad para la entidad, es decir, requiere con carácter cronológicamente previo, constatar la existencia de un auténtico servicio y, a continuación, justificar que este está directamente relacionado con la obtención del beneficio y, negativa, como contrario a donativo o liberalidad.

Los requisitos enunciados gozan asimismo del respaldo jurisprudencial. En este sentido, el Tribunal Supremo en Sentencia de 26 de julio de 1994 señala que: 'la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público....por eso, la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda a través de una relación de gastos deducibles'.

Asimismo, el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) en Sentencia de fecha 29 octubre 2008 señala: '(...).Tales gastos son rechazados, por entender que no concurren las circunstancias legales establecidas para su deducibilidad en el régimen de estimación directa. En unas ocasiones se rechazan por no acreditar su necesariedad para el ingreso, y en otras por la falta de prueba de su realidad, y en otra por no estar contabilizados. Es decir, toda deducción de gastos se somete al triple requisito de necesariedad, justificación y contabilización. Es patente que todos los gastos que la recurrente pide que se computen incumplen alguno de estos requisitos'.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 17 de noviembre de 2000, ha señalado que 'los gastos, para ser deducibles de los ingresos, además de ser necesarios deben cumplir el requisito de la efectividad de los mismos, es decir, que, el gasto se haya producido, esté contabilizado y se justifique'.

El Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 3 de febrero de 2010, establece que '(...) en el ámbito del impuesto sobre sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente'.

En todo caso, es obvio, que solo cabe la deducción de aquellas partidas que tengan la naturaleza de gasto, concepto definido en el Plan General de Contabilidad (Marco conceptual apartado 4).

Es evidente que las partidas deducidas por el obligado no tenían tal carácter habiendo vulnerado la Ley del Impuesto sobre Sociedades y su normativa de desarrollo e incluso en algunos casos la propia normativa contable a la que se remite la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades a efectos de determinar la base imponible. Por tanto, la conducta del obligado tributario al proceder a su deducción no puede ampararse en una interpretación mínimamente razonable de la norma. Y, por tanto, es también evidente que la conducta del obligado no cumple con el mínimo rigor y diligencia exigibles, esto es, dicha conducta es, cuando menos, negligente.'

Los argumentos que se acaban de transcribir sólo contienen consideraciones genéricas y estereotipadas que sirven para cualquier supuesto en que se deducen gastos que no tienen carácter deducible, siendo insuficientes para justificar la culpabilidad porque no expresan las concretas circunstancias del caso y no analizan la actuación del sujeto pasivo, vinculando de modo objetivo la comisión de la infracción al resultado de la previa liquidación.

De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, es imprescindible que el acuerdo de imposición de sanción contenga una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia del obligado tributario y las pruebas de las que ésta se infiere. Y esta exigencia ha sido incumplida en el presente caso, lo que resulta incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador.

Por otro lado, la mera referencia a los hechos que resultan de la previa liquidación no es bastante para cumplir las garantías del procedimiento sancionador, siendo preciso que la Administración justifique la existencia de la culpabilidad a través de la motivación que debe contener el acuerdo sancionador, que tiene que analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación del contribuyente en relación con cada uno de los gastos cuya deducción no es admitida, exigencia que no ha sido observada en el acuerdo aquí recurrido.

Reiterando la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable ( STS de 4 de febrero de 2010).

En definitiva, el acuerdo sancionador impugnado carece de auténtica motivación al no aportar datos que avalen sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor demostrar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del elemento subjetivo necesario para imponer la sanción recurrida, que por ello debe ser anulada y dejada sin efecto.

NOVENO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción, no procede hacer imposición de costas al haber sido estimado en parte el presente recurso.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad TELYDE, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27 de noviembre de 2019, que desestimó las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida en cuanto confirma los acuerdos de liquidación y anulándola en relación con el acuerdo sancionador, dejando sin efecto la sanción impuesta; sin costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0118-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0118-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.