Sentencia Administrativo Nº 98/2012, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 998/2008 de 27 de Enero de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: Recurso ordinario (Ley 1998)

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 998/2008

Partes: JOSEL, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 98

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. ª Mª JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO

D. ª PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a veintisiete de enero de dos mil doce .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 998/2008, interpuesto por JOSEL, S.L., representado por el/la Procurador/a D. IVO RANERA CAHIS, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a Dª. PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. IVO RANERA CAHÍS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 22 de mayo de 2008, que en la reclamación económico administrativa núm. NUM000 interpuesta contra acuerdo dictado por la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de IVA, liquidación derivada de acta de disconformidad A02- NUM001 , ejercicio 2001 y cuantía de 3.482,00 € acuerda:

«ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación, confirmando la liquidación impugnada y retrotrayendo las actuaciones al momento previo al inicio del procedimiento de devolución de ingresos indebidos a favor de la recurrente por las cuotas controvertidas, en los términos y con las limitaciones expuestas en los Fundamentos precedentes.»

SEGUNDO:Los «hechos» de la resolución impugnada recogen así los antecedentes básicos de la cuestión controvertida:

1)-En fecha 7 de julio de 2003, la Inspección de los Tributos procedió a la incoación a la entidad recurrente de un acta de disconformidad, modelo A02, número NUM001 , por el concepto y períodos antes mencionados, respecto de los cuales el sujeto pasivo había presentado las declaraciones-liquidaciones correspondientes con los datos que en la propia acta se reflejan.

2)-En el Acta incoada, complementada por el preceptivo informe ampliatorio, se recogen los hechos puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, así como los fundamentos de derecho de la regularización practicada, los cuales, en síntesis, se reproducen a continuación:

- Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada el día 17 de abril de 2002.

- Se especifican las fechas y motivos de dilación, imputando al obligado tributario dilaciones por un total de 171 días. También se relacionan las diligencias extendidas.

- En el ejercicio 2001 figuraba matriculado en los epígrafes del impuesto sobre actividades económicas 501.1 y 861.2 correspondientes a construcción completa y alquiler de locales industriales, ambas actividades están sujetas y no exentas al IVA.

- Las bases imponibles y las cuotas deducibles comprobadas han sido fijadas en estimación directa.

- Procede regularizar la situación tributaria del contribuyente consecuencia de los gastos de rehabilitación del edificio sito en DIRECCION001 NUM002 .

El obligado tributario adquirió en pro indiviso, según escritura de 17 de junio de 1997, junto con otras sociedades, dicho edificio.

Con motivo de las obras de rehabilitación y acondicionamiento el sujeto pasivo anotó diversas facturas recibidas a lo largo de los ejercicios 1998, 1999 y 2000, emitiendo, asimismo, diversas facturas en relación al inmueble en cuestión.

Las facturas emitidas por el obligado tributario, se corresponden, casi en su totalidad, con trabajos facturados directamente por industriales al obligado tributario por el importe total, y que seguidamente el obligado tributario factura al resto de los copropietarios, de acuerdo al porcentaje de titularidad sobre el inmueble.

Los copropietarios pro indiviso del inmueble constituyeron formalmente una comunidad de bienes el 23 de febrero de 1998, bajo la denominación de DIRECCION000 , C.B. para la conservación, mantenimiento y explotación en régimen de alquiler de la finca referida.

La Inspección concluye que el IVA soportado y deducido por DIRECCION000 en la adquisición pro indiviso del inmueble y el derivado de las obras de acondicionamiento y rehabilitación de inmuebles con titularidad igualmente proindivisa, no es un IVA deducible por cada uno de los comuneros separadamente, sino que este IVA debiera ser deducido por la comunidad de bienes, constituida por todos los copropietarios de los inmuebles.

Con el fin de fundamentar lo expuesto se hace referencia al artículo 33 de la Ley 230/1963 y al artículo 84 de la ley 37/1992 . Analizando la existencia de una comunidad de bienes y la realización por la misma de operaciones sujetas al impuesto.

Se dice que de acuerdo con el artículo 392 del Código Civil hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. En el caso planteado existe comunidad de bienes en los términos previstos en el Código Civil, debiendo entenderse que la comunidad existe desde el mismo momento de la adquisición pro indiviso del edificio.

Por otra parte, se entiende que la comunidad de bienes cumple los dos requisitos previstos en el art. 84 apartado Tres de la Ley 37/1992 , para atribuir a las mismas la condición de sujetos pasivos, así se trata de una comunidad de bienes que realiza operaciones sujetas al impuesto. En el presente supuesto, inmueble adquirido y rehabilitado para ser cedido en arrendamiento a terceros, la comunidad de bienes tiene la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, realizando prestaciones de servicios (arrendamientos de bienes) de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992 .

Citando diversas consultas de la Dirección General de Tributos en el sentido de entender que es la Comunidad de Bienes y no los comuneros individualmente considerados quienes tienen derecho a deducirse el IVA soportado en la adquisición de inmuebles pro indiviso.

Por último, la Inspección propone que las cuotas soportadas no deducibles sean devueltas al sujeto pasivo, en base al artículo 9.2 del R.D 1163/90 y siempre que se cumplan los demás requisitos, al entender que estas cuotas no deducibles, han sido soportadas por el sujeto pasivo y repercutidas por el vendedor o industrial según el caso.

En consecuencia se propone la liquidación en cuantía de 3.478 €.

3)-El 3 de octubre de 2003, el Inspector Regional dictó un acuerdo, notificado al interesado el mismo día 3 de octubre, en el que analiza la propuesta de regularización del actuario, considerando correcta la propuesta de regularización realizada por el actuario consistente en no admitir como deducibles las cuotas soportadas de IVA por el obligado tributario con motivo de la rehabilitación y acondicionamiento del inmueble sito en DIRECCION001 NUM002 . Por último, en cuanto a la pretensión del obligado de que se inicie y resuelva de oficio un expediente de devolución de ingresos indebidos por aquellas cuotas soportadas de IVA incorrectamente, el Inspector Jefe señala que el ordenamiento prevé medios para que los ingresos realmente efectuados pero que hayan sido realizados indebidamente puedan ser devueltos a los interesados, que en todo caso su pretensión, a estos efectos, debe el obligado dirigirla frente a los empresarios o profesionales que le hicieron aquellas repercusiones indebidas y que lo que de ninguna manera puede hacer este Inspector Regional es tomar iniciativa alguna en tal sentido 'de oficio'. Transcribiendo, a continuación, el Fundamento de Derecho Tercero de la resolución de 17 de enero de 2001 del TEAC, además de la resolución de la DGT de 21 de febrero de 2003 en contestación a la consulta 252/2003 y la Resolución 3/2002 de la Dirección General de la AEAT.

En consecuencia, se acordó el acto de liquidación tributaria por importe de3.482,00 €.

4)-Disconforme con el acuerdo dictado, el interesado interpuso ante este Tribunal la reclamación NUM000 , de fecha 16 de octubre de 2003, contra el acuerdo de liquidación dictado por el concepto IVA, período 2001. Seguido el procedimiento por sus trámites reglamentarios le fue puesto de manifiesto el expediente en fecha 9 de julio de 2004, presentando el interesado, en fecha 16 de septiembre de 2005, escrito de alegaciones, manifestando en síntesis lo siguiente:

- Improcedencia de la liquidación en cuanto a la deducción de las cuotas efectivamente soportadas en su condición de copropietario. Civilmente la comunidad existe desde que la propiedad de una cosa pertenece pro indiviso a varias personas, por eso, es evidente que quien compra es el comunero, y si el comunero es el que recibe la propiedad y la posesión de la cosa y quien está obligado frente al vendedor a efectuar el pago del precio, es por ello el sujeto pasivo de la operación de compra, que por ello tendrá derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición.

-La diferencia entre la copropiedad o situación de comunidad de bienes a que se refiere el art. 392 CC y la 'comunidad de bienes' a la que el art. 84.3 de la Ley del IVA atribuye la consideración de sujeto pasivo del IVA, radica en que ésta no nace con la simple cotitularidad sino cuando como organización funcional realiza operaciones sujetas al impuesto.

-El criterio sostenido por el acuerdo recurrido vacía de contenido el art. 97.4 de la ley del IVA .

-Subsidiariamente, si se considera que el sujeto pasivo es la comunidad de bienes, procede la devolución de oficio de las cuotas de IVA soportadas incorrectamente por razón de la liquidación impugnada. La especial interpretación que sobre el correcto sentido del art. 9.2 del R.D 116/90 realiza la Administración no es correlativa con el 'interés' protegido por dicho precepto por cuanto, por un lado, reconoce al repercutido el derecho a percibir el ingreso indebido pero, por otro, le niega el derecho a instar la solicitud, lo cual mal se compadece con la utilidad sustancial de la norma. La procedencia de la devolución directa e inmediata, que se postula por esta parte con carácter meramente subsidiario, viene por lo demás corroborada por la vigente regulación del Procedimiento de Devolución de Ingresos Indebidos contenida en el RD 520/05, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento General de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, cuyo art. 14 (en consonancia con el art. 35.1 g ) y 38.2 LGT ) reconoce al sujeto que ha soportado la repercusión indebida plena legitimación para instar la devolución además de ser el único beneficiario de la devolución cuando el impuesto deba ser repercutido a otra persona siempre que concurran los requisitos previstos en su apartado 2.c), que concurren en la presente.

- También con carácter subsidiario, si se considera que el sujeto pasivo no es el comunero sino la Comunidad de bienes, dada la conexión entre los comuneros, lo procedente por mero sentido común sería la regularización integral de todas las partes implicadas, rectificar las liquidaciones de IVA de los comuneros y de la comunidad de bienes, hacer nuevas liquidaciones por los importes en discusión, sustituyendo las personas que soportaron y, a su juicio, deben soportar, y las fechas en que pagaron y les fue devuelto, y mediante compensación dejar saldadas ambas cuentas salvo en las eventuales diferencias temporales de fechas e importes que correspondan.

- Finalmente solicita el recibimiento a prueba y proposición del siguiente medio de prueba: oficiar al Inspector jefe de la Inspección de Barcelona a fin de que disponga por quien corresponda de los Servicios de Inspección expida certificación del número de expedientes de Inspección por IVA iniciados a empresas del ramo inmobiliario por las Inspecciones Provincial y Regional desde el 1 de enero de 2001 hasta el 20 de mayo de 2003, en que número de dichos expedientes han sido localizadas por la Inspección situaciones de adquisición o construcción de edificios por varias empresas en copropiedad, en qué número de dichos expedientes ha seguido la Inspección el criterio que en éste sostiene, identidad de la autoridad o persona al servicios el administración que, además del Inspector actuante, comparte con el mismo la responsabilidad de este procedimiento, y de aplicar el criterio sostenido. Esta prueba es útil y necesaria a fin de acreditar cual es el criterio que con carácter general sostiene la Inspección a supuestos de copropiedad coincidentes con los relacionados en el acto impugnado, y que fue instada inicialmente mediante escrito de 20.05.03 en el que esta compañía denunció que el criterio que pretendía la Inspección adolecía de falta de objetividad y desviación de poder, aplicado con carácter aislado, discriminatorio y sólo a las inspecciones de las compañías del grupo inmobiliario Núñez y Navarro. Prueba que se ha solicitado ante la Inspección en varias ocasiones y que bajo distintos pretextos ha sido reiteradamente denegada, limitando con ello de forma ilegítima el derecho de defensa que reconoce el art. 24 de la Constitución , con infracción de los deberes de objetividad, coordinación y sometimiento pleno a la ley y al derecho establecidos en el art. 7 del Reglamento de Inspección y vulneración del principio de confianza legítima y buena fe de la Administración.

TERCERO:Solicita la entidad recurrente ,JOSEL SL, como entidad sucesora y absorbente de DIRECCION000 , que de acuerdo con la doctrina de esta misma Sala y del TS en su sentencia de fecha 3 de abril de 2008 se anule la liquidación impugnada ordenando a la Inspección que refleje la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores, si se estimare procedente la regularización practicada y sin nueva liquidación por IVA y, subsidiariamente, se declare improcedente la regularización.

CUARTO:La resolución impugnada del TEARC estima parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta en base, esencialmente, a los siguientes razonamientos:

A)Imponiéndose determinar en quién concurre la condición de sujeto pasivo del IVA respecto de la actividad de arrendamiento descrita en los hechos, el Tribunal Económico-Administrativo Central ya ha tenido ocasión de pronunciarse, en diversas ocasiones, respecto de cuestiones similares a la aquí examinada, y en su resolución Nº 535/1998, de 25 de abril de 2001, dictada como consecuencia de un previo recurso de alzada extraordinario para la unificación de criterio, ya manifestó que: «Resulta aplicable al supuesto que aquíse discute la doctrina de este Tribunal Central que en su resolución de 8 de julio de 1999 declaró que la Comunidad de Bienes existe, sin que sea preciso un acto formal o un reconocimiento por la Administración, desde que la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas, según establece elartículo 392 del Código Civil '.

B)El art. 392 del Código Civil dispone que: «Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas». Dicho de otro modo, la Comunidad de Bienes aquí examinada existió desde el momento en que se produjo la adquisición pro indiviso con distintas entidades del edificio sito en DIRECCION001 nº NUM002 , efectuándose dicha adquisición con la intención de destinar el inmueble a su explotación o arrendamiento. Y todo ello con independencia del momento en que se hubiera constituido formalmente o se hubiera solicitado el alta en censo, por constituir requisitos formales intrascendentes a los efectos aquí examinados.

C)Por consiguiente, ostentando, además, la Comunidad de Bienes, la condición de sujeto pasivo del IVA, según lo dispuesto en el art. 84.Tres de la Ley 37/1992, del IVA y realizando una actividad sujeta y no exenta del mismo, como es la actividad de explotación y arrendamiento de los inmuebles, no cabe negar la adecuación a derecho de la liquidación practicada respecto del IVA-2001, ya que quién ostenta el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del inmueble, no son los partícipes de la Comunidad, sino la propia Comunidad de Bienes.

D)Por último, respecto a la solicitud la devolución de oficio de las cuotas de IVA con sus intereses, que habrían sido incorrectamente soportadas por el obligado tributario, en el caso que el sujeto pasivo fuese la Comunidad de Bienes y no el comunero, el TEARC señala que si bien es cierto que de acuerdo con el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990 , le está vedada al sujeto repercutido la posibilidad de iniciar dicho procedimiento en relación con cuotas indebidamente repercutidas, no lo es menos que el artículo 4º del citado Real Decreto establece que el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución podrá iniciarse de oficio o a instancia de persona interesada, sin que pueda entenderse que dicho artículo no resulta aplicable a los casos de cuotas de repercusión obligatoria.

Tal y como ya se ha expuesto, el sujeto repercutido ante la imposibilidad de deducir las cuotas indebidamente soportadas, las cuales han sido objeto de regularización tributaria, solicitó en su escrito de alegaciones la devolución de ingresos indebidos a la Administración Tributaria, la cual le negó dicha posibilidad refiriéndose a la falta de legitimación del solicitante.

No obstante, este Tribunal entiende que, dado que para la Administración Tributaria resulta evidente la no deducibilidad de las cuotas de IVA incluidas en las facturas controvertidas, habida cuenta que así lo hace constar expresamente en el acuerdo de liquidación impugnado esta debió, tras practicar la liquidación correspondiente al sujeto repercutido por la indebida deducción de las citadas cuotas, iniciar de oficio el procedimiento de devolución de ingresos indebidos en relación a las mismas, en el que, en su caso, y tras las oportunas comprobaciones de la situación tributaria del sujeto repercutidor y de la posible utilización por parte de éste último de alguna de las vías previstas en el artículo 89 de la LIVA se decida acerca de la devolución de dichas cantidades al sujeto repercutido.

QUINTO:La demanda articulada en la presente litis viene a reiterar lo alegado en la vía económico-administrativa, sosteniendo que cualquiera que sea la solución que se de a la cuestión enjuiciada, resulta indudable que soportó el IVA devengado por la compraventa y que tiene derecho, bien a deducirlo si se concluye que fue sujeto pasivo ella misma y ninguna comunidad de bienes o bien, a que se le devuelva el IVA soportado incorrectamente; alega además, según la Sentencia de 21 de abril de 2005 del TJCE , el principio de neutralidad impositiva debe primar sobre cuestiones formales relativas a las facturas; y añade en la demanda la invocación al enriquecimiento injusto por parte de la Administración.

SEXTO:Sobre esta cuestión esta Sala se ha pronunciado en las siguientes sentencias y con las siguientes consideraciones:

a)En nuestra sentencia 407/2005, de 21 de abril de 2005 , dijimos (FD 3.º) que: «Entrando ya en el fondo del asunto, resultan intrascendentes las alegaciones de los recurrentes relativas a que el sujeto pasivo era la comunidad de bienes formada por los tres hermanos hoy recurrentes debiéndose haber liquidado la deuda a cargo de la comunidad pues como pone de manifiesto el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, cada uno de los hermanos presentó individualmente declaración del IVA por lo que ahora no pueden aducir la existencia de una comunidad de bienes para invalidar las actuaciones inspectoras, y en cuanto a los efectos prácticos, al haberles sido notificada la liquidación a cada uno de ellos y haberse dividido el importe total de la deuda exigible entre los tres ningún perjuicio se les ha producido a los hoy recurrentes».

b)En nuestra sentencia 1104/2005, de 10 de octubre de 2005 , señalamos (FD 2.º) que: «La Comunidad recurrente tiene por objeto la adquisición en común de una serie de bienes y servicios que son utilizados por todos y cada uno de sus miembros -abogados- para el desarrollo de sus actividades profesionales, incluidos los gastos que genera el uso del despacho y su propio arrendamiento, contrayéndose el objeto del presente recurso jurisdiccional a determinar si es procedente o no la devolución del IVA que dicha Comunidad ha soportado por tales gastos, conforme entiende la actora y es denegado por la Administración demandada.

La Administración demandada entiende que la Comunidad de que se trata fue constituida por los interesados únicamente como una 'Comunidad para gastos', que como tal no llegó a ejercer, durante el periodo de 1995, a que se contrae la solicitud de devolución objeto de esta litis, una auténtica actividad empresarial o profesional sujeta y no exenta al impuesto sobre el valor añadido, que la haga merecedora de la cualidad de sujeto pasivo de dicho impuesto, por lo que no puede pretender deducirse el IVA soportado derivado de los gastos a que nos hemos referido en el párrafo anterior, sin perjuicio de que los distintos abogados integrantes de dicha Comunidad ejerciten por separado sus respectivos derechos a la deducción de la parte proporcional correspondiente, conforme a lo prevenido en la Ley reguladora del impuesto.

Frente a tal argumentación se opone por la actora el contenido de la Resolución de la Dirección General de los Tributos nº 166, de 4 de febrero, relativa a un supuesto de dos sociedades copropietarias de un edificio compuesto por locales de negocio que tienen arrendados y constituyen una comunidad de bienes para atender a los gastos comunes de los locales arrendados, al no darse la identidad de supuestos necesaria, siendo que en el supuesto objeto de la mencionada resolución la Comunidad de bienes mencionada contrata en primer término los bienes y servicios de que se trata, y luego realiza, en nombre propio, las operaciones propias de su objeto, sujetos al impuesto sobre el valor añadido, repercutiendo el tributo en cuestión.

En definitiva, la resolución objeto de impugnación debe reputarse conforme a Derecho, procediendo la desestimación del presente recurso jurisdiccional, sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas».

c)En nuestra sentencia 727/2006, de 30 de junio de 2006 , destacamos (FD 4.º) lo siguiente: «En el supuesto enjuiciado, ha sido aportada a las actuaciones factura original emitida por la entidad vendedora, TIPACSA-86, S.A., a nombre de ambos compradores, Sres. Carlos José , justificativa del pago del precio del local adquirido por mitad y proindiviso por estos últimos en fecha 4 de marzo de 1998, en la que se cumplen todos y cada uno de los requisitos contenidos en elart. 3.1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar Factura que incumbe a los empresarios y profesionales; razón por la que deberá entenderse subsanado el primero de los requisitos en cuya falta se fundamenta la resolución impugnada para denegar el derecho a la deducción que se postula por la actora.

De otro lado, la comunidad de bienes formalmente constituida por ambos compradores en fecha 21 de septiembre de 1998, tiene como finalidad la explotación mediante el cobro de alquileres del local en cuestión; lo que justifica asimismo el cumplimiento del presupuesto relativo a la utilización del bien en realización de operaciones que dan derecho a la deducción, circunstancia que no se cuestiona por la Administración demandada.

Por último, debe tenerse en cuenta que la adquisición del bien en cuestión se verificó en este caso por mitad y proindiviso, lo que conlleva el nacimiento de la comunidad en el momento de la venta, por aplicación de lo dispuesto en elartículo 392 del Código Civil, a cuyo tenor: 'hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas'; con independencia de que dicha comunidad se constituyera formalmente con posterioridad a los efectos de su identificación fiscal.

La doctrina jurisprudencial viene declarando asimismo que la comunidad delartículo 392 CCcarece de personalidad jurídica, sin perjuicio de que cualquiera de los partícipes pueda actuar en juicio cuando lo haga en beneficio de la comunidad (SS TS de 16 de febrero de 1998,2 de octubre del 2000y13 de mayo de 2005); lo que no impide que a afectos fiscales dicha comunidad pueda contar con un numero identificativo fiscal (NIF). De tal forma que, en el supuesto enjuiciado, la comunidad de bienes integrada desde un inicio por ambos compradores se hallaba facultada para deducir el IVA soportado como consecuencia de la adquisición del repetido local, en la medida en que ejerce como tal la actividad de que se trata y viene reconocida como sujeto pasivo del impuesto por la normativa aplicable; del mismo modo que cada uno de los comuneros, o ambos, pueden actuar en beneficio de aquélla».

d)En nuestra sentencia 355/2007, de 2 de abril de 2007 , insistimos (FD 5.º) en que: «En el supuesto enjuiciado, la comunidad de bienes, formalmente constituida por los compradores en fecha 21 de septiembre de 1998, tiene como finalidad el arrendamiento de la finca en cuestión; lo que justifica asimismo el cumplimiento del presupuesto relativo a la utilización del bien en realización de operaciones que dan derecho a la deducción, circunstancia que no se cuestiona por la Administración demandada.

Por último, debe tenerse en cuenta que la adquisición del bien en cuestión se verificó en este caso por cuartas partes iguales y proindiviso, lo que conlleva el nacimiento de la comunidad en el momento de la compraventa, por aplicación de lo dispuesto en elartículo 392 del Código Civil, a cuyo tenor: 'hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas'; con independencia de que dicha comunidad se constituyera formalmente con posterioridad a los efectos de su identificación fiscal.

La doctrina jurisprudencial viene declarando asimismo que la comunidad delartículo 392 CCcarece de personalidad jurídica, sin perjuicio de que cualquiera de los partícipes pueda actuar en juicio cuando lo haga en beneficio de la comunidad (SS TS de 16 de febrero de 1998,2 de octubre del 2000y13 de mayo de 2005); lo que no impide que a afectos fiscales dicha comunidad pueda contar con un numero identificativo fiscal (NIF). De tal forma que, en el supuesto enjuiciado, la comunidad de bienes integrada desde un inicio por los compradores tiene el derecho a deducir el IVA soportado como consecuencia de la adquisición del repetido local, en la medida en que ejerce como tal la actividad de que se trata y viene reconocida como sujeto pasivo del impuesto por la normativa aplicable; del mismo modo que cada uno de los comuneros, o ambos, pueden actuar en beneficio de aquélla.

Es aplicable al supuesto que nos ocupa lo dispuesto en elartículo 3 del Real Decreto 2.402/85por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales y en que se señala que la emisión de la factura tiene un significado peculiar y especialmente trascendente en este impuesto ya que va a permitir el funcionamiento de la técnica impositiva pues podrá, a medio de la factura, efectuarse la repercusión del impuesto y solo la posesión de la misma en regla permitirá al destinatario de la operación practicar la deducción de las cuotas soportadas persiguiendo, en definitiva, dotar de seguridad el tráfico económico.

Sin embargo, los preceptos legales deben interpretarse con flexibilidad. Y en el presente caso, examinado el material probatorio obrante en el expediente y el aportado en el presente, debe huirse de todo rigorismo y entender en el presente caso que el soporte documental que se presenta origina el derecho a la deducción. No puede obviarse que conforme establece elartículo 115 de la LGT(actualmente recogido en elartículo 106 de la ley de 2003) los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el CCy en la Ley de Enjuiciamiento Civil; y si bien, en el caso que examinamos no se aporta la factura de la compraventa, la parte recurrente ha intentado acreditar el intento de obtención de un duplicado de la factura, y la escritura pública de compraventa contiene elementos suficientes para un completo control administrativo del tributo. Y en cuanto a la factura por las obras, atendida la falta de personalidad de la comunidad de bienes y la posibilidad de los comuneros de actuar en interés de la comunidad, debe también aceptarse, atendidas las circunstancias expuestas, tal y como ya hemos anteriormente considerado en laSentencia 727 / 2006, de 30 de junio, en un caso análogo. No cabe una interpretación estricta de la norma que conduzca a la no deducibilidad del IVA soportado. Así lo ha interpretado elTS en la sentencia de fecha 16 de julio de 2003que señala que 'La omisión de cualquier requisito no priva a la factura de efectos fiscales y no impide en todos los casos el ejercicio del derecho a la deducción o devolución de las cuotas soportadas, pues la factura es la expresión documental de la ejecución de un contrato y su valor probatorio es equiparable al del resto de los documentos privados (que, aun siendo incompleto o incorrecto, no tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su contenido, en virtud de la llamada apreciación conjunta de la prueba). No permitir la deducción o devolución de las cuotas soportadas del IVA, cuando no existen razones de peso para ello, implica, en realidad, una doble imposición (cuando es así que el formalismo excesivo es contrario al principio de proporcionalidad y, especialmente, al de neutralidad que caracteriza al IVA)'».

e)En nuestra sentencia1304/2009, de 30 de diciembre de 2009 , hemos repetido (FD 5.º) que: «En el supuesto enjuiciado, constan incorporadas a las actuaciones las facturas emitidas por la entidad vendedora, Qualitat Habitatge Social, S.A., a nombre de la comunidad DIRECCION002 C.B., núms. NUM003 y NUM004 , de fecha 11 de noviembre de 2004, en las que se hace constar que se corresponden con las núms. NUM005 y NUM006 , de 10 de julio de 2002, 'por cambio en el titular de la factura'. Tales documentos cumplen con los requisitos del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre y son justificativos del pago del precio de los locales comerciales que en ellas se describen, adquiridos por mitad en común y proindiviso por los hermanos D. Pelayo y Dª. Estela , mediante escritura de 5 de julio de 2002, por importes de 101.421,68 euros, más un IVA de 16.227,47 euros, y 119.608,93 euros e IVA de 19.137,43 euros, respectivamente.

De otro lado, la comunidad de bienes constituida por ambos compradores en fecha 14 de mayo de 2003, tiene como finalidad la de arrendar los dos locales comerciales adquiridos en fecha 5 de julio de 2002; lo que justifica asimismo el cumplimiento del presupuesto relativo a la utilización del bien en realización de operaciones que dan derecho a la deducción, circunstancia que no se cuestiona por la Administración demandada.

Por último, debe tenerse en cuenta que la adquisición de los indicados bienes se verificó en este caso por mitad y proindiviso, lo que conlleva el nacimiento de la comunidad en el momento de la venta, por aplicación de lo dispuesto en elartículo 392 del Código Civil, a cuyo tenor: 'hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas'; con independencia de que dicha comunidad se constituyera formalmente con posterioridad a los efectos de su identificación fiscal.

La doctrina jurisprudencial viene declarando asimismo que la comunidad delartículo 392 CCcarece de personalidad jurídica, sin perjuicio de que cualquiera de los partícipes pueda actuar en juicio cuando lo haga en beneficio de la comunidad (SS TS de 16 de febrero de 1998,2 de octubre del 2000y13 de mayo de 2005); lo que no impide que a afectos fiscales dicha comunidad pueda contar con un numero identificativo fiscal (NIF). De tal forma que, en el supuesto enjuiciado, la comunidad de bienes integrada desde un inicio por ambos compradores se halla facultada para deducir el IVA soportado como consecuencia de la adquisición de los repetidos locales, en la medida en que ejerce como tal la actividad de que se trata y viene reconocida como sujeto pasivo del impuesto por la normativa aplicable; del mismo modo que cada uno de los comuneros, o ambos, pueden actuar en beneficio de aquélla.

En similares términos se ha pronunciadoeste Tribunal, en sentencias núm. 727/2006, de 30 de junio, y355/2007, de 2 de abril ».

f)En nuestra sentencia 500/2010, de 20 de mayo de 2010 , hemos repetido de nuevo (FD 5.º) que: «De lo anterior y de la documentación aportada en término probatorio (incluidas tanto la escritura notarial de subsanación como las facturas rectificativas) resulta que nos encontramos ante un supuesto en que varias personas físicas, que han constituido o van a constituir una Comunidad de Bienes de carácter societario, compran un inmueble para afectarlo a la actividad de la misma, figurando aquellas y no ésta como compradoras, tal como resalta el escrito de conclusiones de la actora, porque la inscripción en el Registro de la Propiedad no puede hacerse a nombre de la Comunidad, dada su carencia de personalidad jurídica, soportando el IVA correspondiente, viendo negado posteriormente el consustancial derecho a la deducción (Cfr,. por todas, laSTS de 25 de marzo de 2009, recurso de casación núm. 4608/2006) en relación con el IVA que repercute la Comunidad, por razones estrictamente formales, en todo caso subsanadas por completo.

Tal negativa a la deducción no puede estimarse, en tales supuestos, como acorde con el principio de proporcionalidad en que ha de basarse la aplicación de la aplicación del sistema tributario, como recoge elart. 3.2 LGT58/2003. La consecuencia que se pretende, de negar la deducción o de retrasarla hasta la subsanación, no puede estimarse proporcionada en relación con las circunstancias del caso. Elart. 35.4 LGTpermite la consideración de obligados tributarios de las comunidades de bienes y demás entidades carentes de personalidad jurídica que constituyen una unidad económica susceptible de imposición, pero como tal carencia de personalidad jurídica conlleva unos determinados efectos jurídico-privados, no cabe, a la vez, establecer unas consecuencias totalmente desproporcionadas en orden a la deducción del IVA, cuando ya constan subsanados los particulares requisitos formales exigidos por la mecánica del impuesto para ella.

En el mismo sentido nos hemos pronunciado ennuestra sentencia 1304/2009, de 30 de diciembre de 2009, ante un caso análogo, señalando que 'La doctrina jurisprudencial viene declarando asimismo que la comunidad delartículo 392 CCcarece de personalidad jurídica, sin perjuicio de que cualquiera de los partícipes pueda actuar en juicio cuando lo haga en beneficio de la comunidad (SS TS de 16 de febrero de 1998,2 de octubre del 2000y13 de mayo de 2005); lo que no impide que a afectos fiscales dicha comunidad pueda contar con un numero identificativo fiscal (NIF). De tal forma que, en el supuesto enjuiciado, la comunidad de bienes integrada desde un inicio por ambos compradores se halla facultada para deducir el IVA soportado como consecuencia de la adquisición de los repetidos locales, en la medida en que ejerce como tal la actividad de que se trata y viene reconocida como sujeto pasivo del impuesto por la normativa aplicable; del mismo modo que cada uno de los comuneros, o ambos, pueden actuar en beneficio de aquélla'».

g)También en nuestra sentencia 859/2010, de 27 de septiembre de 2010 , hemos dicho (FD 3.º) que: «El cual[fondo del asunto]en esencia se limita a considerar el carácter deducible de las cuotas soportadas en la adquisición de un inmueble, concurriendo la circunstancia de que el bien se adquirió por cuatro personas físicas en proindiviso, a cargo de los cuatro adquirientes, los cuales posteriormente se constituyeron en comunidad de bienes para la explotación de alquiler de bienes inmuebles, constando que efectivamente alquilaron el adquirido, siendo así que la declaración autoliquidación de IVA, y por tanto la deducción de cuotas soportadas, se formuló por la Comunidad de Bienes.

Carácter deducible de las cuotas soportadas que no admite la Administración por cuanto 'No cabe, por tanto que esta entidad efectúe la deducción de cuotas que han sido soportadas por otras personas, aunque estas sean parte de una comunidad de bienes de las que forman parte. Por lo que no debe considerarse ajustada a derecho la deducción por la comunidad de bienes de las cuotas del IVA repercutida a cada uno de los comuneros con anterioridad a la formación de la referida comunidad, por no concurrir los requisitos exigidos por la Ley del IVA para su deducción'.

No es este, el criterio mantenido por esta Sala.

Así, en los Fundamentos de laSentencia, entre otras, de número 1304, de 30 de diciembre de 2009, recurso 492/2006, se expresaba:[...]».

h)En nuestra sentencia 1164/2010, de 10 de diciembre de 2010 , hemos señalado lo siguiente: «PRIMERO.- Se recurre el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 12 de mayo de 2005, desestimatorio de la reclamación nº NUM007 presentada contra la liquidación practicada por la Administración por el IVA, 2º, 3er y 4º trimestre de 1998.

El supuesto aparece constituido por la adquisición por el recurrente, junto a otra persona, de una finca por mitades indivisas, por escritura de 21 de abril de 1998, procediendo ambos a suscribir contrato privado de arrendamiento de la finca a un tercero, hasta que por escritura de 11 de noviembre de 1998 el recurrente adquiere por compraventa la otra porción indivisa, es decir, la mitad, de la finca, transmitida por el condómino.

Por la Inspección y el TEAR, se considera la improcedencia de que el recurrente se deduzca el cincuenta por ciento del importe del IVA soportado en la adquisición de la finca; la improcedencia de las autoliquidaciones por el recurrente de la mitad de las cuotas del IVA devengadas en el arrendamiento; y la consideración como hecho no sujeto al IVA de la aquella segunda transmisión a favor del recurrente de la mitad indivisa del otro comunero, y por tanto la improcedencia de la deducción de la cuota soportada.

El fundamento de tales consideraciones es único: desde que se adquirió el inmueble, y al ser la adquisición en forma indivisa, se constituye una comunidad de bienes, conforme alart. 392 del Código Civil, y por tanto el sujeto pasivo del Impuesto era la comunidad de bienes, conforme alart. 64.3 de la ley 3/1992, de forma que solo la comunidad tenía derecho a la deducción de la cuota suportada en la primera adquisición -art. 92-uno de la Ley del IVA-, recurrente no le correspondía la declaración del impuesto por el arrendamiento, sino a la Comunidad, y por último, el condómino que vendió su mitad no era sujeto pasivo del impuesto, sino la Comunidad.

SEGUNDO.- Planteada así la cuestión, la primera consideración que cabe hacer es que esta Sala y Sección ha tenido ocasión de analizar el efecto de constitución de una comunidad de bienes por adquisición proindiviso, pero desde el punto de vista opuesto tal como en aquellos casos consideró la Administración: expedidas las facturas a las personas físicas de los adquirientes, la Comunidad, luego constituida, no podía deducirse las cuotas soportadas precisamente porque las facturas no era a su nombre.

En estos casos, considerábamos que la adquisición por mitad y proindiviso de un bien conlleva el nacimiento de la comunidad en el momento de la venta, conforme alart. 392 del CC, con independencia de que dicha comunidad se constituyera formalmente con posterioridad a los efectos de su identificación fiscal, y que desde la adquisición se hallaba facultada para deducir el IVA soportado, aún cuando las facturas estuviesen expedidas a los comuneros.

En el presente caso no consta ni se alega que se procediera a la constitución formal, y obviamente ya no cabe al haber pasado a pertenecer a una sola persona el inmueble.

Delart. 84.3 de la Ley del IVA, al igual que delart. 33 de la LGT/1963, no se evidencia la imposibilidad de adquirir bienes en común manteniendo la individualidad de los adquirientes.

Ambos preceptos se limitan a expresar que las comunidades de bienes 'tendrán la consideración de sujetos pasivos'.

Por el contrario, elart. 97.4 de la Ley del IVAdispone que tratándose de bienes adquiridos en común por varios sujetos pasivos, cada uno de los adquirientes podrá efectuar la deducción de la parte proporcional correspondiente.

Siendo así que en este caso, la factura de adquisición del inmueble estaba expedida a nombre de ambos adquirientes, pudiendo desprenderse de ella la porción de base imponible y cuota que había de ser repercutida a cada uno.

Circunstancias que excluyen la posibilidad de ejercicio del derecho a la deducción por solo una y por la totalidad de la cuota soportada en la adquisición sobre la deducción ejercitada de la mitad por un partícipe.

El principio de de neutralidad del Impuesto corrobora la procedencia de la deducción.

Y todo ello en atención a que por la Administración no se ha planteado cuestión alguna que pudiera resultar de las relaciones entre la sociedad transmitente y el recurrente, y no se ha hecho constar, y por tanto no cabe dar por cierto, que formalmente se constituyera ni operara formalmente una comunidad de bienes, lo que ya no era posible una vez que el recurrente se hizo propietario de la totalidad del bien».

i)En nuestra sentencia 323/2011, de fecha 17 de marzo , hemos señalado:«los cónyuges recurrentes, casados en régimen de separación de bienes, adquirieron pro indiviso en 2003 un local comercial, destinado a arrendamiento; y las cuotas soportadas en la adquisición fueron deducidas en las respectivas autoliquidaciones correspondientes al 2T/2003, solicitando su devolución en las correspondientes al 4T/2005. La Oficina gestora y el TEARC rechazan la deducción y devolución, exclusivamente, por entender que la adquisición de una propiedad pro indiviso entre dos o más personas tiene como consecuencia directa la formación de una comunidad de bienes, que será sujeto pasivo del impuesto y única que podrá llevar a cabo tales deducción y solicitud de devolución.

De acuerdo con los criterios de esta Sala que han quedado reseñados, tal tesis administrativa es contraria a los principios de proporcionalidad y de neutralidad del IVA. Ha de reiterarse que delart. 84.3 de la Ley del IVA, al igual que delart. 35.4 LGT58/2003, no se evidencia la imposibilidad de adquirir bienes en común manteniendo la individualidad de los adquirientes, pues ambos preceptos se limitan a expresar que las comunidades de bienes «tendrán la consideración de obligados tributarios»; y, por el contrario, elart. 97.4 de la misma Ley del IVAdispone que tratándose de bienes adquiridos en común por varios sujetos pasivos, cada uno de los adquirientes podrá efectuar la deducción de la parte proporcional correspondiente.

Y, en todo caso, incluso siguiéndose la tesis administrativa señalada, la consecuencia nunca podrá ser la duplicidad impositiva y el correlativo enriquecimiento torticero de la Administración que se invoca en la demanda. Si se considera que el sujeto pasivo en la adquisición fue la comunidad de bienes y no los cónyuges recurrentes, debería haberse iniciado, simultáneamente y de oficio, el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos a los cónyuges, para obviar dicho enriquecimiento torticero

Pero como tal complicación procedimental ha de entenderse carente de sentido y perjudicial a los intereses de los recurrentes, habría de estarse, en todo caso, al criterio sentado en laSTS de 3 de abril de 2008(RJ 2008 2030), esto es, la Oficina gestora hubiera debido limitarse, ante la conclusión acerca del sujeto pasivo del IVA, por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA a los cónyuges recurrentes y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores.

Así resulta de las declaraciones de tal pronunciamiento del Alto Tribunal:«Ahora bien, a la hora de regularizar la situación con respecto al IVA, nada se decía cuando el adquirente se hubiera deducido el importe soportado indebidamente, por una repercusión improcedente, por lo que una interpretación tan estricta delart. 9.2 del Real Decreto 1.163/1990, como la mantenida por el TEAC, para aceptar el criterio de la Inspección, que practica liquidación para que el repercutido ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas y además con los correspondientes intereses de demora, sin perjuicio, una vez restablecida la situación, del derecho del vendedor a instar la devolución de ingresos indebidos, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al contribuyente.

En efecto, es patente que la pretensión de la Administración de cobrar por las cuotas indebidamente deducidas, y además con sus intereses, con independencia de la regularización sobre la base de la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones, conduce a una situación totalmente injusta, con el consiguiente perjuicio para el adquirente, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

Además,esta Sala, en la reciente sentencia de 9 de enero de 2008, rec. de casación 210/04, ha reconocido legitimación al repercutido para interesar la devolución de ingresos indebidos en IVA, interpretando el párrafo final delartículo 9.2 del referido Real Decreto 1.163/90en el sentido de superar la antigua tesis de que la posición del sujeto repercutido era totalmente extraña a la Administración Tributaria, habiendo también sido abandonada en el vigenteReal Decreto 520/2005, de 13 de mayo, sobre revisión en materia administrativa (art. 14), por lo que la solución que propugnaba la parte no era ilógica.

Es cierto que el adquirente no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas, pero en la realidad soportó la repercusión, cuestionándose la sujeción del IVA varios años después, por lo que la Inspección, en esta situación, debió limitarse, ante la conclusión de la exención del IVA, por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores»

SÉPTMO:La aplicación de nuestros anteriores criterios al caso aquí enjuiciado ha de conducir, necesariamente, a la estimación del recurso.

OCTAVO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 998/2008, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, declarando igualmente nulas y sin efecto las liquidaciones a que se refiere, declarando la improcedencia de la repercusión de las cuotas del IVA, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.