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Última revisión
30/03/2015
Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 852/2012 de 27 de febrero del 2015
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Orden: Administrativo
Fecha: 27 de Febrero de 2015
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: MARTINEZ MICO, JUAN GONZALO
Núm. Cendoj: 28079130022015100103
Núm. Ecli: ES:TS:2015:944
Núm. Roj: STS 944/2015
Encabezamiento
En la Villa de Madrid, a veintisiete de Febrero de dos mil quince.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación núm. 852/2012, promovido por la entidad mercantil SANOFI AVENTIS S.A.U., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 23 de enero de 2012, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 463/2008, en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002.
Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa por el Abogado del Estado.
Antecedentes
1º) La
Se citan las diligencias que se han extendido durante la comprobación.
2º) En la comunicación de inicio de actuaciones se indicaba que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003
3º) En los ejercicios objeto de comprobación la sociedad se encontraba sujeta al Impuesto dentro del
4º) El Grupo Consolidado 34/92 está integrado en los ejercicios objeto de comprobación por las entidades, como sociedad dominante, SANOFI AVENTIS SAU, y como sociedades dominadas, WINTHROP PHARMA ESPAÑA SAU y SYNTHELABO S.A.
5º) En la comprobación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:
a) En
Las acciones de LABORATORIOS SEMAR, S.A. fueron adquiridas a sus antiguos accionistas (dos de los socios que vendieron eran no residentes en España: una sociedad civil residente en Francia y una sociedad mercantil residente en Suiza) por una sociedad del Grupo SANOFI y posteriormente transmitidas a SANOFI WINTHROP S.A. (después denominada SANOFI SYNTHELABO S.A.).
b) El 23 de
La fusión se somete al régimen tributario establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.
Como resultado de esta fusión la entidad absorbente reconoce en el ejercicio 1999 un fondo de comercio; considera que la diferencia entre el precio satisfecho por la compra de la participación de SYNTHELABO PHARMA, S.A. en la entidad SYNTHELABO ALONGA, S.A. y su valor teórico es imputable a un fondo de comercio. En el expediente se especifican los importes amortizados contablemente en cada uno de los ejercicios y los ajustes extracontables positivos efectuados en las declaraciones del IS y que se originan por el concepto 'Dotación amortización del Fondo de Comercio (1999)'.
SYNTHELABO S.A. sociedad residente en Francia --matriz del grupo económico SYNTHELABO-- adquirió su participación en SYNTHELABO ALONGA, S.A. a diversas personas físicas y jurídicas residentes en España; posteriormente aportó las acciones de que era titular a la sociedad SYNTHELABO PHARMA, S.A., residente en España, a través de una operación de canje.
6º) En relación con las operaciones anteriores la Inspección propone las siguientes regularizaciones:
a) Por lo que se refiere a la operación de fusión por absorción realizada en diciembre de 1996 por la obligada con LABORATORIOS SEMAR, S.A. y siguiendo el mismo planteamiento que en la comprobación de los ejercicios anteriores (1996, 1997 y 1998) no se otorga efectos fiscales a la revalorización de los activos inmateriales (marcas y registros farmacéuticos) adquiridos como consecuencia de la fusión; por ello se proponen las siguientes regularizaciones:
--Ajustar las amortizaciones practicadas disminuyendo su importe al tomar como base de amortización el coste de adquisición de los elementos en lugar del valor revalorizado.
--Ajustar las provisiones dotadas sobre los activos revalorizados, por cuanto fiscalmente los elementos deben conservar su valor de adquisición histórico.
--Ajustar el valor neto contable de los elementos revalorizados transmitidos en el ejercicio 2000 para ajustarlo al coste de adquisición.
b) Respecto a la fusión por absorción de la entidad SYNTHELABO ALONGA S.A. realizada en
En cualquier caso, señala que el obligado tributario no ha acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 103.3 de la LIS ya que las adquisiciones de acciones se realizaron a entidades vinculadas.
c) Respecto a la cuantificación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación y las deducciones de la cuota pendientes de utilización, en sede de la entidad dominante del Grupo 34/92, se introducen las modificaciones que resultan de la comprobación, respetando las opciones efectuadas por la interesada en su día y partiendo de que todos los créditos fiscales pendientes que fueron incluidos en las declaraciones presentadas por el Grupo han sido efectivamente aplicados y utilizados en los ejercicios 2000, 2001 y 2002.
En consecuencia
Dichos acuerdos se notifican a la entidad interesada el 28 de julio de 2006.
El
Efectuada la comparación de las sanciones resultantes de la aplicación de la
Así, se acuerda imponer a SANOFI AVENTIS SAU, como sociedad dominante del Grupo consolidado 34/92, por la comisión de
El trámite de alegaciones fue cumplimentado meiante sendos escritos presentados el 20 de diciembre de 2006 y el 12 de marzo de 2007.
En
El escrito de interposición del recurso de casación del Abogado del Estado fue registrado de entrada en este Tribunal Supremo el 30 de abril de 2012 y en escrito registrado el 3 de mayo de 2012 solicitó se le tuviera por desistido del recurso de casación formalizado a nombre del Estado. Por
En auto de 20 de septiembre de 2012 la Sección Primera de esta Sala declaró la inadmisión del motivo cuarto del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la mercantil Sanofi Aventis S.A.U. contra la resolución de fecha 23 de enero de 2012, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso número 463/2008 ; resolución que se declara firme; y la admisión de los restantes motivos relativos a la liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2002; y, para su sustanciación, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las reglas de reparto de asuntos.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
La sentencia impugnada admite en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de octubre de 2008, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas promovidas contra dos acuerdos de liquidación, de fecha 28 de julio de 2006, y dos acuerdos de imposición de sanción, de fecha 29 de noviembre de 2006, dictados por el Inspector Regional de Cataluña, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002.
Primero: Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico: vulneración del artículo 103.3 de la
Segundo: Al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA , por infracción de los: artículos 24 y del artículo 120.3 de la Constitución , artículo 218 de Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil y 33 y 67 de la Ley de esta jurisdicción , por incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre pretensiones subsidiarias planteadas en relación a la fusión por absorción de LABORATORIOS SEMA.
Tercero: Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico: vulneración de lo dispuesto en el artículo 103.3 de la
Cuarto: Motivo inadmitido por auto de la Sección Primera de 20 de septiembre de 2012 .
Quinto: Al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA , por infracción de los artículos 24 y del artículo 120.3 de la Constitución , artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil y 33 y 67 de la Ley de esta jurisdicción , por incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre pretensiones subsidiarias planteadas en relación a la fusión por absorción de SYNTHELABO ALONGA.
Sexto: Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción por infracción del artículo 248 de la LOPLJ, del artículo 64
1. Al haberse declarado prescritos los ejercicios 1999, 2000 y 2001, solo nos referiremos a la regularización que afecta al
En el acuerdo de liquidación correspondiente a dicho ejercicio se analiza, en primer lugar, la operación de fusión por absorción realizada en diciembre de 1996 por SANOFI AVENTIS SAU (sociedad absorbente) respecto a Laboratorios Semar S.A. (sociedad absorbida).
En efecto, en el mes de diciembre de 1996 se produce la fusión por absorción de las entidades LABORATORIOS SEMAR S.A. y SANOFI SYNTHELABO S.A. Esta operación se acogió al régimen especial del Capitulo VIII del Título VIII de la LIS.
Como consecuencia de esta fusión SANOFI SYNTHELABO S.A., entidad absorbente, incrementó el valor contable y fiscal de parte del inmovilizado inmaterial (principalmente marcas y registros farmacéuticos) procediendo a continuación a amortizar contable y fiscalmente ese valor incrementado; asimismo, consideró el valor de adquisición revalorizado de los activos a efectos de las enajenaciones que se produjeron en los ejercicios 1997, 1998 y 2000 y realizó ajustes extracontables sobre las provisiones de inmovilizado inmaterial que se originaron como consecuencia de la pérdida de valor.
La Inspección considera que los bienes y derechos adquiridos por la operación de fusión han de valorarse a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación de fusión. En consecuencia, considera que la diferencia de fusión imputable a los activos inmateriales (marcas y registros farmacéuticos) adquiridos no tiene eficacia fiscal.
Pues bien, respecto al cumplimiento de estos requisitos, figura en el expediente --en los informes y acuerdos de liquidación-- que
En cambio, la reclamante sostiene en el expediente que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 103.3 de la LIS .
Al respecto hay que señalar que, según consta en el expediente, los antiguos accionistas de LABORATOIOS SEMAR S.A., eran en cuanto al 50% del capital social, residentes en España (2 personas físicas y 1 persona jurídica), y, en cuanto al restante 50% del capital social, no residentes en España (1 sociedad civil residente en Francia y 1 sociedad mercantil residente en Suiza).
En el expediente figura que la interesada no ha acreditado el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 103.3 de la LIS . Respecto al requisito establecido en la letra a) es claro que el 50% de la participación fue adquirida por el Grupo SANOFI a entidades no residentes en territorio español y no consta acreditado por la interesada a lo largo de las actuaciones que el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior haya tributado en España a través de cualquier transmisión anterior de la participación; no existe ninguna evidencia ni indicio que permita confirmar que las plusvalías atribuibles a los socios no residentes (50% del capital social) hayan tributado en España, tal y como exige el artículo 103.3 LIS .
El requisito establecido en el apartado a) pretende evitar la deducibilidad del fondo de comercio en determinados casos en que dicha partida ha podido quedar, en el momento de la transmisión previa de la participación, al margen del tributo, de tal modo que si se admitiera su deducibilidad fiscal se produciría un supuesto de defecto de imposición, y tal circunstancia puede suceder cuando el transmitente de la participación es un no residente (la renta puede no tributar en España).
Asimismo, tampoco se cumple el
La sentencia de 10 de julio de 2013 (casa. 3294/2011 ) ha considerado improcedente la deducción del fondo de comercio generado en una operación de fusión por absorción por no darse los requisitos exigibles para la aplicación de la deducción prevista en el artículo 103.3, tanto en la redacción dada por la Ley 14/2000 como en su redacción anterior.
Dice la recurrente que, según la sentencia y tal y como resulta del expediente administrativo, las participaciones de la entidad absorbida se adquirieron en un 50% a no residentes y en un 50% a personas físicas y jurídicas residentes. Siendo esto así, según la interpretación de la sentencia del artículo 103.3 de la LIS que consiste en exigir a los supuestos de revalorización de activos para admitir su amortización los mismos requisitos que para el fondo de comercio, resulta acreditado se han cumplido al menos en el 50%, por lo que se refiere a la adquisición de participaciones de la entidad absorbida a personas físicas y jurídicas residentes en España. En cambio, la deducibilidad de las amortizaciones del 50% de los activos no ha sido reconocida, por lo que se produce la incongruencia denunciada.
Frente a esas cuestiones que dice la recurrente que planteó en su recurso contencioso administrativo y sobre las que la sentencia no se pronunció, cabe oponer --como dijo el Abogado del Estado-- que la sentencia recurrida ha resuelto todas las cuestiones planteadas en el recurso, por lo que no peca de incongruente ni de falta de motivación. A estos efectos, es aplicable la siguiente doctrina jurisprudencial. 'El juzgador debe explicar la interpretación y aplicación del Derecho que realiza, pero no le es exigible una puntual respuesta de todas las alegaciones y argumentaciones jurídicas que las partes puedan efectuar ( SSTC 13/1987, de 5 de febrero ; 23/1987, de 23 de febrero ; 150/1988, de 15 de julio y 196/1988, de 24 de octubre ). Por lo que no se infringe el requisito cuando, aun siendo escueta en la expresión de las razones en que se funda, permite dar a conocer su fundamento a efectos de impugnación ( Ss. 25- 10-89, Ar. 2989; 18-12-89 , Ar. 9298)'.
La exigencia constitucional no demanda un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, debiendo considerarse suficientemente motivadas las resoluciones que dan a conocer los criterios jurídicos esenciales que cimientan la decisión, es decir, la ratio decidendi que la ha determinado ( sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 , FJ 2°; 28/1994, FJ 3 °; y. 32/1996 , FJ 4°, entre muchas otras). Por consiguiente, no resulta necesario un examen agotador o minucioso de los argumentos de las partes, siendo admisibles las motivaciones por remisión [por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 115/1996 , FJ 2°.B)].
Por otra parte, es de señalar que incluso respecto a esas adquisiciones del 50% de la participación a personas físicas y jurídicas residentes en España, no se ha probado que se haya producido la tributación en España, como resulta con toda evidencia de lo dicho por la sentencia --fundamento de derecho octavo--.
La absorción de SYNTHELABO ALONGA S.A., operación efectuada en diciembre de 1999, fue asimismo objeto de regularización, al no admitirse la deducibilidad de las amortizaciones del fondo de comercio derivada de la absorción sucesiva de las entidades Synthelabo Farma SA. y Synthelabo Alonga S.A., por la misma razón de incumplimiento de los requisitos comprendidos en el artículo 103.3 a).
Como resultado de esta fusión la entidad absorbente reconoce en el ejercicio 1999 un fondo de comercio. La empresa considera que la totalidad de la diferencia de fusión debe atribuirse a fondo de comercio.
La Inspección no admitió la deducibilidad de las amortizaciones del fondo de comercio derivado de la absorción sucesiva de las entidades SYNTHELABO PHARMA, S.A. y SYNTHELABO ALONGA, S.A. por los siguientes motivos:
--rechaza la existencia de fondo de comercio al considerar que la total diferencia de fusión debe asignarse a un mayor valor del inmovilizado inmaterial (marcas y registros farmacéuticos) y material (inmuebles).
--no se acredita el cumplimiento de los requisitos del artículo 103.3, en particular, el establecido en el apartado a).
La totalidad de las acciones de las sociedades intervinientes en la fusión pertenecen, directa o indirectamente, a la sociedad anónima de nacionalidad francesa SANOFI SYNTHELABO S.A. En concreto, la sociedad francesa SANOFI SYNTHELABO S.A. es el accionista único de SANOFI ESPAÑA S.A. (Sociedad Unipersonal), que a su vez es accionista único de SANOFI WINTHROP S.A. (Sociedad Unipersonal). Asimismo, la entidad francesa SANOFI SYNTHELABO S.A. es el accionista único SYNTHELABO PHARMA S.A. (Sociedad Unipersonal), que es el único accionista de SYNTHELABO ALONGA S.A. (Sociedad Unipersonal).
Durante el período temporal que transcurre desde la primera adquisición de acciones (1990) hasta la absorción de SYNTHELABO ALONGA S.A. por parte de SANOFI WINTHORP S.A., en diciembre de 1999, los antiguos socios mayoritarios y gestores han participado en la gestión de la entidad SYNTHELABO ALONGA S.A. como miembros del Consejo de Administración de aquella sociedad. Estas actividades de gestión y representación de la sociedad se han extendido durante todo el intervalo temporal analizado (los años 1990 a 1999, ambos inclusive). Además, en el período comprendido entre los años 1990 y 1996, estos gestores siguen teniendo el 49% de las acciones de la empresa y, desde el año 1997, ya no eran titulares de ninguna acción de la compañía, puesto que el 100% de los títulos eran propiedad de la entidad SYNTHELABO S.A. (Francia).
Ha existido, pues, vinculación, entre los antiguos socios mayoritarios y gestores de la entidad SYNTHELABO ALONGA S.A., como parte vendedora, la entidad SYNTHELABO S.A., como parte inicialmente compradora, y la entidad SYNTHELABO PHARMA S.A., como parte finalmente titular de la participación en el momento inmediatamente anterior a la fusión. La vinculación existente entre estas personas y entidades lo es en el sentido del artículo 16.2 LIS , y añade que la propia entidad así lo ha entendido ya que únicamente ha pretendido la deducibilidad fiscal de una parte de amortización contable del supuesto Fondo de Comercio.
Asimismo, es de señalar que la entidad no ha justificado debidamente la existencia del Fondo de Comercio, ya que estima acreditado que la sociedad absorbente debía haber considerado la total diferencia entre el precio satisfecho por la compra de las acciones y el valor según libros del patrimonio neto de la sociedad absorbida, como un mayor valor del Inmovilizado Inmaterial (Marcas y Registros Farmacéuticos / en su práctica totalidad) y Material (Inmuebles / en una pequeña parte), sin que procediera registrar la existencia de ningún Fondo de Comercio.
La Inspección consideró que no procedía registrar ningún Fondo de Comercio y que, en su lugar, la entidad debería haber imputado la diferencia de fusión a los bienes y derechos del inmovilizado (inmaterial y material) que se especifican en el expediente. Piensa que el mayor valor atribuible a los bienes transmitidos no tiene efectos fiscales al amparo de la redacción del artículo 103.3 de la LIS vigente hasta el 1 de enero de 2002.
Con independencia de que el obligado tributario haya considerado que parte de la diferencia entre el precio satisfecho por la compra de las acciones y el valor según libros del patrimonio neto sea imputable a un fondo de comercio y la Inspección entienda que la totalidad de la diferencia deba imputarse a activos, lo relevante es que
1.- Calcular la diferencia entre el valor de adquisición de las participaciones y su valor teórico en el momento de la fusión.
2.- Si esta diferencia es positiva, imputarla a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración.
Con posterioridad, la parte de aquella diferencia que de acuerdo con las normas contables de valoración no fuese imputable a los bienes y derechos adquiridos, será fiscalmente deducible en concepto de fondo de comercio, con el límite anual máximo de la décima parte de su importe. Todo ello teniendo en cuenta que se cumplen los requisitos que exige el artículo 103.3 LIS para su aplicación. Pero, en este caso, dichos requisitos no se cumplen.
Debe tenerse en cuenta que en una absorción como la que nos ocupa en que la absorbente (SANOFI WINTHORP S.A.) tenía el 100% del capital de la absorbida (SYNTHELABO ALONGA S.A.), el fondo de comercio surge contablemente de la diferencia entre el valor contable (valor teórico según la norma) de la absorbida y el coste de adquisición de las acciones superior a tal valor contable, una vez reducida tal diferencia por el importe de la actualización de los activos de la absorbida conforme a la normativa contable.
Ese fondo de comercio positivo revela una plusvalía en la transmisión de las acciones de la sociedad absorbida a la absorbente (o quizás habida en anteriores enajenaciones), transmisión lógicamente previa a la fusión puesto que ésta tuvo lugar una vez que SANOFI WINTHORP S.A. era titular del total capital de SYNTHELABO ALONGA S.A.
Lo que pretende el artículo 103.3, en aras a una teórica neutralidad fiscal conjunta, es conceder el beneficio de la amortización fiscal del fondo de comercio únicamente cuando esa plusvalía realizada en la previa adquisición de las acciones de la absorbida por la absorbente haya tributado efectivamente en España con motivo de tal transmisión. De ahí los supuestos a) y bÂ) en los que se entiende cumplido el requisito a).
Este motivo ha sido analizado al resolver sobre el motivo segundo, del que es reiteración aunque referido a la fusión por absorción de este última sociedad.
Caber oponer que estamos ante una cuestión nueva, que no fue oportunamente alegada en la instancia y sobre la que, por tanto, no ha podido pronunciarse la Sala 'a quo', cuestión nueva que, como tal, no puede servir como fundamento de un motivo de casación. En efecto, como recordábamos, entre las últimas, en las sentencias de 14 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 3565/2004), FD Noveno , y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 6453/2002 ), FD Cuarto, 'queda vedado un motivo casacional que suponga 'el planteamiento por el recurrente de cuestión nueva que no haya sido suscitada en la instancia y que, por consiguiente, no haya sido objeto de controversia ni de decisión en la sentencia recurrida; ello por dos razones, por una parte, porque el recurso de casación tiene como finalidad propia valorar sí se infringieron por el Tribunal 'a quo' normas o jurisprudencia aplicable (además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de !a sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión), y resulta imposible, ni siquiera como hipótesis, que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que ni siquiera fue considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia --omisión que, en su caso, de entenderse improcedente, tendría su adecuado cauce revisor en el de la incongruencia omisiva---, y por otra, porque tan singular mutatio libelli afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido ( art. 24.1 CE ), en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenída a través del recurso de casación con las limitaciones que comporte su régimen respecto a dichos medios de defensa ( SSTS de 16 y 18 de enero , 11 y 15 de marzo de 1995 , por todas las que rechazan el planteamiento en casación de cuestiones nuevas)'.
Por lo tanto es clara la procedencia de declarar la inadmisión del presente motivo.
Por lo expuesto,
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN
Fallo
Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil SANOFI AVENTIS S.A.U. contra la sentencia dictada, con fecha 23 de enero de 2012, en el recurso contencioso-administrativo núm. 463/2008, por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional , con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Manuel Vicente Garzon Herrero.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Joaquin Huelin Martinez de Velasco.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Manuel Martin Timon.- Juan Gonzalo Martinez Mico.-