Acerca de operadores lógicos
Última revisión
08/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1325/2019 de 05 de Marzo de 2021
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 209 min
Orden: Administrativo
Fecha: 05 de Marzo de 2021
Tribunal: TSJ Cataluña
Ponente: TOSCANO ORTEGA, JUAN ANTONIO
Núm. Cendoj: 08019330012021100322
Núm. Ecli: ES:TSJCAT:2021:2433
Núm. Roj: STSJ CAT 2433:2021
Encabezamiento
Partes: María Luisa C/ TEAR
En la ciudad de Barcelona, a cinco de marzo de dos mil veintiuno
Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DON JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA, quien expresa el parecer de la SALA.
Antecedentes
Fundamentos
Se recurre en este proceso la resolución de 14 de mayo de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en lo que aquí interesa, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, acumuladas, interpuestas contra acuerdos de 2 de febrero y 8 de febrero de 2016 de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria, Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 al 2013 (liquidación NUM002, por importe total de 42.720,85 euros, con el siguiente desglose: 37.288,51 euros de cuota y 5.432,85 euros de intereses de demora) y de imposición de sanciones tributarias (liquidación NUM003, por importe total de 43.679,79 euros). No está de más significar que en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la misma resolución de 14 de mayo de 2019 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña resuelve acumuladamente a las precitadas y desestima las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por Olegario contra acuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 a 2013, y de imposición de sanciones tributarias, y por DIRECCION000. y DIRECCION001., contra acuerdos de liquidación por el concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en diferentes períodos de los ejercicios 2010 al 2013, y de imposición de sanciones tributarias. Dichas actuaciones constan impugnadas ante este Tribunal Superior de Justicia con los recursos números 1305/2019, 1304/2019 y 1332/2019, habiéndose dictado las sentencias números 190/2020, de 21 de enero, 335/2020, de 28 de enero, y 346/2020, de 29 de enero, respectivamente. Asimismo, consta que en fechas 17 de abril de 2019 y 14 de mayo de 2019 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña desestima las reclamaciones económico- administrativas interpuestas por DIRECCION002., y DIRECCION003., que son las consideradas por la Inspección sociedades interpuestas de la aquí actora María Luisa y de Olegario, respectivamente. No consta la impugnación jurisdiccional de estas últimas actuaciones (las rentas y gastos deducibles de dichas sociedades se imputan a aquellas personas físicas).
En lo concerniente a las causas de regularización y las liquidaciones y las sanciones impuestas se trascriben los antecedentes de hecho primero a octavo de la resolución económico-administrativa impugnada (aunque versan también sobre la persona física Olegario y las dos personas jurídicas DIRECCION000. y DIRECCION001., antes mencionadas aquí no recurrentes, se reproducen los antecedentes en su totalidad por la imbricación entre las regularizaciones -de hecho, como se ha dicho, se resuelven de forma acumulada -; contienen asimismo referencias a las consideradas sociedades interpuestas DIRECCION003., y DIRECCION002.).
'PRIMERO.- El día 03/02/2016, al segundo intento, fue notificado al Sr. Olegario un acuerdo de liquidación por el concepto IRPF de los ejercicios 2010 a 2013 que ponía fin a un procedimiento de inspección iniciado el día 20/11/2014 cuyas actuaciones tuvieron carácter general.
El mismo día fue notificado un acuerdo de la misma naturaleza, contenido y alcance a la Sra. María Luisa, cónyuge del anterior, que ponía fin a otro simultáneo procedimiento inspector iniciado el 15/12/2014.
El Sr. Olegario y la Sra. María Luisa son consultores empresariales. Las actuaciones inspectoras también alcanzaron a las sociedades DIRECCION003; DIRECCION002; DIRECCION000. y DIRECCION001.
Las sociedades DIRECCION003 y DIRECCION002 tiene por objeto la consultoría empresarial. La primera de ellas es propiedad (99% del capital) del Sr. Olegario de la que es su administrador único y la segunda lo es de la Sra. María Luisa (99% del capital) que es también su administradora única y su única empleada.
Los únicos clientes de estas sociedades son las mercantiles DIRECCION000. y DIRECCION001., sociedades controladas y administradas por el Sr. Olegario. En concreto DIRECCION000. está íntegramente participa por DIRECCION003, mientras que DIRECCION001 lo está en un 80%. El Sr. Olegario es administrador de la primera y tiene concedidos amplios poderes en la segunda. Estas sociedades también tienen por objeto la consultoría empresarial, cuentas con medios personales y materiales para ello y sus clientes son terceros no vinculados.
Los trabajos facturados por DIRECCION003 y DIRECCION002 fueron realizados personal y materialmente por el Sr. Olegario y por la Sra. María Luisa quienes para ello se relacionaron directamente con los clientes de DIRECCION000. y de DIRECCION001.
SEGUNDO.- El principal activo material de DIRECCION003 lo constituye un inmueble en DIRECCION004 adquirido en 2008, activado por 540.910,90 euros y descrito en la escritura de compra como casa unifamiliar adosada destinada a vivienda. Los costes de suministros, mantenimiento, alarma y financiación (préstamo hipotecario) son soportados por la sociedad. Se dice que es utilizado para sesiones de coaching y formación.
El resto del activo social se compone, básicamente, por el saldo deudor de un contrato de crédito que la sociedad concedió al Sr. Olegario en 2006, esto origina un saldo deudor en la cuenta corriente con el socio que se mantiene estable en torno a los 212.000,00 euros.
Sobre los medios humanos con que contaba DIRECCION000 el principal de ellos era el propio Sr. Olegario que, sin embargo, no fue retribuido en ningún modo por la sociedad lo que se ha justificado del siguiente modo ante la Inspección:
'
TERCERO.- El único activo material de DIRECCION002 es un inmueble sito en la localidad costera de DIRECCION005 adquirido en 2006 y descrito como apartamento de 74,50 m2 ubicado en planta baja de edificio de viviendas y que consta de recibidor, cocina, salón-comedor, tres dormitorios, dos baños y una plaza de parking en el mismo edificio. Se adquiere por 220.000 euros previa constitución de hipoteca de 175.000 euros. Se justifica la afectación de esta inmueble a la actividad de DIRECCION002 en que los servicios se prestan '
La sociedad no cuenta con más medios humanos que su socia y administradora, la Sra. María Luisa.
CUARTO.- La regularización practicada lo es porque la Inspección considera que los importes formalmente facturados por DIRECCION003. y por DIRECCION002 corresponden en realidad a servicios prestados personal y directamente por el Sr. Olegario y la Sra. María Luisa, apreciándose pues interposición y simulación en el tráfico mercantil de estas sociedades. En consecuencia la regularización de la situación tributaria implica imputar al Sr. Olegario y a la Sra. María Luisa, como verdaderos prestadores de los servicios, las rentas obtenidas por DIRECCION003. y por DIRECCION002, así como los gastos necesarios que tengan el carácter de deducibles.
Adicionalmente al Sr. Olegario también se le regularizan gastos incluidos en su declaración que no tienen carácter deducible y la no imputación rentas inmobiliarias correspondientes a inmuebles que estaban a su disposición sito en el municipio de DIRECCION006.
Adicionalmente a la Sra María Luisa también se le considera como renta imputable las cantidades que le satisfizo DIRECCION003 y los gastos personales soportados por DIRECCION000, al ser sociedades con las que no mantenía relación empresarial de ninguna índole. Por otra parte, se minora la deducción por adquisición de vivienda habitual, aceptándose como base de dicha deducción solamente las cuantías que efectivamente se destinaron a la adquisición de su vivienda habitual, dado que la Inspección ha acreditado que parte del capital recibido fue destinado a otros usos. También se elimina la reducción prevista por la tributación conjunta monoparental en los ejercicio 2012 y 2013 al constatarse que durante dichos ejercicios la obligada tributaria convivía con D. Olegario, padre de su hija nacida en 2012 y por el mismo motivo se minora el mínimo por descendientes aplicado por la obligada tributaria en relación con su hija en común con D. Olegario, debiendo aplicarse el 50% de dicho mínimo al mencionado obligado tributario por los motivos anteriormente expuestos.
QUINTO.- Como consecuencia de estas regularizaciones fueron notificados a los cónyuges los acuerdos de liquidación antes indicados y, además, a las sociedades se les notificó las siguientes liquidaciones:
-El día 01/02/2016 una liquidación por el concepto Impuesto sobre sociedades 2010 a 2013 a DIRECCION003 que ponía fin al procedimiento inspector iniciado el día 22/11/2014 cuyas actuaciones tuvieron carácter general.
-El día 08/02/2016 una liquidación por el mismo concepto y ejercicios a la sociedad DIRECCION002 que ponía fin al procedimiento inspector iniciado el día 23/11/2014 cuyas actuaciones tuvieron carácter general.
-El día 30/12/2015 una liquidación por el concepto retenciones a cuenta del IRPF (periodos 2010 a 2013) a DIRECCION001 que concluía el procedimiento inspector iniciado 22/11/2014 cuyas actuaciones tuvieron carácter parcial limitadas a la comprobación de las retenciones por rendimientos del trabajo y actividades económicas por las operaciones realizadas con el Sr. Olegario y la Sra. María Luisa.
-El día 09/02/2016 una liquidación por el concepto retenciones a cuenta del IRPF (periodos 2010 a 2013) a DIRECCION000 consecuencia de procedimiento iniciado el mismo día y con el mismo alcance y contenido que el anterior.
SEXTO.- Disconforme con los actos anteriores se han interpuesto las siguientes reclamaciones:
-La sociedad DIRECCION003 presenta la reclamación número NUM004 el día 01/03/2016 que ha sido resuelta por este Tribunal en sala de esta misma fecha, mientras que la sociedad DIRECCION002 interpuso el 08/03/2016 reclamación número NUM005 que ha sido tramitada por el procedimiento abreviado en razón de su cuantía y resuelta por órgano unipersonal en fecha 17/04/2019. En ambas resoluciones este Tribunal confirma la regularización practicada.
-El Sr. Olegario y la Sra María Luisa interpusieron sendas reclamaciones el día 03/03/2016 contra las liquidaciones que les fueron giradas. Las reclamaciones se numeraron como NUM006 y NUM000 respectivamente. Habiendo sido solicitada la acumulación respectiva de estas reclamaciones.
-La sociedad DIRECCION001 interpone el día 27/01/2016 la reclamación NUM007 y la sociedad DIRECCION000 lo hace el 08/03/2016 con la NUM008. Los reclamantes solicitaron que estas reclamaciones se acumularan las interpuestas por el Sr. Olegario y la Sra. María Luisa.
SÉPTIMO.- Con causa en las liquidaciones giradas a los socios y a las sociedades DIRECCION001 y DIRECCION000 se incoaron expedientes sancionadores que concluyeron mediante la notificación de acuerdos de esta naturaleza en las fechas que se indican y que fueron impugnados en la forma que se señala:
-El día 24/02/2016 acuerdo sancionador al Sr. Olegario que lo impugna el 11/03/2016 mediante reclamación NUM009.
-El día 11/02/2016 acuerdo sancionador a la Sra. María Luisa impugnado el 03/03/2016 por medio de reclamación NUM001.
-El día 10/01/2016 acuerdo sancionador a DIRECCION001 recurrido el 27/01/2016 en virtud de reclamación NUM010.
-El día 09/02/2016 acuerdo sancionador a DIRECCION000 que es objeto de la reclamación NUM011 que luce fecha 08/03/2016.
Todas estas reclamaciones contra los acuerdos sancionadores han sido acumuladas a las anteriores por así establecerlo con carácter preceptivo el artículo 230.1.d) LGT.
OCTAVO.- Acumuladas las reclamaciones y tramitadas conforme a su naturaleza han sido presentados dos escritos de alegaciones el día 16/06/2017, quedando agrupadas las alegaciones bajo los siguientes epígrafes:
-Inexistencia de simulación en la prestación de los servicios por parte de Dña. María Luisa. Correcta acreditación de la utilización de DIRECCION002 como sociedad profesional. Inexistencia de obtención de ventaja fiscal.
-Inexistencia de simulación en la prestación de los servicios por parte de D. Olegario. Correcta acreditación de la utilización de DIRECCION003 como sociedad profesional. Economía de opción.
-Improcedencia de la exigencia de intereses relativos a las retenciones no practicadas. Inexistencia de la obligación de retener. Incorrecta aplicación del artículo 99.2 de la Ley del IRPF y el artículo 105 del RD 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF.
-Improcedencia de las sanciones impuestas'.
Ya en lo relativo exclusivamente a la aquí actora, María Luisa, a aquellas sus alegaciones formuladas en vía económico-administrativa da respuesta la resolución impugnada de 14 de mayo de 2019, reproduciendo en cuanto a la simulación la fundamentación contenida en la resolución de 17 de abril de 2019 relativa a la considerada sociedad interpuesta DIRECCION002. (reclamación económico-administrativa número NUM005; fundamentos de derecho quinto al octavo). En efecto, tras realizar en sus fundamentos de derecho cuarto y quinto una serie de consideraciones generales normativas y jurisprudenciales sobre la simulación
'SÉPTIMO.- También sobre la sociedad DIRECCION002 nos hemos manifestado en nuestra resolución NUM005 donde se detallan los siguientes indicios y conclusiones en orden a entender estimada la simulación:
b.- Identidad de los servicios que la Sra. María Luisa desarrolla para DIRECCION002 con los que esta presta a DIRECCION001 y, a su vez, con los que esta última presta a sus clientes, destinatarios finales de los servicios de la Sra. María Luisa. Amén del carácter personalísimo e intuitu personae de tales servicios, pues se ha reconocido que la Sra. María Luisa presta tales servicios relacionándose directa, personal y materialmente con los clientes finales de DIRECCION001.
SEXTO- A nuestro juicio, conforme a lo expuesto, debe considerarse acreditado el carácter simulado de la actividad profesional declarada por DIRECCION002, en la medida en que la interposición de dicha sociedad en el negocio y en el grupo de sociedades controladas por el Sr. Olegario carece de motivación económica o comercial, no aportando ningún tipo de valor añadido y constituyendo un mero artificio que ocasiona duplicidades y mayores costes, pero que contribuye ciertamente a la ocultación de la actividad personal de la Sra María Luisa.
Y por lo que respecta a aquellas alegaciones formuladas en vía económico-administrativa contra las sanciones, la resolución económico-administrativa razona en su fundamento de derecho décimo (se reproduce en parte):
'DÉCIMO.- Sobre las sanciones impuestas se alega no concurrencia del elemento subjetivo del tipo infractor, esto es, culpa o negligencia. También se alega falta de motivación del acuerdo sancionador.
Pues bien, debemos decir que constatada la comisión del tipo infractor del artículo 191.1LGT (dejar de ingresar) la cuestión se centra en la acreditación por parte de la Administración tributaria de la existencia del necesario elemento de culpa en la conducta seguida por el obligado tributario de tal manera que deberá decidirse si el material probatorio aportado al expediente por parte de su instructor permite superar la presunción de inocencia de la que goza el obligado tributario.
Pues bien, a nuestro juicio la presencia de una mecánica simulatoria como la expuesta en los Fundamentos anteriores de esta resolución revela la concurrencia de un evidente elemento subjetivo de culpabilidad que acompañó a la conducta del obligado, no siendo dable en operativas como la enjuiciada hablar de interpretación razonable de norma alguna, puesto que del acervo probatorio recabado por la Administración resulta que se utilizaron formas no solo artificiosas sino vacías y engañosas. Como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 29-03-2010:
'
Con más claridad se han manifestado otras resoluciones judiciales al señalar que '
La simulación es, pues, sinónimo de ocultación, pero también de engaño, por lo que, no procede invocar ni dificultad a la hora de interpretar las normas tributarias o sus conceptos ni interpretación razonable de las mismas o dificultad en la valoración de las pruebas. Nada de razonable tiene el planteamiento que el obligado tributario imprimió a su operatoria, según se ha concluido. Tampoco es de recibo la alegación planteada de falta de motivación, pues son mínimas las necesidades de motivación cuando se aborda una mecánica simulatoria como la aquí descrita y, en cualquier caso, los acuerdos impugnados explican y razonan los hechos y circunstancias que permiten deducir y graduar la culpabilidad en la conducta del contribuyente no solo en este punto concreto, sino también en el resto de ajustes practicados. Así en relación a los gastos y rentas inmobiliarias del Sr. Olegario se dice (...).
Y lo mismo cabe decir respecto del resto de ajustes que conciernen a la Sra. María Luisa, donde cabe advertir cuando menos negligencia en la incorrecta declaración de su situación personal y familiar, como también resulta obvio que no cabe aplicar deducción por vivienda sobre cantidades que no se destinaron a ese fin, sin que concurra en este caso dificultad jurídica o práctica que permita justificar mínimamente el error cometido.
En definitiva, esta Instancia considera, al igual que la Inspección, que concurre el necesario elemento subjetivo de la infracción tributaria en la conductas descritas, por lo que procede confirmar su sancionabilidad'.
En su demanda, la parte actora interesa de la Sala que '
'
'
Al excluirse las dos dilaciones controvertidas, resulta que al notificarse el acuerdo de liquidación, ya se había superado el plazo de duración de máximo (incluido las dilaciones no controvertidas), por lo que ha prescrito el derecho de la Administración Tributaria a liquidar el ejercicio 2010. Por tanto, el acuerdo de liquidación confirmado por la resolución económico-administrativa infringe el artículo 150 de la Ley General Tributaria, en cuanto determina la liquidación de obligaciones fiscales prescritas, ha vulnerado el artículo 66. a) de la Ley 58/2003 , debiéndose anular el mismo en virtud de lo dispuesto en el artículo 63.1 de la Ley 30/1992.
Entrando el fondo, conviene cuestionar la declaración de simulación relativa en la prestación de servicios realizada por DIRECCION002., y con ello la improcedencia de la utilización del artículo 16 de la Ley 58/2003 en el presente expediente. El órgano inspector efectúa un uso fraudulento de la institución de la simulación basada e indicios falaces, afirmaciones genéricas y apodícticas que son difíciles de conectar con la realidad de los hechos y que disponen de una nota en común, son utilizadas de forma sistemática en todos los expedientes de regularización socio-sociedad en el que se utiliza el instituto de la simulación. Pero lo más grave es que desoye por completo los mandatos del legislador recogidos tanto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y ello para construir una regularización sistemática y automatizada que no solo afecta a la actora sino que se ha convertido últimamente en el procedimiento estrella de comprobación e investigación por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y que afecta a cualquier tipo de profesional que desarrolle una actividad a través de una sociedad, debiéndose cuestionar si en dichos casos resulta más ajustado regularizar las situaciones tributarias al amparo del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y del artículo 16 de Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aplicables
'
'
'
'
'
La desvirtuación de todas y cada una de las pretendidas '
'
Tras la exposición de los indicios el órgano inspector señala que se puede concluir '
En realidad, ¿Cuál es el negocio jurídico distinto (negocio simulado) celebrado por DIRECCION002 y la actora María Luisa? La respuesta es sencilla, no existe ningún negocio jurídico distinto del negocio aparente. Las prestaciones de servicios que efectúa la demandante María Luisa a la entidad DIRECCION002., son negocios queridos que no ocultan ninguna otra causa o motivo, siendo que el único reproche jurídico existente (y que se acepta por completo) sea otro que la valoración de dichas prestaciones de servicios no se corresponda con el valor de mercado. Esta y no otra es la causa real de conflicto entre la Administración Tributaria y la actora, y éste y no otro es el motivo de regularización que debió efectuar el órgano inspector al amparo de lo dispuesto por los artículos 16 del la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Existen ya múltiples pronunciamientos de los Tribunales en los que se cuestiona esa actuación de la Administración Tributaria. Así, en el auto de 16 de enero de 2019 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, recurso de casación número 5977/2018, con la formulación de las cuestiones de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistentes en: '
En conclusiones finales, la parte actora retira dicho motivo del recurso por razón del dictado de la sentencia de 23 de julio de 2020 del Tribunal Supremo, recurso de casación número 1993/2019, que se pronuncia en el sentido contrario al que se planteaba en la demanda.
La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de '
No habiéndose opuesto en el proceso por la parte demandada óbice de procedibilidad alguno que impida el conocimiento de las cuestiones suscitadas por las partes en el debate procesal, procede abordar el examen de los motivos impugnatorios del recurso, y los correlativos alegatos de oposición a los mismos, que vienen a coincidir en lo más esencial con la controversia sobre la que se pronuncia la resolución económico-administrativa impugnada. A este respecto, las alegaciones presentadas por la reclamante en fecha 16 de junio de 2017, por este orden, en relación a las liquidaciones, la discrepancia respecto de la conclusión inspectora de simulación en la prestación de servicios por parte de María Luisa y la acreditación de la utilización de DIRECCION002., como sociedad profesional, apelando a la economía de opción; y en lo concerniente a las sanciones, además de lo anterior que afecta al elemento objetivo de la infracción, la ausencia del elemento subjetivo de culpabilidad (concurrencia, motivación, interpretación razonable de la norma). Conviene precisar que ahora en su demanda la parte actora, invoca la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 2010 (en relación a las actuaciones inspectoras, tanto la interrupción injustificada por plazo superior a 6 meses como la superación del plazo máximo de duración), y en lo concerniente a la declarada por la Inspección simulación a través de sociedad interpuesta, además de negar la calificación de la simulación en la prestación de servicios por entenderla incluida en el ejercicio de la economía de opción y por considerar la inexistencia de obtención de ventaja fiscal, pone especial énfasis en la aplicación en su caso del régimen de operaciones vinculadas previsto en la normativa legal y reglamentaria del Impuesto sobre Sociedades, y trae el argumento procedimental consistente en la iniciación del procedimiento sancionador antes de haberse dictado y notificado el acuerdo de de liquidación. Asimismo, en relación a esas cuestiones, viene significado en el cuerpo rector de autos la existencia de cuestiones de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia pendientes en aquel momento de resolución por el Tribunal Supremo (así, el auto de 16 de enero de 2019, recurso de casación número 5977/2018, relativo a si puede apreciarse la existencia de simulación en el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados y si la respuesta a la anterior cuestión fuera que no puede declararse la existencia de simulación, precisar cómo ha de calificarse el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados; y los autos de 9 de julio y 26 de septiembre de 2019, recursos de casación números 1393/2019 y 2839/2019, sobre aquella cuestión formal de iniciación del procedimiento sancionador antes del dictado y la notificación del acuerdo de liquidación), cuestiones sobre las que, como se expondrá, han recaído pronunciamientos del Tribunal Supremo, lo que ha llevado a que la actora en conclusiones finales desista de aquel motivo del recurso de carácter procedimental (la alegada iniciación prematura del procedimiento sancionador). Como se dirá, también se han dictado recientemente sentencias del Tribunal Supremo acerca de la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en los supuestos de simulación declarada y acreditada.
En relación a esos motivos impugnatorios del recurso fundados en la
El precitado artículo 150 de la Ley 58/2003 establece:
'Artículo 150. Plazo actuaciones inspectoras
1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. (...)
2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. (...)'.
Por otro lado, el artículo 102.2 Real Decreto 1065/2007, dispone, a los efectos del plazo de doce meses previsto en el apartado 1 del artículo 104 de la Ley 58/2003, lo siguiente:
'Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todo o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y periodo objeto del procedimiento.'
A su vez, en ausencia de regulación legal de los supuestos de interrupción justificada y de las dilaciones procedimentales no imputables a la Administración Tributaria actuante que no se deben incluir en el cómputo de dicho plazo máximo de duración, y atendida la remisión expresa del artículo 104.2 de la Ley 58/2003 a las normas reglamentarias para su especificación, ciertamente, el artículo 104. a ) y c) del Reglamento General de actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, Real Decreto 1065/2007, de aplicación al caso por razones temporales, establece al respecto por lo que aquí interesa (a tenor de las dilaciones controvertidas por incomparecencias y solicitudes de aplazamiento ):
'Artículo 104. Dilaciones por causa no imputable a la Administración
A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: (...)
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar. (...)'.
Desde luego, para la resolución de la controversia no puede resultar en modo alguno ajeno este Tribunal a los criterios jurisprudenciales ya asentados en materia de cómputo de las dilaciones procedimentales. Así, en relación al plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables al obligado tributario, merece la pena reproducir la sentencia número 1928/2017, de 11 de diciembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 3175/2016, que incluye una síntesis de la doctrina aplicable en esta materia.
'SEXTO. - Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.
A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que 'el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales' [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].
B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que 'en este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente'. A este respecto, hemos dicho que 'la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado'. Pero también que 'al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico', de manera que 'no basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea' [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011 , cit., FD Tercero, A); de 19 de abril de 2012 , cit., FD Quinto; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009), FD Sexto; de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].
C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que 'no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento' [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005), FD Sexto; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo; de 19 de octubre de 2012, cit., FD Sexto; de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].
En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de 'que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente' ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que 'no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado' ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).
En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.
SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.
No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992, en general, y del art. 103.3 de la LGT, en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, 'este deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley'. Teniendo siempre presente que 'la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad' (FD Cuarto).
Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.
De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando por qué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación'.
En relación a cuestiones más concretas, por ejemplo, acerca de la advertencia a través de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras y en diligencia inicial de lo previsto en el artículo 104 de la Ley 58/2003, advertencia que no tiene por qué reiterarse en diligencias posteriores, es muy conocido el criterio sostenido por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de octubre de 2012 (recurso de casación número 4421/2009):
'Debe aceptarse la interpretación que subyace en la alegación del Abogado del Estado, en cuanto que fijado un plazo (...) para la realización de las actuaciones inspectoras y advertida la parte con carácter general y al comienzo de éstas sobre las consecuencias en cuanto al cómputo de las dilaciones derivadas del incumplimiento por los sujetos pasivos de sus obligaciones de comparecer o de aportar los documentos requeridos, la norma reglamentaria invocada no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigencia que haya de reiterarse en todas y cada una en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario para firmar convicción de una repetición -no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben imputarse a ésta.
Hecha la clara y precisa advertencia inicial, nada se opone a nivel normativo a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores'.
En el mismo sentido, la posterior sentencia del alto Tribunal de 14 de mayo de 2015 (recurso de casación número 2164/2014), a tenor de la cual, fundamento de derecho 5:
'(...) es necesario, pues, que se haya advertido al interesado de las consecuencias del retraso, pero es suficiente a estos efectos la advertencia realizada en la comunicación de inicio de las actuaciones'.
Con respecto a las solicitudes de aplazamiento, puede verse también del alto Tribunal la sentencia de 23 de febrero de 2016 (recurso de casación número 887/2014), que en su fundamento de derecho 6 enseña:
'(...) es patente que el aplazamiento supone objetivamente una reducción del plazo que dispone la Inspección para llevar a cabo su actuación, a lo que ha de añadirse que, por ello, la ausencia de conducta obstruccionista resulta intrascendente'.
Bien, en el supuesto de autos, en el acta de disconformidad se consigna el número de diligencias practicadas, con su fecha. Se indica que, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones, se han producido 107 días de dilaciones y períodos de interrupción justificada en el procedimiento por causas no imputables a la Administración Tributaria, que se resumen en un cuadro, con indicación del motivo de las dilaciones (aplazamientos, incumplimiento de comparecencias) y de la interrupción justificada, con fecha de inicio, fecha de fin y número de días. Y en el acuerdo de liquidación de 2 de febrero de 2016 del Inspector Regional Adjunto se expone en el antecedente de hecho primero, apartado '
'Respecto al cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones regulado en el artículo 150 LGT y en los artículos 102 a 104 del RGAT, el acta de disconformidad de referencia señala lo siguiente:
Se han producido las siguientes dilaciones imputables al contribuyente y periodos de interrupción justificada: (cuadro)
Dilación 1: En la comparecencia 9-03-2015 (Diligencia 4) se fijó como fecha para la siguiente comparecencia el 27-03-2015, sin embargo, la obligada tributaria solicitó telefónicamente, aplazamiento de las actuaciones a fecha de 08-04-2015, con lo que se ha producido una dilación por causa no imputable a la Administración Tributaria de 12 días, de acuerdo con lo establecido en los artículos 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y 104.a) del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo en las procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT). Esta situación se recoge en la Diligencia 5 de 08-04-2015
Dilación 2: En la comparecencia de 08-04-2015 (Diligencia 5) se fijó como fecha para la siguiente comparecencia el 04-05-2015, sin embargo, la obligada tributaria no compareció en dicha fecha, tal y como queda recogido en la Diligencia 6 de la misma. Posteriormente, la obligada tributaria, solicitó aplazamiento de las actuaciones a fecha de 15-05-2015. Con lo que de acuerdo, con lo dispuesto en los artículos 104.2 de la LGT y 104.a) del RGAT se ha producido una dilación por causa no imputable a la Administración Tributaria de 12 días. Este hecho se recoge en la Diligencia 7 de 15- 05-2015.
Dilación 3: En la comparecencia 15-05-2015 (Diligencia 7) se fijó como fecha para la siguiente comparecencia el 04-06-2015, sin embargo, la obligada tributaria solicitó mediante correo electrónico de dicha fecha, aplazamiento de las actuaciones a fecha de 11-06-2015, con lo que se ha producido una dilación por causa no imputable a la Administración Tributaria de 7 días, de acuerdo con lo establecido en los artículos 104.2 de la LGT y 104.a) del RGAT. Esta situación se recoge en la Diligencia 8 de 11-06-2015.
Dilación 4: En la comparecencia de 04-06-2015 (Diligencia 8), se fijó como fecha para la próxima comparecencia el 06-07-2015, sin embargo, la representante legal no compareció, fijándose la visita para el 16-07-2015, con lo que de acuerdo con los artículos 104.2 del LGT y 104.a) del RGAT se ha producido una dilación por causa no imputable a la Administración Tributaria de 10 días. Esta situación se recoge en la Diligencia 9 de 16-07-2015.
Dilación 5: En la comparecencia de 16-07-2015 (Diligencia 19) se fijó como fecha para la siguiente comparecencia el 17-08-2015, sin embargo, la obligada tributaria no compareció en dicha fecha, tal y como queda recogido en la Diligencia 10 de la misma. La representante legal compareció finalmente ante la Inspección el 22-09-2015. Con lo que de acuerdo, con lo dispuesto en los artículos 104.2 de la LGT y 104.a) del RGAT se ha producido una dilación por causa no imputable a la Administración Tributaria de 36 días. Este hecho se recoge en la Diligencia 11 de 22-09-2015.
Período de interrupción justificada:
En la comparecencia de 16-07-2015, se requirió a la obligada tributaria documentación/información con trascendencia tributaria: 'Justificantes de pago de las cuotas del Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la TGSS en el período 2010 a 2013'.
En atención a dicho requerimiento, la obligada en la comparecencia de 22-09-2015 aportó la siguiente documentación:
- Certificado expedido por la TGSS en fecha 07-09-2015 en el que se manifiesta que María Luisa está al corriente de pagos de las obligaciones contraídas con dicha Administración.
- Certificados expedidos por la TGSS en fecha 07-09-2015, que detallan las bases y cuotas de cotización al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de los años 2010 a 2013.
Dado que en dicha documentación no indicaba identificación de quien había pagado las cuotas ni del momento en que estas se habían satisfecho, en la suscrita comparecencia de 22-09-2015 (Diligencia 11), se le requirió la aportación de la siguiente documentación: 'Recibos bancarios de cargo de las cuotas de afiliación al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la TGSS, de 01-01-2010 a 31-12-2013.'
En la misma comparecencia, manifestó que no aportaría la documentación requerida, debido a que: 'con la documentación aportada en fecha de hoy que es, el certificado de la TGSS con las bases y cuotas de cotización de los años 2010, 2011, 2012 y 2013 desglosadas por meses y el certificado de estar al corriente de las obligaciones de Seguridad Social emitido por la TGSS, considera que queda justificado el pago de las cuotas del Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de 2010 a 2013, solicitado en la comparecencia anterior'
Por ello, este Órgano de Inspección, a través del Equipo Central de Información (ECI), solicitó en fecha 05-10-2015 a la Instituto Nacional de la Seguridad Social detalle de la cuenta bancaria de cargo de los recibos mensuales de cotización de la obligada tributaria en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA), recibiéndose contestación por parte de este Órgano de Inspección el 05-11-2015. Debido a que constituía una petición de información a una administración pública era un hecho constitutivo de un período de interrupción justificada de las actuaciones tal y como dispone el artículo 103.a) del RGAT y 104.2 de la LGT, que se ha cuantificado en 31 días.
La obligada tributaria manifestó en la comparecencia de 22-09-2015 (Diligencia 11): 'Que no está de acuerdo con la manifestación realizada por la Inspección, y, en consecuencia con la interrupción justificada que se detalla, debido a que en ningún momento se me ha requerido la cuenta bancaria en que se efectúan los cargos de los recibos mensuales de la cotización en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA).'
Así pues, a los efectos del cómputo de plazo de las actuaciones inspectoras, regulado en el artículo 150 de la LGT, no deben computarse 107 días'.
Proyectadas las determinaciones normativas y criterios jurisprudenciales al supuesto particular aquí enjuiciado resulta menester significar lo siguiente acerca de las alegaciones que sustentan los dos motivos del recurso, principal y subsidiario, con los que se pretende fundamentar la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 2010 por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de 6 meses y por exceso en el plazo de duración máxima de 12 meses del procedimiento inspector.
Respecto de la alegada '
En lo concerniente a la impugnación de la interrupción justificada por petición de informe a administración pública, lo cierto es que viene justificada en las actuaciones la interrupción durante el período de 31 días, entre el 5 de octubre y el 5 de noviembre de 2011, correspondientes a las fechas de solicitud y recepción del informe emitido por el organismo de la Seguridad Social concerniente al detalle de la cuenta bancaria de cargo de los recibos mensuales de cotización de la obligada tributaria en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, requerida en su momento por entenderla el actuario de trascendencia tributaria y no aportada por la actora (manifestando su intención de no aportación). Así las cosas, en atención al número de días de dilaciones por aplazamientos no cuestionados por la parte actora (40 días netos, no solapados) y de interrupción justificada ajustada a derecho (31 días netos, no solapados), un total de 71 días, y los días de exceso sin descuento del plazo de 12 meses del procedimiento (desde el 15 de diciembre de 2015 al 2 de febrero de 2016), un total de 49 días, resultaría irrelevante el examen de la dilación número 5 controvertida de 36 días que transcurre desde el 17 de agosto de 2015, fecha de la extensión de la diligencia 10 (incomparecencia), hasta el día 22 de septiembre de 2015, fecha en que se extiende la diligencia 11. En cualquier caso, respecto de ésta, si bien no constan concretadas por la Inspección la fecha y la forma en que queda fijada la comparecencia para ese último día, la propia actora reconoce en la demanda que '
Por último, ha de significarse que no se tratan las controvertidas de dilaciones por retraso en la aportación de información o documentación, a las que se refiere esencialmente el fundamento de derecho séptimo de la sentencia número 1928/2017, de 11 de diciembre de 2017, del Tribunal Supremo, más arriba reproducido a los efectos allí precisados de motivación de las dilaciones. Entiende esta Sala que acreditados en el supuesto particular de autos los extremos concernientes a las dilaciones por aplazamientos, así como la interrupción justificada por petición de informe a administración pública, también respecto de las dilaciones por retraso en el cumplimiento de comparecencias, no cabe tildar al acta y acuerdo de liquidación en el supuesto de autos de incurrir en falta de motivación.
Procede así la desestimación de los motivos del recurso sobre '
En relación con el fondo del asunto, procede examinar el motivo del recurso del recurso consistente en '
A tenor del artículo 16 de la Ley 58/2003: '
En este ámbito corresponde a la Administración Tributaria liquidadora, aun con diferente alcance a la Administración sancionadora, la carga probatoria respecto a la simulación, de acuerdo con las reglas legales distributivas del
Viene destacando y reiterando este Tribunal, por ejemplo, en sentencia número 1453/2019, de 25 de noviembre (recurso número 874/2017):
'La simulación viene regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria pues, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.
Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:
-- La 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.
-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.
-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad'.
En el caso particular aquí enjuiciado, visto lo actuado y acreditado, el análisis y la valoración de las alegaciones y las pruebas practicadas, puede anticiparse ya, ha de llevar necesariamente a la Sala a confirmar la liquidación impugnada en lo concerniente a la cuestión aquí y ahora examinada de la existencia de simulación en la facturación efectuada por DIRECCION002., de la que es administradora y socia con un 99% de participaciones sociales María Luisa, principalmente a la entidad vinculada, DIRECCION001., controlada y administrada por el esposo de la actora, Olegario (que ostenta el 80% del capital de DIRECCION001., y él junto a la hija de ambos el 1% de DIRECCION002.), ya que en el curso del procedimiento de comprobación e investigación la Inspección actuante acredita que durante los períodos comprobados, 2010 al 2013, la mencionada DIRECCION002., sin más infraestructura de medios personales y materiales que su socia y administradora María Luisa, aquí recurrente, actúa como una sociedad interpuesta al simular la prestación de servicios profesionales principalmente a aquella entidad vinculada, prestados en realidad por aquella administradora y socia, interposición que tiene como finalidad de obtención de ventajas fiscales y del correspondiente ahorro tributario. Entiende la Sala que concurren en el supuesto de autos los requisitos que la jurisprudencia viene exigiendo para apreciar simulación, esto es, un negocio simulado (operación de prestación de servicios ficticia que DIRECCION002., realiza a favor de entidades vinculadas), un negocio disimulado y real (la efectiva prestación de servicios por parte de María Luisa a entidades vinculadas), la causa de la simulación (
En efecto, como se ha expuesto, la controversia radica en la determinación de indicios suficientes y determinantes de la existencia de esa simulación y para ello debe partirse de la valoración global y conjunta de los elementos constatados por la Inspección. Especialmente clarificadora es la sentencia de 8 de mayo de 2018 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, dictada en el recurso número 1039/2014:
'El enjuiciamiento de estos hechos ha de hacerse partiendo de la idea de que no se deben confundir los casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas ('economía de opción'), con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, la organiza con abuso de derecho de modo que por fraude, simulación u otro artificio, las consecuencias derivadas para su patrimonio aún pudiendo ser las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa, con su conducta obtiene un ahorro fiscal, comportamiento que nunca pueden quedar amparado por la llamada 'economía de opción'. El negocio jurídico aparente o acuerdo simulado supone que las partes convienen en generar la apariencia de un negocio ficticio (el que pudiendo ser realizado por una sola persona, se diversifica a través de dos que lo van a ejercer), advirtiéndose no obstante, que no existen dos voluntades distintas que se ponen de acuerdo en algo que interesa a ambas partes individualmente consideradas, sino que existe una única voluntad, en este caso la de la mercantil recurrente, que se expresa a través de dos personas distintas, una física y otra jurídica con la sola intención de obtener un ahorro fiscal improcedente.
Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios de su existencia y por aparentar que el negocio concertado es cierto y efectivo reflejo de la realidad, obliga en la totalidad de los casos a deducir su existencia de la prueba indirecta de las presunciones que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad, siendo facultad privativa de este Tribunal la estimación de los elementos de hecho que constituyen los indicios convincentes sobre los que ha de basarse la declaración de existencia de la falsedad o ilicitud de la causa del negocio, pues la simulación es una cuestión de hecho que se somete a la libre apreciación del juzgador. Y en el caso que nos ocupa, ya se puede adelantar, que las pruebas indiciarias obtenidas tras el desarrollo de las actuaciones inspectoras nos llevan a la apreciación de la existencia de simulación por más que la demanda se aplique tratando de desvirtuar, una a una, todas las acopiadas en el expediente, empeño de la recurrente que, no obstante, en la mayoría de los casos lejos de despejar la sombra de la duda, le conduce a emitir un estado de opinión, en cuanto tal, irrelevante a los efectos de prueba.'
Despliega la Inspección una profusa actividad probatoria, cuyos medios y resultados recogen el acta levantada, en términos que demuestran la efectiva existencia de la simulación
La parte actora, en su demanda, discute la conclusión de la Inspección y rebate formalmente algunos indicios de simulación significados por la Inspección pero sin atacar en la mayoría de ellos los datos o elementos objetivos en que descansan los mismos, considerando que
Pero sobre todo fundamenta la parte actora su oposición a la tesis inspectora en los alegatos concernientes a la economía de opción y especialmente en vía jurisdiccional a la regularización por operaciones vinculadas como instrumento jurídicamente correcto de regularización de la situación tributaria a tenor de la realidad de los hechos del expediente.
Bien, no cabe apreciar economía de opción, porque ésta, como enseña el Tribunal Supremo (sentencia de 24 de mayo de 2010 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, dictada en el recurso de casación número 2053/2005, fundamento de derecho tercero, reproduciendo sentencias anteriores):
'(...) no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comportan una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva para incluir supuestos no contemplados por la Ley. La economía de opción que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la convención del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal'.
A la aplicación del régimen de las operaciones vinculadas por las particularidades del caso, con la consiguiente apreciación de precios de mercado, parece fiar ahora en vía judicial la parte actora el éxito íntegro de su demanda. Dicho argumento central articulado a través del motivo segundo del recurso planteado en el escrito rector de autos no puede prosperar. Por ejemplo, en sentencia número 463/2019, de 29 de abril (recurso número 812/2016), esta Sala y Sección razona:
'QUINTO.- Sobre la existencia de simulación en la operativa económica desarrollada por el verdadero prestador de los servicios profesionales. Doctrina de la Sala en el recurso 808/2016 de RCD. No procede el régimen de operaciones vinculadas' (...)
La parte actora sostiene que procede la aplicación del régimen de operaciones vinculadas previsto en el art. 16.7TRLIS RDLegislativo 4/2004 (actual art. 18LIS) pero es lo cierto que en el presente caso existe un entramado artificioso de sociedades que impiden la regularización por este régimen al tratarse de personas vinculadas tanto la persona física que lo presta -Sr. Hermenegildo o - como el receptor de los servicios, siendo socio el Sr. Hermenegildo también. Ello determina que exista una confusión manifiesta que no permita acudir al citado régimen sino es para dar carta de naturaleza y beneplácito a una simulación que externamente opera en el mercado como terceros diferenciados'
La sociedad interpuesta DIRECCION002., es ficticia en lo concerniente a las operaciones regularizadas. No se trata de una cuestión de valoración de las prestaciones a precio de mercado sino de calificación del negocio. La normativa legal referida a las reglas de valoración de operaciones vinculadas resulta de aplicación a las verdaderas actividades, las reales, desarrolladas por la sociedad, no a las simuladas, entonces lo procedente, como resulta del artículo 16.1 de la Ley 58/2003, es gravar las operaciones efectivamente realizadas por las partes, de acuerdo con su auténtica naturaleza. En este sentido, la sentencia de 22 de noviembre de 2018 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda), dictada en el recurso número 571/2016, al poner de relieve que:
'es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, y que las operaciones entre el socio y la sociedad se valoran de acuerdo con el régimen de operaciones vinculadas. Ahora bien lo que no ampara es la utilización de una sociedad para facturar a otra los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, siendo un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del socio profesional.'
En definitiva, apreciada la existencia de simulación no cabe la referencia al régimen de operaciones vinculadas. Por último, significa la parte actora en su demanda, al atacar la forma de proceder que dice generalizada de la Inspección de acudir a la simulación en lugar de aplicar preceptivamente el régimen de operaciones vinculadas, el cuestionamiento de dicha actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el propio Tribunal Supremo por auto de 16 de enero de 2019, en recurso de casación número 5977/2018, concretamente, las cuestiones de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistentes en:
'PRIMERA.- Determinar si puede apreciarse la existencia de simulación en el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados.
SEGUNDA.- Si la respuesta a la anterior cuestión fuera que no puede declararse la existencia de simulación, precisar cómo ha de calificarse el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados.
TERCERA.- Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 13 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria'.
Consta el dictado de la sentencia número 1780/2020, de 17 de diciembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, dictada aquel recurso de casación número 5977/2018. Se reproduce seguidamente su fundamento de derecho tercero:
'TERCERO.- Resolución del recurso.
Esta Sala se ha pronunciado ya en un asunto similar en la sentencia número 1802/2019, recaída en el recurso de casación núm. 6108/2017, donde se decía en sus fundamentos jurídicos lo siguiente:
'
Reiteramos lo dicho en dicha sentencia y como sostiene el Abogado del Estado la Administración no está cuestionando el ejercicio de la actividad profesional a través de sociedades que se constituyen como forma colectiva para el ejercicio profesional (como, por ejemplo, para la abogacía recoge el D. 658/2001) el cual reproduce, sino que el socio constituya además otra sociedad a través de la cual factura a la primera los trabajos que realiza para ésta, y que deberían tributar como rendimientos de actividades económicas para dicho socio, sujetos a retención.
La sociedad principal (aquí ATLAS CAPITAL CLOSE BROTHERS, SL, luego denominada DC ADVISORY PARTNERS) se constituye con uno o varios socios que prestan servicios profesionales y los facturan a ATLAS por medio de su propia y personal sociedad mercantil, aquí CERGAPE SL, que es quien percibe directamente los cobros de ATLAS CCB, SL SL.', habiendo la Administración tributaria acreditado suficientemente que esa facturación no responde a un servicio prestado por CERGAPE SL sino por Don Rodolfo, es decir, que la prestación personal e intelectual la lleva a cabo la persona física utilizando medios personales e instalaciones muy vinculados a ATLAS CCB SL.
Como sostiene el Abogado del Estado, la simulación es ocultación y carencia de causa y, en el supuesto que nos ocupa , la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal. La carencia de causa es la innecesaridad absoluta de que la persona física constituya una sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física (en este caso: Don Rodolfo), máxime cuando (aspecto probatorio) las investigaciones de la Inspección Tributaria han detectado que los documentos contables de esta sociedad de persona física no recoge ni subcontrataciones ni gastos de gestión de lo que sería una sociedad con empleados o con infraestructura de trabajo, ni siquiera de lo que podría ser (potencialmente e in abstracto) una sociedad profesional que prestara servicios de asesoramiento jurídico tipo free-lance (profesional libre) a diversos Clientes.
Compartimos el criterio de la recurrida en el sentido de que la interpretación de la Sala de instancia, en razón de los hechos que ha considerado probados, es conforme a Derecho y no ha lugar a la anulación de la misma, por lo que el recurso ha de ser desestimado.
En cuanto a la pregunta formulada por la Sección Primera, no procede responder, por cuanto no queda acreditado que la sociedad constituida por el recurrente lo fuera una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados. Es más la propia recurrida admite que es una cuestión fáctica, si existe o no simulación, que ha de ventilarse caso por caso, y que la constitución de la sociedad por el recurrente no se cuestiona, sino la utilización concreta que el recurrente hacia para una concreta actividad de la misma, sin dudar de la legalidad de su actuación con otros clientes'.
El Tribunal Supremo viene a reconducir la controversia a una cuestión de prueba de la existencia o no de la simulación en cada caso concreto, a la casuística. En el supuesto particular de autos, como se ha dicho, los hechos y los indicios acreditados en las actuaciones, detallados por la Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, más arriba expuestos, cuestionados sin éxito por la acora y concurrentes en autos, conjuntamente considerados conducen derechamente a la simulación, al artificio, al montaje destinado a velar la verdadera relación contractual constituida entre las partes.
Por lo expuesto, no cabe sino desestimar el motivo de recurso consistente en la '
A través de dicho argumento formulado
'2º) Precisar que las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consisten en:
1) Aclarar si, dada la exigencia legal de separación de los procedimientos inspector y sancionador, una sanción tributaria puede ser impugnada y anulada con fundamento en que la liquidación tributaria, derivada de un procedimiento de inspección, se ha ejercido tras la prescripción extintiva de la potestad correspondiente, con el efecto de que habría prescrito también la potestad de imponer sanciones derivadas de esa deuda liquidada en caso de que se hubiera excedido el plazo legalmente previsto para este último procedimiento.
2) Determinar si la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento sancionador antes de haberse dictado y notificado (o de entenderse notificado ex artículo 156.3 de la LGT) la liquidación determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.
3) Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT, debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección -entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación como
4) Esclarecer si el problema jurídico suscitado en las preguntas anteriores podría variar en su solución por razón de que el procedimiento inspector de que dimana la sanción controvertida haya concluido con la firma en conformidad del acta, dando lugar a una propuesta de liquidación que vincula tanto a la Administración como al inspeccionado.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 178, 183.1, 189.3, 208.1 y 209.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria'.
La sentencia número 1075/2020, de 23 de julio, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo (hay voto particular) resuelve el primero de los recursos de casación antes citados, el número 1393/2019, pronunciándose en lo esencial acerca de si el ordenamiento jurídico en general, y el artículo 209.2, párrafo segundo, en particular, en el caso de infracciones que causan un perjuicio económico a la Hacienda Pública, autorizan a la Administración tributaria para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria. Se reproducen seguidamente sus fundamentos de derecho primero al séptimo.
'PRIMERO.-
1. El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, impugnada en casación por la Administración General del Estado, es o no conforme a Derecho al anular el procedimiento sancionador y, por tanto, la sanción impuesta a PREFABRI, S.L., demandante en la instancia, por la Inspección tributaria, con el siguiente razonamiento: dado que el acuerdo de liquidación aparece fechado el 5 de febrero de 2014, que el 30 de septiembre de 2013 se notificó el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador (con la propuesta de sanción por la comisión de la infracción prevista en el artículo 195.1LGT ), y que el 19 de noviembre de 2103 se puso a disposición de PREFABRI, S.L la rectificación de la propuesta de imposición de sanción, 'dichos actos se acordaron y notificaron con anterioridad a la notificación de la liquidación lo que determina, de acuerdo con la doctrina' sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de febrero de 2016 (RCA núm. 5162/2010 ), 'la infracción del artículo 209 de la Ley 58/2003 y con ello la nulidad del procedimiento sancionador y de la resolución que lo concluye'.
2. Recordemos que las cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación, según se obtiene de la delimitación practicada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de 9 de julio de 2019 , son las que reproducimos a continuación:
'1) Determinar si la Administración tributaria está legalmente facultada para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.
2) Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT , debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección -entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación como dies a quo del plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal resolución haya sido dictada y notificada a su destinatario'.
Por otro lado, el auto de admisión identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 209.2 LGT , así como el artículo 25 RGRST, aunque transcribe también los artículos 208.1 y 211.2 de la LGT , y el artículo 3.1.d) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público , que establece que las Administraciones Públicas 'deberán respetar en su actuación y relaciones' el principio de 'racionalización y agilidad de los procedimientos administrativos y de las actividades materiales de gestión'.
Contiene, además, el auto de admisión dos afirmaciones de interés. De un lado, que la ' sentencia de esta Sala de 3 de febrero de 2016 recurso de casación5162/2010, ECLI:ES:TS:2016:298 nada indica al respecto puesto que dejó imprejuzgada la cuestión, pues la sanción había sido ya anulada por la Sala de instancia' (RJ 5º, 2). Y, de otro lado, que 'no es infrecuente que la notificación de la liquidación y la de la sanción coincidan en el tiempo -como aquí sucede-', debiendo, en tales casos, 'reflexionar, al examinar las preguntas que deben ser formuladas, si tal proceder no implicaría un menoscabo material, pero efectivo, de la garantía legal de separación de los procedimientos de liquidación y sanción, contenida en el artículo 208LGT , que no sería así observada de modo real y genuino, sino puramente aparente y formal' (RJ 5º, 3).
3. Como puede apreciarse, aunque el auto de admisión plantea dos cuestiones distintas, ambas pueden sintetizarse en una (no en vano, el propio auto habla de 'la cuestión nuclear' -habría, por tanto, solo una- que encierra el recurso): si el ordenamiento jurídico en general, y el artículo 209.2, párrafo segundo, en particular, en el caso de infracciones que causan un perjuicio económico a la Hacienda Pública, autorizan a la Administración tributaria para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria.
Esta es, en resumen, la única cuestión propuesta -perfectamente coherente con el caso enjuiciado, las alegaciones de las partes y la fundamentación jurídica y razón de decidir de la sentencia impugnada-, que, sin más preámbulos, pasamos a resolver.
SEGUNDO.- Nuestra sentencia núm. 194/2016, de 3 de febrero (RCA núm. 5162/2010 ) no sienta el criterio de que el procedimiento sancionador debe iniciarse tras la notificación de la liquidación.
1. Como hemos reflejado en los Antecedentes, en la sentencia impugnada el Tribunal Superior de Justicia de Madrid declara que, aunque hasta entonces mantenía que para iniciar el procedimiento sancionador no es preciso notificar previamente la liquidación tributaria, se había visto obligado a modificar su criterio como consecuencia de nuestra sentencia núm. 194/2016, de 3 de febrero .
Y lo cierto es que la misma Sección Quinta del Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha sostenido que las normas tributarias no establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador en sentencias anteriores a la impugnada en este recurso -así, por ejemplo, sentencia núm. 852/2016, de 14 de julio de 2016 (rec. núm. 1177/2014; ECLI: ES:TSJM:2016:6294 ); sentencia de 25 de septiembre de 2014 (rec. núm. 1036/2012 ); o sentencia de 29 de marzo de 2011 (rec. núm. 3/2009)-, pero también en otras posteriores
Sin embargo, basta la mera lectura sosegada de nuestra sentencia de 3 de febrero de 2016 para constatar que, como aduce en este proceso el abogado del Estado, lo que la Sala de instancia reproduce como criterio de esta Sección, no es más que una mera transcripción o narración de las alegaciones de la entidad recurrente en el RCA núm. 5162/2010, indudablemente extraída fuera de contexto.
Para ilustrar lo que acabamos de decir, plasmamos a continuación el fundamento jurídico completo de nuestra sentencia -con sus tres puntos- que resuelve las alegaciones sobre la resolución sancionadora en general y el comienzo del procedimiento sancionador en particular:
'
Las alegaciones contenidas en los motivos formulados solo podrían entenderse en el marco de las alegaciones de oposición al recurso interpuesto por el Sr. abogado del Estado contra la sentencia recurrida por la anulación de la sanción pero no tiene ningún sentido esgrimirlas contra una sentencia que ha anulado y dejado sin efecto la resolución sancionadora impuesta'.
2. Queda claro, entonces, que no hay pronunciamiento alguno en nuestra sentencia de 3 de febrero de 2016 -ni siquiera
TERCERO.-
1. El precepto que el auto de admisión nos pide interpretar con carácter prioritario, el artículo 209.2 LGT , dispone:
'Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución'.
Una interpretación del precepto conforme a los criterios del artículo 12 LGT , que no son otros que los previstos en el artículo 3.1 CC , por más que la entidad recurrida en este proceso se esfuerce en argumentar lo contrario, no permite concluir que establece un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador. Y mucho menos que contiene la prohibición de iniciarlo antes de la notificación de la liquidación tributaria de la que se deriva.
De la letra del artículo 209.2LGT únicamente puede inferirse cabalmente que establece, 'respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento' iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección, un plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador: el de 'tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución', que esta Sala y Sección ya ha dicho que es de caducidad [por ejemplo, sentencia núm. 1049/2016, de 9 de marzo (RCA núm. 2307/2014 ), FJ 1º; y sentencia núm. 2378/2015, de 25 de mayo (RCA núm. 3149/2013 ), FJ 3º]. Nada más ni nada menos.
Pero extraer de ahí la conclusión de que es la notificación de la liquidación o resolución el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador es, sin lugar a dudas, forzar -incluso 'retorcer', innovar, inventar- el texto de la norma, haciéndole decir lo que clarísimamente no dice. Ni la interpretación gramatical, ni ninguno de los otros criterios hermenéuticos permiten alcanzar esa convicción.
2. Por otro lado, el argumento que esgrime la parte recurrida en este proceso, de que, al menos cuando se aplica la sanción por la infracción del artículo 191LGT , la 'liquidación es requisito sine qua non para mantener la existencia de una infracción tributaria que pueda dar lugar a la imposición de una sanción', porque 'en caso contrario se estaría iniciando un procedimiento sancionador para imponer sanciones antes de haberse confirmado la comisión de una infracción tributaria' por el acusado (págs. 3 y 7 del escrito de oposición), no se sostiene.
Ciertamente, en ese tipo de infracciones la sanción está íntimamente conectada a la liquidación -la 'base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción' ( artículo 191.1, último párrafo, LGT )-, pero se olvida que el inicio del procedimiento tributario sancionador no equivale a la resolución sancionadora, sino a la simple instrucción de un procedimiento punitivo, como consecuencia de la existencia de indicios de la comisión de infracciones tipificadas en la ley, precisamente para garantizar los derechos de la persona o entidad 'presuntamente responsable' [ artículo 22.1.a) RGRST], entre otros, el de ser informados de la acusación (es una mera acusación) y a la defensa. Derechos constitucionales -de los que después hablaremos- a que alude el
De manera que -salvo que se mantenga que todo inicio de un procedimiento tributario sancionador acaba inevitablemente en la imposición de una sanción, lo que, abstracción hecha de las estadísticas, no puede aceptarse en absoluto jurídicamente- no existe ningún inconveniente en que se inicie el procedimiento sancionador mientras se instruye el de aplicación de los tributos. Porque, de la misma manera que es posible iniciar e instruir un proceso penal por delito contra la Hacienda Pública -en el que se aplican con toda su fuerza o vigor, sin matices, los derechos del artículo 24.2CE - sin necesidad de que se haya liquidado ni cuantificado la deuda tributaria presuntamente defraudada -proceso que puede acabar perfectamente con una sentencia absolutoria-, cabe iniciar un procedimiento sancionador sin haber 'confirmado' -por emplear el mismo término que la parte recurrida- previamente la comisión inequívoca de una infracción tributaria.
Puede aceptarse, en definitiva, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.
3. El artículo 209.2LGT , por consiguiente, no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa. Pero existen preceptos reglamentarios de los que bien podría inferirse que dicho procedimiento puede iniciarse sin que se haya practicado aún la liquidación.
En particular, el artículo 22.4RGRST dispone que 'se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación'. Y el artículo 25RGRST (el otro que el auto de admisión nos pide expresamente que examinemos) señala que 's
De ambos preceptos reglamentarios se infiere que el inicio del procedimiento sancionador puede producirse cuando el expediente de gestión o de inspección se encuentra todavía en fase de instrucción y se están llevando a cabo actuaciones de comprobación o de investigación, sin que, en ningún momento, esté previsto que sea precisa la previa notificación a la persona o entidad 'presuntamente responsable' de la liquidación tributaria de la que el procedimiento sancionador trae causa para que este pueda iniciarse.
4. Tales previsiones del RGRST, que permiten entender que puede iniciarse el procedimiento antes de que practique la liquidación tributaria, evidentemente, podrían rechazarse sí violentarán alguna de las garantías del artículo 24.2CE , más concretamente, los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa. Pero eso es, precisamente, lo que vamos a descartar en el siguiente fundamento jurídico.
CUARTO.-
1. Como recordaba la Sala Primera de nuestro Tribunal Constitucional en el FJ 4 de la STC 205/2003, de 1 de diciembre , 'desde la STC 12/1981, de 12 de abril , este Tribunal ha reconocido que en el ámbito de las garantías del proceso equitativo ( art. 24.2CE ) se encuentra el derecho a ser informado de la acusación y que este derecho se conecta con el derecho de defensa contradictoria (FJ 4); desde entonces hemos precisado que el derecho a ser informado de la acusación, expresa y autónomamente recogido en el art. 24.2 CE , constituye el primer elemento del derecho de defensa en el ámbito sancionador, que condiciona a todos los demás, pues mal puede defenderse de algo quien no sabe de qué hechos se le acusa en concreto ( STC 44/1983, de 24 de mayo , FJ 3, reiterado entre muchas en SSTC 141/1986, de 12 de noviembre
A mayor abundamiento, y en relación con el contenido que ha de atribuirse al derecho a ser informado de la acusación en el marco del procedimiento administrativo sancionador en la vertiente que aquí, específicamente, nos interesa -el derecho a conocer los cargos que se formulan contra el obligado tributario- constituye, asimismo, jurisprudencia repetida de nuestro Tribunal Constitucional: (1) que son elementos esenciales e indispensables de toda acusación el relato de los hechos, la calificación jurídica de los mismos y sus consecuencias jurídicas, esto es, la concreción de la sanción a imponer; (2) que 'no cabe acusación implícita, ni tácita, sino que la acusación debe ser formulada de forma expresa ( SSTC 162/1986, de 17 de diciembre
Además de esta formulación genérica del contenido del derecho a ser informado de la acusación, el máximo intérprete de nuestra Constitución se ha pronunciado sobre el momento en el que
Y, en la misma línea, recuerda la posterior STC 205/2003 : hemos '
2. La doctrina constitucional que acabamos de reproducir se proyecta en la regulación actual del artículo 64.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , que aunque dispone, en su apartado 1, que el acuerdo de iniciación del procedimiento administrativo sancionador deberá contener, entre otros extremos, los 'hechos que motivan la incoación del procedimiento, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder, sin perjuicio de lo que resulte de la instrucción' [un previsión similar se recoge también en el ámbito tributario en el artículo 22.1.b) RGRST], prevé excepcionalmente en su apartado 3 -pero lo recoge explícitamente- que 'cuando en el momento de dictar el acuerdo de iniciación no existan elementos suficientes para la calificación inicial de los hechos que motivan la incoación del procedimiento, la citada calificación podrá realizarse en una fase posterior mediante la elaboración de un Pliego de cargos, que deberá ser notificado a los interesados'.
3. En consecuencia, aunque con carácter general está previsto que se informe al obligado tributario de la acusación en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador, el artículo 24.2CE no impide -y las previsiones legales existentes al respecto tampoco lo hacen- que en dicho acuerdo no se lleve a cabo una descripción completa y acabada de la acusación existente contra él siempre y cuando (1) los elementos esenciales del hecho sancionable y su calificación jurídica se comuniquen al obligado tributario en un momento posterior (y siempre antes, claro está, de la finalización del procedimiento), y (2) el interesado disponga '
4. Pues bien, a nuestro juicio, estas circunstancias concurren en todos aquellos casos en los que, habiéndose iniciado el procedimiento sancionador tributario por la supuesta comisión de una infracción tributaria de perjuicio económico antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación con el que finaliza el procedimiento inspector, y pudiendo existir, en consecuencia, cierta indeterminación inicial en la formulación de la acusación, los hechos antijurídicos atribuidos al obligado tributario, su calificación jurídica, y la sanción que corresponde imponer se concretan posteriormente por parte de la Administración en el expediente sancionador, concreción que bien puede producirse en la propuesta de resolución sancionadora a que se refieren los artículos 210.4LGT y 23.5RGRST, que, de conformidad con estos mismos preceptos, deberá ir sucedida del correspondiente trámite de alegaciones de quince días durante los cuales el interesado 'podrá alegar cuanto considere conveniente y presentar los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos', mediante el cual se materializaría, en estos casos, y en último término, el ejercicio del derecho de defensa.
5. Interpretar, por tanto, que la LGT faculta a la Administración tributaria para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto de liquidación que pone fin al procedimiento inspector en el supuesto que enjuiciamos, no vulnera los derechos a ser informado de la acusación y de defensa del obligado tributario. Cuestión distinta es que sea una exigencia que venga impuesta por la necesaria salvaguarda de otra de las garantías constitucionales del artículo 24.2CE que, de acuerdo con reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, disciplinan el procedimiento administrativo sancionador, en general, y el tributario, en particular: el derecho a no autoincriminarse.
QUINTO.-
1. En relación con el derecho a no autoincriminarse, en la sentencia núm. 274/2019, de 14 de marzo, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 518/2017 , afirma el Tribunal de instancia lo siguiente: '
2. Resulta indiscutible, en efecto, que el estatuto del acusado se configura desde que la acusación se dirige contra una persona concreta. A este respecto, es inequívoca la jurisprudencia constitucional que, en línea con la interpretación que el Tribunal de Estrasburgo ha venido efectuando del artículo 6 CEDH , establece que el derecho a no autoincriminarse '
Y, a este respecto, ha considerado específicamente nuestro Tribunal Constitucional que a los efectos del art. 24.2 CE debe considerarse también como imputado al 'imputado material', esto es, a 'toda persona a quien se atribuya, más o menos fundadamente, un acto punible' ( SSTC 44/1985, de 22 de marzo
3. Ahora bien, de acuerdo con el Tribunal Europeo de Derechos Humanos el derecho a no autoincriminarse es un derecho que puede manifestarse de dos formas distintas, en función de las circunstancias concurrentes: de una parte, puede manifestarse como el derecho de todo imputado en un procedimiento punitivo ('acusado en materia penal')
A esta segunda manifestación del derecho a no autoincriminarse se ha referido nuestro Tribunal Constitucional en la STC 54/2015, de 16 de marzo , que resuelve un recurso de amparo interpuesto en materia específicamente tributaria. En el FJ 7 de ese pronunciamiento señala, expresamente, lo que sigue: '
4. Así pues, y pese a lo que afirma el Tribunal de instancia, la necesaria salvaguarda del derecho a no autoincriminarse no reclama adelantar el inicio del procedimiento tributario sancionador al momento en el que se pueda atribuir al sujeto inspeccionado, más o menos fundadamente, la realización de una infracción tributaria. Reclama que la información que ha sido obtenida bajo medios coactivos -concurriendo la coacción legal que se deriva del artículo 203LGT - en el procedimiento inspector no sea utilizada posteriormente en el seno del procedimiento tributario sancionador para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario y, más concretamente en el caso que nos ocupa, para fundamentar por parte de la Administración tributaria la imposición de cualesquiera de las sanciones que se cuantifican en función del importe de la cuota liquidada al término del procedimiento de inspección.
Defender lo contrario supondría desposeer a la Administración tributaria de una facultad que le corresponde en el seno del procedimiento inspector con fundamento en el deber constitucional establecido en el artículo 31.1CE -a saber, la facultad de requerir al sujeto inspeccionado cuanta información con trascendencia tributaria sea necesaria para llevar a buen término las actuaciones de comprobación e investigación- en aras de la supuesta salvaguarda de un derecho fundamental del obligado tributario -el derecho a no autoincriminarse- que no surte efectos en el seno del procedimiento inspector y que nuestro Tribunal Constitucional ha considerado aplicable, en exclusiva, a los procedimientos que pueden concluir en su seno con la imposición de sanciones (tributarias o de cualquier otra naturaleza).
SEXTO.-
1. Si bien es cierto que el inicio del procedimiento tributario sancionador antes de que se ponga término al procedimiento inspector puede conllevar, en ciertos casos -y como se pone de relieve en el auto de admisión del presente recurso-, que la notificación de la liquidación y de la sanción coincidan en el tiempo, ni la compatibilidad de esta eventualidad con la ley y con los principios que disciplinan el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración tributaria constituye, específicamente, el objeto de la cuestión casacional objetiva a la que debemos dar respuesta en este recurso -en la que se cuestiona, exclusivamente, si el artículo 209.2, párrafo primero, LGT , establece, además de un
2. En cualquier caso, y -insistimos- aun no siendo la cuestión específica sobre la que debemos pronunciarnos, conviene señalar que en los supuestos en los que la notificación de la liquidación y de la sanción coinciden temporalmente -como sucede en el supuesto de autos- se produce una tramitación
En estos supuestos, en efecto, la Administración tributaria habrá de tramitar, al menos
SÉPTIMO.-
1. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
Ni el artículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12LGT , establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2CE , y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.
2. Esta respuesta, por último, no entra en contradicción en modo alguno con lo declarado en nuestra sentencia núm. 1032/2019, de 10 de julio, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 83/2018 .
En dicha sentencia anulamos el apartado nueve del artículo único del Real Decreto 1072/2017 y, en consecuencia, el apartado 4 del artículo 25 el Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, que disponía literalmente lo siguiente:
'En caso de retraso producido en el procedimiento sancionador como consecuencia de la orden de completar el expediente del procedimiento inspector a la que se refieren los artículos 156.3.b) y 157.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se computará una interrupción justificada en el procedimiento sancionador derivado del procedimiento inspector que se hubiera iniciado, desde el día siguiente a aquel en el que se dicte la orden de completar hasta que se notifique la nueva acta que sustituya a la anteriormente formalizada o se le dé trámite de audiencia en caso de que no sea necesario incoar una nueva acta'.
Anulamos dicho precepto reglamentario por entender, resumidamente, (i) que el mismo introducía una figura de todo punto extraña a la dinámica del procedimiento sancionador, (ii) que no existía habilitación legal expresa para su regulación reglamentaria y (iii) que resultaba incoherente e ilógica la nueva regulación en cuanto, careciendo ya de relevancia la pretendida interrupción justificada en el procedimiento inspector, se trasladaba esta figura al procedimiento sancionador.
Y añadimos en los dos últimos párrafos del fundamento jurídico sexto de la expresada sentencia lo siguiente:
'En conclusión, ni existe habilitación legal para el reglamento en este campo, ya que la interpretación del art. 211 no permite atribuir esta finalidad a la remisión que hace al
La solución legal para la eventualidad que trata de precaver la reforma que introduce el Real Decreto 1072/2017 es clara en la LGT, y radica en que el procedimiento sancionador no se inicie mecánicamente de forma simultánea o acompasada con el inspector. La indudable relevancia del procedimiento inspector en el ejercicio de la potestad sancionadora tiene perfecto acomodo en el esquema legal por la simple regla de no iniciarlo hasta la finalización del procedimiento inspector, conforme prevé el art. 209.2LGT , que otorga un plazo máximo de tres meses para hacerlo, lo que parece más que suficiente'.
Pues bien, de estos dos párrafos no se desprende en absoluto que la Sala estaba declarando -ni siquiera
Lo único que dijimos entonces es que no se puede supeditar el resultado de un expediente sancionador a lo acontecido en un procedimiento inspector, que ambos procedimientos deben tramitarse separadamente y que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria establece con claridad un plazo de caducidad de los expedientes sancionadores. Nada más.
Y eso mismo es lo que, cabalmente, hemos afirmado en los anteriores fundamentos jurídicos y reiteramos ahora:
a) Que el artículo 209.2LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse
b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.
c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la
Lo dijimos con claridad en el último párrafo del número segundo del fundamento jurídico tercero de esta misma sentencia y conviene reiterarlo ahora (porque este es nuestro argumento esencial): puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador'.
Por ello, en aplicación de esa doctrina al supuesto particular de autos, en suma, no cabía sino concluir derechamente el rechazo de dicho motivo del recurso, en los términos con que vienen formulados en la demanda, del que como se ha dicho la parte actora desiste en conclusiones finales, por lo que se impone pasar al examen de los motivos impugnatorios del recurso con los que la demandante fundamenta la pretensión anulatoria de la sanción por razones de fondo, que tienen que ver por este orden con la tipicidad y sobre todo la culpabilidad y su acreditación y motivación, con especial referencia en relación a dicho elemento subjetivo a la interpretación razonable de la norma.
Se ha reproducido más arriba, en el fundamento de derecho primero de esta resolución, la respuesta que la resolución económico-administrativa de 14 de mayo de 2019 da en su fundamento de derecho décimo a las alegaciones formuladas en la reclamación número NUM001 sobre la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, en especial de la culpabilidad, y en relación a ésta la motivación y la interpretación razonable de la norma. Asimismo, se ha expuesto, en el fundamento de derecho segundo de esta resolución los argumentos de la parte actora sobre la no concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción sancionada y los correlativos alegatos de oposición formulados por la parte demandada. Ha de advertirse que los alegatos de la parte actora se dirigen exclusivamente contra las sanciones impuestas por razón de las operaciones simulatorias que la Inspección le imputa a título de dolo. No ataca sin embargo las sanciones impuestas relacionadas con el resto de ajustes practicados en la regularización tributaria (según expresa el acuerdo sancionador: '
No cabe duda alguna de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, aún mediante la utilización de conceptos jurídicos indeterminados que no significa indeterminables, necesariamente han de ser motivados con suficiencia y sin que sean bastante para ello meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecua al cumplimiento de los fines que la señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo aparecen expresados suficientemente en la resolución sancionadora, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, que se trata con detalle más abajo.
Esta Sala y Sección viene destacando en muchas resoluciones la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia ciertamente deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora
Siempre resulta exigible a la administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, a tenor del artículo 137.1 de la citada Ley 30/1992, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas entre otras muchas más por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso
Este Tribunal viene significando, entre otras muchas en sentencias números 898/2009, de 21 de septiembre (recurso número 135/2006, fundamento de derecho sexto), número 895/2013, de 19 de septiembre de 2013 (recurso número 768/2010, fundamento de derecho tercero) o en la más reciente sentencia número 1645/2019, de 30 de diciembre (recurso número 745/2017, fundamento de derecho cuarto), las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación sin más de la falta de ingreso de la deuda tributaria. En efecto, existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar, habida cuenta de la absoluta y radical separación entre '
A su vez, por lo que aquí más interesa, debe significar asimismo esta resolución del principio de culpabilidad o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que ciertamente descarta por completo cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificadas como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 130 de la hoy ya derogada Ley 30/1992, de 28 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y procedimiento administrativo común, aplicable al caso enjuiciado
Culpabilidad que debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor y cuyo eventual defecto no puede ser tampoco subsanado
Por último, más concretamente, en lo concerniente a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en los supuestos de simulación declarada, resulta de especial mención por su relevancia el criterio interpretativo sostenido por la sentencia número 1187/2020, de 21 de septiembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación número 3130/2017, fundamento de derecho tercero, a la que se remiten las posteriores sentencias de la misma Sala y Sección números 1316/2020, de 15 de octubre, recurso de casación número 4328/2018, y 1380/2020, de 22 de octubre, recurso de casación número 4786/2018. Se reproduce seguidamente dicho criterio interpretativo.
'
El artículo 16 de la LGT tiene tres apartados. El apartado 1 establece que 'en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes'. El apartado 2 dispone que 'la existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios', Y, por fin, el apartado 3 prevé que 'en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente'. Adviértase que el artículo 16.3 de la LGT ni utiliza la expresión 'en todo caso' (de lo contrario nos hallaríamos ante una norma inconstitucional), ni guarda silencio (que es lo que hacía su antecedente inmediato el artículo 25 de la derogada Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1985 (sic), de 20 de julio).
La expresión 'en su caso', admite distintas interpretaciones que permiten dar sentido a su inclusión en dicho apartado 3. Una de ellas es que la conducta del contribuyente no tenga encaje en el derecho sancionador administrativo sino en el derecho penal. Presuntamente eso es lo que, para los periodos 2005 y 2007, pudo ocurrir esta vez. Como se ha indicado en los antecedentes en el acta de disconformidad de 10 de mayo de 2010 se señala que únicamente se refiere al IRPF del ejercicio 2006, aclarando que en la regularización de los ejercicios 2005 y 2007 existe un informe de delito contra la hacienda pública fechado el 23 de mayo de 2011 mediante el cual se ha dado traslado de las actuaciones al juez competente. Otra lectura es que no está permitida la imposición inevitable de una sanción, aunque se considere acreditada la simulación, de manera que la imposición de la sanción únicamente puede producirse tras el correspondiente procedimiento sancionador. Esto es lo que ha sucedido esta vez.
No nos extendemos sobre la acreditación de la simulación, puesto que sobre esa cuestión no debemos pronunciarnos, pero si debemos, al menos, recordar que la sentencia impugnada ha considerado probada la existencia de simulación relativa. Igualmente, debemos recordar que el recurso dirigido contra la RTEAC de 2 de junio de 2015 ha sido estimado parcialmente, de manera que la sanción ha sido anulada.
En ese sentido, ya se ha dicho que el acuerdo de resolución de la sanción de 23 de noviembre de 2010 del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección que califica la infracción como grave, imponiendo una sanción efectiva de 330.703,03 euros, rectificando la propuesta inicial, tras las alegaciones realizadas por el interesado, que conceptuaban la infracción como muy grave, es la resolución recurrida. Es un informe detallado tanto en el relato de los antecedes de hecho (con epígrafes dedicados al desarrollo de los procedimientos inspector y sancionador, a la tramitación abreviada del procedimiento sancionador, a los hechos determinantes de las infracciones cometidas, a la propuesta de sanción efectuada por el instructor y a las alegaciones a dicha propuesta presentadas por el interesado) como en los fundamentos de derecho, cuyo epígrafe sobre el análisis de la infracción y sanción, incluye subepígrafes sobre la tipicidad, la culpabilidad, la calificación de la infracción (incluyendo la mención a los medios fraudulentos) y su cuantificación. La diferencia básica entre el informe inicial y este informe final, (que es el recurrido) es que, en parte, da la razón al interesado, quien había alegado la inexistencia de los presupuestos de hecho necesarios para apreciar la concurrencia de medios fraudulentos. No le da la razón, en cambio, con respecto a la alegación de que no existía ocultación.
La infracción es la prevista en el artículo 191LGT que establece en su primer párrafo que 'constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley', disponiendo en su segundo párrafo que dicha infracción 'será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes', siendo la base de la sanción, prevé en su tercer párrafo 'la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción'. En el artículo 191.3LGT se concreta, precisamente, cuando la infracción será grave.
La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo ( STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013). En la presente ocasión, la administración tributaria calificó -y el tribunal de instancia refrendó- como simulación los actos o negocios examinados. No en vano, el apartado 2 del artículo 16 de la Ley General Tributaria establece que la existencia de simulación será declarada por la administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación. La administración, por tanto, está habilitada para apreciar por sí misma la existencia de simulación. Esa calificación, como es natural, debe estar sustentada en el correspondiente material probatorio, recayendo la carga de la prueba de la existencia de simulación sobre la administración (cfr. entre otras muchas, STS de 26 de septiembre de 2012 rec. 5681/2009). La existencia de la simulación se desprende de los datos o indicios objetivos concurrentes. Como siempre que nos encontramos ante una sanción, no cabe su imposición automática, al contrario, a ese resultado se llegará después de seguir el correspondiente procedimiento. Eso es lo que ha ocurrido esta vez. No hay excepción posible. Se ha tramitado un expediente sancionador, que ha examinado las circunstancias concurrentes, y, que tras sucesivos trámites ha desembocado en la imposición de una sanción que no ha sido confirmada por la sentencia impugnada.
Llama la atención la sentencia (fundamento jurídico noveno) sobre que el recurrente no formuló ninguna alegación en el recurso de alzada en relación con la resolución sancionadora, pero también lo es que el TEAC, no obstante, analizó la procedencia de la sanción. Por tanto, ningún obstáculo aprecia para examinar los motivos de impugnación que se invocan en la demanda en relación con la misma.
Dicho examen se lleva a cabo por la sentencia siguiendo el orden previamente definido en su fundamento jurídico octavo. Es en ese momento, justamente, cuando recobra valor la expresión 'en su caso' contenida en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley General Tributaria.
En efecto, en sede administrativa y, por su puesto en sede judicial, se pueden formular alegaciones de muy diverso tipo, en este caso en sede judicial se alegaron las siguientes: (i) caducidad del procedimiento; (ii) existencia de discrepancia interpretativa razonable; (iii) desproporcionalidad; (iv) falta de motivación; y (v) calificación de la infracción. Las dos primeras han sido las únicas analizadas. No ha prosperado la primera (fundamento jurídico noveno). Sí ha prosperado la alegación relativa a las diferencias interpretativas entre los tribunales, de donde puede extraerse la conclusión, y el tribunal madrileño es uno de ellos (en esta ocasión), que esa interpretación discrepante puede conducir a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad por infracción tributaria. La estimación de esta alegación ha motivado que ninguno de los tres restantes motivos se haya analizado.
El auto de admisión acota la cuestión casacional. A esa única cuestión han de ceñirse las partes y nosotros también, sin que podamos pronunciarnos sobre otra materia.
Pues bien, como apuntábamos en el fundamento anterior y ahora desarrollamos con mayor extensión, según la Abogacía del Estado, la referencia a la STJ de Murcia de 30 de enero de 2015, que cita la sentencia aquí impugnada, parte de una hipótesis distinta, puesto que la citada sentencia no considera que en el caso por ella enjuiciado exista simulación, sino que existe economía de opción y ambos supuestos, a los efectos que nos ocupan, son diferentes, El artículo 179.2, d) de la LGT, asegura la Abogacía del Estado, acogiendo un razonamiento contenido en la ya mentada Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recurso de casación 3819/2013, sostiene que dicho precepto, que excluye la culpa en los supuestos que contempla, no puede aplicarse, es más, es incompatible con aquellos en los que, como en el presente, el tribunal 'a quo' aprecia una decidida conducta dolosa en la realización del entramado negocial simulado. Es decir, no se trata sólo de que la recurrente interviniera activamente en conductas típicas sino de que ésta, además, lo hizo con el propósito y decisión necesarios para disimular la realidad que describe la sentencia de instancia.
La representación del Sr. Claudio no rebate, propiamente hablado, esa conclusión, -si bien es cierto que, asegura, el artículo 16.3 de la LGT se integra a la perfección en el contexto general de regulación del ejercicio de la potestad sancionadora contenido en la LGT, sobre la base de los principios de responsabilidad (art. 178 y 179) y culpabilidad al hilo de la reiterada doctrina del Tribunal Supremo, lo que obliga a valorar, caso por caso, la presencia de culpabilidad con anterioridad a la imposición de sanciones-, realmente dedica sus mayores recursos argumentales a la motivación, invocando una serie de sentencias que efectivamente han anulado sanciones, precisamente, por falta de motivación. Nuestro análisis no puede ir por ese camino dada la acotación realizada por el auto de admisión de la cuestión con interés casacional (Cfr. STS de 13 de febrero de 2020, rec, 3285/2018).
A lo que se refiere el artículo 16 de la LGT es a la calificación de los actos o negocios. En cambio, a lo que se refiere el artículo 179.2, d) es a la interpretación de las normas.
La calificación se realiza en el marco de un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en el seno de un procedimiento de inspección, mientras que la determinación de la culpabilidad del contribuyente se lleva a cabo en el marco del procedimiento sancionador. Si se considera, como es el caso, acreditada la existencia de simulación, es ilógico concluir que la interpretación razonable de la norma excluye la sanción impuesta, puesto que la simulación, como conducta dolosa, lleva aparejada tras la apertura del correspondiente procedimiento sancionador que, en esta ocasión, ha concluido con la imposición de dicha sanción. No es, desde luego, este uno de esos casos en los que prima la interpretación razonable; las circunstancias concurrentes, plasmadas en el expediente administrativo, y la valoración de la prueba obrante en el mismo, hecha suya por el Tribunal de Instancia, revelan, y ello es tan fundamental como que no puede faltar, ocultación de los 'actos o negocios' relevantes llevados a cabo por el interesado. Ese proceder del interesado está guiado por la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería.
Se ha producido, pues, una ocultación fáctica, ocultación que ha sido consciente y deliberada, con la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería pagar al interesado.
Si por la sentencia impugnada se ha asumido que nos hallamos ante una simulación relativa, es contradictorio sostener, al mismo tiempo, que su conducta, puede ampararse en el artículo 179.2, d) LGT. La simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa. Lo coherente era desestimar la alegación relativa a la interpretación razonable y continuar con el análisis de las restantes alegaciones formulas por el interesado. La operatividad del artículo 179.2, d) LGT no es general, en la hipótesis de simulación no tiene cabida. Ese artículo, que lleva por título 'principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias', establece que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, cuando (letra d) se haya puesto de manifiesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Si algo pone de manifiesto la simulación, y en este caso, se ha admitido su existencia por la sentencia de instancia es, más bien, lo contrario, que se ha actuado diligentemente para, en última instancia, incumplir las obligaciones tributarias. Si ello es así, es incongruente considerar aplicable al caso uno de los supuestos que, a título ejemplificativo, se contienen en dicha letra d), del apartado 2 del artículo 179LGT.
Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe consiste en 'aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares'. La respuesta es que estimada la existencia de 'actos o negocios simulados', a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa'.
Una vez proyectadas las anteriores determinaciones normativas y jurisprudenciales al supuesto particular que es aquí objeto de consideración, y tras examen de las actuaciones documentadas en el expediente administrativo sancionador de autos, se alcanza la conclusión, puede anticiparse ya en relación al elemento objetivo, de que en el caso particular de autos queda suficientemente acreditada la efectividad de la infracción tributaria cometida por la recurrente y sancionada por la actuación recurrida, con la eficaz destrucción así en el caso de la presunción constitucional de inocencia al respecto reconocible de entrada al obligada tributario y sin que pueda efectuarse a la misma fundadamente ningún reproche de falta de tipicidad infractora de los hechos, consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente en los ejercicios 2010 a 2013, en relación al tipo infractor del artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de tenor literal siguiente: '
Bien, descartada una posible infracción del elemento objetivo del tipo infractor, lo que en el planteamiento de la actora venía supeditado al éxito de la pretensión anulatoria del acuerdo de liquidación por razón de la inexistencia de simulación, la controversia se circunscribe con carácter principal a la acreditación y la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y si la conducta de la recurrente tiene amparo en una interpretación razonable de la norma
En el fundamento de derecho séptimo del acuerdo sancionador de 8 de febrero de 2016 se motiva la concurrencia de culpabilidad en lo concerniente a las sanciones aquí recurridas en los términos que siguen (ya se dijo que se sancionan otras conductas que la actora no impugna):
'En el supuesto que nos ocupa la Inspección aprecia la concurrencia de dolo en la conducta correspondiente a la no declaración de la totalidad de rendimientos de la actividad económica percibidos.
Así, tal y como se detalla en el Acuerdo de liquidación del cual deriva este expediente sancionador, ha quedado acreditado que la obligada tributaria desarrolla una actividad profesional en relación con la sociedad DIRECCION001. y otras de menor relevancia cuantitativa, a través de la sociedad DIRECCION002., pergeñando una simulación negocial entre ésta y dicha sociedad, y todo ello con el fin de lograr que una parte de los ingresos que le corresponden a la obligada tributen al tipo del Impuesto sobre Sociedades que es menor que el de IRPF. Este desvío o transferencias de ingresos de un impuesto a otro queda igualmente patente si se toma en consideración la propia estructura de la entidad DIRECCION002.: los ingresos societarios se generan de manera exclusiva merced a la actividad de Dña. María Luisa, careciendo de medios personales/materiales vinculados al 'desarrollo' de tal actividad por la entidad, diferentes a su propia persona.
Lo cierto es que la perpetración de este entresijo, se ve favorecida y facilitada por la posición de dominio que la obligada ostenta en las entidades principalmente implicadas: Dña. María Luisa es administradora y socia con un 99% de participaciones de DIRECCION002. perteneciendo el 1% restante al padre de su hija y en la actualidad cónyuge, D. Olegario, que a su vez, controla el 80% del capital de DIRECCION001., lo cual constituye un elemento esencial para determinar la interposición de la sociedad DIRECCION002., en la medida en que la citada condición pone de manifiesto la existencia de una unidad rectora, es decir, teniendo en cuenta que Dña. María Luisa, y el principal cliente de DIRECCION002., esto es, DIRECCION001, están vinculados podemos afirmar que ambas partes han convenido en la interposición de la sociedad DIRECCION002, siendo ambas partes igualmente conscientes en que dicha entidad carece de medios materiales y personales que añadan valor alguno a la labor prestada por Dña. María Luisa.
En este sentido, no hay duda que se produce el elemento intelectual en relación con las conductas puestas de manifiesto, ante la cascada de hechos que se reproducen en el Acuerdo de Liquidación de referencia, y todo ello nos conduce a concluir que la obligada tributaria era plenamente consciente de hacia dónde se dirigía en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Por otra parte, tampoco queda la menor duda de la existencia del elemento volitivo, atendiendo al conjunto de las operaciones realizadas cuya finalidad no era otra sino la de reducir de manera fraudulenta la carga impositiva que conforme a la normativa vigente le corresponde satisfacer al erario público. De tal manera que sólo cuando la Inspección ha investigado a fondo todos los elementos de la misma, se ha podido constatar la existencia de la auténtica naturaleza de la defraudación.
Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta de la obligada tributaria'.
De dicha motivación expuesta por la Inspección en el acuerdo sancionador, más arriba reproducida, escueta pero suficiente, se desprende, sin ningún género de duda razonable relevante al respecto, la culpabilidad de la actor, lo que viene ratificado por la resolución económico-administrativa, en los términos asimismo más arriba trascritos, significándose que resulta acreditada la actuación dolosa en el marco de la simulación orquestada a través de sociedad interpuesta, con el fin de lograr que una menor tributación de los ingresos de la actora, lo que, en el marco de aquel entramado societario, no viene desvirtuado sin más por la consideración de que en las declaraciones de la actora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010 al 2013 fuera declarada la percepción de ingresos provenientes de DIRECCION002. (importes de 16.500, 12.000, 12.000 y 11.000 euros, respectivamente; también de DIRECCION003., por importes de 7.790,76, 8.052, 5.593,74 y 1.350,40 euros, respectivamente), con descarte en cualquier caso de una interpretación razonable de la norma desde el momento en que la Inspección acredita y declara con arreglo a derecho la existencia de simulación
En suma, procede rechazar también los motivos impugnatorios relativos a las sanciones tributarias, por lo que se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b) y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.
Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes litigantes, toda vez que tal pronunciamiento sobre costas es siempre imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal '
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,
Fallo
Desestimar el recurso contencioso-administrativo número 1325/2019 interpuesto por María Luisa, por no resultar disconforme a derecho en los extremos controvertidos la resolución de 14 de mayo de 2019 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, en lo que aquí interesa, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, acumuladas, interpuestas contra acuerdos de 2 de febrero y 8 de febrero de 2016 de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria, Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 al 2013 (liquidación NUM002, por importe total de 42.720,85 euros, con el siguiente desglose: 37.288,51 euros de cuota y 5.432,85 euros de intereses de demora) y de imposición de sanciones tributarias (liquidación NUM003, por importe total de 43.679,79 euros). Con imposición de costas a la parte recurrente si bien limitadas hasta una cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros (Impuesto sobre el Valor Añadido incluido).
Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el artículo 89.1 de dicha Ley 29/1998. Y adviértase que en el Boletín Oficial del Estado número 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.
Luego que gane firmeza la presente, líbrese certificación de la misma y remítase, juntamente con el respectivo expediente administrativo, al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
E/