Sentencia ADMINISTRATIVO Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 546/2019 de 19 de Febrero de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO546/2019 L

Partes: MONCAL 1941, S.L. C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 694

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

D. ANDRÉS MAESTRE SALCEDO

En la ciudad de Barcelona, a diecinueve de febrero de dos mil veintiuno

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que nos confieren la Constitución y las leyes, la siguiente sentencia, en relación al recurso contencioso administrativo ordinario promovido por el Procurador sr Ángel Joaniquet Tamburini en representación de la entidad Moncal 1941 SL contra el Tribunal Económico-Administrativo regional de Cataluña (TEARC) representado por la Abogacía del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Andrés Maestre Salcedo, quien expresa el parecer de la SALA.

La presente resolución que se basa en los siguientes,

Antecedentes

PRIMERO. -Por la Procuradora D. Ángel Joaniquet Tamburini actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso el 10 de mayo de 2019 recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO. -Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, y en tal sentido, la representación procesal de la actora impetró la anulación de los actos objeto del recurso (resolución del TEARC y liquidación provisional confirmada por tal organismo), mientras que la defensa de la demandada interesó el ajustamiento a Derecho de la/s resolución/es recurrida/s, todo ello en los concretos términos que aparecen en los citados escritos expositivos.

TERCERO. -Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, tras una serie de vicisitudes procesales (práctica de prueba testifical en fecha 5-11-2020) se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO. -En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso

El objeto de este recurso contencioso-administrativo es la Resolución del TEAR de Cataluña de 6 de febrero de 2019, que desestimó la/s reclamación/es económico-administrativa/s (acumuladas vía art 230 LGT) interpuestas en fecha 28-12-15 y 18-1-16, con nº de referencia NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 respectivamente, por la aquí actora contra las liquidaciones provisionalesde septiembre de 2015 (notificadas en fechas 22,23 y 30-9-15) de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por la que se le regularizapor la AEAT a la parterecurrente,una presunta deuda tributaria relativa al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades(en adelante IS), ejercicios 2010 a 2013 ambos inclusive, en cuanto a la aplicación (incorrecta según la Administración tributaria) del tipo reducido previsto en la DA 12ª Ley IS . Tales liquidaciones provisionales son para el ejercicio 2010, 71.755,18 euros, para el 2011, la suma de 110.625,58 euros, para el 2012 la cantidad de 97.065,31 euros y para el 2013 el montante de 107.310,90 euros.

Por su parte, la representación procesal de la actora aduce como MOTIVOSde ataque frente a la resolución del TEARC, la inexistencia de incumplimiento por la demandante de los requisitos de la DA 12ª LIS ya dicha (hay un mantenimiento de la plantilla para la aplicación del tipo de gravamen reducido según la recurrente) toda vez que debería tenerse en cuenta, como trabajadora por cuenta, a Dª Marí Jose (administradora en los años aquí controvertidos, 2010 a 2013 ambos inclusive) que se incorporó a la sociedad actora en fecha 1-1-10 pero que por tener una pequeña participación en la sociedad de referencia (cifrada en el 3,60% para los ejercicios 2010 y 2011, y un 13,60% para casi todo el ejercicio 2012 -en concreto hasta el 4.12.12-, para nuevamente un 3,60% en el 2013), no pudo darse de alta en el régimen general de la Seguridad Social; y que la sra María Inmaculada no estuvo trabajando para la aquí recurrente en el 2008 y que por error ésta estuvo dada de alta hasta el 31-1-08, si bien su actividad para con la empresa actora cesó en fecha 31-12-17. Subsidiariamente la actora invoca infracción del principio de proporcionalidad y ausencia de culpabilidad.

Mientras, la defensa de la demandada entiende ajustadas a Derecho las resoluciones administrativas aquí recurridas en base a sus propios fundamentos. En síntesis, considera que se ha constatado un efectivo incumplimiento del requisito de mantenimiento de plantilla para la aplicación del tipo de gravamen reducido que aquí se judica en relación a los ejercicios aquí judicados.

Los hechos más relevantes y la motivación jurídica que esgrime la AEAT en esencia, con respecto al caso de autos, es la siguiente:

Iniciado un procedimiento de comprobación limitada con respecto al Impuesto de sociedades 2012, se requirió a la actora de aportación de informes de plantilla media de los ejercicios 2008 y 212 emitidos por la TGSS. Evacuado tal requerimiento, se constata que la plantilla media de trabajadores en el 2008 era de 1,08 empleados y en el 2012 un trabajador. Por tanto, la AEAT considera que no ha habido mantenimiento o creación de empleo a los efectos de obtener los incentivos fiscales de la DA 12ª LIS del 2004. Asimismo la Administración tributaria en base a la consulta a la Dirección General de Tributos nº V3047-11 de 23.12.11 dispone que la sra Marí Jose en tanto que administradora y consejera de la sociedad recurrente en la época de autos, no puede catalogarse como trabajadora por cuenta ajena sino como persona autónoma a tenor del art 1.2.c) Ley 20/2007del estatuto del trabajador autónomo, ya que además la sra Marí Jose no tenía contrato de trabajo y constaba la misma en el modelo 190 en la clave E (la actora aduce que se debió a un error incluirla en la clave E y que es irrelevante la inexistencia de contrato de trabajo y que desempeñaba funciones administrativas). Finalmente arguye que la sra María Inmaculada, a la sazón esposa del hermano de la citada administradora, al no poseer la mitad del capital social ni poseer el control efectivo, directo o indirecto, de la sociedad de referencia, se considera trabajadora por cuenta ajena en el 2008 computándose la misma dentro de la plantilla media de trabajadores de tal ejercicio 2008 en la sociedad aquí actora.

SEGUNDO.- Normativa aplicable

Tomando como premisa que el 'quid' de la cuestión aquí a judicar es la procedencia o no de la aplicación por la actora de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII del antiguo TR RDLegislativo 4/2004 de 5 de marzo regulador de la Ley de Sociedades, aplicable a nuestro supuesto ratione temporis, son puntos de referencia obligada a estudiar, los siguientes preceptos normativos:

1) 'Disposición adicional duodécima. Tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo.

1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011, 2012, 2013y 2014, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20 por ciento.

En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013 y 2014, ese tipo se aplicará sobre la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta Ley.

2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionadaa que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferiora la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivoque comience a partir de 1 de enero de 2009.

Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.

Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos.

En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apartado, procederá realizar la regularizaciónen la forma establecida en el apartado 5 de esta disposición adicional.

3. Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa. (...)

4. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 de esta Ley.(...)

5. Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 o 2014 y la plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de constitución de la entidad a condición de que en los doce meses posteriores a la conclusión de ese período impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad.

Cuando se incumpla dicha condición, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe resultante de aplicar el 5 por ciento a la base imponible del referido primer período impositivo, además de los intereses de demora. (...).'

2)En tanto que la DA 12ª.3 es una norma tributaria en blanco, que se remite a la legislación laboral, al respecto se han de traer a colación los artículos 1.1 . y 1.3.g) del Estatuto de los Trabajadores (en adelante ET) aprobado por TR RDLegislativo 2/2015 de 23 de octubre:

- art 1.1 ET: '1. Esta ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajenay dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.'

- art 1.3 g) ET: '3. Se excluyen del ámbito regulado por esta ley:

g) En general, todo trabajo que se efectúe en desarrollo de relación distinta de la que define el apartado 1.'

Todo ello, complementado con lo dispuesto en los dos siguientes preceptos:

a) Artículo 1.2.c) Ley 20/07 de 11 de julio del Estatuto del trabajo autónomo , que EXCLUYE de la relación laboral por cuenta ajena del art 1.1.ET, a:

' Art. 1.2. Se declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos a los que se refiere el apartado anterior:

c) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerenciaque conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros serviciospara una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.'

b) La Disposición Adicional 27ª de la Ley General de la Seguridad Social , que por razón temporal, la aplicable era la aprobada por TR RDLegislativo 1/1994 de 20 de junio, a cuya virtud:

'Disposición adicional vigésima séptima. Campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos.

1. (...) Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia (personas que presten servicios para la sociedad y posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla), cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan,al menos, la mitad del capital social.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:

1.º Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.

2.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.

3.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.

En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad. (...)'

TERCERO.- Sobre el cumplimiento de los requisitos de la DA 12ª LIS (tipo de gravamen reducido en el IS en empresas de reducida dimensión): NO se cumplen en nuestro caso

De conformidad con el principio de carga de la prueba indicado en el artículo 105 LGT 58/2003y artículo 217 LEC, aplicable supletoriamente al ámbito de la jurisdicción contenciosa-administrativa ( DF1ª LJCA), se constata el incumplimiento por la actora de los requisitos de la citada DA12ª LIS 2004, desde el momento en que tal precepto normativo condicionael disfrute del incentivo (bonificación) fiscal consistente en el tipo de gravamen REDUCIDO para el impuesto de sociedades, al mantenimiento o creación en el empleo, esto es,a que NO sea INFERIOR la plantilla media de trabajadores (personas empleadas en los términos que disponga la legislación laboral) del período del ejercicio a disfrutar de la bonificación (en nuestro caso el 2012 cuando se realiza la comprobación limitada), a la plantilla media de empleados dentro de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivoque comience a partir de 1 de enero de 2009, 12 meses anteriores, que provoca, que el ejercicio a comparar sea el 2008 (en concreto desde el 1-1-08 al 31-12-08).

Pues bien, de la comparativa período del 2008 y período del 2012 observamos que ha habido un decremento en el empleo con respecto a la mercantil de referencia, ya que mientras en el 2008 el número de trabajadores de la entidad recurrente era de 1,08 (se incluye por tanto a la sra María Inmaculada, que estuvo dada de alta hasta enero de 2008, haciendo nuestros por ajustados a Derecho los argumentos esgrimidos en tal sentido por la Administración tributaria), sin embargo en el ejercicio 2012, el número de trabajadores se redujo a uno sólo (al trabajador David, extremo éste no controvertido), y sin que debamos contar en el cómputo de trabajadores por cuenta ajena a la administradora sra Marí Jose, la cual no tenía contrato de trabajo escrito (se nos dice que es un contrato en su caso verbal, pero no se ha corroborado este extremo con más testificales que apoyen esta tesis) con la entidad recurrente y se la retribuía como hemos dicho 'ut supra' dentro del apartado clave E del modelo 190, y no consta como trabajadora por cuenta ajena en los informes de la plantilla media de la empresa actora, emitidos por la TGSS. Por otro lado, si la incluimos como trabajadora a la sra Marí Jose, como aboga la parte recurrente, por el hecho de ser administradora y ostentar pequeño porcentaje de participaciones sociales y no ostentar el control efectivo de la sociedad de referencia, tendríamos que en el 2008 la empresa en cuestión contaría con 2,08 trabajadores, ya que no olvidemos que la administradora sra Marí Jose ejercía el cargo de administradora desde 1997.

De esta forma, las alegaciones de la actora acerca que en la plantilla media de trabajadores se debe computar a la administradora no alteran la conclusión aritmética antes dicha. A mayor abundamiento, se discute acerca del carácter de personal laboral de la mencionado administradora, abogando la Administración por la presunción de no laboralidad de éste último (máxime cuando figura la administradora como dada de alta en el RETA), mientras que la defensa de la recurrente postula su consideración de personal 'laboral' integrante de la entidad de referencia. En tal sentido, la legislación laboral es diáfana, al proclamar el art 1.3g) ET en relación con el art 1.1 del mismo cuerpo legal, la exclusión como trabajador por cuenta ajena a la aquí administradora y por tanto, no sometida al Estatuto de los trabajadores. E inclusive, el art 1.2.c) de la Ley 20/2007(en relación con la DA 27ª LGSS 1994 aplicable por razón temporal) excluye al citado cargo de administrador del ámbito de aplicación de esta ley específica para autónomos, no habiendo demostrado por el contrario la defensa de la actora, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, la relación laboral de ajeneidad y/o régimen de dependencia de la sra Marí Jose con respecto a la empresa demandante, no bastando la mera alegación genérica que al no poseer aquél el control efectivo, directo o indirecto, de la sociedad en cuestión en los términos previos en el TRLGSS, debe entenderse como trabajadora por cuenta ajena.

En efecto, la sra Marí Jose, figuraba como administradora de la sociedad recurrente desde el 3-12-1997 lo que genera que en los años aquí objeto de controversia (2010 a 2013) ostentara directa o indirectamente el control de la sociedad actora, siendo la relación de aquélla para con ésta, una relación mercantil y no laboral, máxime la inexistencia de contrato de trabajo (es más que dudoso la existencia de un contrato verbal) y la declaración de retribuciones pagadas a la sra Marí Jose en la casilla E del modelo 190 prevista para administradores y consejeros, no siendo verosímil además la afirmación de la actora que la sra Marí Jose realizaba meras tareas administrativas bajo supervisión del sr David, dado el tiempo que ejercía la sra Marí Jose como administradora, desde 1997, por tanto más de diez años en relación al período litigioso de autos.

Consiguientemente, al constatarse el decremento en el empleo en la mercantil actora en los períodos comparados, ello conlleva la pérdida del beneficio fiscal litigioso de autos, y el ajustamiento a Derecho de la actuación de la Administración acerca de la modificación del tipo de gravamen aplicado, y por ende, se modifica la cuota íntegra previa que constaba en la autoliquidación efectuada por la actora.

Todo lo anterior debe conducir pues a la plena desestimación de este motivo impugnatorio, siendo acorde a derecho las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria.

CUARTO.- Sobre la proporcionalidad y la culpabilidad

La representación procesal de la actora invoca subsidiariamente infracción del principio de proporcionalidad y ausencia de culpabilidad, pero ambos motivos impugnativos solo son predicables en sede de sanciones tributarias, y en nuestro caso no estamos analizando ningún tipo de sanción sino cuatro liquidaciones tributarias, liquidaciones éstas que incluyen tanto la cuota principal como los intereses de demora del art 26 LGT, los cuales son una obligación tributaria accesoria, y no una sanción como parece dar a entender la parte recurrente, intereses por lo demàs que se encuadran dentro de los parámetros legalmente establecidos.

Sentado lo anterior es claro que, la desestimación de las pretensiones principales y subsidiarias de la actora ocasiona unos perjuicios a ésta, pero éstos no han sido considerados bastantes por este Tribunal como para suspender la ejecución de las resoluciones recurridas atendido el auto firme de esta Sala de 21-11-19 denegatorio de la medida cautelar impetrada por la parte recurrente. Finalmente, como quiera que no estamos hablando en esta sede de ninguna sanción strictu sensu, no cabe entrar a analitzar la ausencia o no de culpabilidad o falta de diligencia en la conducta de la actora. Lo que sí existe es un error reconocido por la propia parte recurrente, que ha de asumir sus actos propios, de tener dada de alta en la Seguridad Social a la trabajadora sra María Inmaculada hasta enero de 2018 inclusive. Recuérdese asimismo que el valor probatorio de las testificales sras Marí Jose y María Inmaculada, practicadas en sede judicial, así como de la documental por ellas firmadas, es muy relativo atendido a su evidente caràcter de testigos no imparciales, por su relación profesional antaño de aquéllas para con la pequeña empresa recurrente evidentemente familiar, lo que evidencia un interès directo o indirecto con el presente pleito del que habla el articulo 377.3 LEC en materia de tacha de testigos.

ÚLTIMO.-Costas

Conforme al criterio del vencimiento indicado en el art 139.1 LJCA, es procedente imponer las costas procedimentales a la parte que ha visto rechazadas en su totalidad sus pretensiones al no haberse generado serias dudas de hecho y/o de Derecho en la resolución de la presente litis. No obstante, atendida la entidad de la materia judicada es dable limitar las costas procesales por todos los conceptos a la suma total de 2.000,00 euros.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso que nos ocupa,

Fallo

LA SALA HA DECIDIDO:

1º) Desestimarel recurso contencioso-administrativo núm. 546/2019interpuesto por la representación de la entidad Moncal 1941 SL contra la resolución del TEARC de fecha 6 de febrero de 2019.

2º).- Se imponen las costasa la representación procesal de la parte actora, si bien limitadas por todos los conceptos a la suma total de 2.000,00 euros.

Notifíquese la presente resolución a las partes comparecidas, con indicación que contra la misma cabe recurso de casación al amparo del art 86 LJCA.

Notificada y ejecutoriada que sea la presente resolución, comuníquese a la Administración demandada para su cumplimiento, con devolución del expediente administrativo.

Así mediante esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal al correspondiente libro de sentencias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos

E/

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.